Convenios de Doble Imposición

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Convenios de Doble Imposición

  1. 1. TERCER ARTICULO.qxd 30/4/09 13:26 Página 32 s TÍTULO LOS CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN s TITLE THE DOUBLE TAXATION AGREEMENT s RESUMEN Mediante una red mundial de más de tres mil convenios de doble imposición bilaterales, la mayoría basados en el modelo de convenio de la OCDE, se conforma un régimen fiscal internacional en materia de impuestos sobre las rentas y los beneficios en gran medida uniforme entre los países firmantes, lo que ofrece garantías de seguridad jurídica a las operaciones comerciales y financieras transnacionales, así como instrumentos fundamentales para que los sistemas tributarios nacionales no sean obstáculos insalvables del comercio internacional. El cincuenta aniversario del inicio de los trabajos del primer modelo de convenio de doble imposición de la OCDE y la entrada en vigor de dos nuevos tratados fiscales con Colombia y Arabia Saudí nos ofrecen la oportunidad de acercarnos a esta figura clave en el desarrollo del comercio internacional y la globalización económica. s ABSTRACT Through a world network of more than three thousand bilateral double taxation agreements, most of them based on the agreement model of the OECD, a taxation international regime is conformed concerning income and profit taxes, which is largely uniform across the signatory countries that in turn offers legal warrantee for the trans- national commercial and financial operations. Additionally fundamental instruments are implemented to prevent the national taxation systems from becoming insurmountable obstacles for international commerce. The 50th anniversary of the beginning of the works for the first OECD double taxation agreement model and the enactment of two new taxation treaties with Colombia and Saudi Arabia give us the chance to approach this crucial device for the development of international commerce and economic globalisation. s PA L A B R A S C L AV E Convenios de doble imposición/Doble imposición internacional/Fiscalidad internacional/ Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico/Colombia/Arabia Saudí/Modelo de convenio de doble imposición de la OCDE. s KEYWORDS Double taxation agreements/International double taxation/International taxation/Organisation for Economic Co-operation and Development (OECD)/Colombia/Saudi Arabia/OECD double taxation agreement model.
  2. 2. TERCER ARTICULO.qxd 29/4/09 12:53 Página 33 Los convenios de doble imposición Antonio Pina | Afi 1. La fiscalidad como obstáculo a la La superposición de ambos modelos da lugar al fenómeno internacionalización de las empresas de la doble imposición internacional: una misma renta tributa en el país de origen por el sistema de imposición Desde principios del siglo XX, los economistas y las au- territorial y en el país de residencia de su perceptor por toridades de los países más activos en el comercio inter- el sistema de tributación por renta mundial. nacional comenzaron a estudiar el impacto negativo que los diferentes sistemas de imposición sobre la renta, los A mayor abundamiento, el ejercicio soberano de las beneficios de las empresas y el patrimonio producían en facultades legislativas de los países puede dar lugar a los flujos económicos transnacionales. una diversidad de reglas para determinar la residencia de las personas físicas o jurídicas, o diversos sistemas En el ejercicio de sus potestades soberanas, los países para establecer los llamados «puntos de conexión» de suelen establecer sistemas fiscales que gravan las ren- las rentas con el territorio del país. Por ejemplo, una so- tas que consideran vinculadas con la actividad econó- ciedad constituida conforme a las leyes españolas cum- mica desarrollada en los mismos. En este sentido, la ple los requisitos para ser residente en España, pero tam- mayoría de los países superponen dos modelos con- bién sería residente en el Reino Unido si su sede de ceptualmente distintos: dirección efectiva -el lugar desde donde radica el ma- nagement & control de la compañía- radica en territo- • Imposición por residencia o tributación por renta mun- rio británico, lo que produce el fenómeno de la doble dial: se basa en gravar a las personas o entidades que, residencia fiscal (dual residence conflict) y la potencial conforme a las reglas establecidas en la normativa del pa- doble imposición sobre los beneficios obtenidos por la ís, se considera residentes fiscales en el mismo por todas sociedad. las rentas mundiales que obtienen con independencia de su origen. Estas situaciones eran más que frecuentes en los pri- marios sistemas tributarios de principios del siglo XX, • Imposición territorial o tributación en la fuente: se ba- donde la heterogeneidad entre las legislaciones na- sa en someter a gravamen aquellas rentas que, confor- cionales era todavía más acentuada que en el presen- me a las reglas de localización establecidas en la normativa te, y suponían, por tanto, un claro desincentivo, cuan- del país, se consideran producidas en su territorio in- do no un obstáculo insalvable, para el desarrollo de dependientemente de quien sea su perceptor y dónde relaciones comerciales, económicas y financieras de resida. carácter transnacional. 33
  3. 3. TERCER ARTICULO.qxd 29/4/09 12:53 Página 34 No es de extrañar, por tanto, que fuera la International España tiene suscritos algunos tratados fiscales bastan- Chamber of Commerce quien en 1921 patrocinara los te antiguos, pero todavía en vigor, en materia de tribu- primeros esfuerzos por alcanzar algún tipo de homoge- tación sobre las herencias. neización en el tratamiento fiscal de los beneficios deri- vados de operaciones transnacionales. Dichos esfuerzos Más recientemente, se están promoviendo la firma de chocaron con las diferencias entre las posiciones norte- tratados fiscales que regulan exclusivamente el inter- americanas y británicas, que se materializaron en las re- cambio de información de carácter fiscal entre los paí- soluciones de Roma de 1923. ses, destinados fundamentalmente a favorecer la coo- peración de los paraísos fiscales en la lucha contra el fraude tributario. Número 136. Segundo trimestre 2009 2. El papel de los convenios de doble imposición Respecto a los primeros, los CDI de carácter integral, ca- be señalar que sus objetivos son los siguientes: Conscientes las autoridades