Deusto-Harvard Contabilidad Finanzas

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  • 1. Dossier Lacompleja legalidad de las operaciones vinculadas Álvaro Beñarán Asociado senior del Área de Precios de Transferencia de Ernst & Young Abogados. Antonio Pina Asociado del Área de Precios de Transferencia de Ernst & Young Abogados. Con el propósito de garantizar un mayor control del riesgo recaudatorio, la Administración Tributaria española ha acometido un proceso de reforma de su normativa y sus procedimientos de control de las operaciones vinculadas, en el que se han establecido una serie de obligaciones ciertamente onerosas para las empresas.
  • 2. LA comPLEjA LEgALidAd dE LAs oPErAcionEs vincuLAdAs 49 Dossier L a reforma fiscal ¿Qué son realmente las operaciones vinculadas? son aquéllas que se llevan a cabo entre las distintas unidades organizativas (departamentos, áreas, uni­ dades de negocio, centros de costes o beneficios, supone un giro etc.) que conforman una empresa compleja o grupo empresarial y los precios a los cuales se valoran in­ copernicano ternamente esos bienes y servicios transferidos. desde el punto de vista de la gestión empresa­ con respecto rial, las fórmulas de establecimiento de los precios de transferencia constituyen un elemento esencial al régimen en el área de control de gestión y en el diseño de los sistemas de medición del rendimiento (performance anterior, dado measurement), con implicaciones tanto en la estruc­ tura organizativa como en los sistemas retributivos que se produce del personal directivo. desde la perspectiva de la contabilidad financie­ a efectos ra, las nuevas normas contables1, vigentes desde el 1 de enero de 2008, obligan a registrar las operacio­ prácticos nes entre empresas del grupo por su valor razona­ ble, definido éste como el “importe por el que pue­ una inversión de ser intercambiado un activo o liquidado un pasi­ vo, entre partes interesadas y debidamente infor­ de la carga madas, que realicen una transacción en condiciones de independencia mutua”. de la prueba sin embargo, posiblemente en el área de la fisca­ lidad internacional sea donde los precios de trans­ en cuanto a la ferencia se manifiestan como un factor de extrema importancia en la gestión financiera. valoración de En efecto, la mayoría de los países del mundo han adoptado el denominado separate entity approach al las operaciones definir la forma en la que gravan los beneficios de las empresas, consistente en calcular dicha renta tri­ vinculadas butable de forma individualizada a las sociedades sometidas a su jurisdicción, bien por su residencia o bien por operar en su territorio (sucursales o es­ cionales mediante la manipulación de los precios tablecimientos permanentes). Este enfoque a la ho­ de transferencia en grupos multinacionales, las Ad­ ra de gravar los beneficios de las operaciones inter­ ministraciones Tributarias han venido establecien­ nacionales genera el problema de la posible mani­ do normas fiscales para el cálculo de dichos pre­ pulación de los precios de transferencia entre socie­ cios de transferencia, generalmente basadas en el dades de un mismo grupo multinacional que operan denominado arm’s length principle o principio de en distintos países sometidas a distintos tipos de libre concurrencia, según el cual los precios (en gravamen efectivos, una de las técnicas de erosión general, todas las condiciones) de las operaciones de la base imponible (profit shifting) más dañinas pa­ entre personas o entidades fiscalmente vinculadas ra las Haciendas Públicas de los países con una al­ deben tomar como referencia los que se pactarían ta carga fiscal2. entre partes independientes en transacciones idén­ Para hacer frente a la amenaza que supone la ticas o similares, en condiciones idénticas o simi­ evasión de impuestos en las operaciones interna­ lares. 1 norma de registro y valoración 21.a, apartado 1, del nuevo Plan general de contabilidad, aprobado por el real decreto 1514/2008, del 16 de noviembre. 2 Eden, Lorraine: Taxing Multinationals. Transfer Pricing and Corporate Income Taxation in North America, university of Toronto Press, Toronto, 1998, pp. 19­26.
  • 3. 50 HArvArd dEusTo finAnzAs & conTAbiLidAd Dossier D eberá ser el seno de la ocdE (directrices sobre precios de transferencia y manual de procedimientos amisto­ el propio sos) y en la unión Europea (códigos de conducta en materia de documentación y aplicación del conve­ contribuyente nio Europeo de Arbitraje). En este sentido, la exposición de motivos de la quien soporte Ley 36/2006 señala los siguientes objetivos de la re­ forma del régimen de operaciones vinculadas: la obligación • Enlazar con el criterio contable existente que re­ de ajustar los sulta de aplicación en el registro en cuentas anua­ les individuales. valores de sus • Adaptar la legislación española en materia de precios de transferencia a las directrices de la operaciones ocdE y del foro Europeo de Precios de Trans­ ferencia, que se establecen como fuente interpre­ vinculadas tativa de la norma española. En particular, se re­ calca lo siguiente: al valor normal – La necesidad de documentar la valoración de las operaciones vinculadas. de mercado, – La necesidad de adaptar los métodos de valo­ ración y su jerarquía a los estándares interna­ tanto a efectos cionales. • Alinear con otros impuestos directos (el irPf y contables el irnr) y con el ivA. como a efectos sin entrar en los aspectos técnicos, que se desa­ rrollarán a lo largo de este artículo, las principales tributarios novedades que introdujo esta reforma del régimen de operaciones vinculadas se pueden resumir en las siguientes: En este contexto, la Administración Tributaria • se establece para el contribuyente la obligación española ha acometido un proceso de reforma de su general de valorar las operaciones vinculadas por normativa y sus procedimientos de control de las su valor normal de mercado. operaciones vinculadas, habida cuenta de que la • se traslada al contribuyente la carga de la prue­ creciente globalización e internacionalización de ba del valor de mercado de sus operaciones vin­ nuestras empresas sitúa esta área entre las priorita­ culadas. rias para el control del riesgo recaudatorio. • se establece la obligación de preparar una docu­ mentación específica sobre precios de transferen­ La reforma del régimen de cia, único medio de prueba admisible del valor de mercado de las operaciones vinculadas reali­ operaciones vinculadas de 2006 zadas por el contribuyente. La Ley 36/2006 llevó a cabo una reforma en profun­ • se regula un régimen sancionador particular pa­ didad del tratamiento fiscal de las operaciones en­ ra los incumplimientos de valoración y de docu­ tre personas y entidades vinculadas en el impuesto mentación de las operaciones vinculadas. sobre la renta de las Personas físicas (irPf), en el impuesto sobre sociedades (is), en el impuesto so­ En nuestra opinión, esta reforma fiscal supone un bre la renta de los no residentes (irnr) e, inclu­ giro copernicano con respecto al régimen anterior, so, en el impuesto sobre el valor Añadido (ivA), con dado que se produce a efectos prácticos una inver­ el objeto de adaptar nuestra normativa tributaria a sión de la carga de la prueba en cuanto a la valora­ los últimos desarrollos en la materia efectuados en ción de las operaciones vinculadas.
