Samuel Alberto Mantilla B. (2005) - POLITICAS DE CONTABILIDAD. ¿Negocios iguales, contabilidades distintas ó
negocios distintos y una sola contabilidad? – Pg. 1/80
POLITICAS DE CONTABILIDAD
¿Iguales negocios, contabilidades distintas
ó
negocios distintos y una sola contabilidad?
Por:
Samuel Alberto Mantilla B.
Web: http://www.samantilla.net
E-mail: samantilla@samantilla.net
INTRODUCCION
La práctica antigua, respaldada por los respectivos estándares y regulaciones, partía
del hecho de que todos los negocios eran iguales (entradas-salidas-saldos) pero sus
contabilidades necesariamente diferentes a causa de la naturaleza de sus propietarios
(privados, públicos; con ánimo de lucro, sin ánimo de lucro; cooperativos, religiosos,
empresariales, etc). Tenía prelación, ciertamente, la condición jurídica.
En el presente se insiste en que no tiene tanta importancia la naturaleza del
propietario dado que éste puede tener, y de hecho así ocurre, distintos negocios,
todos a partir de una condición financiera básica (busque o no tener lucro). De ahí
surge la necesidad de tener una sola contabilidad, basada en estándares de la más
alta calidad, reconocidos internacionalmente, que sean comparables y que faciliten la
realización de negocios independiente del lugar geográfico. La naturaleza financiera se
convierte en asunto clave.
Ello está generando transformaciones impresionantes. Orientadas al direccionamiento
estratégico. Basadas en principios éticos (ambiente de control, tono desde lo alto).
Con prácticas fuertes de gobierno corporativo.
En este nuevo escenario, las políticas de contabilidad dejan de ser algo formal que se
acomoda después que ocurrieron los acontecimientos, para hacer parte ahora del
direccionamiento estratégico. Se definen antes de y se ejecutan a través de las
operaciones de negocio.
Son clave para entender las transacciones, los otros eventos (riesgos) y las
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condiciones (contratos) que se reflejan en los estados financieros. En otras palabras,
muestran cómo está operando en la práctica la estrategia de los negocios.
Son clave para la comparabilidad entre los estados financieros de un mismo ente, de
período a período y entre diferentes entes.
Constituyen uno de los ejes principales de la revelación de información, hasta el punto
que el centro de atención principal de ésta radica precisamente en la revelación de las
políticas de contabilidad.
El criterio rector que las acompaña se denomina aplicación consistente y dado que
reflejan la estrategia del negocio, su implementación técnica conlleva algunos
elementos importantes: selección, aplicación, consistencia, cambios y revelación de
las políticas de contabilidad.
Se hace necesario, entonces, que una entidad use las mismas políticas de
contabilidad: en su balance general de apertura y a través de todos los períodos que
se presentan en sus estados financieros, en sus estados financieros tanto anuales
como intermedios, en su presentación de reportes sobre segmentos, en sus estados
financieros consolidados, separados e intermedios.
Es posible cambiarlas pero ello no siempre es fácil ni arbitrario. Como se trata de
asuntos estratégicos, las políticas de contabilidad no son cambiables. O mejor en
otras palabras, se cambian como resultado de cambios en la estrategia, un asunto
complicado en la práctica. Tales cambios son posibles pero implican aplicación
retrospectiva (y, por consiguiente, re-expresión de la información), revelación
específica (lo cual incluye tanto justificación como explicación del impacto del
cambio), sí y solamente si el cambio de la política de contabilidad hace que los
estados financieros sean más relevantes y no menos confiables para las necesidades
económicas de los usuarios, o más confiables y no menos relevantes para esas
necesidades.
Sin lugar a dudas, todo ello por efecto de los IFRS.
CONTENIDO:
Pg.
Introducción ................................................................................................ 1
Diferencias derivadas de los nuevos trasfondos ................................................ 3
Checks and balances: el horizonte de la independencia ..................................... 5
Transparencia plena: definición y revelación de políticas de contabilidad .............. 6
Los reguladores internacionales y las políticas de contabilidad ............................ 9
Mejores prácticas de política y procedimientos organizacionales .......................... 11
Estándares y prácticas nacionales ................................................................... 14
La situación en Colombia ............................................................................... 20
Hacia una nueva práctica: IFRS ...................................................................... 21
IAS 8 (2003) ............................................................................................... 23
Bibliografía .................................................................................................. 25
APENDICE A .- Las políticas de contabilidad en la plataforma estable 2005. 27
APENDICE B .- IAS 8 (2003). Accounting Policies, Changes in Accounting
Estimates and Errors [Políticas de contabilidad, cambios en estimados
contables y errores] ……………………………………………………………………………………… 50
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sistema colombiano que es un sistema-
basado-en-reglas de general
Diferencias financieras derivadas aceptación.3
de los nuevos trasfondos
Tal nueva dinámica conlleva un
entendimiento poderosamente
renovado de las políticas de
En el análisis de la adopción o no, en contabilidad comprendidas no como
Colombia, de los IFRS1, una de las algo oculto que se modifica según las
inquietudes que asalta a muchos (en conveniencias del momento sino como
gobierno, empresa, profesión contable, algo que se define previamente, se
público en general) es poder entender revela con claridad (‘transparencia’) y
cuáles son las reales diferencias que que no se cambia (hacerlo conlleva re-
existen entre el sistema colombiano y el expresar toda la información desde su
internacional. En otras palabras, qué origen).4
tan distintos serían los estados
financieros bajo uno y otro sistema y Tal entendimiento nuevo de las políticas
cuál es el impacto en unas u otras de contabilidad tiene implícito un
circunstancias. concepto concreto de la política
(‘checks and balances’) y un derecho
Ello genera inmensos problemas cuando que le es propio (‘el de los negocios
se realizan análisis lineales de renglón a internacionales contemporáneos’) que
renglón de una norma legal o de una si bien es predominantemente
cuenta del PUC2 frente a los estándares anglosajón en su origen no es el mismo
internacionales que responden a una que se contrapone al derecho latino. En
lógica de la complejidad y que
continuamente refieren a otros 3
estándares. Para un análisis a fondo de lo que se conoce como un
sistema de contabilidad basado-en-principios (IFRS) y
un sistema de contabilidad basado-en-reglas (PCGA),
Lo relacionado con las ‘políticas de ver el importante documento preparado por el Staff de la
contabilidad’ ayuda a entender buena SEC, denominado “Study Pursuant to Section 108(d) of
the Sarbanes-Oxley Act of 2002 on the Adoption by the
parte del fondo de esas diferencias pero United States Financial Reporting System of a
sobre todo la dinámica nueva que Principles-Based Accounting System”
aporta el sistema IFRS derivado de (http://www.sec.gov). En español, puede verse su
traducción bajo el título “Estudio en conformidad con la
estar basado-en-principios frente al sección 108(d) de la Sarbanes-Oxley Act de 2002 sobre
la adopción, por el sistema de presentación de reportes
financieros de los Estados Unidos, de un sistema de
1
IFRS = Internacional Financial Reporting Standards = contabilidad basado en principios,” en: Cuadernos de
Estándares internacionales de presentación de reportes Contabilidad No. 19, Departamento de Ciencias
financieros. Conocidos oficialmente en español como Contables, Pontificia Universidad Javeriana, Bogotá,
NIIF = Normas internacionales de información financiera, 2004, pp. 211-294.
incluyen los IAS (International Accounting Standards = 4
Ciertamente este enfoque va en contravía del que
estándares internacionales de contabilidad, conocidas predica el sector político de la profesión contable
oficialmente en español como NIC = Normas colombiana, sector que gana batallas en el Congreso
internacionales de contabilidad). En genérico son (‘para eso tenemos senadores y representantes que son
conocidos como los estándares internacionales de nuestros’) pero que hace que la profesión pierda la
contabilidad. guerra en la juntas directivas, que es donde realmente
2
PUC = Plan Unico de Cuentas. A la fecha en se toman las decisiones económicas (Cfr. Gobierno
Colombia hay 16, contienen tanto el catálogo de las Corporativo) y en la alta dirección del Estado que, a la
cuentas como la dinámica (débito-crédito) de las hora de las decisiones de política económica ni la tiene
mismas. en cuenta (Cfr. Políticas de Estado).
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otras palabras, no es la presencia del independientes. Sin lugar a dudas,
imperialismo americano, recuérdese la implementación de ‘cheks & balances,’
convergencia de USA hacia los IFRS.5 como los principales ‘filtros’ de las
decisiones.
Tal nuevo derecho está fuertemente
influenciado por el análisis económico: En la práctica, la responsabilidad de las
de ahí la importancia no tanto de las juntas directivas conlleva la definición
transacciones (tradicionalmente de las ‘políticas de contabilidad’ que
registradas) y de los eventos (riesgos) no es otra cosa que la manera concreta
sino de las condiciones, esto es, los de implementar las ‘estrategias’ de
CONTRATOS, que es donde está el quid negocio.
de la discusión respecto de la
contabilidad de los bancos y de las Las consecuencias de lo anterior, para
aseguradoras. lo contable, son profundas. De destacan
tres, principalmente:
A nivel del ente económico (que es
quien tiene que adoptar y aplicar los 1. políticas de contabilidad en el
IFRS), el asunto se convierte en un contexto de las ‘mejores prácticas
problema de Gobierno Corporativo. De de políticas y procedimientos
ahí la insistencia de que haya organizacionales’
‘transparencia plena’ en la revelación
de las políticas de contabilidad y, sobre 2. políticas de contabilidad como
todo, ‘independencia’ (que no es otra expresión de las definiciones
cosa que la aplicación de ‘checks and estratégicas de negocios, análisis de
balances’), en aras de garantizar una procesos, sub-procesos, etc.
real comparabilidad basada en
estándares internacionales.6 3. políticas de contabilidad como
condición para todo el proceso
Dado que, en los esquemas actuales de contable y para el contenido de los
Gobierno Corporativo se reconoce que estados financieros (Cfr. IFRS: si se
la toma de decisiones económicas está cambian, se re-expresa toda la
en las juntas directivas (y no en las información; iguales políticas de
asambleas como lo reconocen los período a período para el mismo
códigos de comercio tradicionales), ente, para quienes se consolidan,
aparecen en éstas los comités de para partes relacionadas, para
auditoría, los directivos independientes segmentos, para información
y, sobre todo, las funciones intermedia)
5
En relación con esa contraposición estéril véase un Frente a la práctica contable
estudio realizado en Alemania que, a partir de una colombiana del presente conlleva un
investigación empírica señala que tal diferenciación no
es un asunto que se pueda establecer con claridad:
‘invertir la pirámide’: lo contable no
D’Arcy, Anne (2001) ‘Accounting classification and the puede continuar centrado en el registro
international harmonisation debate – an empirical (de ahí la dependencia en relación con
investigation,’ Accounting, Organizations and Society,
Volume 26, Issues 4-5, May-July, pp. 327-349.
los PUC) sino que implica un
6
Aisbitt, Sally (2003). “Disclosure and Choice of
Accounting Policies: The Case of Cross-border Mergers”
Accounting Forum Vol. 27, pp. 4-27 (Puede obtenerse a
través de http://www.ssrn.com)
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posicionamiento estratégico en toda la percibidos como las garantías cruciales
cadena de valor de la administración.7 de la libertad.8
Para ello, se requieren Se distinguen dos sistemas básicos: el
transformaciones de carácter legal, americano, basado en el balance de
pero éstas no son suficientes. poderes/funciones, y el romano, basado
en el balance de intereses.9
Las políticas de contabilidad son el
reflejo del acontecer empresarial y Técnicamente el balance no se entiende
como éste se está ajustando a las como ‘sumas iguales’ (débitos y
prácticas y a los estándares créditos) sino como el ejercicio de la
internacionales, necesariamente se libertad (‘independencia’) dentro de los
requieren cambios profundos en las límites que dan los poderes.
organizaciones mismas y por
consiguiente en todo el proceso de El sistema americano se basa en el
presentación de información financiera, balance de los poderes/funciones del
a fin de reflejar realmente las nuevas ejecutivo (presidente), del legislativo
condiciones de los negocios. (congreso) y judicial (corte suprema)
donde el único interés legítimo es el de
Colombia tiene que dar el paso hacia el la gente.
nuevo sistema de información
financiera (IFRS) a fin de facilitar la Por el contrario, el sistema romano se
competitividad de sus entes económicos basa en el balance de intereses ya sean
y, sobre todo, evitar los sobre-costos monárquicos, aristocráticos o
que conlleva tener información democráticos.
‘diferente’.
Desde una perspectiva política, se
entiende que las constituciones de los
diversos países son ‘contratos
Checks and balances: el horizonte incompletos’ que de alguna manera
de la independencia dan cabida a los abusos de poder. En
las democracias, por ejemplo, las
elecciones son los mecanismos
‘Checks and balances,’ normalmente principales para disciplinar a los
traducido como ‘pesos y contrapesos,’ funcionarios públicos, pero no son
es un término técnico muy arraigado en suficientes. La separación de poderes
el derecho constitucional y entre ejecutivo, legislativo y judicial
particularmente en la tradición ayuda a prevenir el abuso de poder,
angloamericana. A menudo son pero solamente cuando se dispone de
los ‘checks and balances’ apropiados:
generando inicialmente un conflicto de
7
IFAC-FMAC (2001) A Profession Transforming: From
Accounting to Management, Study 11, March 2001,
8
Ifac: New York. (El capítulo principal de este estudio se LaPorta, López-de-Silanes, Pop-Eleches, and
puede encontrar en español bajo el título “Desde la Shleifer (2003) ‘Judicial Checks and Balances’. Harvard
contabilidad hacia la administración: una perspectiva University and Yale University teachers. Working Paper.
9
global” en: Cuadernos de Contabilidad No. 17, Halsall, Paul (2000) ‘Ancient History Sourcebook: The
Departamento de Ciencias Contables, Pontificia Roman Republic: Checks and Balances’. En:
Universidad Javeriana, 2002, pp. 13-39). http://fordham,edu/halsall/ancient/asbook.html .
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intereses que lleva luego a acordar
políticas públicas.10 Ello se aplica a los estándares y
conlleva ‘independencia de poderes’
El caso colombiano es particularmente entre el emisor, el supervisor y el
interesante y contiene una curiosa aplicador.
mezcla de los sistemas americano y
romano: ‘due to its institucional Pero también al ejercicio profesional
structure, Colombia is governed in a contable: independencia del auditor,
manner that is both unchecked and no-compatibilidad de los servicios de
unbalanced.’11 Ciertamente, ello auditoría y consultoría para un mismo
dificulta promover la regla de la ley, cliente, supervisión de la contabilidad,
preservar los derechos de propiedad y de la auditoría y del control interno a
estimular el crecimiento económico, cargo del comité de auditoría.
asuntos que pertenecen a la esencia de
la Constitución del 1991 pero que son Sin lugar a dudas, un principio
difíciles de implementar a causa de la realmente fundamental cuya aplicación
naturaleza misma del sistema. está generando transformaciones
profundas.