de los países de las enor- mes trabas que la imposición sobre las rentas y los be- • Evitar la doble imposición internacional, limitando las neficios podían suponer en el fomento de las relacio- potestades tributarias de los países firmantes y estable- nes comerciales internacionales, se empezaron a ciendo mecanismos supletorios para su mitigación. negociar y suscribir entre los Estados tratados de índo- le fiscal que contenían cláusulas para mitigar dicha do- • Prevenir el fraude y evasión fiscales, mediante meca- ble imposición y favorecer las transacciones económi- nismos de colaboración entre las Administraciones tributarias Análisis Financiero Internacional cas internacionales. De este modo, se toma como de los países firmantes (intercambio de información y co- referencia el Tratado Internacional entre el Imperio aus- laboración en la recaudación tributaria). tro-húngaro y Prusia de 21 de junio de 1899 como el primer tratado fiscal que establecía un sistema de re- • Reforzar la seguridad jurídica de las empresas, ofre- parto de potestades tributarias entre ambos Estados, ba- ciendo un marco fiscal estable para sus inversiones a lar- sado en puntos de conexión, similares en su forma al go plazo. que rige en España el reparto de recaudación entre la Administración general del Estado y las haciendas de las • Promover las relaciones económicas y comerciales in- diputaciones forales. ternacionales, a través de la remoción de las barreras fis- cales entre los países y el otorgamiento mutuo de ven- En definitiva, lo que con el tiempo han venido a deno- tajas fiscales a ciertas inversiones o transacciones minarse como convenios de doble imposición (en ade- comerciales. lante, CDI) no son otra cosa que tratados internaciona- les suscritos entre dos Estados soberanos, incorporados Hasta la fecha, la mayoría de los CDI en materia de im- al Derecho interno de cada país conforme a los proce- puestos sobre la renta y el patrimonio tienen carácter bi- dimientos y con la validez establecidos en sus normas cons- lateral. Únicamente existe un tratado multilateral en ma- titucionales, y que tienen como finalidad coordinar sus teria de doble imposición: el Convenio de Doble sistemas fiscales en materia de imposición directa sobre Imposición Nórdico de 1983 entre Dinamarca, Finlan- las rentas y el patrimonio. dia, Islandia, Noruega y Suecia (renovado en 1987, 1989 y 1996). Por tanto, en la definición de los límites fiscales En general, se habla de CDI para referirse (como ha- y repartos de potestades tributarias del tratado se tienen remos en este artículo) a los acuerdos generales so- muy en consideración las características de los sistemas bre doble imposición en materia de impuestos sobre fiscales nacionales de los dos países firmantes y sus flu- la renta y el patrimonio y para prevenir la evasión y el jos económicos (saldos comerciales y financieros pre- fraude fiscal, como rezan en su título. Pero también sentes y futuros). hay que mencionar que existen otros CDI sobre materias específicas. 3. Los modelos de convenio Por ejemplo, cuando las relaciones entre los países son escasas, estos CDI se suelen limitar a regular la tributa- En el desarrollo de la extensa red de convenios bilatera- ción de las rentas derivadas de navegación marítima y aé- les existentes, han tenido una especial importancia los mo- 34 rea internacional entre los mismos. delos de convenio elaborados por ciertos organismos in-
  4. 4. TERCER ARTICULO.qxd 29/4/09 12:53 Página 35 ternacionales, especialmente los preparados por el Co- por parte de las autoridades fiscales e, incluso, los tribunales, mité de Asuntos Fiscales de la OCDE. constituyendo una especie de soft-law internacional y con- tribuyendo a una interpretación más o menos homogé- Los primeros CDI firmados a comienzos del siglo XX se nea de los CDI en los distintos países. Es tal la influencia caracterizaban por una gran heterogeneidad, fruto del del modelo de convenio de la OCDE y sus comentarios, carácter bilateral y las sustanciales diferencias entre los que los Estados miembros (y, en revisiones más recien- sistemas tributarios de los países firmantes. Es por ello tes, incluso de Estados no miembros invitados a las dis- que pronto se identificó la necesidad de elaborar un cusiones) realizan «reservas» y «observaciones» expre- modelo de convenio que facilitase, por una parte, la sas cuando no están de acuerdo con las conclusiones que negociación entre los funcionarios representantes de se contienen en los mismos como forma de salvaguar- Número 136. Segundo trimestre 2009 los Estados, y la interpretación homogénea del tratado dar su soberanía fiscal. fruto de dichas negociaciones. A partir de 1921, la Li- ga de las Naciones promueve distintos grupos de trabajo Este primer borrador fue objeto de revisión por el Comité internacionales con el objetivo de elaborar dicho Modelo Fiscal de la OCDE (y, desde 1971, por su sucesor, el Co- de CDI, que derivaron en un primer modelo publicado mité de Asuntos Fiscales -CFA, por sus siglas en inglés-), en 1928, y, finalmente, en los modelos de convenio de lo que derivó en el modelo de convenio de 1977. México (1943) y Londres (1946). Estos dos modelos fue- ron la base de los CDI que se firmaron en la década si- En 1991, reconociendo la necesidad de una adaptación guiente, aunque ninguno de constante ante las cam- los dos alcanzó una acepta- Hasta la fecha, la mayoría biantes circunstancias del en- Análisis Financiero Internacional ción generalizada. de los convenios de doble imposición torno económico interna- en materia de impuestos cional y la globalización, la Los trabajos para alcanzar sobre la renta y el patrimonio tienen OCDE ha optado por un mo- un texto de modelo de con- carácter bilateral delo «abierto» de convenio venio generalmente acepta- que se va a actualizando pe- do fueron retomados por la Organización Europea de riódicamente (en 1992, 1994, 1995, 1997, 2000, 2003, Cooperación Económica (OECE), antecesora directa de 2005 y 2008) en aspectos concretos (establecimientos la OCDE, que adoptó su primera resolución sobre doble permanentes, comercio electrónico, treaty shopping…). imposición el 25 de febrero de 1955. En 1956 se instruyó al Comité Fiscal de dicho organismo para que comen- Una de las principales críticas que se le realizan al mo- zara los trabajos para elaborar un modelo de convenio delo de convenio de la OCDE es que representa