  • 4. LA comPLEjA LEgALidAd dE LAs oPErAcionEs vincuLAdAs 51 Dossier con anterioridad a la reforma, correspondía fun­ Alcance subjetivo del régimen de damentalmente a la inspección Tributaria demos­ trar que los precios de transferencia acordados no operaciones vinculadas: supuestos se correspondían con los de mercado. de hecho, la de vinculación fiscal redacción anterior del artículo 16.1 del Texto re­ El alcance subjetivo del régimen de operaciones vin­ fundido de la Ley del impuesto sobre sociedades culadas viene regulado en el apartado 3 del artícu­ (TrLis) limitaba la capacidad de la Administración lo 16 del TrLis, que recoge los supuestos en los que Tributaria de corregir los valores acordados en las la norma fiscal considera que existe vinculación en­ operaciones vinculadas a los supuestos en los que tre las partes. dichos supuestos se reseñan a conti­ “la valoración convenida hubiera determinado una nuación: tributación en España inferior a la que hubiere co­ rrespondido por aplicación del valor normal de • una entidad y sus socios o partícipes (participa­ mercado o un diferimiento de dicha tributación”, es ción igual o superior al 5%, o al 1% si se trata de decir, cuando la potestad tributaria española se vie­ valores admitidos a negociación en un mercado ra perjudicada por la valoración dada por las partes regulado). vinculadas a la operación. • una entidad y sus consejeros o administradores La reforma de 2006 transforma dicha regla anti­ (incluye a los de derecho y a los de hecho). fraude en una regla de valoración que afecta tanto • una entidad y los cónyuges o personas unidas por a las transacciones internacionales como a las na­ relaciones de parentesco, en línea directa o cola­ cionales, sin considerar el tamaño o la capacidad teral, por consanguinidad o afinidad hasta el ter­ económica del contribuyente (pymes o grandes em­ cer grado de los socios o partícipes, consejeros o presas). deberá ser el propio contribuyente quien administradores. soporte la obligación de ajustar los valores de sus • dos entidades que pertenezcan a un grupo; existe operaciones vinculadas al valor normal de merca­ grupo cuando varias sociedades constituyan una do, tanto a efectos contables como a efectos tribu­ tarios. S i algo diferencia Y, a mayor abundamiento, es el propio contribu­ yente quien soporta a efectos prácticos la carga de la prueba de dicha valoración, por la vía del esta­ blecimiento de la obligación de preparar y mante­ el régimen ner a disposición de la Administración una docu­ mentación que acredite la forma de calcular los pre­ español de las cios de transferencia y, por tanto, si ésta se ha ajus­ tado a la normativa fiscal o no. operaciones Tan crucial es la documentación de las operacio­ nes vinculadas para permitir su posterior fiscaliza­ vinculadas con ción por parte de la inspección Tributaria que su carencia o sus defectos se constituyen en elemen­ respecto a los tos sustanciales en el régimen de infracciones y sanciones específico que incorpora la reforma, con equivalentes un carácter eminentemente disuasorio del incum­ plimiento. en países de La Ley 36/2006 dejó para un posterior desarrollo reglamentario la concreción de la documentación de nuestro entorno precios de transferencia que los contribuyentes de­ ben preparar y tener a disposición de la Administra­ es su amplitud ción Tributaria para su revisión. Los contribuyentes han dispuesto de un plazo de adaptación a las nue­ en el alcance vas normas de documentación de operaciones vin­ culadas de tres meses desde la fecha de publicación de los supuestos en el Boletín Oficial del Estado del real decreto 1793/2008, es decir, hasta el 19 de febrero de 2009. de vinculación
  • 5. 52 HArvArd dEusTo finAnzAs & conTAbiLidAd Dossier unidad de decisión según los criterios estable­ fiscalmente vinculadas –no sólo la preparación de cidos en el artículo 42 del código de comercio, la documentación, sino también el cálculo del valor con independencia de su residencia y de la de mercado conforme a los estándares de la ocdE–, obligación de formular cuentas anuales consoli­ conviene reflexionar sobre si un alcance tan am­ dadas. plio del concepto de vinculación es proporcionado • una entidad y los socios o partícipes de otra en­ a la finalidad de la norma. En este sentido, enten­ tidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un demos que el concepto de vinculación debería es­ grupo. tar estrechamente relacionado con el control efec­ • una entidad y los consejeros o administradores tivo de la sociedad, lo que se concreta en la capa­ de otra entidad, cuando ambas entidades perte­ cidad real de alterar los precios de transferencia y, nezcan a un grupo. en consecuencia, de causar un perjuicio a la Ha­ • una entidad y los cónyuges o personas unidas por cienda Pública mediante la deslocalización de ba­ relaciones de parentesco, en línea directa o cola­ ses imponibles. La norma española define la vin­ teral, por consanguinidad o afinidad hasta el ter­ culación sin referencia al control, sometiendo al cer grado de los socios o partícipes de otra enti­ deber de documentar a aquéllos que no tienen po­ dad, cuando ambas sociedades pertenezcan a un sibilidad de alterar los precios de sus operaciones grupo. vinculadas. • una entidad y otra entidad participada por la pri­ mera indirectamente en, al menos, el 25% del ca­ El valor normal de mercado y el pital social o de los fondos propios. • dos entidades en las cuales los mismos socios análisis de comparabilidad partícipes, sus cónyuges o personas unidas por El artículo 16.1 del TrLis establece la obligación de relaciones de parentesco, en línea directa o cola­ valorar las operaciones vinculadas por su valor nor­ teral por consanguinidad o afinidad hasta el ter­ mal de mercado, entendido éste como “aquél que se cer grado, participen directa o indirectamente en, habría acordado por personas o entidades indepen­ al menos, el 25% del capital social o de los fon­ dientes en condiciones de libre competencia”. dos propios. En este sentido, el real decreto 1793/2008 in­ • una entidad residente en territorio español y sus troduce un nuevo artículo 16 en el reglamento del establecimientos permanentes en el extranjero. impuesto sobre sociedades3 (ris) que traslada al • una entidad no residente en territorio español y derecho fiscal español el denominado “análisis sus establecimientos permanentes en el mencio­ de comparabilidad” que se exige en la doctrina nado territorio. fiscal internacional; en concreto, en el capítulo i • dos entidades que formen parte de un grupo que de las directrices de Precios de Transferencia de tribute en el régimen de los grupos de socieda­ la ocdE. des cooperativas. La aplicación del principio de libre concurrencia exige la acreditación del acomodo de las condicio­ si algo diferencia el régimen español de las ope­ nes y del precio de la operación vinculada a aqué­ raciones vinculadas con respecto a los equivalentes llos que hubieran sido convenidos por entidades in­ en países de nuestro entorno es su amplitud en el dependientes. Esta formulación teórica supone, en alcance de los supuestos de vinculación. A mero tí­ la práctica, la comparación de las operaciones vin­ tulo de ejemplo, el límite porcentual que marca la culadas realizadas con las de entidades indepen­ vinculación en los supuestos socio­sociedad en la dientes. de ahí precisamente el apelativo de análi- normativa de Estados unidos es del 25% si el ac­ sis de comparabilidad. La superación del test de com­ cionista es no residente y del 50% si es residente, parabilidad por las operaciones vinculadas y las límites mucho más elevados que el 5% o el 1% es­ operaciones no vinculadas permite afirmar que unas tablecidos en el artículo 15.3 del TrLis. y otras son equiparables, aunque se utiliza con fre­ Teniendo en cuenta que, tras la reforma de 2006, cuencia el término comparables. se han incrementado los costes de cumplimiento como desarrollo del arm’s length principle, el para los contribuyentes que realicen operaciones análisis de comparabilidad marca el proceso de 3 real decreto 1777/2004, del 30 de julio, por el que se aprueba el reglamento del impuesto sobre sociedades.