En el presente, la aplicación de los
checks and balances a las Si bien se reconoce que los checks and
organizaciones y a la actividad balances son de naturaleza
empresarial se está concretando a eminentemente política, también se
través de los principios y prácticas del tiene claro que su aplicabilidad va
gobierno corporativo, con una mucho más allá de la misma y llega a
incidencia muy de fondo para lo combinar elementos económicos y
contable. jurídicos en lo que se denomina
derecho neoinstitucionalista,13 cuyo
Se destaca el reconocimiento de que el impacto principal en la contabilidad está
poder económico (léase: toma de en el reconocimiento y medición de los
decisiones) radica en las juntas costos de transacción y, sobre todo, de
directivas, pero que tiene que seguir los contratos.14
rigurosos procedimientos de debido
proceso y suministro de información En eso los IFRS son de una riqueza
bajo estándares de la más alta calidad impresionante: no es suficiente
reconocidos internacionalmente.12 contabilizar transacciones (debe-haber-
saldo) y tampoco reconocer los otros
10 eventos (riesgos) que afectan los
Persson, Torsten and Gerard Roland (1997)
“Separation of Powers and Political Accountability”
negocios. Es un imperativo contabilizar
Quarterly Journal of Economics, Vol. 112, No. 4,
November (Puede bajarse de http://www.ssrn.com)
11
Kugler and Rosenthal (2000). ‘Checks and Balances: y estándares internacionales de contabilidad ver el
an assessment of the Institutional Separation of Political trabajo de SAMantilla titulado “Adopción de estándares
Powers in Colombia.’ University of Southampton, internacionales: características técnicas” (2004), que
Department of Economics – Working Papers. En: puede bajarse de http://www.samantilla.net.
13
htto://netec.wustl.edu/BibEc/data/fthsotoec.html Ayala Espino, José (2000) Instituciones y Economía.
12 Una introducción al neoinstitucionalismo económico.
Chew, D.H., and S.L. Gillan (2005) Corporate
Governance at the Crossroads. Mc-Graw-Hill – Irwin: Fondo de Cultura Económica: México
14
Boston. Los principios de gobierno corporativo emitidos Mercuro, N. and S.G. Medema (1999) Economics and
por la OECD se pueden obtener en http://www.oecd.org. the Law. From Posner to Post-Modernism. Princeton
Para un análisis de la relación entre gobierno corporativo University Press: Princeton, New Jersey.
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los contratos. Por eso la clasificación de cuyo propietario es el público (porque
activos actualmente es diferente: sus acciones/derechos/partes de interés
tangibles, intangibles, financieros y se negocian públicamente en las bolsas
biológicos. de valores) o son entidades que prestan
servicios públicos domiciliarios
El análisis de cada uno de estos temas (telecomunicaciones, aseo, agua, luz,
está lejos del alcance del presente etc) o son propiedad del Estado
trabajo. Por eso se remite al lector a la (empresas industriales y comerciales
bibliografía que se menciona en las del Estado, empresas de economía
notas de pie de página y al conjunto de mixta)... en general, las que se
bibliografía que se ofrece al final. denominan de ‘impacto o de interés
público’ no se pueden gobernar de la
misma manera a como se gobiernan las
empresas cuyo propietario es privado
Transparencia plena: definición y (sus acciones/derechos/partes de
revelación de políticas contables interés no se negocian públicamente,
son cerradas) o son de carácter
gubernamental (ministerios,
Los desarrollos de la economía municipios, etc). Técnicamente el
contemporánea, fortalecidos por los asunto se denomina ‘gobierno
fenómenos de la integración económica corporativo’.
(Unión Europea, TLC, Mercosur, etc.) y
direccionados por las tendencias de En este escenario, la información
internacionalización y globalización, se financiera (en realidad: financial
han basado en fuerte medida en la reporting, esto es, el proceso de
‘transparencia corporativa.’ preparación, presentación, revelación,
evaluación, auditoría y supervisión de
Ello ha conducido a un fortalecimiento información financiera, cuyo producto
de la ética y de los valores ‘de los principal que sale al mercado/público
negocios’ (no siempre equiparables con son los estados financieros auditados),
la ética y los valores de la moral, de la es asunto clave para la estabilidad del
filosofía o del derecho tradicionales): sistema: la crisis de confiabilidad en tal
ambiente de control, tono desde lo información genera desconfianza en los
alto. mercados.
Las crisis derivadas de Enron, Ello se convierte en asunto clave para
WorldCom, Andersen y similares han la investigación en contabilidad, esto
acentuado la preocupación por ello y es, los asuntos de gobierno como clave
desde diversos ángulos se buscan para el proceso contable:
soluciones con afán. Se destaca, sin
lugar a dudas, la Sarbanes-Oxley Act of The premise behind governance research in
accounting is that a significant portion of the
2002 en USA, pero no es el único
return on investment in accounting regimes
esfuerzo. derives from enhanced governance of firms,
which in turn facilitates the operation of
Se tiene claridad respecto que los securities markets and the efficient flow of
scarce human and financial capital to
mercados de capital (financieros, de
promising investment opportunities.
seguros, de valores), las entidades Designing a system that provides governance
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value involves difficult trade-offs between the financieros hacia sectores que se
reliability and relevance of reported
esperan tengan altos retornos
accounting information. While the judgement
and expectations of firms’ managers are an alejándolos de los sectores de
inextricable part of any serious financial pobres prospectos;
reporting model, the governance value of
financial accounting information derives in
2. rol de gobierno: dados las
large part from an emphasis on the reporting
of objective, verifiable outcomes of firms. An asimetrías de la información y el
emphasis on verifiable outcomes produces a comportamiento potencialmente
rich set of variables that can support a wide auto-interesado de los
range of enforceable contractual
administradores, se requieren
arrangements and that form a basis for
outsiders to monitor and discipline the presiones por parte de los
actions and statements of insiders.15 inversionistas externos y acuerdos
de contratación a fin de fomentar
Tal y como lo señalan Busman and que los administradores busquen
Smith,16 las diferencias al interior de políticas que maximicen el valor de
los sistemas nacionales son profundas: las inversiones; y,
estructuras políticas, regímenes legales,
sistemas de protección de los derechos 3. reducción de la selección adversa y
de propiedad, derechos de los del riesgo de liquidez: reducción de
inversionistas, estructuras reguladoras, las asimetrías de información entre
regímenes de revelación y resultados inversionistas.
económicos, además de las
diversidades raciales, culturales, Como concluyen Busman and Smith, así
religiosas y militares. La búsqueda de las cosas la transparencia corporativa
un conjunto único de estándares de se convierte en un imperativo.
información financiera que sea Transparencia corporativa, claro está,
aceptable en todos los países como entendida de una manera diferente:
base para las transacciones de como la disponibilidad amplia de
financiación es un esfuerzo por reducir información relevante y confiable sobre
los costos de transacción que implican el desempeño periódico, la posición
tales diferencias. financiera, las oportunidades de
inversión, el gobierno, el valor, y el
La información financiera desempeña riesgo de los entes que se negocian
en ello un rol clave dado que afecta el públicamente (‘interés público’).
desempeño económico a través de tres
canales: La medición de la transparencia
corporativa cae, entonces, en tres
1. identificación y evaluación de categorías:
oportunidades de inversión: la
ausencia de información confiable y (1) medidas de la calidad de la
accesible en una economía impide el presentación de reportes
flujo de los capitales humanos y corporativos, incluyendo intensidad,
principios de medición, oportunidad
15
Bushman, Robert, and Abbie J. Smith.
y credibilidad (esto es, la calidad de
“Transparency, Financial Accounting Information, and la auditoría) de las revelaciones
Corporate Governance,” Federan Reserve Bank of New hechas por las firmas registradas a
York Economic Policy Review - Forthcoming
16 nivel doméstico;
Bushman and Smith, Op. Cit., pp. 2ss.
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instrumento de transparencia: su
(2) medidas de la intensidad de la determinación en función de las
adquisición de información privada, estrategias de negocio, su revelación
incluyendo seguimiento de como parte de la información financiera
analistas, y la prevalencia de y su uso para el análisis de los estados
esquemas conjuntos de inversión y financieros, particularmente por parte
de actividades internas de de los analistas de inversión.19
negociación, y
(3) medidas de la calidad de la difusión
de información, incluyendo la Los reguladores internacionales y
penetración y la propiedad privada las políticas de contabilidad
vs estatal de los medios de
comunicación utilizados para ello.
En ese contexto, tiene sentido el No es de extrañar, entonces, que en
cambio de paradigma desde la este contexto la U.S. Securities and
contabilidad a costo histórico hacia la Exchange Commission (SEC) haya
contabilidad a valor razonable, en la emitido en el 2001 un ‘cautionary
búsqueda de mayor relevancia y, sobre advice’ sobre la necesidad de ‘full
todo, asociación entre el mercado y los transparency’ (transparencia plena) en
retornos contables, expresado ello en la revelación de las políticas de
términos de su contribución a la función contabilidad críticas,20 y de manera
de supervisión, reducción de los costos complementaria haya propuesto una
de agencia, mejoramiento de la eficacia regla sobre la revelación, en la
administrativa, y provisión de discusión y el análisis que realiza la
información relevante a los administración, sobre la aplicación de
stakeholders y a los trabajadores en su las políticas de contabilidad críticas.21
conflicto social.17
A diferencia de la práctica tradicional de
Por lo tanto, en la práctica se revelar las políticas de contabilidad
convierten en sinónimos tres términos dentro de las notas a los estados
técnicos: ‘valor razonable,’ ‘revelación financieros, se destaca que tal
plena’ y ‘transparencia.’ Sin lugar a propuesta busca se realice ello como
dudas, porque ‘valor razonable’ es el
‘valor transparente.’18
19
Vergoossen, R.G.A. (1997) “Changes in accounting
Así las cosas, las políticas de policies and investment analyst’s fixation on accounting
contabilidad se convierten en un asunto figures,” Accounting, Organizations and Society, Volume
extremadamente importante como 22, Issue 6, August, pp. 589-607.
20
SEC (2001) “Cautionary Advice Regarding Disclosure
About Critical Accounting Policies,” Release Nos. 33-
8040; 34-45149; FR-60, December 12, 2001
17
Barlev, Benzion, and Joshua Rene Haddad (2003) (http://www.sec.gov/rules/other/33-8040.htm).
“Fair Value Accounting and the Management of the 21
SEC (2002) “Proposed Rule: Disclosure in
Firma,” Critical Perspectives on Accounting, Volume 14, Management’s Discussion and Analysis about the
Issue 4, May, pp. 383-415 Application of Critical Accountig Policies,” 17 CFR Parts
18
Mantilla, Cante, Lara, Rodríguez, Tucmal y Huertas 228, 229 and 249. Release Nos. 33-8098; 34-45907.
(2003) “Valor razonable”. (Puede obtenerse en: International Series Release No. 1258. File No. S7-16-02
http://www.samantilla.net). (http://www.sec.gov/rules/proposed/33-8098.htm).
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parte del MD&A (‘Manangement’s information regarding their critical accounting
22
Discussion and Analysis’). estimates to disclose material changes.
El resumen oficial de tal propuesta dice: Como se verá adelante, los IFRS
recogen prácticamente los mismos
As an initial step in improving the requerimientos con únicamente dos
transparency of companies’ financial diferencias de fondo: (1) su nivel de
disclosure, the Commission is proposing
exigencia es mayor; y (2) el lugar
disclosure requirements that would enhance
investors’ understanding of the application of pueden ser las notas a los estados
companies’ critical accounting policies. The financieros y no necesariamente el
proposals would encompass disclosure in two MD&A.
areas: accounting estimates a company
makes in applying it accounting policies and
the initial adoption by a company of an Otros reguladores han estado
accounting policy that has a material impact impulsando lo relacionado con las
on its financial presentation. Under the first políticas de contabilidad exactamente
part of the proposals, a company would have
en el mismo contexto. Sobre el
to identify the accounting estimates reflected
in its financial statements that required it to particular se destacan dos documentos,
make assumptions about matters that were uno fruto de un ‘Joint Forum’ y otro de
highly uncertain at the time of estimation. una ‘Task Force’.
Disclosure about those estimates would then
be required if different estimates that the
company reasonably could have used in the El primero de ellos es una comparación
current period, or changes in the accounting entre sectores bancario, de seguros y
estimate that are reasonably likely to occurr de valores del mundo entero, publicada
from period to period, would have a material
en Noviembre de 2001 por el Joint
impact on the presentation of the company’s
financial condition, changes in financial Forum conformado por el Basel
condition or results of operations. A Committee on Banking Supervision
company’s disclosure about these critical (Basilea), la International Organization
accounting estimates would include a
of Securities Comiisions (IOSCO) y la
discussion of: the methodology and
assumptions underlying them; the effect the International Association of Insurance
accounting estimates have on the company’s Supervisors (IAIS). Hace referencia a
financial presentation; and the effect of los ‘principios centrales’ compartidos
changes in the estimates. Under the second
por el mercado de capitales (banca-
part of the proposals, a company that has
initially adopted an accounting policy with a seguros-valores). Dentro de esos
material impact would have to disclose principios destaca los ‘prudential
information that includes: what gave rise to standards’ [estándares prudenciales]:
the initial adoption; the impact of the
(1) administración de riesgos, (2)
adoption; the accounting principle adopted
and method of applying it; and the choices it controles internos, (3) concentración de
had among accounting principles. Companies riesgos, (4) requerimientos de capital, y
would place all of the new disclosure in the (5) políticas y prácticas de contabilidad.
“Management’s Discussion and Analysis of
Financial Condition and Results of
Operations” section (commmonly referred to
as “MD&A”) of their annual reports,
registration statements and proxy and 22
SEC (2002) “Proposed Rule: Disclosure in
information statements. In addition, in the
Management’s Discussion and Analysis about the
MD&A section of their quarterly reports, U.S.
Application of Critical Accountig Policies,” 17 CFR Parts
companies would have to update the 228, 229 and 249. Release Nos. 33-8098; 34-45907.
International Series Release No. 1258. File No. S7-16-02
(http://www.sec.gov/rules/proposed/33-8098.htm), pp. 1-
2.
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negocios distintos y una sola contabilidad? – Pg. 11/80
En relación con las políticas y prácticas organizaciones que en el mundo están
de contabilidad el Joint Forum trabajando por mejorar tales
expresó:23 revelaciones (Apéndice 9) y el diseño
de revelaciones orientadas-al-riesgo
Los supervisores en todos los tres sectores (Apéndice 10).
enfatizan en sus principios centrales que las
políticas y prácticas de contabilidad de alta
calidad sirven tanto a propósitos de Cinco son las organizaciones cuyos
supervisión como al interés público. Para esfuerzos resalta: (a) Joint Forum, (b)
IOSCO, esto aplica no solamente a los International Accounting Standards
intermediarios del mercado, sino también a la
Board (IASB), (c) Basel Committee on
revelación que realizan los emisores, tal y
como se discutió en la Sección 6(c). Los Banking Supervision (BCBS), (d)
principios centrales de Basilea y de IOSCO Counterparty Risk Management Policy
también se refieren a la importancia de Group, y (e) Multidisciplinary Working
estándares de auditoría aceptables
Group on Enhanced Disclosure
internacionalmente. Los principios de IOSCO
anotan que esos estándares deben ser de alta (MWGED).
calidad.