principalmente que fuera aceptable para los Estados miembros de di- los intereses de sus Estados miembros, que, al ser eco- cha organización. Desde 1958 a 1961, dicho Comité Fis- nomías desarrolladas, generalmente exportadoras de ca- cal publicó cuatro informes interinos, antes de emitir en pitales e inversiones, suelen primar la tributación en el pa- 1963 un informe final titulado Borrador de Convenio de ís de residencia y optar por reducir la tributación en los Doble Imposición sobre la Renta y el Patrimonio, que fue estados de la fuente u origen de las rentas. Por esta ra- adoptado por el Consejo de la OCDE en su recomenda- zón, el Grupo de Expertos de las Naciones Unidas elaboró ción de 30 de julio de 1963 como base para las nego- un modelo de CDI entre los países desarrollados y en ví- ciaciones de tratados fiscales bilaterales entre sus Esta- as de desarrollo (primera versión publicada el 21 de di- dos miembros. ciembre de 1979 y una segunda el 11 de enero de 2001), que tomando como base el modelo de la OCDE, realiza- Este borrador de convenio, además de un texto mode- ba una serie de cambios en su clausulado y en sus co- lo del tratado que los países firmantes podían adaptar co- mentarios, al objeto de equilibrar el reparto de potesta- mo consecuencia de las negociaciones bilaterales, iba des tributarias a favor de las economías en desarrollo, acompañado de unos comentarios explicativos del Co- incrementando la posibilidad de gravar ciertas rentas en mité Fiscal al texto del convenio-modelo con la finalidad el Estado de la fuente. de aclarar y ejemplificar el alcance del articulado del mis- mo. Dichos comentarios, que son objeto de actualización Hoy en día, la práctica totalidad de los CDI bilaterales periódica, tienen una transcendencia especial, puesto que se firman en el mundo toman como punto de par- que, aunque no se incorporan a los textos normativos de tida el modelo de convenio de la OCDE, incorporando, en los tratados, sí son frecuentemente considerados como su caso, alguna de las sugerencias del Grupo de Exper- fuente interpretativa de los CDI basados en dicho modelo tos de la ONU y, en el caso de economías en desarrollo, 35
  5. 5. TERCER ARTICULO.qxd 29/4/09 12:53 Página 36 extendiendo la autoridad moral de este organismo más en los que el tratado establecerá fórmulas de reparto de allá de sus Estados miembros a economías tan importantes las soberanías fiscales de los Estados contratantes respecto en el comercio internacional como la India y China. de las diferentes categorías de rentas -y bienes- de sus respectivos residentes, así como mecanismos concretos para evitar la doble imposición internacional, cuando la 4. La estructura de los convenios potestad de tributación corresponda a ambos Estados. Merced a la existencia de los modelos de convenio, la prác- Además del texto principal del tratado, es usual que el tica totalidad de los CDI que se firman entre los países en mismo vaya acompañado de un protocolo adicional en el mundo tienen una estructura y lenguaje común, lo cual el que los países acuerdan algunos aspectos adicionales: Número 136. Segundo trimestre 2009 facilita enormemente su interpretación y aplicación por aclaraciones de las definiciones contenidas en el mismo, parte de las autoridades fiscales, los profesionales y las limitaciones a los beneficios para evitar fraude fiscal, lí- empresas. Dicha estructura organizativa suele corres- mites o exenciones particulares, etc. ponder con el siguiente esquema de capítulos: • Ámbito de aplicación, en donde se delimita su ámbi- 5. Funcionamiento de los convenios to objetivo (impuestos comprendidos) y subjetivo (per- sonas afectadas). En España, la ratificación de un CDI requiere que el mis- mo sea autorizado previamente por las Cortes Genera- • Definiciones generales, donde se definen algunos de les (art. 94.1.d de la Constitución), dado que, en el mis- Análisis Financiero Internacional los términos clave utilizados a lo largo del texto («resi- mo, se contienen cláusulas que implican obligaciones dencia», «establecimiento permanente», etc.). financieras para la Hacienda pública. • Imposición sobre las rentas, donde se distribuye la po- Una vez aprobados y en vigor, los CDI tienen, en nuestro testad tributaria entre los Estados, por categorías de ren- ordenamiento constitucional, un tratamiento de «leyes tas, con el objeto de eliminar o atenuar la doble impo- preferentes», en el sentido de que sus disposiciones no sición. se ven afectadas por otras leyes aprobadas por el Parla- mento, aunque sean posteriores, y «solo podrán ser de- • Imposición del patrimonio, donde se distribuye la po- rogadas, modificadas o suspendidas en la forma previs- testad tributaria en relación con los impuestos sobre el ta en los propios tratados» (art. 96.1 de la Constitución). patrimonio. Por tanto, en España, no es posible que una ley nacio- nal modifique lo acordado en un CDI (treaty override), co- • Métodos para eliminar la doble imposición, donde se mo puede ocurrir en otros países con normas constitu- establecen los mecanismos para eliminar la doble impo- cionales distintas donde estos tratados son leyes ordinarias sición que no ha sido totalmente corregida por aplica- (por ejemplo, en los Estados Unidos). ción de las disposiciones de reparto de la soberanía fis- cal de las rentas y el patrimonio. En general, los CDI se aplican exclusivamente a los impuestos que gravan la renta y el patrimonio, que, a nivel estatal, • Disposiciones especiales. Se trata de disposiciones ten- son el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), dentes al buen funcionamiento del convenio o destina- el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Ren- das al cumplimiento del objetivo de prevenir el fraude fis- ta de los No Residentes (IRNR) y el Impuesto sobre el Pa- cal. Las disposiciones de este tipo más habituales serían trimonio cuando existía tributación efectiva por el mis- las relativas a la no discriminación, al procedimiento amis- mo. No obstante, algunos convenios españoles extienden toso, al intercambio de información y a la asistencia en los beneficios de los tratados a otros impuestos de ca- la recaudación de los tributos. rácter local que gravan la renta y el patrimonio, como son el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) o el Impuesto so- • Disposiciones finales, donde se regula la entrada en vi- bre Actividades Económicas (IAE), entre otros. gor y terminación del acuerdo. Conforme a los estándares internacionales, los beneficios La parte esencial del CDI se contiene en los capítulos de los CDI están limitados a aquellas personas o entida- «Imposición sobre las rentas», «Imposición sobre el pa- des que tengan la condición de residentes fiscales de 36 trimonio» y «Métodos para evitar la doble imposición», acuerdo con las normas fiscales nacionales y que tribu-