  • 6. LA comPLEjA LEgALidAd dE LAs oPErAcionEs vincuLAdAs 53 Dossier determinación del valor de mercado a la Adminis­ 5. Las demás circunstancias, como las estrategias tración Tributaria y a los contribuyentes, medie o comerciales, que puedan afectar a la comparabi­ no exigencia de documentación. En la medida en lidad. que transpone lo dispuesto por las directrices de la ocdE, a cuya luz debe interpretarse el artícu­ no es necesario efectuar el análisis de compara­ lo 16 del TrLis, este análisis es aplicable con bilidad operación a operación, ni factura a factura, efectos hermenéuticos a los períodos de vigencia sino que es posible agregar las operaciones en gru­ establecidos en el citado artículo en su redacción pos homogéneos. si las operaciones se encuentran actual. ligadas entre sí y se realizan de manera continua, el El análisis de comparabilidad exige verificar cin­ análisis de comparabilidad se puede efectuar para co factores para determinar si dos operaciones son el conjunto de todas ellas, de una sola vez, tal como equiparables (artículo 16.2 del ris): indica el artículo 16.3. La información utilizada debe ser pública y no 1. Las características de los bienes o servicios sub­ son válidos los equiparables secretos que no sean yacentes en las operaciones. contrastables. La información pública permite a las 2. Las funciones asumidas por las partes en uno y Administraciones Tributarias comprobar la fortale­ otro caso, determinando los riesgos y ponderan­ za de los análisis de comparabilidad realizados por do los activos de ambas partes. los contribuyentes y a éstos cuestionar los realiza­ 3. Los términos contractuales de ambas operacio­ dos por las Administraciones ante las instancias que nes, la vinculada y la no vinculada. procedan. Esta limitación impide, en la práctica, que 4. Los mercados en los que se realizan y otros fac­ las Administraciones Tributarias puedan utilizar sus tores económicos que sean relevantes. bases de datos internas en la búsqueda de compa­ cuAdro 1 Análisis de comparabilidad: verificación de cinco factores clave Características del producto o servicio Análisis funcional • Características físicas • Calidad y fiabilidad • Funciones • Naturaleza de los • Activos servicios • Riesgos Análisis Condiciones de comparabilidad Estrategias contractuales de negocio • Volumen de producto • Penetración de • Forma de la mercado contraprestación • Incremento de la • Garantía cuota de mercado • Duración del contrato • Defensa de la posición de mercado Circunstancias económicas • Mercado geográfico • Tamaño del mercado • Grado de integración • Grado de competencia/ productos sustitutivos • Ciclo de vida del producto
  • 7. 54 HArvArd dEusTo finAnzAs & conTAbiLidAd Dossier L ra reflejar la diferencia entre el valor convenido y a norma el normal de mercado en sus operaciones vincula­ das. El propósito es evitar que se produzcan efectos española define en la recaudación tributaria por el hecho de que di­ chas operaciones se pactaran a precios distintos del la vinculación de mercado. Aunque las directrices de la ocdE indican una sin referencia serie de motivos distintos de la defraudación tribu­ taria por los cuales los grupos multinacionales pue­ al control, den verse obligados a valorar sus operaciones in­ ternas a precios distintos del de mercado (restric­ sometiendo ciones de control de cambio, normativa contable específica, normas antidumping, etc.), la posición al deber de mantenida por la Administración Tributaria4 y una parte relevante de la doctrina es que este tipo de documentar ajustes voluntarios no son pertinentes en el caso español. a aquéllos Ajuste primario que no tienen El ajuste primario se produce cuando la Adminis­ tración Tributaria española, en el ejercicio de sus posibilidad funciones de comprobación del valor normal de mercado declarado por un contribuyente y en el cur­ de alterar los so de un procedimiento de inspección, conforme a lo dispuesto en el párrafo primero del artículo 16.1.2 precios de sus del TrLis, procede a realizar las correcciones va­ lorativas pertinentes basándose en la documenta­ operaciones ción aportada por el contribuyente y en los datos y la información de los que disponga. vinculadas Ajuste correspondiente o bilateral El efecto inmediato de la realización de un ajuste rables y deban limitarse a emplear las bases comer­ de precios de transferencia por parte de la Admi­ ciales públicas existentes. nistración es la generación de una doble imposición económica. Por ejemplo, la compra de bienes a una Los ajustes valorativos entidad matriz (100% de participación), valorada por la Administración en un importe inferior al de­ Las directrices de Precios de Transferencia de la clarado, supone un doble gravamen mientras el ocdE establecen cuatro tipos de ajustes fiscales que nuevo valor no tenga efecto fiscal en la entidad ven­ pueden derivarse de la aplicación del arm’s length dedora. principle. A continuación vamos a analizar el refle­ La doble imposición debería ser, en principio, tan jo de estas categorías fiscales en el régimen español sólo transitoria, hasta que se realicen los ajustes de operaciones vinculadas derivado de la reforma oportunos en la otra entidad vinculada, siempre que de 2006. sea residente en España. La Administración Tribu­ taria queda vinculada por el nuevo valor (párrafo Ajuste compensatorio o voluntario segundo del artículo 16.1.2 del TrLis) y efectuará Las directrices de la ocdE denominan “ajuste los ajustes correspondientes o bilaterales en las de­ compensatorio” al realizado de forma voluntaria por claraciones de las otras partes vinculadas, que, al el propio contribuyente en su declaración del is pa­ tener signo contrario, corrigen el efecto de dicha do­ 4 contestación vinculante de la dirección general de Tributos n.o v0249/2008, del 7 de febrero.