Y tres son los factores que considera en
Los principios centrales de Basilea y de IAIS
el contexto del desarrollo futuro de las
permiten que los supervisores establezcan
estándares de contabilidad y de valuación, revelaciones orientadas-al-riesgo: (1)
reconociendo que, en algunos casos, tales claridad, (2) comparabilidad, y (3)
estándares pueden ser relevantes únicamente exposición al y administración del
para los propósitos de presentación de
riesgo.
reportes de supervisión. Los supervisores de
seguros, en particular, generalmente han
encontrado que las prácticas de contabilidad Lo interesante es que el ‘punto de
general comercial no son apropiadas para los encuentro’ de ello son las ‘políticas de
negocios de seguros en parte a causa de la
contabilidad.’ Ciertamente, un tema
extensión en la cual los pasivos de un
asegurador se pueden basar únicamente en que ha cobrado mayor importancia y
estimación. Solamente los principios de que en el futuro cercano se fortalecerá
IOSCO describen las característica de los mucho más.
estándares de contabilidad y auditoría
aceptables. Los estándares de contabilidad y
auditoría de alta calidad son necesariamente
salvaguardas de la confiabilidad de la
información financiera de la industria de Mejores prácticas de políticas y
valores.
procedimientos organizacionales
En Marzo de 2004 la Task Force on
Enhancing Transparency and Disclosure Los administradores también valoran la
in the Reinsurance Sector [Fuerza de importancia de las políticas de
trabajo sobre el mejoramiento de la contabilidad y las entienden vinculadas
transparencia y la revelación en el a sus estrategias de negocio, apoyadas
sector de reaseguros], organizada por en las tecnologías de la información
la International Association of (organizacionales, comunicación y
Insurance Supervisors destaca los sistemas), si bien muchas veces no
esfuerzos de las distintas entienden la importancia de éstas en el
proceso de presentación de información
23
The Joint Forum (2001). Core Principles. Cross- financiera y tienen que ser forzados a
sectoral comparison. Basel, Switzerland. [La traducción ello por las autoridades.
que aquí se presenta es de SAMantilla]
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preparación y presentación de
Cuatro son las perspectivas información relacionada con los
administrativas más importantes al mismos.
respecto: (1) mejores prácticas, (2)
impacto de la tecnología, (3) impacto El impacto de la tecnología
de las estrategias seleccionadas, y (4)
manuales de políticas de contabilidad. La dependencia respecto de las
tecnologías de la información
Mejores prácticas (organizacionales, comunicación y
sistemas) por parte de la sociedad en
En la administración del presente se general y de las empresas de impacto
entiende que la práctica es importante, público en particular, es un hecho. Ello
pero no cualquier tipo de práctica: se se percibe en el creciente uso de ERPs y
prefieren las mejores prácticas de de data warehousing, para el
negocio, esto es, las mejores maneras procesamiento de la información,
de realizar las tareas o los esfuerzos. especialmente la de carácter financiero
y contable.
En las políticas y en los procedimientos,
cuyo análisis se hace prioritario, se Así las cosas, además del uso de XBRL
encuentra la clave. como lenguaje para comunicar
información financiera, se destacan las
La ‘mejor manera’ se entiende que arquitecturas contables y para éstas lo
proviene de seis fuentes principales:24 que técnicamente se conoce como
‘contabilidad basada en políticas’.25
(1) los mejores métodos para definir
visión, dirección estratégica, y procesos
centrales; (2) los mejores métodos para La contabilidad basada-en-políticas es
identificar los temas para las tablas de un enfoque destinado a proveer
contenido y para las políticas y los flexibilidad a las arquitecturas de
procedimientos; (3) los mejores métodos
contabilidad. Las políticas de
para generar trabajo en equipo y para
ejecutar los procesos de transformación contabilidad describen la configuración
de los problemas en políticas y de una arquitectura contable y lo hacen
procedimientos; (4) los mejores métodos de una manera estandarizada. Se usan
para buscar en Internet ejemplos de
para instrumentar la arquitectura
tablas de contenido y de políticas y
procedimientos; (5) las mejores fuentes contable y puede intercambiarse entre
para hallar ejemplos de tablas de las entidades de autenticación,
contenido, políticas y procedimientos en autorización y contabilidad en orden a
URLs; y (6) los mejores conceptos y
compartir información sobre la
principios para aplicar ello.
información.
Si las políticas y los procedimientos
administrativos son un asunto clave Ello se realiza mediante la construcción
para la gestión de los negocios, no de secuencias de bloques y mensajes,
pueden dejar de serlo para la teniendo en cuenta escenarios
diferentes. Para ello no se necesita la
24 descripción de un lenguaje especial
Page, Stephen (2002) Best Practices in Policies and
Procedures. Process Improvement Publishing:
25
Westerville, Ohio, USA (web: Zseby, T., S. Zander, and C. Carle (2002). “Policy-
http://www.companymanuals.com/bestpractices/index.ht based Accounting”. Fuente: ftp://ftp.rfc-editor.org/in-
m) notes/rfc3334.txt
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para las políticas de contabilidad, dado firmas que asumen políticas de
que el mismo se toma de los contabilidad agresivas tienen costos de
estándares de contabilidad existentes o capital más altos que las firmas que
que sean emitidos en el futuro.26 asumen políticas de contabilidad
conservadoras.
Sin lugar a dudas, ello se da en el
contexto de lo que se conoce como Las mismas constataciones empíricas
administración contable orientada a la permiten concluir también que las
prestación de servicios. El uso de firmas que escogen políticas de
conceptos basados en políticas se contabilidad agresivas pueden reducir
convierte en asunto clave para ello. En su costo de capital mediante el
la medida en que la orientación de la incrementar las revelaciones, al mismo
administración es hacia los servicios tiempo que se constata que tal relación
aparecen nuevos requerimientos para la no se observa en las firmas
administración de los sistemas conservadoras.
contables dado que a éstos se les exige
que apoyen un amplio rango de la Esto es consistente con la teoría que
personalización hacia las necesidades señala que las firmas conservadoras se
de los clientes a lo largo de todo el ciclo benefician de costos más bajos de
de vida del servicio. La automatización capital independiente de las políticas de
y la estandarización no son posibles sin revelación, pudiendo entonces sus
adecuadas políticas de contabilidad.27 políticas de revelación estar
direccionadas por el hecho de que
Impacto de las estrategias perciben que los beneficios de la
seleccionadas revelación incrementada están
dominados por los costos.28 En todo
La investigación empírica muestra que caso, esta es un área en la que se
las entidades usan una combinación percibe se necesita mucha más
(mezcla) de mensajes para investigación.
comunicarse con los mercados,
particularmente con los mercados de Este fenómeno tiene un impacto
capital. Se destacan particularmente bastante alto dado que puede dar
dos dimensiones estratégicas: vía origen (como de hecho lo da) a la
revelaciones relacionadas con las ‘contabilidad creativa’: la selección de
operaciones estratégicas de alto riesgo políticas de contabilidad o la
y vía la selección de políticas de manipulación de transacciones de
contabilidad. Existen constataciones manera que se incluya en las cuentas
empíricas que permiten concluir que las aquello que se prefiere y se excluya lo
26 28
Radisic, I. (2002) “Using Policy-Based Concepts to En esta dirección trabajan M. Gietzmann y J. Ireland,
Provide Service Oriented Accounting Management”, de la Cass Business School y de la London School of
Management Solutions for the New Communications Economics, respectivamente y así lo muestran los
th
World: NOMS 2002. Proceedings of the 2002 8 borradores de sus trabajos (2003). Sobre el particular,
International IEEE/IFIP Network Operations and ver: Hope, Ole-Kristian (2002) “Disclosure Practices,
Management Symposium, Florence, Italy: IEEE Enforcement of Accounting Standards and Analyst’
Publishing Forecast Accuracy: An International Study” Worling
27
Allot (2004) “Policy-Based IP Accounting and Paper, Joseph L. Rotman School of Management,
Reporting” Net Accountant (Puede obtenerse en: University of Toronto: Canada (e-mail:
http://www.allot.com) okhope@rotman.utoronto.ca)
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que no se prefiera, ya sea por razones clientes. Su propósito es proveer
no-éticas o con la intención de lograr información detallada sobre la
algún efecto en el mercado a partir de contabilidad y la administración de las
mostrar los resultados que se quieren y transacciones, de los otros eventos
no los que corresponden a la real (riesgos) y de las condiciones
situación financiera.29 (contratos), teniendo en cuenta los
aspectos operacionales, tecnológicos y
El uso de la ‘contabilidad creativa’ es de cumplimiento con leyes y
considerado, por algunos, no tanto regulaciones.
como un fenómeno no-ético sino como
un aprovechamiento de las ventajas La organización general del manual de
que dan los mismos estándares políticas de contabilidad es como
(especialmente bajo el modelo basado- sigue:32
en-reglas, cfr. US-GAAP), algo a lo cual
los IFRS le están cerrando todas las 1. Introducción (provee una
puertas (cfr. adelante lo relacionado descripción del propósito del manual
con las políticas de contabilidad en los de políticas de contabilidad y su
IFRS). organización)
2. Políticas de control interno
En el trasfondo de esa discusión se 3. Políticas de administración
encuentra qué es lo que se entiende financiera
como calidad de las ganancias,30 un 4. Contabilidad de activos, pasivos y
asunto que está llevando a que capital
mundialmente se esté replanteando la 5. Políticas de ingresos
presentación de reportes sobre ingresos 6. Políticas de contabilidad de costos
comprensivos.31 7. Políticas de compras
8. Políticas de administración de la
Manuales de políticas de contabilidad propiedad
9. Políticas de compensación
Esto se concreta a través de manuales 10. Políticas fiscales
de políticas de contabilidad, una
práctica que cada vez toma mayor
fuerza en las empresas grandes y
multinacionales. Estándares y prácticas nacionales
El manual de políticas de contabilidad
es el documento oficial de la entidad Sin pretender realizar un análisis
para la dirección del negocio y de la exhaustivo de los distintos estándares y
contabilidad, así como para la prácticas nacionales, se recogen a
administración del trabajo con sus continuación algunos de los principales
pronunciamientos de los emisores
29
Amat, Orio, J. Blake and E. Oliveras (s/f) “The Ethics
of Creative Accounting: Some Spanish Evidence”,
Working Paper 32
30 Cfr. Muestra para la ABC Corporation. Un compendio
Deloitte & Touche (2002) “Quality of Earnings”, que analiza casos prácticos relacionados con esto se
Integrity & Quality, Deloitte & Touche LLP encuentra en: Bhatt, Bimal R. (2003) Accounting &
31
Véanse los proyectos de IASB y FASB en sus Financial Policies, Practices, Standards & Reporting,
respectivas páginas web: http://www.iasb.org y SON White Publications: Bombay, India (ISBN: 81-8159-
http://www.fasb.org. 007-4)
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nacionales de estándares, relacionados financieros; (4) es requerida para las
entidades sin ánimo de lucro; y (5) no es
con las políticas de contabilidad. El
requerida para los estados financieros
propósito es proveer solamente intermedios no-auditados si no han
ejemplos de direccionamientos, no ocurrido cambios en las políticas de
agotar su análisis. contabilidad.
2. La revelación debe incluir los principios
En los Estados Unidos, los US-GAAP de contabilidad y los métodos para la
lo relacionado con las políticas de aplicación de éstos, si es material para
contabilidad tiene una importancia las cantidades que se reportan
relativa. De hecho recibe mayor
a. De carácter general, la
atención lo relacionado con los revelación pertinente a los
‘cambios contables’, esto es, los principios que implican
cambios en los principios contables (de reconocimiento de ingresos y
gastos
tipo retroactivo y acumulativo), los
cambios en los estimados contables, y b. De carácter específico, la
los cambios en la entidad que reporta. revelación pertinente a la
selección a partir de
alternativas existentes, los
Las políticas de contabilidad se
principios que son peculiares
considera que se deben exponer como para una industria en particular,
la nota inicial a los estados financieros. y las aplicaciones inusuales o
Se requiere la revelación de: (1) los innovadoras
principios de contabilidad que se
c. Son ejemplos de ello: método
emplearon, cuando existen de consolidación, método de
alternativas; (2) los principios que son depreciación, amortización de
especiales o peculiares para una intangibles, fijación de precios
de inventarios, referencias a
industria en particular; y (3) las
Investigación & Desarrollo,
aplicaciones inusuales o innovadoras de traslación de moneda
los principios de contabilidad. extranjera, contabilización de
contratos de largo plazo,
actividades de franquicia y
El estándar que desarrolla esto es el
arrendamiento
APB 22 Disclosure of Accounting Policies
[Revelación de políticas de contabilidad] d. La revelación de las políticas de
y sus elementos principales son:33 contabilidad no debe duplicar
las revelaciones contenidas en
1. Las políticas de contabilidad pueden otras partes de los estados
afectar de manera significativa los financieros
resultados que se reportan y la utilidad
de los estados financieros depende del 3. Tiene particular utilidad la elaboración de
entendimiento que tiene el usuario un Resumen de las políticas de
respecto de las políticas de contabilidad contabilidad significantes, ya sea como
que fueron adoptadas por la entidad que precedente o inicial de las notas a los
reporta. En consecuencia, la revelación estados financieros
de las políticas de contabilidad: (a) es
esencial para los usuarios; (2) hace En el sistema americano el asunto está
parte integral de los estados financieros;
claro para las entidades de carácter
(3) es requerida para uno o más estados
financiero (bancos, seguros, valores,
33
Delaney P.R., and O.R. Whittington (2002) Wiley CPA etc.) y se extiende para las que no
Examination Review. Financial Accounting and tienen ese carácter específico. Ello,
Reporting. Business Enterprises. John Wiley & Sons: porque se reconocen tres regímenes
New York, pp. 142 y 695-696
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contables básicos: market to market, los usuarios que entiendan las políticas
de contabilidad adoptadas y la manera
mark to market hedge, y deferral
como han sido implementadas.
hedge34 lo cual genera características
diferentes para la información que se El FRS requiere que las políticas de
provee a los usuarios de los estados contabilidad sean consistentes con los
financieros. Ello tiene importantes estándares de contabilidad y señala que
implicaciones de política contable: una una entidad debe juzgar lo apropiado
estrategia frecuente para eliminar las de las políticas de contabilidad para sus
distorsiones que se generan es hacer circunstancias particulares frente a los
revelaciones voluntarias.35 objetivos de relevancia, confiabilidad,
comparabilidad y comprensibilidad.
Lo anterior es complementario de las
exigencias de la SEC, mencionadas Este esfuerzo ha sido re-direccionado
atrás, respecto de las políticas de hacia los IFRS gracias a la adopción por
contabilidad críticas, un asunto clave en la Unión Europea, de los IFRS.
el mercado de valores.