  6. 6. TERCER ARTICULO.qxd 29/4/09 12:53 Página 37 ten efectivamente por toda su renta mundial. De esta for- • Métodos para evitar la doble imposición. General- ma, aquellas entidades sometidas a regímenes de «trans- mente, el reparto de potestades tributarias no será to- parencia fiscal» (no tributan por los beneficios obtenidos, talmente excluyente y habrá determinadas categorías sino que los imputan a sus socios), como pueden ser las de rentas en las que ambos países retendrán potestades comunidades de bienes o las sociedades irregulares, no tributarias. Para estos casos, se articulan en los CDI me- pueden beneficiarse de los CDI (aunque sí sus socios, si canismos para mitigar en el país de residencia del per- acreditan la condición de residentes). ceptor los efectos de esta doble imposición. Asimismo, cada vez resulta más frecuente que los CDI con- Veamos estos dos últimos tipos de medidas con algo tengan cláusulas específicas para evitar el disfrute de los más de detalle. Número 136. Segundo trimestre 2009 beneficios de los mismos por parte de sociedades inter- puestas (treaty shopping) u otras estrategias de fraude fiscal, bien mediante artículos específicos de limitación 6. El reparto de potestades tributarias de beneficios (como en el CDI con los Estados Unidos) o entre países mediante condiciones específicas en los artículos en cues- tión o en el protocolo adicional. Los CDI no contienen reglas sobre cómo deben tributar en cada país los distintos tipos de rentas o patrimonio, Uno de los aspectos más complejos y enrevesados de la sino unas reglas para repartir las potestades tributarias fiscalidad internacional es la interacción entre las normas entre dichos países. De este modo, son las normas fis- de los CDI y las leyes fiscales cales nacionales de cada pa- Análisis Financiero Internacional nacionales. Como hemos ex- Merced a la existencia de los ís las que deben definir si fi- plicado, mediante los CDI, modelos de convenio, la práctica totalidad nalmente ejercen dichas los países acuerdan un re- de los CDI que se firman potestades tributarias y so- parto de potestades tributa- entre los países en el mundo tienen una meten a tributación dichas rias y unos mecanismos pa- estructura y lenguaje comunes rentas, las dejan exentas y la ra evitar la doble imposición, forma de gravamen al que que se pueden resumir en los siguientes: están sometidas. Por tanto, para determinar el nivel de tributación de una renta en un país, habrá que consul- • Reglas para definir la residencia fiscal. En algunos ca- tar primero el CDI con dicho país para ver si su Gobier- sos, las normas fiscales nacionales pueden considerar no mantiene las potestades tributarias sobre dicha ren- a una misma persona o empresa como residente en am- ta y, posteriormente, estudiar su normativa fiscal interna bos Estados y tratar de someter a imposición las ren- para determinar si ha ejercido dichas potestades tribu- tas totales de dicha persona o empresa en ambos pa- tarias y a qué tipo de gravamen ha sometido finalmen- íses, dando lugar al más sangrante de los casos de te a imposición dicha renta. doble imposición (dual residence conflict). Los CDI, ge- neralmente en los apartados 2 y 3 de su artículo 4, con- A efectos de facilitar la aplicación internacional de los CDI, tienen unas reglas de desempate (tie-breaker rules) los modelos de convenio contienen una clasificación es- para definir qué país de los dos firmantes del acuerdo pecífica de las rentas en determinadas categorías. La de- tiene derecho a considerar como residente a esa per- finición de cada categoría se realiza en el propio conve- sona o empresa, renunciando el otro país a sus dere- nio y, en principio, es independiente de las categorías de chos fiscales. rentas que se definan en la normativa interna de los pa- íses firmantes. • Reparto de potestades tributarias sobre las rentas y el patrimonio. El caso más común de doble imposición se Basándose en dicha categorización de rentas y elemen- da cuando una renta económica (o un elemento patri- tos patrimoniales que realizan los CDI, pueden clasificar- monial) es gravada en el país de origen (Estado de la fuen- se en tres grupos: te), y luego vuelve a tributar en el país de destino (Esta- do de residencia). Para mitigar los posibles efectos de esta • Rentas y elementos patrimoniales que pueden some- doble imposición, los CDI contienen normas de reparto terse a tributación sin límite en el Estado de la fuente (por de potestades tributarias sobre las distintas categorías de ejemplo, las rentas inmobiliarias). En este caso, tanto el rentas y elementos patrimoniales entre los países fir- Estado de la fuente como el Estado de residencia podrán mantes. someter a tributación sin límite este tipo de rentas y ha- 37
  7. 7. TERCER ARTICULO.qxd 29/4/09 12:53 Página 38 brá que recurrir a los mecanismos para evitar la doble im- forma que el Estado de residencia compensara a sus resi- posición que se mencionan más abajo. dentes por haber sufrido imposición sobre rentas o patri- monio en el otro Estado firmante del tratado. Poco a po- • Rentas y elementos patrimoniales que pueden some- co, estas medidas para evitar la doble imposición, que terse a tributación con límite en el Estado de la fuente inicialmente sólo estaban disponibles en los CDI, se fueron (dividendos, intereses, cánones). En este caso, el Estado incorporando a las normativas internas de los países, que de residencia tiene plenos derechos a gravar estas ren- incluso las fueron mejorando en forma de exenciones. tas, pero el Estado de la fuente u origen sólo las puede gravar hasta un límite máximo (un porcentaje sobre su Hoy en día, coexisten las medidas para evitar la doble im- importe bruto). La doble imposición queda, por tanto, li- posición reguladas en los CDI y las reguladas en la nor- Número 136. Segundo trimestre 2009 mitada a dicho porcentaje máximo al que el Estado de mativa interna de los países, pudiendo las empresas op- la fuente puede gravar