  • 8. LA comPLEjA LEgALidAd dE LAs oPErAcionEs vincuLAdAs 55 Dossier ble imposición. Este ajuste se practicará de oficio, operaciones deberá prevalecer el fondo económico mediante el procedimiento especial establecido en sobre la forma. ¿cuál es la razón que motiva la dis­ el artículo 23 del ris. cusión existente? En el caso de que la otra entidad sea no residen­ La diferencia entre la recalificación general de te, la doble imposición será más difícil de resolver, operaciones y la norma de operaciones vinculadas puesto que requiere el concurso de la Administra­ es la aplicación de ésta sin excepción: toda diferen­ ción Tributaria de otro estado soberano. El obliga­ cia de valoración debe ser recalificada. se presume do tributario deberá plantear el procedimiento que, por la diferencia de valor, las entidades preten­ amistoso o el procedimiento arbitral, si procede, en dían una distribución encubierta de beneficios. no los plazos previstos en cada caso. La aplicación de cabe, leyendo el artículo 16.8 del TrLis, prueba de la prescripción, el devengo de intereses, los plazos lo contrario. aplicables, los derechos del contribuyente y la sus­ El ris se muestra más generoso, ya que admite pensión de la deuda tributaria son aspectos regula­ que la causa de la diferencia de valor sea otra, es dos por el real decreto 1794/2008, por el que se decir, permite la aportación por el contribuyente de aprueba el reglamento de Procedimientos Amisto­ prueba en contrario. sos en materia de imposición directa. El tratamiento fiscal asimétrico que se puede lle­ Puede darse el caso de que las entidades residan gar a dar en algunos casos (ingreso tributable para en distintos territorios de aplicación del impuesto, una entidad y gasto no deducible para la otra) pue­ común y foral. En estos casos, la posición del con­ de producir supuestos de doble imposición econó­ tribuyente es aún más débil, ya que quiebra la bila­ mica como consecuencia de la aplicación de la an­ teralidad del ajuste. La Administración foral no es­ terior presunción sobre el tratamiento fiscal del tá obligada a practicar de oficio el ajuste (ni la Agen­ ajuste secundario, incluso si la corrección de valor cia Estatal de Administración Tributaria en el caso del ajuste primario no generara un perjuicio para la de que la regularización provenga de una Hacienda Administración Tributaria por tratarse de socieda­ foral). nuestro ordenamiento tributario tampoco des residentes fiscales en España y con efectos com­ prevé un procedimiento para resolver esta doble im­ pensatorios. posición similar al existente en las transacciones in­ La Administración Tributaria no se ha pronuncia­ ternacionales. Procede requerir a las Administra­ do oficialmente sobre el tratamiento fiscal que ten­ ciones Tributarias forales y a la Agencia Estatal de drían los ajustes secundarios entre sociedades del Administración Tributaria la debida coordinación y grupo sin una participación directa (“hermanas”), pe­ articulación de los procedimientos tributarios nece­ sarios para evitar la doble tributación que se produ­ L a doble imposición ce hoy. Ajuste secundario El ajuste secundario encierra un mecanismo de re­ debería ser, en principio, tan sólo calificación tributaria de las operaciones vinculadas realizadas cuando el valor convenido por las partes difiere del valor normal de mercado. Por recalifica- ción entendemos la atribución a la operación de una transitoria, hasta causa o motivo distinto del declarado, con las con­ siguientes consecuencias en cuanto a su tratamien­ que se realicen los to fiscal. Por ejemplo, una compraventa de bienes puede devenir, por la diferencia de valor, en un di­ ajustes oportunos videndo presunto. Esta problemática, que generalmente se plantea­ en la otra entidad rá en el curso de una comprobación tributaria, no es exclusiva del régimen de operaciones vinculadas. vinculada, siempre Es un principio que la Ley general Tributaria (Ley 58/2003, del 17 de diciembre) declara válido para que sea residente todos los tributos. incluso el nuevo Plan general de contabilidad indica que en la contabilización de las en España
  • 9. 56 HArvArd dEusTo finAnzAs & conTAbiLidAd Dossier cuAdro 2 ro se especula que podrían recibir también un trato asimétrico con graves consecuencias tributarias: Documentación a nivel de grupo (‘masterfile’) • Para la sociedad beneficiaria del ajuste: ingreso extraordinario tributable. • Para la sociedad perjudicada por el ajuste: libe­ • Estructura organizativa, jurídica y operativa del grupo, así como cualquier ralidad no deducible (artículo 14.1.e del TrLis). cambio relevante en ella. • Identificación de las entidades del Hasta la fecha, la Administración Tributaria no grupo que efectúen operaciones con la ha aclarado si dicho tratamiento fiscal asimétrico se sociedad. eliminaría aplicando la consolidación fiscal en el is, • Descripción de las operaciones vinculadas por lo que, en principio, incluso las operaciones que (naturaleza, importes y flujos). se producen en grupos consolidados fiscales (que • Análisis funcional de las entidades del están exoneradas de documentarse) podrían ser sus­ grupo (descripción de las funciones ceptibles de generar contingencias fiscales por ajus­ ejercidas y de los riesgos asumidos). tes secundarios. • Activos intangibles (relación de patentes, marcas, nombres comerciales, etc., así como contraprestaciones derivadas de su Los requisitos de documentación utilización). de las operaciones vinculadas • Política de precios de transferencia. • Acuerdos de reparto de costes y contratos como hemos señalado, una de las novedades in­ de prestación de servicios. troducidas por la Ley 36/2006 fue la obligación de • Acuerdos previos de valoración o los contribuyentes de mantener una determinada procedimientos amistosos. documentación sobre la valoración de sus opera­ • Memoria consolidada o, en su defecto, ciones vinculadas. dicha obligación se establece informe anual equivalente. en el artículo 16.2 del TrLis, recientemente mo­ dificado por el real decreto­Ley 6/2010, del 9 de abril, para exonerar de dicha obligación a las em­ 2. documentación específica de cada sociedad: presas de reducida dimensión, en determinadas debe detallar el cálculo de los precios de trans­ circunstancias. ferencia de las operaciones desarrolladas por Aunque la Ley 36/2006 entró en vigor el 1 de di­ dicha empresa con el resto de las partes vincu­ ciembre de 2006, las obligaciones de documentación ladas. recogidas (y las sanciones derivadas de su incum­ plimiento) quedaron en suspenso5 hasta que se de­ Exoneración de la obligación de sarrollara el contenido de éstas mediante modifica­ documentar las obligaciones vinculadas ción del ris. dicho desarrollo reglamentario se El artículo 18.3 del ris establece una serie de ex­ produjo mediante el real decreto 1793/2008, que cepciones a la obligación de documentar las opera­ resulta de aplicación a las operaciones realizadas ciones vinculadas, por su reducido riesgo recauda­ desde el 19 de febrero de 2009. torio, aplicables a las siguientes operaciones: El real decreto 1793/2008 adopta un modelo de documentación en dos niveles, siguiendo las reco­ • Las realizadas entre entidades que se integren en mendaciones del foro conjunto de Precios de un mismo grupo de consolidación fiscal en el is. Transferencia de la unión Europea6: • Las efectuadas con sus miembros por las agrupa­ ciones de interés económico (AiE) y las uniones 1. documentación a nivel de grupo de empresas temporales de empresas (uTE). (masterfile): relativa a la estructura general y la • Las realizadas en el ámbito de ofertas públicas política de precios de transferencia del grupo de de venta (oPv) o de ofertas públicas de adquisi­ sociedades. ción de valores (oPA). 5 disposición Adicional séptima de la Ley 35/2006, de medidas de Prevención del fraude fiscal. 6 código de conducta sobre documentación de precios de transferencia entre empresas vinculadas en la unión Europea (2006/ c 176/01).