En Australia se destacan dos
En el Reino Unido, el Financial documentos, el AASB 1001 de marzo de
Reporting Standard 18 (FRS 18), 1999 y el AASB 108 de julio de 2004.
emitido en Diciembre 2002, se refiere
principalmente a la selección, aplicación El Australian Accounting Standards
y revelación de políticas de Board 1001 Accounting Policies (AASB
contabilidad. Su objetivo es asegurar 1001) se refiere específicamente a las
que para todos los elementos ‘políticas de contabilidad’ bajo la
materiales:36 sección 334 de la Corporation Law. Su
(1) una entidad adopta las políticas de propósito es: (1) prescribir los
contabilidad más apropiadas a sus conceptos que guían la selección,
circunstancias particulares para los aplicación y revelación de las políticas
propósitos de dar un punto de vista
de contabilidad; y, (2) requerir
verdadero y razonable;
revelaciones específicas en relación con
(2) las políticas de contabilidad adoptadas las políticas de contabilidad adoptadas
se revisan de manera regular para en la preparación y presentación del
asegurar que permanecen siendo
reporte financiero.37
apropiadas, y se cambian cuando una
política nueva se vuelve más apropiada
para las circunstancias de la entidad; y Posiblemente lo que más se destaca es
su conformidad con los International
(3) en los estados financieros se revela
Accounting Standards (IAS) y con los
suficiente información para permitirle a
New Zealand Accounting Standards: un
esfuerzo concreto de armonización
34
Son términos técnicos : mercado a mercado (ajuste a realizado ya en 1999.
precios para reflejar valores de mercado), mercado a
mercado cubierto (incluye actividades de cobertura) y
cobertura diferida. Así las cosas, es reemplazado por el
35
Barnes, Ronnie (2001) Accounting for Derivatives and Australian Accounting Standards Board
Corporate Risk Management Policies. Working Paper, Accounting Policies, Changes in
Departmento of Accounting, London Business School
(e-mail: rbarnes@london.edu)
36 37
FRS 18, en: Australian Accounting Standards Board (1999) AASB
http://www.frc.org.uk/asb/technical/pub0209.html. 1001 Accounting Policies (http://www.aasb.com.au).
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Accounting Estimates and Errors (AASB intención de realizar en la política de
108) que es fruto de la política de contabilidad cumple con las provisiones
adopción, de los Estándares de IASB contenidas en IFRS 4 Insurance
por parte del Australian Accounting Contracts [Contratos de seguros].
Standards Board para aplicación a los
períodos de presentación de reportes A partir de ello desarrolla un manual
que comienzan en Enero 1 de 2005.38 práctico para orientación de los
actuarios, basado en los requerimientos
Se destaca, entonces, cómo se de IFRS 4, que complementa con una
incorpora plenamente el nuevo discusión sobre el trasfondo educativo
estándar internacional a la práctica requerido para ello. Tal trasfondo lo
australiana, sin modificaciones. Debe basa en lo contemplado por IFRS 4
anotarse que el AASB es un organismo respecto de relevancia y confiabilidad.
del gobierno australiano, no una Concluye que se requiere una base de
asociación gremial de la profesión contabilidad orientada al inversionista y
contable. ajustes para reflejar el riesgo y la
incertidumbre. Sin lugar a dudas, los
En segundo lugar, la International actuarios como ‘dueños’ del diseño y
Actuarial Association [Asociación aplicación de las políticas de
internacional de actuarios], emitió en contabilidad para contratos de seguros.
noviembre 2004 un borrador para
discusión pública titulado Changes in Y en tercer lugar, las taxonomías XBRL
Accounting Policy while under desarrolladas para las revelaciones
International Financial Reporting explicativas y las políticas de
Standards.39 contabilidad (EDAP40) de la
presentación de reportes financieros de
Señala que los actuarios pueden estar entidades comerciales e industriales
involucrados en el desarrollo o en la que aplican estándares internacionales
modificación de las políticas de de contabilidad.41
contabilidad para los contratos de
seguros y que además se puede Lo interesante de este documento es
requerir la orientación y el soporte que permite el acceso a las bases de
actuarial para determinar las información que contienen tales
consecuencias de un cambio en la taxonomías, las cuales le posibilitan a
política de contabilidad para los las entidades preparar estados
contratos de seguros, para valorar, por financieros interinos y anuales en
ejemplo, si el cambio que se tiene la formato XBRL de acuerdo con los IAS.
Esto incluye estados financieros de
entidades registradas públicamente
38
Australian Accounting Standards Board (2004) AASB
108 Accounting Policies, Changes in Accounting
40
Estimates and Errors. (http://www.aasb.com.au). EDAP = Explanatory Disclosures and Accounting
39 Policies = Revelaciones explicativas y políticas de
International Actuarial Association (2004) Changes in
Accounting Policy while under International Financial contabilidad
41
Reporting Standards. Preliminary Exposure Draft. XBRL International (2002) Explanatory Disclosures
International Actuarial Standard of Practice. A Practice and Accounting Policies, Financial Reporting for
Gudeline. A Preliminary Exposure Draft of the Commercial and Industrial Entities, International
Subcommittee on Actuarial Standards of the Committee Accounting Standards. Public Working Draft.
on Insurance Accounting. (Comments to be sent to (http://www.xbrl.org/taxonomy/int/fr/ias/ci/edap/2002-11-
katy.martin@actuaries.org by March 4, 2005). 15/.
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consolidadas, matrices y no- algunas de las políticas de contabilidad
consolidadas. La aplicación técnica con significantes, pero la naturaleza y el
el uso de las mejores herramientas grado de revelación varía
informáticas! considerablemente entre los sectores
corporativo y no-corporativo así como
En la India, el principal documento al entre las distintas unidades en el
respecto es el AS 1 (Accounting mismo sector.
Standard 1) ‘Disclosure of Accounting
Policies’ [Revelación de las políticas de En consecuencia, esta Declaración tiene
contabilidad] emitido por el Accounting como propósito promover un mejor
Standards Board del Institute of entendimiento de los estados
Chartered Accountants.42 financieros mediante el establecimiento
de un estándar de contabilidad sobre
Hace referencia a la revelación de las las políticas de contabilidad
políticas de contabilidad significantes significantes y la manera como se
que se siguen en la preparación y revelan las políticas de contabilidad en
presentación de estados financieros. los estados financieros. Tal revelación
Reconoce que varían de empresa a también facilitaría una comparación
empresa y precisa que son necesarias más significativa entre los estados
para que se pueda apreciar de manera financieros de las diferentes empresas.
apropiada el punto de vista que se
quiere expresar a través de los estados Precisa que:
financieros.
(1) los siguientes han sido generalmente
aceptados como los supuestos
Reconoce que la revelación de algunas contables fundamentales: empresa en
políticas de contabilidad que se siguen marcha, consistencia y causación;
en la preparación y presentación de los
(2) los siguientes son ejemplos de las áreas
estados financieros es requerida en
en las cuales diferentes empresas
algunos casos por la ley y que en los pueden adoptar distintas políticas de
años recientes unas pocas empresas de contabilidad: métodos de depreciación,
la India han adoptado la práctica de agotamiento y amortización;
tratamiento de gastos durante la
incluir en sus informes anuales dirigidos
construcción; conversión o translación
a los accionistas una declaración se de moneda extranjera; valuación de
parada de las políticas de contabilidad inventarios; tratamiento del fondo de
que se siguieron en la preparación y comercio; valuación de inventarios;
tratamiento de beneficios de retiro;
presentación de los estados financieros.
reconocimiento de utilidades en
contratos de largo plazo; valuación de
En general, reconoce que la práctica en activos fijos; y tratamiento de pasivos
la India es que las políticas de contingentes.
contabilidad no se presentan
regularmente ni se revelan plenamente En Nueva Zelanda la situación no
en todos los estados financieros. difiere mucho de lo que ocurre en otros
Muchas empresas incluyen, en las notas países. El estudio de investigación
sobre las cuentas, descripciones de realizado por Bradbury and Godrey43
42 43
Accounting Standard Board (1979) “Accounting Bradbury, Michael E. and Jayne M. Godrey (2004)
Standard 1, Disclosure of Accounting Policies”, The “Investment Opportunity Set Influence on Accounting
Institute of Chartered Accountants of India: Bombay Policies and Estimates: New Zealand Evidence”
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muestra cómo las oportunidades de En Venezuela se destacan las
inversión están asociadas con las Declaraciones de Principios de
decisiones contables. Esta asociación es Contabilidad (DPC) emitidas por el
adicional a cualquier efecto directo de Comité Permanente de Principios de
contracción que usualmente se Contabilidad de la Federación de
identifica como que genera Colegios de Contadores Públicos de
oportunidades. Además, los niveles de Venezuela, que contienen los Principios
las oportunidades de crecimiento están de Contabilidad Generalmente
asociados con la contabilidad para las Aceptados en Venezuela (Ven-PCGA).
oportunidades de crecimiento mientras
que los niveles de los activos en La DPC 6 Revelación de políticas
operación están asociados más contables tiene dos curiosidades que se
significantemente con la contabilidad destacan: (1) la vinculación/asociación
para los activos que están en entre políticas de contabilidad y
operación. El estudio usa pruebas para revelación, dado que esta declaración
discernir las influencias sobre la es la única que hace referencia a la
contabilidad cuando las variables revelación, y (2) las obligaciones del
dependientes incorporan los efectos de contador público (auditor) en relación
no solo las políticas de contabilidad, con la revelación de las políticas de
sino también de los estimados (p.e., las contabilidad.
vidas útiles de los activos). Concluye
que no es posible analizar las políticas Valga, por ejemplo, resaltar la
de contabilidad por aislado sino que es identificación que hace entre políticas
necesario percibirlas en el contexto más de contabilidad, revelación y cuestiones
amplio de las oportunidades de importantes:
inversión o de los contratos.
“La presentación de estados financieros
de conformidad con principios de
En Brasil, tradicionalmente no se
contabilidad generalmente aceptados
encuentra una referencia explícita a las incluye la revelación adecuada sobre
políticas de contabilidad dado que el cuestiones importantes. Estas cuestiones
sistema está más centrado en el se refieren a la forma, disposición y
contenido de los estados financieros y de
registro de las cuentas (escrituração)
sus notas anexas, incluyendo por
que en la revelación de la información ejemplo, la terminología empleada, la
(divulgação).44 Ello se debe, sin lugar a cantidad de detalles suministrados, la
dudas, al carácter federal de la clasificación de las partidas en los
estados financieros y las bases de las
regulación contable. Sin embargo, con
cantidades presentadas. Un auditor
los procesos de armonización ha ido independiente considera si un asunto
ajustando sus normas a las prácticas debe revelarse a la luz de las
internacionales. circunstancias y hechos de los cuales él
45
tiene conocimiento al momento.”
O de manera más directa:
Working Paper, UNITEC Institute of Technolody and
University of Tasmania, Australia (puede bajarse de:
http://www.ssrn.com)
44
CRCRS (1999) Princípios fundamentais de
45
contabilidade e normas brasileiras de contabilidade. CPPC (1987) DP6 Revelación de políticas de
Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do contabilidad, numeral 1. Federación de colegios de
Sul: Porto Alegre contadores públicos de Venezuela: Caracas
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negocios distintos y una sola contabilidad? – Pg. 20/80
“La política contable de una entidad diferentes actividades económicas’ (arts
informadora son los principios de
18 y 138, especialmente).
contabilidad específicos y los métodos de
aplicación de esos principios que son
juzgados por la gerencia de la entidad Sus dos prescripciones centrales son:
como los más apropiados en las
circunstancias para presentar ART. 114.— Notas a los estados
razonablemente la situación financiera, financieros. Las notas, como
cambios en la posición financiera y presentación de las prácticas contables y
resultados de operaciones de acuerdo revelación de la empresa, son parte
con principios de contabilidad integral de todos y cada uno de los
generalmente aceptados y que estados financieros. Las mismas deben
consiguientemente han sido adoptados prepararse por los administradores, con
para la preparación de los estados sujeción a las siguientes reglas:
financieros. 1. Cada nota debe aparecer
identificada mediante números o letras y
La política contable adoptada por una debidamente titulada, con el fin de
entidad informadora puede afectar facilitar su lectura y su cruce con los
significativamente la presentación de su estados financieros respectivos.
posición financiera, cambios en la 2. Cuando sea práctico y
posición financiera y resultados de significativo, las notas se deben
operaciones. Por consiguiente, la referenciar adecuadamente en el cuerpo
utilidad de los estados financieros para de los estados financieros.
fines de tomar decisiones económicas 3. Las notas iniciales deben
acerca de la entidad informadora, identificar el ente económico, resumir
depende mucho del conocimiento de sus políticas y prácticas contables y los
aquellos que los utilizan y de la política asuntos de importancia relativa.
46
contable seguida por la entidad.” 4. Las notas deben ser presentadas
en una secuencia lógica, guardando en
cuanto sea posible el mismo orden de los
rubros de los estados financieros.
Las notas no son un sustituto del
La situación en Colombia adecuado tratamiento contable en los
estados financieros.
ART. 115.— Norma general sobre
En Colombia, el decreto reglamentario revelaciones. En forma comparativa
2649 DE 1993 establece los principios o cuando sea el caso, los estados
normas de contabilidad generalmente financieros deben revelar por separado
como mínimo la naturaleza y cuantía de
aceptados en Colombia.
cada uno de los siguientes asuntos,
preferiblemente en los respectivos
La expresión ‘políticas de contabilidad’ cuadros para darles énfasis o
no es utilizada por el DR 2649/93. Se subsidiariamente en notas:
1. Ente económico. Nombre,
encuentra una muy similar: ‘políticas y
descripción de la naturaleza, fecha de
prácticas contables,’ que aparece dos constitución, actividad económica y
veces: en el numeral 3 del art 114 y en duración de la entidad reportante.
el numeral 3 del art 115. Lo 2. Fecha de corte o período al cual
corresponda la información.
interesante acá es que no define qué es
3. Principales políticas y prácticas
políticas de contabilidad, si bien el contables, tasas de cambio o índices de
término ‘prácticas contables’ lo asocia reajuste o conversión utilizados, con
con las que pertenecen a ‘las expresa indicación de los cambios
contables que hubieren ocurrido de un
período a otro, indicando su naturaleza y
46
CPPC (1987) DP6 Revelación de políticas de justificación, así como su efecto, actual o
contabilidad, numerales 5 y 6. Federación de colegios de prospectivo, sobre la información
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contable. Los cambios contables pueden todo, las formas legales exigidas, se
ser:
limitan a una expresión de carácter
a. En un principio contable por otro
generalmente aceptado; general que se consigna en la primera
b. En un estimado contable, que nota a los estados financieros, y se
resulta como consecuencia de nueva refiere a la revelación de las prácticas
información o experiencia adicional al
contables.
evaluar eventos futuros que afectan las
estimaciones iniciales, y
c. En la entidad reportante,
causado por cambios en los entes
involucrados al preparar estados
Hacia una nueva práctica: IFRS
financieros consolidados.
En una interpretación ‘amplia’ cuando
se busca en el 2649/93 los términos ‘Políticas de contabilidad’ es un término
que los IFRSs entienden como técnico que ha evolucionado en forma
‘políticas de contabilidad’, se encuentra creciente y a la par como lo han hecho
que: inicialmente los IAS (International
• ‘principios’ aparece 10 veces Accounting Standard) y ahora los IFRS
(arts. 1, 24, 26, 31, 31, 110, (International Financial Reporting
122, 136, 136 y 136)47 Standards).
• ‘ bases’ aparece 12 veces (arts.