estas rentas y los mecanismos pa- tar por aplicar unas u otras a su libre elección (la que le ra evitar la doble imposición deberían ser capaces de eli- resulte más favorable en cada caso). minar su efecto. Aunque las medidas para evitar la doble imposición re- • Rentas y elementos patrimoniales que no pueden so- cogidas en los CDI firmados por España presentan una meterse a tributación en el Estado de la fuente (benefi- gran diversidad, y la consulta del tratado concreto se cios empresariales obtenidos sin establecimiento per- hace imprescindible, genéricamente se pueden clasificar manente). En estos casos, el Estado de la fuente renuncia en los siguientes tipos: a sus derechos tributarios respecto a estas rentas, que úni- Análisis Financiero Internacional camente podrán ser gravadas en el Estado de residencia • Método de imputación. El Estado de residencia concede de su perceptor. una deducción por doble imposición en su impuesto personal (IRPF/IS) por el impuesto pagado en el Estado de En los CDI más recientes firmados por España con países la fuente. latinoamericanos, es frecuente que los tipos máximos y exenciones pactados para determinadas rentas (generalmente, En general, dicha deducción tendrá como límite la par- dividendos, intereses y/o cánones) se beneficien de la te de impuesto que se deba pagar en el Estado de resi- denominada «cláusula de nación más favorecida», de for- dencia correspondiente a la renta sometida a doble im- ma que si, con posterioridad, el otro Estado firma un CDI posición (imputación limitada). con un país tercero con unas condiciones más ventajo- sas que el español, dichas condiciones serían de aplica- En los convenios más recientes, España concede dicha de- ción automática a los inversores españoles. ducción no sólo por los impuestos retenidos en los pa- gos de dividendos, sino también por la parte de im- puesto sobre beneficios que haya pagado la sociedad 7. Los mecanismos para evitar la doble extranjera que pagó dicho dividendo (underlying tax), lo imposición que viene a compensar no sólo la doble imposición jurí- dica, sino también la económica. Como hemos visto, el reparto de potestades tributarias permite, en muchos casos, que una misma renta o pa- • Método de exención. El Estado de residencia concede trimonio sea sometido a gravamen simultáneamente en una exención a las rentas que ya hayan tributado en el el Estado de la fuente y en el Estado de residencia, pro- Estado de la fuente. duciéndose el indeseado fenómeno de la doble imposi- ción. A mayor abundamiento, a principios del siglo XX, En general, aunque dichas rentas se declaren exentas, sí únicamente la legislación interna de los Estados Unidos se tendrán en cuenta para calcular el tipo medio de gra- otorgaba a sus residentes una deducción por doble im- vamen aplicable al resto de rentas del contribuyente posición internacional que les compensara por los impuestos (exención con progresividad). soportados en el extranjero por rentas obtenidas fuera de su país. En algunos CDI se utilizan los métodos para evitar la do- ble imposición para introducir beneficios fiscales que fa- Para evitar que dicha doble imposición desincentivara las vorezcan las inversiones en el otro país. Éste es el caso relaciones económicas internacionales, se consideró necesario de la denominada cláusula de tax sparing, que permite 38 introducir en los CDI unas medidas paliativas mínimas, de a las empresas aplicarse una deducción por doble imposición
  8. 8. TERCER ARTICULO.qxd 29/4/09 12:53 Página 39 por los impuestos que debieron pagarse en el Estado de sula de arbitraje, aunque, en el ámbito de los precios de la fuente, pero que no se pagaron por quedar exentos transferencia en la Unión Europea, existe un convenio de o beneficiarse de alguna bonificación. En el caso de los arbitraje específico (Convenio 90/436/CEE, de 23 de ju- CDI firmados por España, estos incentivos fiscales se con- lio de 1990). tienen en los tratados firmados con Brasil, Finlandia, Ho- landa (sólo en Holanda), Luxemburgo (sólo en Luxemburgo) En materia de lucha contra el fraude fiscal, el pilar fun- y México. damental es el artículo de intercambio de información fis- cal entre las autoridades fiscales. Tras la modificación del CDI con Suiza, todos los CDI españoles contienen este ar- 8. La colaboración entre tículo, aunque la amplitud de las facultades de inter- Número 136. Segundo trimestre 2009 Administraciones tributarias y la lucha cambio de información varía según el país. contra el fraude Recientemente, y siguiendo las últimas modificaciones del Además de las medidas y mecanismos para evitar la do- modelo de convenio de la OCDE, España está incluyen- ble imposición, los CDI contienen un marco de colabo- do en algunos CDI, como es el caso del colombiano, la ración entre las Administraciones tributarias para la re- cláusula de cooperación administrativa en la recaudación solución efectiva de los conflictos interpretativos que de deudas tributarias, que permite a un Estado exigir pudieran surgir del tratado, así como la asistencia mu- que recaude (embargue) deudas tributarias originadas en tua en la lucha contra el frau- el otro Estado. La concesión de fiscal internacional. Durante mucho tiempo, España de esta asistencia en la re- Análisis Financiero Internacional fue receptora neta de IED, iniciándose desde caudación tributaria por par- Respecto a la resolución de los años sesenta la negociación te de España debe ser inter- posibles conflictos en la in- de tratados fiscales con los principales pretada como un signo de terpretación y aplicación del países inversores una relativa estabilidad jurídica tratado, los CDI regulan el en el otro país, dado que Es- denominado «procedimiento amistoso» (mutual agree- paña ha manifestado abiertamente que únicamente con- ment procedure o MAP) por el cual las autoridades fiscales cederá esta cláusula a países con lo que tenga confian- de los Estados firmantes se comprometen a negociar las za en que se apliquen niveles elevados de seguridad posibles diferencias interpretativas y de aplicación del jurídica en la determinación de las deudas tributarias. tratado. Dicho procedimiento puede ser iniciado por uno de los Estados o por parte del propio contribuyente, cuando considere que una resolución administrativa es 9. La red de CDI como facilitador de la contraria al texto o al espíritu del CDI. internacionalización de las empresas Las empresas