  • 10. LA comPLEjA LEgALidAd dE LAs oPErAcionEs vincuLAdAs 57 Dossier cuAdro 3 cuAdro 4 Documentación a nivel de sociedad Documentación a nivel de grupo de empresas de reducida dimensión • Identificación de las operaciones (naturaleza, características e importe) • Estructura organizativa, jurídica y y de las partes vinculadas con las que operativa del grupo. se realizan (nombre y apellidos o razón • Identificación de las entidades del grupo social, domicilio fiscal y número de que realicen operaciones con la sociedad. identificación fiscal). • Identificación de las operaciones • Análisis de comparabilidad. vinculadas. • Método de valoración elegido, su • Memoria consolidada. aplicación, valores tomados como comparables, valor normal de mercado identificado o rango de valores. la Administración. si la entidad dominante es ex­ • Criterios de reparto indirecto de servicios comunes a varias empresas del grupo. tranjera, lo anterior es igualmente aplicable, pero además debe designar una entidad del grupo en Es­ • Acuerdos de prestación de servicios y de reparto de costes. paña para la conservación de la documentación. na­ • Pactos parasociales entre los socios. da se dice con respecto a la lengua en la que debe prepararse. sin perjuicio de que el verdadero valor • Otra información relevante utilizada en la valoración. probatorio sólo lo alcanzará la documentación pre­ parada en la lengua oficial del procedimiento tribu­ tario o judicial del que se trate, es razonable supo­ A estas excepciones objetivas hay que añadir otra ner que documentación preparada en la lengua de de tipo subjetivo introducida por el artículo 14 del otro estado sea válida para evitar la imposición de real decreto­Ley 6/2010, que afecta a las empresas sanciones. de reducida dimensión (Erd) que realicen opera­ ciones vinculadas por un importe inferior a los documentación a nivel de obligado 100.000 euros al año, siempre con una serie de re­ tributario quisitos que la norma incorpora. El artículo 20 del ris desarrolla el contenido de la documentación del obligado tributario. Este artícu­ documentación a nivel de grupo lo dispone la preparación de la documentación de En el artículo 19 del ris se desarrolla el contenido precios de transferencia con un valor probatorio de la información referida al grupo. se debe entender más efectivo, puesto que incluye el análisis de com­ por grupo al conjunto de personas físicas o jurídicas parabilidad, que constituye el desarrollo del arm’s vinculadas con las que un sujeto pasivo del is realiza length principle. operaciones vinculadas. se trata de una descripción otra novedad es que la documentación puede ser general del grupo, su estructura, los flujos fundamen­ válida para más de un período impositivo, con tal tales de operaciones, la localización de los intangibles de que las circunstancias no varíen y se efectúen las relevantes, la descripción general de funciones y ries­ adaptaciones necesarias. gos, la relación de acuerdos de reparto de costes y los acuerdos con otras Administraciones. requisitos simplificados para las Este conjunto documental puede ser preparado empresas de reducida dimensión y las por el grupo, aprovechando por igual a todas las en­ personas físicas tidades de éste. una novedad del texto aprobado es con el propósito de mantener la proporcionalidad el régimen de preparación de esta documentación. entre el riesgo de perjuicio económico para Hacien­ si la entidad dominante del grupo es española, ésta da y la carga de gestión que soportan las empresas, podrá prepararla y conservarla, sin perjuicio de que se han establecido unas obligaciones simplificadas el obligado tributario la presente a requerimiento de para las Erd7 y las personas físicas. 7 se entiende por empresas de reducida dimensión (Erd) aquellas sociedades o grupos de sociedades que puedan aplicar el régimen Especial de Empresas de reducida dimensión (artículo 108 del TrLis); es decir, aquéllas en las que el importe neto de la cifra de negocios de la sociedad (a nivel individual) o de las sociedades del grupo (a nivel de grupo consolidado) haya sido inferior a ocho millones de euros durante el ejercicio fiscal anterior.
  • 11. 58 HArvArd dEusTo finAnzAs & conTAbiLidAd Dossier cuAdro 5 Documentación a nivel de pyme o persona física Tipo de operación Documentación Operaciones entre personas físicas en • Identificación de las operaciones y de las “módulos” y sociedades participadas partes vinculadas con las que se realizan. en al menos un 25% por sus familiares • Análisis de comparabilidad. • Método de valoración elegido, su aplicación, valores tomados como comparables, valor normal de mercado identificado o rango de valores. • Pactos parasociales entre los socios. • Otra información relevante utilizada en la valoración. Participaciones en sociedades no cotizadas • Identificación de las operaciones y de las partes vinculadas con las que se realizan. • Pactos parasociales entre los socios. • Magnitudes, porcentajes, ratios, tipos de interés aplicables a los descuentos de flujos, expectativas y demás valores empleados en la determinación del valor de la empresa (free cash-flow discount). • Otra información relevante utilizada en la valoración. Transmisión de inmuebles y operaciones • Identificación de las operaciones y de las sobre intangibles partes vinculadas con las que se realizan. • Método de valoración elegido, su aplicación, valores tomados como comparables, valor normal de mercado identificado o rango de valores. • Pactos parasociales entre los socios. • Otra información relevante utilizada en la valoración. Servicios profesionales por un socio persona • Identificación de las operaciones y de las física partes vinculadas con las que se realizan. • Justificación del cumplimiento de los requisitos del artículo 16.6 del RIS (más del 75% de los ingresos deben ser profesionales, medios materiales y humanos...). Otras operaciones • Identificación de las operaciones y de las partes vinculadas con las que se realizan. • Pactos parasociales entre los socios. • Otra información utilizada en la valoración. En su actual redacción, dichos requisitos de do­ abierto la puerta a ulteriores simplificaciones de los cumentación resultarían de aplicación a aquellas requisitos de documentación, puesto que emplaza Erd y personas físicas que estén obligadas a docu­ al gobierno, en el plazo de tres meses desde la en­ mentar sus operaciones vinculadas por exceder el trada en vigor de dicha norma, a modificar nueva­ límite cuantitativo de 100.000 euros previsto en el mente el ris (actuales artículos 18, 19 y 20) para re­ párrafo segundo del artículo 16.2 del TrLis. ducir la carga formal derivada de los requisitos de no obstante, debemos indicar que la disposición documentación de las operaciones vinculadas, ajus­ Adicional Única del real decreto­Ley 6/2010 ha tándolos a los recientes desarrollos de jurispruden­
  • 12. LA comPLEjA LEgALidAd dE LAs oPErAcionEs vincuLAdAs 59 Dossier E l ajuste cia comunitaria (sentencia del Tribunal de Luxem­ burgo en el caso de la société de gestion industrie­ lle contra el Estado belga) y del derecho compara­ do, atendiendo a los siguientes criterios: secundario • Que se trate de operaciones internas (no interna­ encierra un cionales). • Que intervengan pequeñas y medianas empre­ mecanismo de sas (pymes). • Que el importe de dichas operaciones no sea muy recalificación significativo. • Que no intervengan paraísos fiscales. tributaria de las operaciones con paraísos fiscales operaciones También resultan de aplicación las obligaciones de valoración y de documentación anteriores a las ope­ vinculadas raciones con personas o entidades residentes en realizadas cuando el valor países o territorios calificados fiscalmente de “pa­ raísos fiscales”8, a las que se debe añadir la siguien­ convenido por te información adicional: • identificación de las personas que hayan actuado en nombre de dichas personas o entidades (re­ las partes difiere presentantes de hecho). • identificación de los administradores de las so­ del valor normal ciedades que hayan intervenido en la operación. de mercado información que se debe incluir en la declaración del impuesto sobre sociedades • codificación del país o provincia de la persona o Haciendo uso de una habilitación reglamentaria, entidad vinculada. la orden EHA/1375/2009, del 26 de mayo, por la • Tipo de operación. que se aprueban los modelos de declaración 200 • Especificación de si es un ingreso o un gasto pa­ y 220 del is, ha establecido un apartado concreto ra el sujeto pasivo. en el que se requiere información específica sobre • método de valoración de la operación vinculada. las operaciones vinculadas realizadas por los su­ • importe de la operación vinculada. jetos pasivos del impuesto. En concreto, para to­ das aquellas operaciones vinculadas realizadas a El régimen sancionador partir del 19 de febrero de 2009 por un importe superior a 100.000 euros, se requiere la siguiente En cuanto a las sanciones, la Ley 36/2006 introdu­ información: jo un régimen sancionador específico para las in­ fracciones derivadas del nuevo régimen de opera­ • nif de la persona o entidad vinculada. ciones vinculadas. Ahora bien, el legislador ha op­ • Especificación de si es una persona física o ju­ tado por una fórmula común en los países de nues­ rídica. tro entorno: sancionar al contribuyente únicamente • Apellidos y nombre o razón social. en caso de incumplimiento de la obligación docu­ • Tipo de vinculación. mental. dado que las infracciones tributarias sólo 8 El listado de paraísos fiscales y las condiciones para la exclusión de éste se encuentran en el real decreto 1080/1991, del 5 de julio, por el que se determinan los países o territorios a los que se refieren los artículos 2, apartado 3, número 4, de la Ley 17/1991, del 27 de mayo, de medidas fiscales urgentes, y 62 de la Ley 31/1990, del 27 de diciembre, de Presupuestos generales del Estado para 1991.