4, 31, Ciertamente ha ido creciendo en
31,47,54,76,78,115,115,116,11 importancia pero, sobre todo, en su
6, y 125) contenido. De ser un asunto poco
• ‘convenciones’ no aparece relevante y con reconocimiento menor
• ‘reglas’ aparece 7 veces (arts 1, ha llegado a ser un asunto ‘clave’ para
24, 64, 70, 100, 113, y 114) el entendimiento de las transacciones,
• ‘prácticas’ aparece 6 veces (arts de los otros eventos (riesgos) y de las
18, 18, 114, 114, 115, y 138) condiciones (contratos) que se reflejen
en los estados financieros y para la
Esto se mantiene en la circular básica comparabilidad entre éstos.
contable de la Superintendencia
Bancaria y en la normatividad emitida Sin lugar a dudas, algo clave en los
por las Superintendencias de procesos de armonización,
Sociedades y de Valores. La circular internacionalización y globalización de
básica contable de la Superintendencia la contabilidad y de la información
de Economía Solidaria, en presentación financiera.
de Estados Financieros, ni siquiera
menciona el tema, pero sí pide revelar Técnicamente se entiende por ‘políticas
las políticas de gestión de riesgos. de contabilidad’ los principios, bases,
convenciones, reglas y prácticas
Es claro que las normas colombianas específicos que son aplicados por una
siguen de cerca los US-GAAP: las entidad en la preparación y
políticas de contabilidad son un asunto presentación de los estados
relativo frente a los principios y, sobre financieros.48
47
Cuando un artículo aparece repetido varias veces es
48
que en tantas de ellas aparece el término en mención. IAS 8, par. 5.
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En la práctica, conlleva asuntos radica precisamente en la
relacionados con: (a) selección, (b) ‘revelación de las políticas de
aplicación, (c) consistencia, (d) contabilidad’
cambios, y (e) revelación.
4. El criterio rector que las acompaña
Es, en su esencia, un asunto del ente se denomina ‘aplicación consistente
que prepara y presenta estados de la última versión de los IFRS’:
financieros. Por consiguiente, las políticas de contabilidad tienen
responsabilidad de la alta dirección. En que cumplir con cada IFRS efectivo
consecuencia, un asunto ligado en la fecha de presentación de los
íntimamente a la estrategia del estados financieros, salvo algunas
negocio. excepciones claramente definidas en
algunos IFRS, especialmente en los
Tal y como se puede observar en los casos de la adopción por primera
Apéndices A y B que acompañan el vez y en los contratos de seguros.
presente trabajo, su desarrollo se
encuentra en todos los IFRS, si bien el 5. Dado que reflejan la ‘estrategia del
foco que centra la atención está en IAS negocio,’ su implementación
8. técnica conlleva algunos elementos
importantes:
De una forma extremadamente a. Selección
sintética, pueden resumirse así los b. Aplicación
aspectos más importantes relacionados c. Consistencia
con las ‘políticas de contabilidad’ en d. Cambios
los IFRS:49 e. Revelación
1. Son ‘clave’ para entender 6. Una entidad tiene que usar las
‘transacciones, otros eventos y mismas políticas de contabilidad en:
condiciones’ que se reflejan en los a. Su balance general de
estados financieros. En otras apertura IFRS y a través de
palabras: muestran cómo ha todos los períodos que se
operado en la práctica la estrategia presentan en sus primeros
de negocios del ente. estados financieros IFRS
b. Sus estados financieros tanto
2. Son ‘clave’ para la comparabilidad anuales como intermedios
entre los estados financieros (de un c. Presentación de reportes
mismo ente, de período a período, y sobre segmentos
entre diferentes entes). d. Estados financieros
consolidados y separados
3. Constituyen uno de los ejes e. Presentación de reportes
principales de la ‘revelación’ de financieros intermedios
información, hasta el punto que el f. Combinaciones de negocios
centro de atención principal de ésta
7. Es posible cambiar las ‘políticas de
49
Este resumen no pretende agotar el tema sino contabilidad’ pero ello no siempre es
motivar al lector a que se adentre en la lectura detallada tan fácil ni arbitrario. Como se trata
de los Apéndices A y B que acompañan este trabajo y de asuntos estratégicos, las políticas
extraiga sus propias conclusiones.
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de contabilidad no son cambiables.
O mejor en otras palabras, se
cambian como resultado de cambios IAS 8 (2003)
en la estrategia, un asunto
complicado en la práctica. Por ello,
los IFRS permiten cambios en las IAS 8 incluye los siguientes conjuntos
políticas de contabilidad: relacionados con las políticas de
contabilidad:
a. Pero tales cambios implican:
i. Aplicación 1. Selección y aplicación de las
retrospectiva (y, por políticas de contabilidad
consiguiente, re-
expresión de la 2. Consistencia de las políticas de
información) contabilidad
ii. Revelación específica
(lo cual incluye tanto 3. Cambios en las políticas de
justificación como contabilidad
explicación del
impacto del cambio)50 a. Aplicación de cambios en
las políticas de
b. Sí y solamente sí el cambio contabilidad
de la política de contabilidad
hace que los estados i. Aplicación
financieros sean más retrospectiva
relevantes y no menos
confiables para las ii. Limitaciones a la
necesidades económicas de aplicación
los usuarios, o más retrospectiva
confiables y no menos
relevantes para esas b. Revelación
necesidades.
IAS 8 es un estándar que ha tenido
El Apéndice A ofrece una versión al profundas modificaciones a lo largo de
español de los parágrafos más su historia. Emitido por primera vez en
importantes de los distintos IFRS que febrero de 1978 a partir de un borrador
se refieren a las políticas de publicado en octubre de 1976, fue
contabilidad. modificado en Diciembre de 1993
recibiendo una transformación de fondo
incorporándosele lo relacionado con la
50
utilidad o pérdida neta del período.
Una lectura a fondo de los Apéndices A y B de este
trabajo permite diferenciar con claridad tres niveles de
revelación relacionados con las políticas de contabilidad: Ha ido recogiendo lo que contablemente
(1) la declaración básica de las políticas principales, se considera ‘inusual’: los elementos
clave o más importantes; (2) las revelaciones generales inusuales, de períodos anteriores y,
pedidas por los diferentes IFRS; y (3) las revelaciones
específicas permitidas por algunos IFRS, generalmente
sobre todo, los cambios en las políticas
reservadas estas últimas a eximir algunas revelaciones de contabilidad.
generales, particularmente en los casos de la adopción
por primera vez y de los contratos de seguros.
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La versión actual (emitida el 18 de
diciembre de 2003 y con fecha efectiva
el 1 de enero de 2005) hace parte de la
‘plataforma estable 2005’ y es más
comprensiva en lo relacionado con las
políticas de contabilidad: incluye los
requerimientos para la selección y
aplicación de las políticas de
contabilidad, que antes hacían parte de
IAS 1 Presentation of Financial
Statements [Presentación de estados
financieros] y mantiene lo relacionado
con los cambios en los estimados
contables y con los errores. No se le
considera un estándar terminado dado
que dependiendo del proyecto
relacionado con Reporting Performance
[Presentación de reportes sobre el
desempeño] será objeto de
transformaciones mayores.
Sin embargo, en lo relacionado con las
políticas de contabilidad es un estándar
interesante y de cuyo análisis se
derivan importantes conclusiones.
El Apéndice B ofrece una versión al
español del texto completo de IAS 8.
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Apéndice A: Las políticas de contabilidad en la plataforma estable 2005
Apéndice A:
LA POLÍTICAS DE CONTABILIDAD EN LA PLATAFORMA ESTABLE
2005
Estándar Parág. Contenido relacionado con POLÍTICAS DE CONTABILIDAD
Fram. FRAMEWORK FOR THE PREPARATION AND PRESENTATION OF FINANCIAL
STATEMENTS [Estructura conceptual para la preparación y presentación de
estados financieros]
Fram. 40 Una implicación importante de la característica cualitativa de comparabilidad es
que los usuarios sean informados respecto de las políticas de contabilidad
empleadas en la preparación de los estados financieros, de cualesquiera cambios
en esas políticas y de los efectos de tales cambios. Los usuarios necesitan ser
capaces de identificar las diferencias entre las políticas de contabilidad para
transacciones similares y para los otros eventos, usadas por la misma entidad de
período a período y por diferentes entidades. El cumplimiento con los International
Accounting Standards [Estándares internacionales de contabilidad], incluyendo la
revelación de las políticas de contabilidad usadas por la entidad, ayuda a lograr la
comparabilidad.
IFRS 1 FIRS-TIME ADOPTION OF INTERNATIONAL FINANCIAL REPORTING
STANDARDS [Adopción por primera vez de los estándares internacionales de
presentación de reportes financieros]
IFRS 1 7 Una entidad tiene que usar las mismas políticas de contabilidad en su
balance general de apertura IFRS y a través de todos los períodos que se
presentan en sus primeros estados financieros IFRS. Esas políticas de
contabilidad tienen que cumplir con cada IFRS efectivo en la fecha de
presentación de reportes para sus primeros estados financieros IFRS,
excepto como se especifica en los parágrafos 13-34.
IFRS 1 8 Una entidad no tiene que aplicar versiones diferentes de los IFRS que fueron
efectivas en épocas anteriores. Una entidad puede aplicar un IFRS nuevo que
todavía no es obligatorio, si se permite su aplicación temprana.
IFRS 1 9 Las provisiones transitorias contenidas en otros IFRSs aplican a los cambios en las
políticas de contabilidad hechos por una entidad que ya usa los IFRSs; no aplican a
la transición que hacia los IFRSs realiza quien adopta por primera vez, excepto tal
y como se especifica en los parágrafos 25D, 34A y 34B.
IFRS 1 10 Excepto tal y como se describe en los parágrafos 13-34, en su balance general de
apertura IFRS una entidad tiene que:
(a) reconocer todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento es requerido por
los IFRSs;
(b) no reconocer elementos como activos o pasivos si los IFRSs no permiten tal
reconocimiento;
(c) reclasificar elementos que reconoció bajo los anteriores GAAP como un tipo de
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negocios distintos y una sola contabilidad? - Pg. 28/80
Apéndice A: Las políticas de contabilidad en la plataforma estable 2005
activo, pasivo o componente de patrimonio, pero que bajo los IFRSs
constituyen un tipo diferente de activo, pasivo o componente de patrimonio; y
(d) aplicar los IFRSs en la medición de todos los activos y pasivos reconocidos.
IFRS 1 11 Las políticas de contabilidad que una entidad usa en su balance general de
apertura IFRS pueden diferir de las que usó para la misma fecha usando sus GAAP
anteriores. Los ajustes resultantes surgen de eventos y transacciones anteriores a
la fecha de transición hacia los IFRSs. Por consiguiente, una entidad tiene que
reconocer esos ajustes directamente en ganancias retenidas (o, si es apropiado, en
otra categoría de patrimonio) a la fecha de transición hacia los IFRSs.
IFRS 1 12 Este IFRS establece dos categorías de excepciones al principio de que el balance
general de apertura IFRS de una entidad tiene que cumplir con cada IFRS:
(a) los parágrafos 13-25D conceden exenciones de algunos requerimientos de
otros IFRSs
(b) los parágrafos 26-34B prohíben la aplicación retrospectiva de algunos
aspectos de otros IFRS.
IFRS 4 INSURANCE CONTRACTS [Contratos de seguros]
IFRS 4 10 Algunos contratos de seguros contienen tanto un componente de seguros como un
componente de depósito. En algunos casos, se requiere o permite que un emisor
desempaquete esos componentes:
(a) se requiere desempaquetar si se satisfacen juntamente las siguientes
condiciones:
(i) el emisor pueda medir el componente de depósito (incluyendo
cualesquiera opciones de entrega inmersas) por separado (ie sin
considerar el componente de seguros)
(ii) las políticas de contabilidad de otra manera no requieren que
reconozca todas las obligaciones y todos los derechos que surjan del
componente de depósito.
(b) se permite desempaquetar, pero no se requiere, si el asegurador puede
medir por separado el componente de depósito como en (a)(i) pero sus
políticas de contabilidad requieren reconocer todas las obligaciones y
todos los derechos que surgen del componente de depósito,
independiente de la base usada para medir esos derechos y obligaciones.
(c) se prohíbe desempaquetar si un asegurador no puede medir por separado
el componente de depósito tal y como lo solicita (a)(i).
IFRS 4 11 El siguiente es un ejemplo de un caso cuando las políticas de contabilidad de un
asegurador no requieren que reconozca todas las obligaciones que surgen de un
componente de depósito. Quien cede recibe de un re-asegurador la compensación
por la pérdidas, pero el contrato obliga a quien cede a que vuelva a pagar la
compensación en años futuros. Esa obligación surge de un componente de
depósito. Si las políticas de contabilidad de quien cede permitieran de otra manera
que reconozca la compensación como ingreso sin reconocer la obligación
resultante, se requiere la descomposición.
Exención temporal de algunos otros IFRSs
IFRS 4 13 Los parágrafos 10-12 de IAS 8 Accounting Policies, Changes in Accounting
Estimates and Errors [Políticas de contabilidad, cambios en los estimados de
contabilidad y errores] especifican el criterio que use una entidad para desarrollar
una política de contabilidad si ningún IFRS aplica de manera específica a un
elemento. Sin embargo, este IFRS exime a un asegurador de aplicar ese criterio a
sus políticas de contabilidad para:
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negocios distintos y una sola contabilidad? - Pg. 29/80
Apéndice A: Las políticas de contabilidad en la plataforma estable 2005
(a) contratos de seguros que emite (incluyendo los costos de adquisición
relacionados y los activos intangibles relacionados, tales como los que se
describen en los parágrafos 31 y 32); y
(b) contratos de re-aseguro que tiene.
IFRS 4 14 No obstante lo anterior, este IFRS no exime a un asegurador de algunas
implicaciones del criterio contenido en los parágrafos 10-12 de IAS 8.
Específicamente, un asegurador:
(a) no tiene que reconocer como un pasivo cualesquiera provisiones para
reclamos futuros posibles, si esos reclamos surgen bajo contratos de
seguros que no tienen existencia en la fecha de presentación de reportes
(tal como las provisiones por catástrofes y las provisiones para
ecualización)
(b) tiene que realizar la prueba de lo adecuado de los pasivos que se describe
en los parágrafos 15-19
(c) tiene que eliminar de su balance un pasivo por seguros (o una parte de un
pasivo por seguros) cuando, y solamente cuando, se ha extinguido –ie
cuando la obligación que se especifica en el contrato se descarga o se
cancela o expira
(d) no tiene que compensar:
(i) los activos de re-aseguro contra los pasivos por seguros relacionados;
o
(ii) ingresos o gastos provenientes de contratos de re-aseguros contra los
gastos o ingresos provenientes de los contratos de seguros relacionados
(e) tiene que considerar si sus activos de re-aseguro están deteriorados (ver
parágrafo 20)
Prueba de lo adecuado de los pasivos
IFRS 4 17 Si las políticas de contabilidad de un asegurador no requieren una prueba de lo
adecuado de los pasivos que satisfaga los requerimientos mínimos del parágrafo
16, el asegurador tiene que:
(a) determinar la cantidad cargada de los pasivos por seguros relevantes51
menos la cantidad cargada de:
(i) cualesquiera costos de adquisición diferidos relacionados; y
(ii) cualesquiera activos intangibles relacionados, tales como aquellos
adquiridos en una combinación de negocios o en una transferencia de
portafolio (ver parágrafos 31 y 32). Sin embargo, los activos de re-
aseguro relacionados no se consideran dado que un asegurador los
contabiliza por separado (ver parágrafo 20)
(b) determinar si la cantidad que se describe en (a) es menor que la cantidad
cargada que se requeriría si los pasivos por seguros relevantes están
51
Los pasivos por seguros relevantes son aquellos pasivos por seguros (y los costos de adquisición diferidos relacionados
y los activos intangibles relacionados) para los cuales las políticas de contabilidad del asegurador no requieren una prueba
de lo adecuado de los pasivos que satisfaga los requerimientos mínimos del parágrafo 16.