que consideren que la aplicación de los im- La existencia de los convenios para evitar la doble imposición puestos (por ejemplo, un ajuste de precios de transferencia) (CDI) es esencial para promover las inversiones exteriores, genera una situación de doble imposición contraria a bien sean extranjeras en España o de capital español en este convenio fiscal podrán instar ante la autoridad fis- el exterior, ya que dotan de seguridad jurídica a los in- cal de su país de residencia en el plazo de tres años des- versores y reducen la fiscalidad de dichas inversiones. de la primera notificación el inicio del procedimiento amistoso mediante el cual los países harán sus mejores Durante un largo período de tiempo, España fue recep- esfuerzos por alcanzar un acuerdo que evite dicha do- tora neta de inversión extranjera directa, iniciándose des- ble imposición. No obstante, los países no están obliga- de los años sesenta la negociación de tratados fiscales dos a alcanzar dicho acuerdo. con los principales países inversores. Muchos de los con- venios así firmados (por ejemplo, con Francia, Alemania, En la última edición del modelo de convenio de la OCDE Reino Unido, Holanda, Estados Unidos, etc.) reflejan en se incluye la posibilidad de incluir una cláusula de arbi- sus disposiciones ese escenario (posición española defensora traje mediante la cual, si los Estados firmantes no logran de su imposición -como Estado de la fuente- sobre las ponerse de acuerdo, se recurriría a un procedimiento de rentas obtenidas por no residentes inversores). arbitraje que garantizara la solución del problema de doble imposición para la empresa. De momento, Espa- Sin embargo, a partir de los años noventa, España ad- ña no ha firmado ningún CDI que contenga dicha cláu- quiere un perfil de país desarrollado y pasa a ser signifi- 39
  9. 9. TERCER ARTICULO.qxd 29/4/09 12:53 Página 40 cativa su presencia en el exterior. Así se va completando Emiratos Árabes Unidos, 2007, y Arabia Saudí, 2008), afri- el abanico de convenios con los países receptores de la canos (Senegal, 2007 y Sudáfrica, 2008), de Europa del inversión española, especialmente en Latinoamérica (Ar- Este (Estonia, 2005; Letonia, 2005; Macedonia, 2006; Cro- gentina, 1994; Ecuador, 1993; Bolivia, 1998; Cuba, 2001; acia, 2006; Georgia, 2007; Bosnia-Herzegovina, 2008, Chile, 2004, y México, 1994). En este nuevo contexto, Moldavia, 2008, y Serbia, 2008) o de Extremo Oriente las normas acordadas en los tratados se preocupan no (Malasia, 2008 y Vietnam, 2006). sólo de defender bases imponibles gravables en España, sino también de proteger los intereses fiscales -y econo- En la actualidad, están rubricados convenios para evitar mizarlos- de los inversores españoles en el extranjero. la doble imposición con 87 países, estando en vigor 71 (70 a partir de 1 de enero de 2009, tras la denuncia del Número 136. Segundo trimestre 2009 La globalización económica y la ampliación de los desti- CDI con Dinamarca) de ellos. Los otros 16 se encuentran nos de la inversión española en el exterior están obligando en distintas fases de tramitación (Armenia, Bosnia y Her- a abrir el abanico de países con los que España está in- zegovina, Costa Rica, El Salvador, Georgia, Jamaica, Ka- teresada en tener CDI en vigor, incluyendo países árabes zajastán, Kuwait, Moldavia, Namibia, Nigeria, Perú, Ser- (Argelia, 2005; Egipto, 2006; Turquía, 2004; Irán, 2006; bia y Montenegro, Senegal, Siria y Trinidad y Tobago). s CUADRO I. MODELO DE CONVENIO DE LA OCDE PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIÓN Y PREVENIR LA EVASIÓN Y EL FRAUDE FISCAL EN MATERIA DE IMPUESTOS SOBRE LA RENTA Y SOBRE EL PATRIMONIO (ÍNDICE DEL ARTICULADO) Análisis Financiero Internacional Capítulo I. Ámbito de aplicación del convenio. Capítulo IV. Imposición sobre el patrimonio. Artículo 1. Personas comprendidas. Artículo 22. Patrimonio. Artículo 2. Impuestos comprendidos. Capítulo V. Métodos para evitar la doble imposición. Capítulo II. Definiciones. Artículos 23 A y 23 B. Métodos de exención o de imputación. Artículo 3. Definiciones generales. Artículo 4. Residente. Capítulo VI. Disposiciones especiales. Artículo 5. Establecimiento permanente. Artículo 24. No discriminación. Artículo 25. Procedimiento amistoso. Capítulo III. Imposición de las Rentas. Artículo 26. Intercambio de información. Artículo 6. Rentas inmobiliarias. Artículo 27. Asistencia en la Recaudación Tributaria. Artículo 7. Beneficios empresariales. Artículo 28. Miembros de misiones diplomáticas y oficinas Artículo 8. Transporte marítimo y aéreo. consulares. Artículo 9. Empresas asociadas. Artículo 29. Ámbito territorial. Artículo 10. Dividendos. Artículo 11. Intereses. Capítulo VII. Disposiciones finales. Artículo 12. Cánones. Artículo 30. Entrada en vigor. Artículo 13. Ganancias de capital. Artículo 31. Denuncia. Artículo 14. Servicios personales independientes. Artículo 15. Servicios personales dependientes (o rentas del empleo). Artículo 16. Remuneraciones de consejeros. Artículo 17. Artistas y deportistas. Artículo 18. Pensiones. Artículo 19. Función pública. Artículo 20. Estudiantes. Artículo 21. Otras rentas. Fuente: OCDE. Modelo de convenio de doble imposición. Versión revisada del 17 de julio de 2008 40
  10. 10. TERCER ARTICULO.qxd 29/4/09 12:53 Página 41 CUADRO II. LISTADO DE CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN SUSCRITOS POR ESPAÑA Publicación Publicación Canje Órdenes y Países Rúbrica (a) Firma (b) BOCG (c) BOE (d) de notas formularios Alemania 08/04/1968 04/12/1975 17/01/1978 Arabia Saudí 14/07/2008 Argelia 22/07/2005 Argentina 09/09/1994 Armenia 07/07/2006 Australia 29/12/1992 Número 136. Segundo trimestre 2009 Austria (renegociado) 06/01/1968 29/04/1971 02/10/1995 Azerbaiján (convenio antigua URSS) 22/09/1986 Bélgica (renegociado) 04/07/2003 Bielorrusia (convenio antigua URSS) 22/09/1986 Bolivia 10/12/1998 Bosnia Herzegovina 20/06/2008 Brasil 31/12/1975 02/10/2003 Bulgaria 12/07/1991 Canadá 06/02/1981 Chequia (convenio antigua Checoslovaquia) 14/07/1981 Análisis Financiero Internacional Chile 02/02/2004 China 25/06/1992 Colombia 28/10/2008 Corea 15/12/1994 Costa Rica 12/07/2004 Croacia 23/05/2006 Cuba 10/01/2001 Dinamarca (convenio y protocolo) 28/01/1974 05/01/1979 17/05/2000 19/11/2008 Ecuador 05/05/1993 EEUU 22/12/1990 Egipto 11/07/2006 El Salvador 06/10/2008 Emiratos Árabes Unidos 23/01/2007 Eslovaquia (convenio antigua Checoslovaquia) 14/07/1981 Eslovenia 28/06/2002 Estonia 03/02/2005 Filipinas 15/12/1994 Finlandia 11/12/1968 24/04/1974 28/07/1992 Francia (renegociado) 12/06/1997 06/09/1978 Georgia 10/10/2007 Grecia 02/10/2002 Hungría 24/11/1987 India 07/02/1995 Indonesia 14/01/2000 Irán 02/10/2006 Irlanda 27/12/1994 Islandia 18/10/2002 Israel 10/01/2001 Italia 22/12/1980 Jamaica 15/09/2008 Japón 02/12/1974 Kazajstán 14/07/2008 Kirguizistán (convenio antigua URSS) 22/09/1986 Kuwait 22/07/2008 41