  • 13. 60 HArvArd dEusTo finAnzAs & conTAbiLidAd Dossier son sancionables si se cometen de manera negligen­ El régimen de sanciones pecuniarias reguladas te o culposa, el régimen sancionador considera que en la norma legal para cada tipo de incumplimiento el incumplimiento de la obligación documental su­ es el siguiente: pone por sí mismo un comportamiento negligente y, por consiguiente, sancionable. si se cumplen las • cuando haya carencias o deficiencias en la docu­ obligaciones documentales, las diferencias de valor mentación, sin ajuste de precios de transferencia: no serán sancionables. 1.500 euros por cada dato y 15.000 euros por con­ En este sentido, el artículo 16.10 del TrLis con­ junto de datos omitido, inexacto o falso. En este sidera infracciones tributarias graves los siguientes caso, cuando el infractor sea una Erd que no ha­ supuestos: ya resultado exonerada de la preparación de la documentación, el importe de la sanción tendrá • no aportar la documentación o aportarla de for­ como límite la menor de estas cantidades: ma incompleta, inexacta o con datos falsos. – El 10% del importe de las operaciones vincula­ • Que el valor de mercado que se desprenda de la das realizadas durante el ejercicio fiscal en documentación no sea el declarado. cuestión. – El 1% del importe neto de la cifra de negocios La calificación de grave de la infracción tributa­ (incn). ria es relevante en los supuestos de ajustes de pre­ • cuando haya carencias o deficiencias en la docu­ cios de transferencia que involucren a jurisdiccio­ mentación y ajuste de precios de transferencia: el nes extranjeras, dado que, por ejemplo, el convenio 15% del importe del ajuste (en el precio), con un Europeo de Arbitraje no permite la aplicación de mínimo del doble del importe cuantificado con­ los mecanismos previstos para corregir la doble im­ forme al punto anterior. posición si el ajuste primario ha dado lugar a una • cuando haya ajuste de precio de transferencia, infracción tributaria grave. pero se considere que la documentación es co­ rrecta: no hay sanción. E Por tanto, una correcta y completa documenta­ l Convenio ción de las operaciones vinculadas se convierte en un elemento clave para evitar la imposición de san­ Europeo ciones y acceder a los mecanismos para evitar la do­ ble imposición internacional en el caso de ajustes de Arbitraje fiscales por diferencias en los criterios de valora­ ción con la Administración Tributaria. no permite Por otra parte, el hecho de que el ris no limite la facultad de comprobación de la documentación la aplicación de al ámbito de una comprobación de la inspección y que la documentación se haya constituido como una los mecanismos obligación formal que debe cumplir el contribuyen­ te permite a la Agencia Estatal de Administración previstos para Tributaria emitir un requerimiento con el único ob­ jetivo de comprobar la existencia de una documen­ corregir la doble tación acorde con el contenido del ris, y, en el ca­ so de no serlo, incoar un expediente sancionador. imposición si el El real decreto 1793/2008 ha especificado lo que se considera dato y lo que se considera conjunto de ajuste primario datos conforme a los requisitos de documentación anteriores, de forma que los incumplimientos docu­ ha dado lugar a mentales serán sancionados conforme al cuAdro 6. con respecto a la documentación del grupo, aun­ una infracción que es lícito que la prepare una entidad no residen­ te, el obligado tributario residente responderá de tributaria grave las sanciones que se deriven de sus defectos.
  • 14. LA comPLEjA LEgALidAd dE LAs oPErAcionEs vincuLAdAs 61 Dossier cuAdro 6 Documentación requerida al grupo y sanciones por incumplimiento de la obligación Documentación del grupo Sanción por incumplimiento o por (artículo 19 del RIS; la información aportación de información inexacta, requerida se refiere al grupo mercantil) incompleta o con datos falsos a) Estructura jurídica y operativa 15.000 euros en el caso de que la información no se aporte o se aporte incompleta, inexacta o con datos falsos. b) Identificación de entidades del grupo 1.500 euros por cada información no aportada que participan en las operaciones relativa a cada persona o entidad, o aportada incompleta, inexacta o con datos falsos. c) Inventario de operaciones vinculadas 15.000 euros en el caso de falta de aportación o aportación incompleta, inexacta o con datos falsos. d) Análisis funcional 15.000 euros en el caso de que la información no se aporte o se aporte incompleta, inexacta o con datos falsos. e) Intangibles: relación e importe de las 1.500 euros por cada información no aportada contraprestaciones derivadas de su relativa a cada persona, entidad o importe, o utilización aportada incompleta, inexacta o con datos falsos. f) Política de precios de transferencia 15.000 euros en el caso de que la información y descripción de métodos no se aporte o se aporte incompleta, inexacta o con datos falsos. g) Relación de los acuerdos de reparto 1.500 euros por cada información no aportada de costes y contratos de servicios o aportada incompleta, inexacta o con datos intragrupo, si los hubiera falsos. h) Relación de los procedimientos amistosos 1.500 euros por cada información no aportada (APA), si los hubiera o aportada incompleta, inexacta o con datos falsos. i) Memoria del grupo o informe anual 15.000 euros en el caso de que no se aporte la equivalente memoria del grupo. Los servicios intragrupo terio más económico, como es que los servicios pro­ duzcan en el perceptor una ventaja o utilidad para Las prestaciones de servicios entre partes vincula­ sus operaciones. das reciben atención específica en el artículo 16.5 Únicamente deben ser objeto de remuneración del TrLis, que recoge los criterios sobre esta ma­ aquellos servicios por los que una empresa inde­ teria establecidos en el capítulo vii de las directri­ pendiente habría estado dispuesta a pagar a un ces de la ocdE. tercero o a asignar recursos propios para su ob­ El primer cambio que presenta la nueva normati­ tención. va tiene que ver con su alcance, que no se limita a Este criterio excluye del concepto de servicios in­ los servicios de apoyo a la gestión (management fees), tragrupo y, por tanto, serían considerados gastos no sino que abarca cualquier tipo de prestación de ser­ deducibles los siguientes: vicios. La principal novedad la constituye la instrucción • Los servicios duplicados; es decir, se paga a una del denominado real benefit test como requisito pa­ parte vinculada por un servicio que la empresa ra la deducción de los cargos por servicios intragru­ ya recibe de un tercero o que obtiene por sus pro­ po por parte del perceptor. de este modo, el requi­ pios medios (párrafo 7.11). sito formalista de que los cargos derivarán de un • Los beneficios imprevistos: beneficios obtenidos contrato suscrito por escrito con anterioridad a la por la sociedad del grupo de una transacción di­ prestación de los servicios se sustituye por un cri­ rigida a conseguir otra cosa (párrafo 7.12).