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Apéndice A: Las políticas de contabilidad en la plataforma estable 2005
dentro del alcance de IAS 37 Provisions, Contingent Liabilities and
Contingent Assets [Provisiones, pasivos contingentes y activos
contingentes]. Si es menor, el asegurador tiene que reconocer toda la
diferencia en utilidad o pérdida y disminuir la cantidad cargada de los
costos de adquisición diferidos relacionados o de los activos intangibles
relacionados o incrementar la cantidad cargada de los pasivos por seguros
relevantes.
Cambios en las políticas de contabilidad
IFRS 4 21 Los parágrafos 22-30 aplican tanto a los cambios realizados por un emisor que ya
aplica los IFRSs como a los cambios hechos por un emisor que ya adoptó por
primera vez los IFRS.
IFRS 4 22 Un asegurador puede cambiar sus políticas de contabilidad para los
contratos de seguros sí, y solamente sí, el cambio hace que los estados
financieros sean más relevantes para las necesidades de toma de
decisiones económicas de los usuarios y no menos confiables, o más
confiables y no menos relevantes para esas necesidades. Un asegurador
tiene que juzgar la relevancia y la confiabilidad mediante el criterio
contenido en IAS 8.
IFRS 4 23 Para justificar el cambiar sus políticas de contabilidad para los contratos de
seguros, un asegurador tiene que mostrar que el cambio hace que sus estados
financieros están más cerca de cumplir el criterio contenido en IAS 8, pero que el
cambio no requiere lograr el pleno cumplimiento de ese criterio. A continuación se
discuten los siguientes problemas específicos:
(a) tasas de interés actuales (parágrafo 24);
(b) continuación de prácticas existentes (parágrafo 25);
(c) prudencia (parágrafo 26);
(d) márgenes de inversiones futuras (parágrafos 27-29); y
(e) contabilidad en la sombra (parágrafo 30)
Tasas de interés del mercado actual
IFRS 4 24 Se permite, pero no se requiere, que un asegurador cambie sus políticas de
contabilidad a fin que pueda volver a medir los pasivos de seguros52 designados a
fin de reflejar las tasas de interés de mercado actuales y a fin de reconocer en
utilidad o pérdida los cambios que se reconocen en esos pasivos. Al mismo
tiempo, también puede introducir políticas de contabilidad que requieran otros
estimados y supuestos actuales para los pasivos designados. La elección contenida
en este parágrafo permite que un asegurador cambie sus políticas de contabilidad
para los pasivos diseñados, sin aplicar consistentemente esas políticas a todos los
pasivos similares como de otra manera lo requeriría IAS 8. Si un asegurador
designa pasivos a partir de esta elección, tiene que continuar aplicando las tasas
de interés de mercado actuales (y, si es aplicable, a los otros estimados y
supuestos actuales) de manera consistente en todos los períodos y para todos esos
pasivos hasta que ellos se extingan.
Continuación de las prácticas existentes
IFRS 4 25 Un asegurador puede continuar las siguientes prácticas, pero la introducción de
cualquiera de ellas no satisface el parágrafo 22:
(a) medición de los pasivos financieros con una base sin descuento
(b) medición de derechos contractuales para los honorarios de administración de
inversiones futuras a una cantidad que exceda su valor razonable tal y como
es implicado por una comparación con los honorarios actuales cargados por
otros participantes en el mercado y por servicios similares. Es probable que el
valor razonable al inicio de esos derechos contractuales sea igual a los costos
de origen que se pagaron, a menos que los honorarios por administración de
52
En este parágrafo, los pasivos por seguros incluyen los costos diferidos de adquisición relacionados y los activos
intangibles relacionados, tal y como se discute en los parágrafos 31 y 32.
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Apéndice A: Las políticas de contabilidad en la plataforma estable 2005
inversiones futuras y los costos relacionados estén por fuera de los
comparables del mercado
(c) uso de políticas de contabilidad no uniformes para los contratos de seguros (y
para los costos de adquisición diferidos relacionados y para los activos
intangibles relacionados, si los hay) de las subsidiarias, excepto en cuanto es
permitido por el parágrafo 24. Si esas políticas de contabilidad no son
uniformes, un asegurador las puede cambiar si el cambio no hace que las
políticas de contabilidad sean más diversas y si también satisface los otros
requerimientos contenidos en este IFRS.
Prudencia
IFRS 4 26 Un asegurador no necesita cambiar sus políticas de contabilidad para los contratos
de seguros a fin de eliminar la prudencia excesiva. Sin embargo, si un asegurador
ya mide sus contratos de seguros con suficiente prudencia, no tiene que introducir
prudencia adicional.
Márgenes de inversión futuros
IFRS 4 27 Un asegurador no necesita cambiar sus políticas de contabilidad para los contratos
de seguros a fin de eliminar los márgenes de inversiones futuras. Sin embargo,
existe una presunción refutable de que los estados financieros de un asegurador
serán menos relevantes y confiables si introduce una política de contabilidad que
refleje los márgenes de las inversiones futura en la medición de sus contratos de
seguros, a menos que esos márgenes afecten los pagos contractuales. Dos
ejemplos de políticas de contabilidad que reflejen esos márgenes son:
(a) usar una tasa de descuento que refleje el retorno estimado sobre los activos
del emisor; o
(b) proyectar los retornos sobre esos activos a una tasa de retorno estimada,
descontando esos retornos proyectados a una tasa diferente e incluyendo el
resultado en la medición del pasivo.
IFRS 4 28 Un asegurador puede superar la presunción refutable que se describe en el
parágrafo 27 sí, y solamente sí, los otros componentes de un cambio en las
políticas de contabilidad incrementan la relevancia y la confiabilidad de sus estados
financieros suficientemente para compensar la disminución en la relevancia y
confiabilidad causada por la inclusión de los márgenes de inversiones futuras. Por
ejemplo, supóngase que las políticas de contabilidad existentes de un asegurador
para los contratos de seguro implican supuestos excesivamente prudentes
establecidos al inicio y una tasa de descuento prescrita por el regulador sin
referencia directa a las condiciones del mercado, e ignora algunas opciones y
garantías implícitas. El asegurador puede hacer más relevantes y no menos
confiables a sus estados financieros mediante el conmutar a una base comprensiva
de contabilidad orientada-al-inversionista, que sea usada ampliamente y que
incluya:
(a) estimados y supuestos actuales;
(b) un ajuste razonable (pero no excesivamente prudente) para reflejar riesgos e
incertidumbre;
(c) mediciones que reflejen tanto el valor intrínseco y como el valor en el tiempo
de opciones y garantías implícitas; y
(d) una tasa de descuento del mercado actual, aún si esa tasa de descuento
refleja el retorno estimado sobre los activos del asegurador.
IFRS 4 29 En algunos enfoques de medición, la tasa de descuento se usa para determinar el
valor presente de un margen de utilidad futuro. Ese margen de utilidad se atribuye
entonces a diferentes períodos usando una fórmula. En esos enfoques, la tasa de
descuento afecta al pasivo solamente de manera indirecta. En particular, el uso de
una tasa de descuento menos apropiada tiene un efecto limitado, o ningún efecto,
sobre la medición del pasivo desde el comienzo. Sin embargo, en otros enfoques la
tasa de descuento determina directamente la medición del pasivo. En el último
caso, dado que la introducción de una tasa de descuento basada-en-el-activo tiene
un efecto más significante, es altamente improbable que un asegurador pudiera
pasar por encima de la presunción refutable que se describe en el parágrafo 27.
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Apéndice A: Las políticas de contabilidad en la plataforma estable 2005
Contabilidad en la sombra
IFRS 4 30 En algunos modelos de contabilidad, las ganancias o pérdidas realizadas sobre los
activos de un asegurador tienen un efecto directo en la medición de alguno o de
todos (a) sus pasivos de seguros, (b) costos de adquisición diferidos relacionados y
(c) activos intangibles relacionados, como los que se describen en los parágrafos
31 y 32. A un asegurador se le permite, pero no se le requiere, que cambie sus
políticas de contabilidad de manera que las ganancias o pérdidas no-realizadas
pero reconocidas sobre un activo afecten esas mediciones de la misma manera que
una ganancia o pérdida realizada. El ajuste relacionado que se hace al pasivo de
seguros (o a los costos de adquisición diferidos o a los activos intangibles) se tiene
que reconocer en el patrimonio si, y solamente si, la ganancia o pérdida no-
realizada se reconoce directamente en el patrimonio. Esta práctica algunas veces
se describe como ‘contabilidad en la sombra.’53
Contratos de seguros adquiridos en una combinación de negocios o en una
transferencia de portafolio
IFRS 4 31 Para cumplir con IFRS 3 Business Combinations [Combinaciones de negocios], un
asegurador tiene, en la fecha de adquisición, que medir a valor razonable los
pasivos por seguros que asume y los activos por seguros que adquiere en una
combinación de negocios. Sin embargo, se permite, pero no se requiere, que un
asegurador use una presentación expandida que divida en dos componentes el
valor razonable de los contratos de seguros adquiridos:
(a) un pasivo medido de acuerdo con las políticas de contabilidad del
asegurador para los contratos de seguros que emite; y
(b) un activo intangible, que represente la diferencia entre (i) el valor
razonable de los derechos contractuales de seguros adquiridos y las
obligaciones por pasivos asumidas y (ii) la cantidad que se describe en
(a). La medición subsecuente de este activo tiene que ser consistente con
la medición del pasivo por seguros relacionado.
Características de participación discrecional en los contratos de seguros
Algunos contratos contienen una característica de participación discrecional así
IFRS 4 34 como un elemento garantizado. El emisor de tal contrato:
(a) puede, pero no necesita, reconocer, el elemento garantizado, por
separado de la característica de participación discrecional. Si el emisor no
los reconoce por separado, tiene que clasificar todo el contrato como
pasivo. Si el emisor los clasifica por separado, tiene que clasificar como
pasivo al elemento garantizado.
(b) si reconoce la característica de participación discrecional por separado del
elemento garantizado, que clasificar esa característica ya sea como pasivo
o como componente separado de patrimonio. Este IFRS no especifica
cómo el emisor determina si esa característica es un pasivo o patrimonio.
El emisor puede dividir esa característica en componentes de pasivo y
patrimonio y para esa división tiene que usar una política de contabilidad
que sea consistente. El emisor no tiene que clasificar esa característica
como una categoría intermedia que no sea ni pasivo ni patrimonio.
(c) puede reconocer como ingresos todos las primas recibidas, sin separar
cualquier porción que se relacione con el componente de patrimonio. Los
53
En el original: ‘shadow accounting’ = contabilidad en la sombra (N del t)
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Apéndice A: Las políticas de contabilidad en la plataforma estable 2005
cambios resultantes en el elemento garantizado y en la porción de la
característica de participación discrecional clasificada como pasivo se
tienen que reconocer en utilidad o pérdida. Si parte de o toda la
característica de participación discrecional se clasifica en patrimonio,
puede ser atribuible a esa característica una parte de utilidad o pérdida
(de la misma manera que puede ser atribuible una porción a los intereses
minoritarios). El emisor tiene que reconocer como una asignación de
utilidad o pérdida, y no como un gasto o ingreso (ver IAS 1 Presentation of
Financial Statements [Presentación de estados financieros]), la porción de
utilidad o pérdida atribuible a cualquier componente de patrimonio de una
característica de participación discrecional.
(d) si el contrato contiene un derivado implícito que cae dentro del alcance de
IAS 39, tiene que aplicar IAS 39 a ese derivado implícito.
(e) tiene, en todos los aspectos no descritos en los parágrafos 14-20 y 34(a)-
(d), que continuar sus políticas de contabilidad existentes para tales
contratos, a menos que cambie esas políticas de contabilidad de una
manera que cumpla con los parágrafos 21-30.
IFRS 4 37 Para cumplir con el parágrafo 36, un emisor tiene que revelar:
(a) sus políticas de contabilidad para los contratos de seguros y los activos,
pasivos, ingresos y gastos relacionados
(b) los activos, pasivos, ingresos y gastos reconocidos (y, si presenta su
estado de flujos de efectivo usando el método directo, los flujos de
efectivo) que surgen de los contratos de seguros. Adicionalmente, si el
asegurador es quien cede, tiene que reconocer:
(i) las ganancias y pérdidas reconocidas en utilidad o pérdida en la
compra de re-aseguros; y
(ii) si quien cede difiere y amortiza ganancias y pérdidas que surgen
de la compra de re-aseguros, la amortización para el período y las
cantidades que permanecen sin ser amortizadas, al comienzo y al
final del período
(c) los procesos usados para determinar los supuestos que han tenido el
mayor efecto en la medición de las cantidades reconocidas que se
describen en (b). Cuando es práctico hacerlo, un asegurador también tiene
que dar una revelación cuantificada de esos supuestos
(d) el efecto de los cambios en los supuestos usados para medir activos de
seguros y pasivos de seguros, mostrando por separado el efecto de cada
cambio que haya tenido un efecto material en los estados financieros
(e) conciliaciones de los cambios en pasivos de seguros, activos de re-
aseguros y, si los hay, costos de adquisición diferidos relacionados.
IFRS 4 42 Una entidad no necesita aplicar los requerimientos de revelación contenidos en
este IFRS a la información comparativa que se relaciona con períodos anuales que
comienzan antes de 1 Enero 2005, excepto por las revelaciones requeridas por el
parágrafo 37(a) y (b) sobre las políticas de contabilidad, y los activos, pasivos,
ingresos y gastos reconocidos (y los flujos de efectivo si se usa el método directo).
IFRS 4 45 Cuando un asegurador cambia sus políticas de contabilidad para los pasivos de
seguros, se permite, pero no se requiere, que reclasifique algunos o todos sus
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activos financieros a ‘valor razonable a través de utilidad o pérdida.’ Esta
reclasificación se permite si un asegurador cambia las políticas de contabilidad
cuando aplica por primera vez este IFRS y de manera subsecuente hace un cambio
de política permitido por el parágrafo 22. La reclasificación es un cambio en
política de contabilidad y aplica IAS 8.
IFRS 6 EXPLORATION FOR AND EVALUATION OF MINERAL RESOURCES
[Exploración y evaluación de recursos minerales]
IFRS 6
Exención temporal de los parágrafos 11 y 12 de IAS 8
6 Cuando desarrolla sus políticas de contabilidad, una entidad que reconoce activos
de exploración y evaluación tiene que aplicar el parágrafo 10 de IAS 8 Accounting
Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors [Políticas de contabilidad,
cambios en los estimados de contabilidad y errores].