  11. 11. TERCER ARTICULO.qxd 29/4/09 12:53 Página 42 CUADRO II. LISTADO DE CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN SUSCRITOS POR ESPAÑA (continuación) Publicación Publicación Canje Órdenes y Países Rúbrica (a) Firma (b) BOCG (c) BOE (d) de notas formularios Letonia 10/01/2005 Lituania 02/02/2004 Luxemburgo 04/08/1987 Macedonia 03/01/2006 Malasia 13/02/2008 Malta 07/09/2006 Marruecos 22/05/1985 Número 136. Segundo trimestre 2009 México 27/10/1994 Moldavia 09/07/08 Namibia 04/02/2005 Nigeria 20/09/2005 Noruega (renegociado) 10/01/2001 Nueva Zelanda 11/10/2006 Países Bajos 16/10/1972 13/02/1975 Perú 06/04/2006 Polonia 15/06/1982 Portugal (renegociado) 07/11/1995 14/07/1973 Reino Unido 18/11/1976 25/05/1995 11/10/1977 Rumanía 02/10/1980 Análisis Financiero Internacional Rusia 06/07/2000 Serbia 09/03/2009 Senegal 14/09/2007 Siria 08/05/2008 Sudáfrica 15/02/2008 Suecia 22/01/1977 01/03/1980 Suiza (convenio y protocolo) 03/03/1967 26/11/1968 27/03/2007 Tadzhikistán (convenio antigua URSS) 22/09/1986 Tailandia 09/10/1998 Timor Oriental (convenio Indonesia) 14/01/2000 Trinidad y Tobago 17/02/2009 Túnez 03/03/1987 Turkmenistán (convenio antigua URSS) 22/09/1986 Turquía 19/01/2004 Ucrania (convenio antigua URSS) 22/09/1986 Uzbekistán (convenio antigua URSS) 22/09/1986 Venezuela 15/06/2004 Vietnam 10/01/2006 (a) Rúbrica: símbolo gráfico en forma manuscrita que cumple las funciones que los convencionalismos jurídicos y sociales atribu- yen a la firma (en este caso, compromiso de no alteración en términos sustanciales de lo acordado en la mesa de negociación) y que confiere al texto negociado el carácter de definitivo a expensas de las modificaciones, susceptibles de ulterior negocia- ción, que puedan derivarse de los informes y autorizaciones preceptivas durante la tramitación del texto rubricado en instancias paralelas o superiores. (b) Firma: tras la remisión al Ministerio de Asuntos Exteriores del texto de negociación y de su traducción al castellano, cuando co- rresponda, de conformidad con lo dispuesto en el art. 5.1 de la Ley 50/1997 del Gobierno, debe solicitarse al Consejo de Mi- nistros la correspondiente autorización para proceder a la firma del convenio. La solicitud debe presentarla el Ministro de Asun- tos Exteriores. Reunidos los signatarios de los países que forman parte del convenio, se procede a la firma del mismo, previa a su tramitación en las Cámaras legislativas. Esta firma es el momento de autenticación del texto. Tras ella, se remite el expediente al Consejo de Estado, solicitando el dictamen previsto en el art. 22.1 de su Ley Orgánica, sobre la necesidad de autorización de las Cortes con carácter previo a la prestación del consentimiento del Estado. El dictamen no es vinculante para el Gobierno, en el que reside la competencia calificadora, pero no puede dejar de solicitarlo. Dado que el Consejo de Estado ha venido mante- niendo que los convenios para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal requieren autorización previa de las Cortes por quedar incluidos en el art. 94.1.e) de la Constitución, en ese momento se inicia la tramitación parlamentaria. (c) Boletín Oficial de las Cortes Generales. (d) Boletín Oficial del Estado. Fuente: Ministerio de Economía y Hacienda. Datos actualizados a 09/03/2009. http://www.meh.es. 42
  12. 12. TERCER ARTICULO.qxd 29/4/09 12:53 Página 43 CUADRO III. NUEVOS CDI FIRMADOS POR ESPAÑA CON COLOMBIA Y ARABIA SAUDÍ. RESUMEN DE LOS PRINCIPALES ASPECTOS DE INTERÉS Colombia Arabia Saudí Firma Bogotá, el 31 de marzo de 2005 Madrid, el 19 de junio de 2007 BOE 28 de octubre de 2008 14 de junio de 2008 Entrada en vigor 23 de octubre de 2008 1 de octubre de 2008 (no obstante, el art. 28.2 indica que las disposiciones se aplicarán a las rentas devengadas o períodos impositivos iniciados desde el 1 de enero de 2009) Número 136. Segundo trimestre 2009 Alcance En general, los impuestos que graven la renta Respecto a España, los impuestos que graven la y el patrimonio a nivel estatal (IRPF, Impuesto renta y el patrimonio a nivel estatal (IRPF, sobre Sociedades, IRNR), autonómico o local Impuesto sobre Sociedades, IRNR), autonómico (IAE, IBI, Impuesto Municipal sobre el o local (IAE, IBI, Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana). Naturaleza Urbana). Las cláusulas relativas a imposición sobre el En relación con Arabia Saudí, la distribución de patrimonio no se llegarán a aplicar, dado que potestades tributarias alcanza tanto al Zakat España ha eliminado la imposición efectiva como al impuesto sobre la renta -incluido el por Impuesto sobre el Patrimonio impuesto sobre la inversión en gas natural-, aunque los métodos previstos en el CDI para Análisis Financiero Internacional evitar la doble imposición -principalmente, la deducción- únicamente se aplican a este segundo. Las cláusulas relativas a imposición sobre el patrimonio no se llegarán a aplicar, dado que España ha eliminado la imposición efectiva por Impuesto sobre el Patrimonio. No aplicación No se aplican las reglas del reparto de del reparto potestades tributarias (arts. 6 a 21 del CDI), de potestades cuando el CDI conceda a Arabia Saudí tributarias potestades de tributación exclusivas sobre unas rentas que se entiendan obtenidas en España (apartado I del Protocolo adicional), debido a las singularidades del sistema fiscal saudí (tributación territorial). Concepto El umbral temporal para que las obras de El umbral para las obras de construcción, de establecimiento construcción, instalación o montaje generen instalación y montaje tiene una redacción permanente dicho establecimiento permanente y, por inusual en otros tratados fiscales: se considera tanto, tributación en el país se reduce a seis que hay establecimiento permanente cuando meses (frente a los 12 del modelo de CDI de las obras se desarrollan en uno o varios la OCDE). periodos que superan conjuntamente los seis meses en cualquier periodo de doce meses considerado. Asimismo, se considera que las empresas aseguradoras actúan por medio de establecimiento permanente cuando recaudan primas o aseguran riesgos en el territorio del otro Estado. Esta peculiaridad es muy relevante dado que somete a tributación sobre los beneficios en Arabia Saudí a las compañías de seguros españolas que aseguren riesgos en explotaciones petrolíferas o gasísticas saudíes, aunque no dispongan de un establecimiento permanente ni actúen por medio de un «agente dependiente» en dicho territorio. 43