  • 15. 62 HArvArd dEusTo finAnzAs & conTAbiLidAd Dossier cuAdro 7 Documentación requerida al obligado tributario y sanciones por incumplimiento de la obligación Sanción por incumplimiento o por aportación Documentación del obligado tributario de información inexacta, incompleta o con (artículo 20 del RIS) datos falsos a) Identificación de las entidades y 1.500 euros por cada información no aportada descripción e importe de las operaciones relativa a cada persona, entidad o importe, o aportada incompleta, inexacta o con datos falsos. b) Análisis de comparabilidad 15.000 euros en el caso de que la información no se aporte o se aporte incompleta, inexacta o con datos falsos. c) Método de valoración 15.000 euros en el caso de que la información no se aporte o se aporte incompleta, inexacta o con datos falsos. d) Criterios de reparto de gastos por servicios 15.000 euros en el caso de que la información no se aporte o se aporte incompleta, inexacta o con datos falsos. e) Otra información relevante y pactos 15.000 euros en el caso de que la información parasociales no se aporte o se aporte incompleta, inexacta o con datos falsos. • Las ventajas incidentales, es decir, los beneficios tes9 al contenido del capítulo viii de las directri­ obtenidos por la empresa por su mera pertenencia ces de Precios de Transferencia de la ocdE. al grupo, como, por ejemplo, una mejor califica­ La deducción de los gastos derivados de este ti­ ción crediticia que deriva en menores costes a la po de acuerdos con partes vinculadas está condi­ hora de obtener financiación ajena (párrafo 7.13). cionada al cumplimiento de los siguientes requi­ • Los denominados “costes de accionista” (steward- sitos: ship costs): actividades desarrolladas por la em­ presa matriz únicamente por ser propietaria de • debe existir un acuerdo suscrito. la sociedad (párrafo 7.9). • Los participantes deberán adquirir la propie­ dad o un derecho que tenga similares conse­ cuando los servicios se prestan de forma conjun­ cuencias económicas sobre el activo objeto de ta a varios destinatarios, el artículo 16.5 del TrLis desarrollo. muestra su preferencia por la asignación de un pre­ • cada aportación deberá tener en cuenta la previ­ cio concreto por el servicio prestado a cada desti­ sión de ventajas o utilidades para el aportante natario (direct charge), salvo que no se pudiera iden­ conforme a criterios de racionalidad. tificar individualizadamente cada servicio o su • El acuerdo tendrá en cuenta posibles variaciones cuantificación, caso en el que se permite repartir el de los miembros (buy-in/buy-out payments). precio global de los servicios entre los destinatarios (indirect charge) mediante reglas de reparto (alloca- Aspectos procedimentales tion keys) basadas en criterios de racionalidad. A modo de reseña, debemos citar la existencia de Los acuerdos de reparto de costes tres procedimientos tributarios específicos en ma­ teria de operaciones vinculadas, cuya regulación La reforma de 2006 también adaptó la normativa sustantiva y desarrollo reglamentario también han española en materia de acuerdos de reparto de cos­ sido objeto de modificación. 9 Cost contribution agreements (ccA). En ocasiones se identifican por la denominación otorgada en la normativa norteamericana: cost sharing agreements (csA).
  • 16. LA comPLEjA LEgALidAd dE LAs oPErAcionEs vincuLAdAs 63 Dossier Procedimiento de comprobación Perspectivas de futuro del valor normal de mercado La mayoría de los procedimientos de comprobación El régimen fiscal de las operaciones vinculadas de­ e inspección tributaria se caracterizan por su carác­ rivado de la reforma de 2006 ha sido y continúa ter bilateral (Administración­contribuyente). no obs­ siendo motivo de fuerte controversia doctrinal y tante, la comprobación de valor de las operaciones hasta mediática, incluso antes de haber comenzado vinculadas presenta una peculiaridad sustantiva: a tener efectos prácticos. la aparición de un tercer sujeto, la otra parte que Aunque tanto la obligación de valorar a mercado realiza la operación vinculada, que también ve las operaciones vinculadas como los requisitos do­ afectada su carga tributaria como consecuencia de cumentales que la acompañan recogen con razona­ la aplicación del ajuste bilateral descrito anterior­ ble fidelidad los criterios de las directrices de la mente. ocdE y los códigos de conducta adoptados por la Esta circunstancia motiva que la comprobación unión Europea a sugerencia del foro conjunto de del valor normal de mercado de las operaciones Precios de Transferencia, la onerosidad que para la vinculadas tenga un procedimiento específico, mayoría de las empresas españolas puede llegar a mediante el cual se pone en conocimiento de suponer el cumplimiento escrupuloso de estas obli­ la otra entidad vinculada la corrección de valor gaciones no estaría, en la mayoría de los casos, jus­ propuesta y se le otorga el plazo de alegaciones tificado por el riesgo de elusión fiscal que se preten­ oportuno. de atajar. En nuestra opinión, el régimen vigente de opera­ Acuerdos previos de valoración ciones vinculadas adolece de un alcance excesivo, de las operaciones vinculadas por dos motivos. En primer lugar, como hemos te­ El artículo 16.7 del TrLis prevé la posibilidad de que los contribuyentes soliciten a la Administración C on respecto a la Tributaria acuerdos de valoración previa de las ope­ raciones vinculadas, en los cuales se determinen los criterios y los parámetros económicos de valoración atendiendo al valor normal de mercado. documentación Éste es uno de los instrumentos más potentes pa­ ra ofrecer seguridad jurídica a los contribuyentes del grupo, que realicen operaciones internacionales, dado que se permite que dichos acuerdos incluyan a las Ad­ aunque es lícito ministraciones Tributarias de los países con los cua­ les se realiza la operación vinculada. que la prepare Tras la reforma de 2006, los acuerdos previos de valoración pueden alcanzar los cuatro ejercicios si­ una entidad guientes al de su aprobación, que, unidos al ejerci­ cio en curso y al anterior, si no ha finalizado el pla­ no residente, zo para la presentación de la declaración, suman un total de seis ejercicios, frente a los tres que preveía el obligado la normativa anterior. tributario Procedimientos amistosos Por último, otro real decreto, el 1794/2008, del 3 residente de noviembre, aprueba un reglamento de Procedi­ mientos Amistosos en materia de imposición direc­ responderá ta. Los procedimientos amistosos constituyen un me­ canismo suplementario para solucionar problemas de las sanciones no resueltos por los convenios para evitar la doble imposición (cdi) y que pueden llegar a producir que se deriven una imposición no conforme al convenio o, incluso, una doble imposición. de sus defectos