IFRS 6 7 Los parágrafos 11 y 12 de IAS 8 especifican las fuentes de los requerimientos y de
la orientación que tienen carácter de autoridad y que se requiere la administración
los considere en el desarrollo de una política de contabilidad para un elemento si
ningún IFRS aplica de manera específica a ese elemento. Sujeto a los parágrafos 9
y 10 abajo, este IFRS exime a una entidad de aplicar esos parágrafos a sus
políticas de contabilidad para el reconocimiento y la medición de los activos de
exploración y evaluación.
IFRS 6 Elementos del costo de los activos de exploración y evaluación
Una entidad tiene que determinar una política que especifique qué desembolsos se
9 reconocen como activos de exploración y evaluación y aplicar esa política de
manera consistente. Al hacer esta determinación, una entidad considera el grado
en el cual el desembolso se puede asociar con el hallazgo de recursos minerales
específicos. Los siguientes son ejemplos de desembolsos que se pueden incluir en
la medición inicial de los activos de exploración y evaluación (la lista no es
exhaustiva):
(a) adquisición de derechos para explorar;
(b) estudios topográficos, geológicos, geoquímicos y geofísicos;
(c) taladrado exploratorio;
(d) elaboración de trincheras54;
(e) muestreo; y,
(f) actividades relacionadas con la evaluación de la factibilidad técnica y la
viabilidad comercial de la extracción de un recurso mineral.
IFRS 6 10 Los desembolsos relacionados con el desarrollo de recursos minerales no se tienen
que reconocer como activos de evaluación y evaluación. El Framework e IAS 38
Intangible Assets [Activos intangibles] proveen orientación sobre el reconocimiento
de los activos que surgen a partir del desarrollo.
IFRS 6 13 Cambios en las políticas de contabilidad
Una entidad puede cambiar sus políticas de contabilidad para los
desembolsos de exploración y evaluación si el cambio hace que los
estados financieros sean más relevantes para las necesidades de la toma
de decisiones económicas de los usuarios y no menos confiable, o más
confiable y no menos relevante para esas necesidades. Una entidad tiene
que juzgar la relevancia y la confiabilidad usando el criterio contenido en
54
No solamente se refiere a las trincheras para guerra sino en general a la preparación de terrenos, elaboración de rutas y
líneas para introducir, por ejemplo, redes y similares (N del t)
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Apéndice A: Las políticas de contabilidad en la plataforma estable 2005
IAS 8.
IFRS 6 14 Para justificar cambiar sus políticas de contabilidad para los desembolsos de
exploración y evaluación, una entidad tiene que demostrar que el cambio hace que
sus estados financieros satisfagan de una manera más estrecha el criterio
contenido en IAS 8, pero el cambio no necesita lograr el cumplimiento pleno con
ese criterio.
IFRS 6 Especificación del nivel en el cual los activos de exploración y evaluación
se valoran para deterioro
21 Una entidad tiene que determinar una política de contabilidad para la
asignación de los activos de exploración y evaluación a las unidades de
generación de efectivo o a los grupos de unidades de generación de
efectivo con el propósito de valorar tales activos para deterioro. Cada
unidad o grupo de generación de efectivo al cual se asigna un activo de
exploración y evaluación no tiene que ser más grande que un segmento
basado en el formato ya sea primario o secundario de presentación de
reportes determinado de acuerdo con IAS 14 Segment Reporting
[Presentación de reportes sobre segmentos].
IFRS 6 REVELACION
23 Una entidad tiene que revelar información que identifique y explique las
cantidades que se reconocen en sus estados financieros como surgiendo
de la exploración y evaluación de recursos minerales.
IFRS 6 24 Para cumplir con el parágrafo 23, una entidad tiene que revelar:
(a) sus políticas de contabilidad para los desembolsos de exploración y
evaluación, incluyendo el reconocimiento de los activos de exploración y
evaluación.
(b) las cantidades de activos, pasivos, ingresos y gastos y flujos de efectivo de
operación e inversión que surgen de la exploración y evaluación de recursos
minerales.
IAS 1 PRESENTATION OF FINANCIAL STATEMENTS [Presentación de estados
financieros]
IAS 1 No usa de manera específica el término ‘políticas de contabilidad’ y la nueva
versión (PS 2005) trasladó a IAS 8 lo relacionado con la ‘selección y aplicación’ de
las políticas de contabilidad.
Sin embargo, conserva lo relacionado con la ‘presentación y revelación’ de las
políticas de contabilidad, en el contexto general de la presentación de estados
financieros.
De manera particular se debe resaltar lo relacionado con las ‘consideraciones
generales’:
• Presentación razonable y cumplimiento con los IFRS (pars. 13-22)
• Empresa en marcha (pars. 23-24)
• Base de causación (pars. 25-26)
• Consistencia de la presentación (pars. 27-28)
• Materialidad y agregación (pars. 29-31)
• No-compensación (pars. 32-35)
• Información comparativa (pars. 36-41)
IAS 1 15 En virtualmente todas las circunstancias, la presentación razonable se logra
mediante el cumplimiento con los IFRSs aplicables. Una presentación razonable
también requiere que una entidad:
(a) seleccione y aplique políticas de contabilidad de acuerdo con IAS 8 Accounting
Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors [Polìticas de
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Apéndice A: Las políticas de contabilidad en la plataforma estable 2005
contabilidad, cambios en los estimados de contabilidad y errores]. IAS 8
establece una jerarquía de la orientación que tiene autoridad y que la
administración considera en ausencia de un Estándar o una Interpretación que
aplique de manera específica a un elemento
(b) presente información, incluyendo las políticas de contabilidad, de una manera
que provea información relevante, confiable, comparable y comprensible
(c) provea revelaciones adicionales cuando el cumplimiento con los
requerimientos específicos contenidos en los IFRSs son insuficientes para
permitirle a los usuarios entender el impacto que transacciones particulares,
otros eventos y condiciones tienen en la posición financiera y en el
desempeño financiero de la entidad.
IAS 1 16 Las políticas de contabilidad inapropiadas no se rectifican ni mediante
revelación de las políticas de contabilidad usadas ni mediante notas o
material explicativo.
Consistencia de la presentación
IAS 1 27 La presentación y clasificación de los elementos contenidos en los estados
financieros se tiene que mantener de un período al período siguiente a
menos que:
(a) sea aparente, siguiendo un cambio significativo en la naturaleza
de las operaciones de la entidad o una revisión de sus estados
financieros, que otra presentación o clasificación sería más
apropiada habiendo considerado el criterio para la selección y
aplicación de políticas de contabilidad contenido en IAS 8; o
(b) un Estándar o una Interpretación requiera un cambio en la
presentación.
IAS 1 41 IAS 8 se refiere a los ajustes a la información comparativa que se requieren
cuando una entidad cambia una política de contabilidad o corrige un error.
IAS 1 103 Las notas tienen que:
(a) de acuerdo con los parágrafos 108-115, presentar información
sobre las bases de preparación de los estados financieros y sobre
las políticas de contabilidad específicas usadas;
(b) revelar la información requerida por los IFRSs que no está
presentada en la cara de balance general, estado de ingresos,
estado de cambios en el patrimonio o estado de flujos de efectivo;
y
(c) proveer información adicional que no esté presentada en la cara
de balance general, estado de ingresos, estado de cambios en el
patrimonio o estado de flujos de efectivo, pero que es relevante
para entender cualquiera de ellos.
IAS 1 105 Normalmente las notas se presentan en el siguiente orden, el cual le ayuda a los
usuarios a entender los estados financieros y a compararlos con los estados
financieros de otras entidades:
(a) una declaración del cumplimiento con los IFRSs (ver parágrafo 14);
(b) un resumen de las políticas de contabilidad significantes que se aplicaron (ver
parágrafo 108);
(c) información de soporte para los elementos que se presentan en la cara de
balance general, estado de ingresos, estado de cambios en el patrimonio o
estado de flujos de efectivo, en el orden en que se presenta cada estado
financiero y cada elemento de línea; y
(d) otras revelaciones, incluyendo:
(i) pasivos contingentes (ver IAS 37) y compromisos contractuales
no-reconocidos; y
(ii) revelaciones no-financieras, eg objetivos y políticas de
administración de riesgos financieros de la entidad (ver IAS 32)
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Apéndice A: Las políticas de contabilidad en la plataforma estable 2005
Revelación de las políticas de contabilidad
IAS 1 108 En el resumen de las políticas de contabilidad significantes, una entidad
tiene que revelar:
(a) la base (o bases) de medición usadas en la preparación de los
estados financieros; y
(b) las otras políticas de contabilidad usadas y que son relevantes
para un entendimiento de los estados financieros.
IAS 1 109 Para los usuarios es importante el ser informados respecto de la base o bases de
medición usada(s) en los estados financieros (por ejemplo, costo histórico, costo
actual, valor neto realizable, valor razonable o cantidad recuperable) dado que las
bases a partir de las cuales se preparan los estados financieros afectan de manera
significativa su análisis. Cuando en los estados financieros se usa más de una base
de medición, por ejemplo cuando se revalúan clases particulares de activos, es
suficiente proveer un indicativo de las categorías de activos y pasivos a las cuales
se aplica cada base de medición.
IAS 1 110 Al decidir si se debe revelar una política de contabilidad particular, la
administración considera si la revelación le ayudaría a los usuarios a entender
cómo las transacciones, otros eventos y condiciones, se reflejan en el desempeño
financiero y en la posición financiera que se reportaron. La revelación de las
políticas de contabilidad particulares es esencialmente útil para los usuarios cuando
esas políticas se seleccionan a partir de alternativas permitidas en los Estándares y
en las Interpretaciones. Un ejemplo es la revelación de si quien participa en un
contrato de riesgo compartido reconoce su interés en una entidad controlada
conjuntamente usando el método de consolidación proporcional o el método de
patrimonio (ver IAS 31 Interests in Joint Ventures [Intereses en contratos de riesgo
compartido]). Algunos Estándares requieren específicamente la revelación de las
políticas de contabilidad particulares, incluyendo la selección hecha por la
administración entre las diferentes políticas que permiten. Por ejemplo, IAS 16
requiere la revelación de las bases de medición usadas para clases de propiedad,
planta y equipo. IAS 23 Borrowing Costs [Costos de endeudamiento] requiere la
revelación de si los costos de endeudamiento se reconocen inmediatamente como
un gasto o se capitalizan como parte del costo de los activos calificados.
IAS 1 111 Cada entidad considera la naturaleza de sus operaciones y las políticas que los
usuarios de sus estados financieros esperarían se revelaran para ese tipo de
entidad. Por ejemplo, de una entidad sujeta a impuestos a los ingresos se
esperaría que revele sus políticas de contabilidad para los impuestos a los ingresos,
incluyendo las aplicables a los pasivos y activos tributarios diferidos. Cuando una
entidad tiene significantes operaciones en el extranjero o transacciones en
monedas extranjeras, se esperaría la revelación de las políticas de contabilidad
para el reconocimiento de las ganancias y pérdidas por cambio. Cuando han
ocurrido combinaciones de negocios, se revelan las políticas usadas para medir el
fondo de comercio [Goodwill] y el interés minoritario.
IAS 1 112 A causa de la naturaleza de las operaciones de la entidad una política de
contabilidad puede ser significante aún si no son materiales las cantidades
correspondientes a los períodos actual y anterior. También es apropiado revelar
cada política de contabilidad significante que no es requerida de manera específica
por los IFRSs, pero que es seleccionada y aplicada de acuerdo con IAS 8.
IAS 1 113 En el resumen de las políticas de contabilidad significantes o en otras
notas, una entidad tiene que revelar los juicios, a parte de aquellos que
implican estimaciones (ver parágrafo 116) que la administración ha
realizado en el proceso de aplicar las políticas de contabilidad de la
entidad y que tienen el efecto más significante sobre las cantidades que se
reconocen en los estados financieros.
IAS 1 114 En el proceso de aplicación de las políticas de contabilidad de la entidad la
administración hace diversos juicios, aparte de aquellos que implican estimaciones,
que pueden afectar de manera significante las cantidades que se reconocen en los
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negocios distintos y una sola contabilidad? - Pg. 38/80
Apéndice A: Las políticas de contabilidad en la plataforma estable 2005
estados financieros. Por ejemplo, la administración hace juicios al determinar:
(a) si los activos financieros son inversiones tenidas-hasta-la-madurez;
(b) cuando de manera sustancial han sido transferidos a otras entidades todos
los riesgos y recompensas significantes de la propiedad de los activos
financieros y de los activos para arrendamiento;
(c) si, en sustancia, las ventas de bienes particulares constituyen acuerdos de
financiación y por consiguiente no dan origen a ganancias; y
(d) si la sustancia de la relación entre la entidad y una entidad de propósito
especial señala que la entidad de propósito especial es controlada por la
entidad.
IAS 1 115 Algunas de las revelaciones hechas de acuerdo con el parágrafo 113 son requeridas
por otros Estándares. Por ejemplo, IAS 27 requiere que una entidad revele las
razones por las cuales el interés propietario de la entidad no constituye control, en
relación con una entidad en la cual se invierte y que no es subsidiaria aún cuando
más de la mitad de su votación o de su poder de votación potencial es propiedad
directa o indirecta a través de subsidiarias. IAS 40 requiere la revelación del
criterio desarrollado por la entidad para distinguir entre propiedad para inversión y
propiedad ocupada-por-el-propietario y propiedad tenida para la venta en el curso
ordinario de los negocios, cuando es difícil la clasificación de la propiedad.
IAS 2 INVENTORIES [Inventarios]
IAS 2 36 Los estados financieros tienen que revelar:
(a) las políticas de contabilidad adoptadas en la medición de los
inventarios, incluyendo la fórmula de costo usada;
(b) ... (h)
IAS 7 CASH FLOW STATEMENTS [Estados de flujos de efectivo]
IAS 7 46 En vista de la variedad de prácticas de administración de efectivo y de acuerdos
bancarios que hay alrededor del mundo, y en orden a cumplir con IAS 1
Presentation of Financial Statements [Presentación de estados financieros], una
entidad revela la política que adopta en la determinación de la composición de
efectivo y de equivalentes de efectivo.
IAS 7 47 El efecto de cualquier cambio en la política para la determinación de los
componentes de efectivo y de equivalentes de efectivo, por ejemplo, un cambio en
la clasificación de instrumentos financieros previamente considerados como parte
del portafolio de inversiones de una entidad, se reporta de acuerdo con IAS 8
Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors [Políticas de
contabilidad, cambios en los estimados de contabilidad y errores].
IAS 8 ACCOUNTING POLICIES, CHANGES IN ACCOUNTING ESTIMATES AND
ERRORS [Políticas de contabilidad, cambios en los estimados de contabilidad y
errores]
En el Apéndice B de este trabajo se ofrece la traducción completa de este
Estándar.
IAS 11 CONSTRUCTION CONTRACTS [Contratos de construcción]
IAS 11 Apénd. Revelación de políticas de contabilidad
A
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negocios distintos y una sola contabilidad? - Pg. 39/80
Apéndice A: Las políticas de contabilidad en la plataforma estable 2005
Los siguientes son ejemplos de revelaciones de las políticas de contabilidad:
Los ingresos provenientes de contratos de construcción a precio fijo se reconocen
al método de porcentaje de terminación, medido por referencia al porcentaje de
horas de mano de obra incurridas hasta la fecha en relación con el total estimado
de horas de mano de obra para cada contrato.