  13. 13. TERCER ARTICULO.qxd 29/4/09 12:53 Página 44 CUADRO III. NUEVOS CDI FIRMADOS POR ESPAÑA CON COLOMBIA Y ARABIA SAUDÍ. RESUMEN DE LOS PRINCIPALES ASPECTOS DE INTERÉS (continuación) Colombia Arabia Saudí Rentas inmobiliarias Además de las contenidas en el modelo de convenio de la OCDE y las reservas de potestades españolas, se incluyen entre las rentas, ganancias patrimoniales y patrimonio sujeto a gravamen en el Estado de origen, el procedente de participaciones en sociedades que den derecho a disfrutar de bienes inmuebles Número 136. Segundo trimestre 2009 radicados en el territorio de dicho Estado. Precios de transferencia Se permiten los ajustes de precios de Igualmente, se permiten ajustes de precios de y procedimiento amistoso transferencia en operaciones entre empresas transferencia. vinculadas cuando las circunstancias de las transacciones no sean de mercado. Se regula el procedimiento amistoso, que obliga a los países a negociar, pero no a llegar a un Como medidas para evitar la doble acuerdo, en caso de diferencias sobre los imposición, se prevén: precios de transferencia aplicables a una operación. • Ajuste correspondiente en el otro país, si las autoridades fiscales de ambos países están Los tipos máximos y exenciones aplicables a de acuerdo con la corrección del ajuste. intereses y cánones se aplican únicamente Análisis Financiero Internacional • Procedimiento amistoso entre las autoridades sobre su valor de mercado, y no sobre el de ambos países, que les obliga a negociar exceso. (pero no a llegar a un acuerdo) en caso de diferencias de criterio sobre los ajustes. El plazo para instar el inicio del procedimiento amistoso entre ambos países también es de tres Los tipos máximos de intereses y cánones años desde la primera notificación. recogidos en el CDI se aplican sólo a los valores de mercado, y no al exceso. Dividendos Retención máxima del 5% del importe bruto, Retención máxima 5% del importe bruto. Esta en general. retención también se aplica a las repatriaciones de beneficios realizadas por sucursales y Exención cuando el accionista sea titular de establecimientos permanentes a su casa central. una participación de al menos el 20%1. No obstante, estarán exentos los dividendos En ambos casos se exige que sea el procedentes de participaciones de al menos el beneficiario efectivo de los dividendos. 25%. No se aplicarán retenciones ni impuestos a En ambos casos, resulta aplicable la cláusula del las remeses (en Colombia) a las beneficiario efectivo. repatriaciones de beneficios de las sucursales y establecimientos permanentes a su casa central en el otro país. Intereses Tipo máximo del 10% del importe bruto. Tipo máximo: 5%. Aplica la cláusula del beneficiario efectivo. Están exentos los intereses que sean pagados o No obstante, estarán exentos cuando: percibidos por el propio Estado, sus subdivisiones políticas o sus entidades locales. • Se paguen al Estado, una subdivisión política (regiones) o entidades locales. • Se paguen en relación con la venta a crédito de una mercancía o equipos (no servicios). Se incluyen: - Créditos a corto plazo para la importación de mercancías y en sobregiros y descubiertos bancarios. - Créditos destinados a la financiación y prefinanciación de exportaciones. 44
  14. 14. TERCER ARTICULO.qxd 29/4/09 12:53 Página 45 CUADRO III. NUEVOS CDI FIRMADOS POR ESPAÑA CON COLOMBIA Y ARABIA SAUDÍ. RESUMEN DE LOS PRINCIPALES ASPECTOS DE INTERÉS (continuación) Colombia Arabia Saudí - Créditos para operaciones de comercio exterior realizados por medio de las corporaciones financieras y bancos colombianos. • Se paguen a un banco o institución de crédito. Número 136. Segundo trimestre 2009 En el caso de Colombia, estos límites y exenciones aplican tanto al impuesto sobre la renta (35%) como al de las remesas aplicables sobre los intereses. Cánones o regalías Tipo máximo: 10% de su importe bruto. En Tipo máximo: 8% del importe bruto. el caso de Colombia, dicho límite incluye el impuesto a las remesas. Incluye servicios de asistencia técnica2, servicios técnicos y servicios de consultoría. Ganancias patrimoniales Como peculiaridad, no tributarán las El Estado de la fuente se reserva la potestad ganancias patrimoniales derivadas de para gravar las ganancias patrimoniales Análisis Financiero Internacional participaciones sustancias (generalmente, procedentes de la venta de participaciones más del 25% durante un año) en sociedades sustanciales (más del 25%) en sociedades residentes en el Estado de la fuente. residentes cuando las mismas no coticen en un mercado de valores de ninguno de los Estados firmantes del tratado. Artistas y deportistas Estarán exentas cuando la visita se financia por su Estado de residencia y o dichas actuaciones se celebran en el marco de un acuerdo cultural. Profesores e investigadores Este CDI contiene una cláusula especial para favorecer los intercambios de profesores e investigadores -no incluida en el modelo de convenio-. De este modo, cuando profesores e investigadores se desplacen al otro Estado para impartir clases o realizar investigaciones, las rentas obtenidas no se someterán a tributación en dicho Estado durante un período de hasta dos años. En el caso de las investigaciones, la exención está condicionada a que la misma se realice en interés público y no de un particular. Cláusula de nación En el protocolo adicional (apartados VII y VIII), más favorecida Colombia concede a España la condición de nación más favorecida en cuanto a imposición sobre intereses y cánones, de tal forma que si, con posterioridad a la firma de este tratado, Colombia firmara otro CDI con un tercer país que contuviera un tipo de gravamen o unas exenciones más favorables que las contenidas en el CDI con España, dichas condiciones más ventajosas se aplicarían de forma similar y automática a los residentes en España. 45

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