  • 17. 64 HArvArd dEusTo finAnzAs & conTAbiLidAd Dossier E l régimen En nuestra opinión, la regla de valoración a mer­ cado y sus requisitos documentales deberían cir­ sancionador cunscribirse a los supuestos de vinculación en los que el riesgo de elusión fiscal mediante la manipu­ derivado del lación de precios de transferencia fuera más eleva­ do, como podrían ser los supuestos de operaciones incumplimiento intragrupo o entre empresas en las que concurriera una relación de control o influencia significativa (al de las menos el 25%). Para el resto de los supuestos de vinculación, los requisitos contables de aplicación obligaciones del valor razonable y la potestad de la Administra­ ción para corregirlo en caso de actuación fraudulen­ documentales ta deberían ser, en la inmensa mayoría de los su­ puestos, una respuesta adecuada. también ha sido En relación con lo anterior, también ha sido mo­ tivo de fuerte controversia la extensión del régimen objeto de de operaciones vinculadas a la generalidad de las operaciones vinculadas, sin distinción de su natura­ polémica leza de nacionales o internacionales. dicha amplia­ ción del alcance del artículo 16 del TrLis se justifi­ por su carácter có en su momento por la necesidad de garantizar que el nuevo marco normativo fuera escrupulosamente excesivamente respetuoso con la jurisprudencia emanada del Tri­ bunal de justicia de la unión Europea (TjcE). Pesa­ objetivo ba sobre el legislador del año 2006 la sombra de la sentencia Lankhorst­Hohorst10, que tachó a la nor­ ma alemana de subcapitalización como contraria a los tratados fundacionales por discriminar entre re­ nido ocasión de explicar, los supuestos de vincula­ sidentes y no residentes en su aplicación. La senten­ ción recogidos en el artículo 16.3 del TrLis resul­ cia Thin cap11 parecía corroborar dicho enfoque a tan de una amplitud sorprendente. Tal amplitud de pocos meses de la entrada en vigor de la Ley 36/2006. alcance podía tener su razón de ser con la anterior se asumió la imposición de las obligaciones materia­ regulación, en la que el artículo 16 se configuraba les y formales para las operaciones vinculadas na­ como una cláusula antifraude, un recurso más de la cionales como un mal necesario para poder disponer Administración Tributaria para corregir conductas de instrumentos eficaces para combatir las técnicas irregulares que pudieran realizar contribuyentes de elusión fiscal internacional (profit shifting). concertados para la elusión fiscal. cuando dicha no obstante, un reciente dictamen del TjcE12 en norma se transforma en una regla de valoración de el caso de la société de gestion industrielle contra general aplicación, con unos requisitos materiales el Estado belga ha reenfocado la noción que se te­ en cuanto a la aplicación de metodologías y análisis nía de la compatibilidad entre las normas de precios de comparabilidad no exentos de complejidad y de transferencia y el respeto de las libertades fun­ unas cargas accesorias de documentación formal na­ damentales reconocidas en los tratados de la unión da desdeñables, cabe cuestionarse si tales exigen­ Europea. En efecto, el TjcE, evaluando la norma­ cias son realmente proporcionadas al riesgo de elu­ tiva belga sobre operaciones vinculadas, que discri­ sión fiscal que se pretende evitar para todos los su­ mina entre las operaciones nacionales y las trans­ puestos de vinculación o si debe establecerse una nacionales, llega a la conclusión de que, aunque tal distinción en función del daño potencial para los in­ discriminación supone una restricción efectiva de la tereses de la Hacienda Pública. libertad de establecimiento, está justificada por mo­ 10 sentencia del Tribunal de justicia de la unión Europea del 12 de diciembre de 2002. caso c­324/00. 11 sentencia del Tribunal de justicia de la unión Europea del 13 de marzo de 2007. caso c­524/04. 12 sentencia del Tribunal de justicia de la unión Europea del 21 de enero de 2010. caso c­311/08.
  • 18. LA comPLEjA LEgALidAd dE LAs oPErAcionEs vincuLAdAs 65 Dossier S e asumió la tivos de interés general y es proporcionada para la consecución de éstos. como hemos indicado, la disposición Adicional Única del real decreto­Ley 6/2010 se ha hecho eco imposición de de dicha resolución e insta al gobierno a adaptar los requisitos documentales mediante la discrimi­ las obligaciones nación entre operaciones nacionales e internaciona­ les, por lo que esperamos novedades al respecto en materiales y los próximos meses. Asimismo, en el ámbito de las transacciones vin­ formales para culadas internas, la existencia de distintas sobera­ nías fiscales en el Estado español requiere una ne­ las operaciones cesaria coordinación entre la Agencia Estatal de Ad­ ministración Tributaria y las Haciendas forales, que vinculadas hoy se encuentra pendiente. También en relación con la proporcionalidad al nacionales como riesgo recaudatorio se ha planteado la conveniencia de establecer safeharbors o un importe mínimo de un mal necesario materialidad de las operaciones vinculadas a efec­ para poder disponer de instrumentos tos del cumplimiento de las obligaciones documen­ tales. con respecto a este último aspecto, la orden EHA/1375/2009, por la que se aprueba el modelo de declaración del is, estableció en 100.000 euros eficaces para el importe mínimo de las operaciones vinculadas que es preciso hacer constar en los modelos de de­ combatir las claración. El mismo límite ha sido fijado en el real decreto­Ley 6/2010, como importe mínimo de las técnicas de elusión operaciones vinculadas sujetas a requisitos docu­ mentales, si bien sólo se pueden beneficiar de esta fiscal internacional exención las pymes. otra reforma deseable sería la relativa a la vin­ culación definida entre los administradores y con­ de la Administración los antecedentes necesarios pa­ sejeros y sus sociedades. La indefinición de la nor­ ra que se fiscalicen los precios de transferencia apli­ ma de vinculación y las complejas relaciones jurídi­ cados. nos atrevemos a augurar que este régimen cas que se crean entre los administradores y conse­ sancionador será reconsiderado cuando se produz­ jeros y las sociedades para las que actúan han pro­ can las primeras regularizaciones tributarias. vocado una gran confusión entre los contribuyentes. Por último, con objeto de evitar la utilización del se debería concretar el alcance de esta vinculación procedimiento de control de la documentación de y establecer un importe mínimo que exima del de­ las operaciones vinculadas con una finalidad exclu­ ber de documentar estas operaciones. sivamente recaudatoria, sería deseable limitar la fa­ sería deseable que la previsible modificación del cultad de la Administración de requerir la docu­ ris incorporara formalmente este límite con carác­ mentación a la existencia previa de un procedimien­ ter general para mayor seguridad jurídica de los to de comprobación iniciado por la inspección. < contribuyentes. finalmente, el régimen sancionador derivado del «La compleja legalidad de las operaciones vinculadas». © Edi­ incumplimiento de las obligaciones documentales ciones deusto. referencia n.° 3638. también ha sido objeto de polémica por su carácter excesivamente objetivo, al cuantificar las sanciones por las deficiencias en cada apartado de la documen­ tación, a modo de check-list, sin entrar en la valora­ Si desea más información relacionada con este tema, introduzca el código 21525 ción subjetiva de si el contribuyente ha cumplido, en en www.e-deusto.com/buscadorempresarial su conjunto, con la obligación de poner a disposición