Los ingresos provenientes de los contratos costo más [cost plus] se reconocen por
referencia a los costos recuperables en los cuales se incurrió durante el período
más los honorarios ganados, medidos por la proporción entre esos costos
incurridos a la fecha frente al total estimado de los costos del contrato.
IAS 12 INCOME TAXES [Impuestos a los ingresos]
IAS 12 62 Los International Financial Reporting Standards requieren o permiten que ciertos
elementos sean acreditados o cargados directamente a patrimonio. Ejemplos de
tales elementos son:
(a) un cambio en la cantidad cargada, que surge de la revaluación de propiedad,
planta y equipo (ver IAS 16 Property, Plant and Equipment [Propiedad, planta
y equipo];
(b) un ajuste al balance de apertura de las ganancias retenidas, resultante ya sea
de un cambio en la política de contabilidad que se aplica retrospectivamente o
de la corrección de un error (ver IAS 8 Accounting Policies, Changes in
Accounting Estimates and Errors [Políticas de contabilidad, cambios en los
estimados de contabilidad y errores];
(c) diferencias de cambio que surgen de la traslación de los estados financieros de
una operación extranjera (ver IAS 21 The Effects of Changes in Foreing
Exchange Rates [Los efectos de los cambios en las tasas de cambio
extranjeras]; y
(d) cantidades que surgen en el reconocimiento inicial del componente de
patrimonio de un instrumento financiero compuesto (ver parágrafo 23).
IAS 14 SEGMENT REPORTING [Presentación de reportes sobre segmentos]
IAS 14 16 Los siguientes términos adicionales se usan en este Estándar con los
significados que se especifican:
...
Políticas de contabilidad sobre segmentos son las políticas de contabilidad
adoptadas para la preparación y presentación de los estados financieros
del grupo o entidad consolidada lo mismo que las políticas de contabilidad
que se relacionan específicamente con la presentación de reportes sobre
segmentos.
IAS 14 25 Si bien las políticas de contabilidad usadas en la preparación y presentación de los
estados financieros de la entidad tomada como un todo son también las políticas
fundamentales de la contabilidad sobre segmentos, las políticas de contabilidad
sobre segmentos incluyen, además, las políticas que se relacionan específicamente
con la presentación de reportes sobre segmentos, tales como identificación de
segmentos, métodos de fijación de precios de transferencia entre segmentos, y
bases para asignar ingresos y gastos a los segmentos.
Políticas de contabilidad sobre segmentos
IAS 14 44 La información sobre segmentos se tiene que preparar en conformidad con
las políticas de contabilidad adoptadas para preparar y presentar los
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negocios distintos y una sola contabilidad? - Pg. 40/80
Apéndice A: Las políticas de contabilidad en la plataforma estable 2005
estados financieros del grupo o entidad consolidado.
IAS 14 45 Existe una presunción de que las políticas de contabilidad que los directores y la
administración de una entidad han escogido usar, en la preparación de los estados
financieros consolidados o de la entidad-en-general, son aquellas que los directores
y la administración consideran son las más apropiadas para los propósitos de la
presentación de reportes externos. Dado que el propósito de la información sobre
segmentos es ayudarle a los usuarios de los estados financieros a que entiendan
mejor y hagan juicios más informados sobre la entidad como un todo, este
Estándar requiere el uso, en la preparación de información sobre segmentos, de las
políticas de contabilidad que los directores y la administración han escogido. Esto
no significa, sin embargo, que las políticas de contabilidad consolidadas o de la
entidad sean aplicadas a los segmentos reportables como si los segmentos fueran
entidades separadas, aisladas, de presentación de reportes. Un cálculo detallado
hecho en la aplicación de una política de contabilidad particular a nivel de toda la
entidad puede ser asignado a los segmentos si existe una base razonable para
hacerlo. Los cálculos de pensiones, por ejemplo, a menudo se realizan para una
entidad tomada como un todo, pero las cifras de la entidad se pueden asignar a los
segmentos con base en datos de salarios y demográficos de los segmentos.
IAS 14 46 Este Estándar no prohíbe la revelación de información adicional sobre segmentos
que es preparada sobre una base diferente a las políticas de contabilidad
adoptadas para los estados financieros consolidados o de la entidad provisto que
(a) la información es reportada internamente a la junta de directores y al director
ejecutivo jefe para propósitos de tomar decisiones sobre la asignación de recursos
al segmento y valorar su desempeño y (b) se describe con claridad la base de
medición para esta información adicional.
IAS 14 47 Los activos que son usados conjuntamente por dos o más segmentos se
tienen que asignar a los segmentos si, y solamente si, sus ingresos y
gastos relacionados también son asignados a esos segmentos.
IAS 14 48 La manera como se asignan a los segmentos elementos de activos, pasivos,
ingresos y gastos depende de factores tales como la naturaleza de esos elementos,
las actividades realizadas por el segmento, y la autonomía relativa de ese
segmento. No es posible o apropiado especificar una base única de asignación que
tenga que ser adoptada por todas las entidades. Ni es apropiado forzar la
asignación de elementos de activos, pasivos, ingresos o gastos que se relacionan
conjuntamente con dos o más segmentos, si la única base para hacer esas
asignaciones es arbitraria o difícil de entender. Al mismo tiempo, las definiciones
de ingresos de segmento, gastos de segmento, activos de segmento, y pasivos de
segmento están interrelacionadas y las asignaciones resultantes tienen que ser
consistentes. Por consiguiente, los activos que se usan conjuntamente también se
asignan a esos segmentos. Por ejemplo, un activo se incluye en los activos de
segmento si, y solamente si, la depreciación o amortización relacionada se deduce
en la medición del resultado del segmento.
Otros aspectos a revelar
IAS 14 76 Los cambios en las políticas de contabilidad adoptadas para la
presentación de reportes sobre segmentos y que tienen un efecto material
en la información sobre segmentos se tienen que revelar, y la información
sobre segmentos correspondiente a períodos anteriores presentada para
propósitos comparativos se tiene que re-expresar a menos que no sea
práctico hacerlo. Tal revelación tiene que incluir una descripción de la
naturaleza del cambio, las razones para el cambio, el hecho de que se ha
re-expresado la información comparativa o que no ha sido práctico
hacerlo, y el efecto financiero del cambio, si es determinable de manera
razonable. Si una entidad cambia la identificación de sus segmentos y no
re-expresa la información sobre segmentos correspondiente a períodos
anteriores a partir de la nueva base porque no es práctico hacerlo,
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negocios distintos y una sola contabilidad? - Pg. 41/80
Apéndice A: Las políticas de contabilidad en la plataforma estable 2005
entonces para el propósito de comparación la entidad tiene que revelar los
datos de los reportes sobre los segmentos tanto para la antigua como para
la nueva base de segmentación en el año en el cual cambia la
identificación de sus segmentos.
IAS 14 77 Los cambios en las políticas de contabilidad aplicadas por la entidad se tratan de
acuerdo con IAS 8. IAS 8 requiere que esos cambios en las políticas de
contabilidad se tienen que hacer únicamente si son requeridos por un Estándar o
por una Interpretación, o si el cambio resultará en información confiable y más
relevante sobre las transacciones, otros eventos y condiciones contenidos en los
estados financieros de la entidad.
IAS 14 78 Los cambios en las políticas de contabilidad aplicadas a nivel de la entidad y que
afectan la información sobre segmentos se tratan de acuerdo con IAS 8. A menos
que un Estándar o una Interpretación nuevo especifique otra cosa, IAS 8 requiere
que:
(a) un cambio en política de contabilidad tiene que ser aplicado
retrospectivamente y la información del período anterior se tiene que re-
expresar a menos que no sea práctico determinar ya sea el efecto
acumulativo o los efectos que el cambio tiene en períodos específicos;
(b) si no es práctico hacer la aplicación retrospectiva para todos los períodos que
se presentaron, la nueva política de contabilidad se tiene que aplicar
retrospectivamente desde la fecha más temprana en que sea práctico hacerlo;
y
(c) si no es práctico determinar el efecto acumulativo de la aplicación de la nueva
política de contabilidad al inicio del período actual, la política se tiene que
aplicar prospectivamente desde la fecha más temprana en que sea práctico
hacerlo.
IAS 14 79 Algunos cambios en las políticas de contabilidad se relacionan específicamente con
la presentación de reportes sobre segmentos. Ejemplos incluyen los cambios en
identificación de segmentos y los cambios en las bases para la asignación de
ingresos y gastos a los segmentos. Tales cambios pueden tener un impacto
significante en la información sobre segmentos que se reporta pero no cambiarán
el agregado de la información financiera que se reporta para la entidad. Para
permitirle a los usuarios que entiendan los cambios y valoren las tendencias, para
propósitos comparativos se re-expresa, si es práctico hacerlo, la información sobre
segmentos de períodos anteriores que está incluida en los estados financieros, a fin
de reflejar la nueva política de contabilidad.
IAS 14 80 El parágrafo 75 requiere que, para propósitos de presentación de reportes sobre
segmentos, las transferencias entre-segmentos se tienen que medir a partir de las
bases que la entidad usa actualmente para fijar los precios de esas transferencias.
Si una entidad cambia el método que actualmente usa para fijar el precio de las
transferencias entre-segmentos, que no constituye un cambio en política de
contabilidad para el cual siguiendo el parágrafo 76 se tienen que re-expresar los
datos del segmento para el período anterior.
IAS 18 REVENUE [Ingresos]
IAS 18 35 Una entidad tiene que revelar:
(a) las políticas de contabilidad adoptadas para el reconocimiento de
ingresos, incluyendo los métodos adoptados para determinar el
estado de terminación de las transacciones que implican
prestación de servicios;
(b) la cantidad de cada categoría significante de los ingresos
reconocidos durante el período, incluyendo los ingresos
provenientes de:
(i) venta de bienes;
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Apéndice A: Las políticas de contabilidad en la plataforma estable 2005
(ii) prestación de servicios;
(iii) intereses;
(iv) regalías;
(v) dividendos; y
(c) la cantidad de los ingresos que provienen del intercambio de
bienes o servicios incluidos en cada categoría significante de
ingresos.
IAS 19 EMPLOYEE BENEFITS [Beneficios a empleados]
IAS 19 120 Una entidad tiene que revelar información que le permita a los usuarios de
los estados financieros evaluar la naturaleza de sus planes de beneficio
definidos y los efectos financieros de los cambios en esos planes durante
el período.
IAS 19 120A Una entidad tiene que revelar la siguiente información sobre los planes de
beneficio definido:
(a) las políticas de contabilidad de la entidad para el reconocimiento
de ganancias y pérdidas actuariales;
(b) ... (h)
IAS 19 160 IAS 8 aplica cuando una entidad cambia sus políticas de contabilidad para reflejar
los cambios que se especifican en los parágrafos 159 – 159C. Al aplicar
retrospectivamente esos cambios, tal y como es requerido por IAS 8, la entidad
trata esos cambios como si ellos hubieran sido aplicados al mismo tiempo que el
resto de este Estándar, excepto que una entidad puede revelar las cantidades que
se requieren en el parágrafo 120A(p) como las cantidades que son determinadas
retrospectivamente para cada período anual a partir del primer período anual que
se presenta en los estados financieros en los cuales la entidad aplica por primera
vez las enmiendas contenidas en el parágrafo 120A.
IAS 20 ACCOUNTING FOR GOVERNMENT GRANTS AND DISCLOSURE OF
GOVERNMENT ASSISTANCE [Contabilidad de las subvenciones gubernamentales
y revelación de la asistencia gubernamental]
IAS 20 39 Se tiene que revelar lo siguiente:
(a) las políticas de contabilidad adoptadas para las subvenciones
gubernamentales, incluyendo los métodos de presentación
adoptados en los estados financieros;
(b) la naturaleza y extensión de las subvenciones gubernamentales
reconocidas en los estados financieros y un indicativo de las otras
formas de asistencia gubernamental a partir de las cuales la
entidad se ha beneficiado directamente; y
(c) las condiciones incumplidas y las otras contingencias que se han
reconocido y que están vinculadas con la asistencia
gubernamental.
IAS 20 40 Una entidad que adopta el Estándar por primera vez tiene que:
(a) cumplir con los requerimientos de revelación, cuando es
apropiado; y
(b) ya sea:
(i) ajustar sus estados financieros por el cambio en la
política de contabilidad de acuerdo con IAS 8
Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates
and Errors [Políticas de contabilidad, cambios en los
estimados de contabilidad y errores]; o
(ii) aplicar las provisiones de transición del Estándar
solamente a las subvenciones o a las porciones de
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Apéndice A: Las políticas de contabilidad en la plataforma estable 2005
subvenciones que se vuelven cobrables o que se
volverán a pagar después de la fecha efectiva del
Estándar.
IAS 23 BORROWING COSTS [Costos de endeudamiento]
IAS 23 9 Los estados financieros tienen que revelar la política de contabilidad que
se adoptó para los costos de endeudamiento.
IAS 23 29 Los estados financieros tienen que revelar:
(a) la política de contabilidad que se adoptó para los costos de
endeudamiento;
(b) la cantidad de los costos de endeudamiento que se capitalizó
durante el período; y
(c) la tasa de capitalización que se usó para determinar la cantidad de
los costos de endeudamiento elegible para capitalización.
IAS 26 ACCOUNTING AND REPORTING BY RETIREMENT BENEFIT PLANS
[Contabilización y presentación de reportes de los planes de beneficio por retiro]
IAS 26 34 Los estados financieros de un plan de beneficio por retiro, ya se trate de
beneficio definido o de contribución definida, también tienen que contener
la siguiente información:
(a) una declaración de los cambios en los activos netos disponibles
para los beneficios;
(b) un resumen de las políticas de contabilidad significantes; y
(c) una descripción del plan y del efecto de cualesquiera cambios en el
plan durante el período.
IAS 27 CONSOLIDATED AND SEPARATE FINANCIAL STATEMENTS [Estados
financieros consolidados y separados]
IAS 27 28 Los estados financieros consolidados se tienen que preparar usando
políticas de contabilidad uniformes para transacciones y otros eventos
parecidos en circunstancias similares
IAS 27 29 Si un miembro del grupo usa políticas de contabilidad que son diferentes a las
adoptadas en los estados financieros para transacciones y eventos parecidos en
circunstancias similares, en la preparación de los estados financieros consolidados
se les hacen los ajustes apropiados a los estados financieros de tal miembro.
IAS 28 INVESTMENTS IN ASSOCIATES [Inversiones en asociadas]
IAS 28 26 Los estados financieros del inversionista se tienen que preparar usando
políticas de contabilidad uniformes para transacciones y eventos parecidos
y en circunstancias similares.
IAS 28 27 Si una asociada usa políticas de contabilidad diferentes de las del inversionista para
transacciones y eventos parecidos y en circunstancias similares, se tienen que
hacer ajustes para conformar las políticas de contabilidad de la asociada con las del
inversionista cuando los estados financieros de la asociada son usados por el
inversionista en la aplicación del método de patrimonio.
IAS 30 DISCLOSURES IN THE FINANCIAL STATEMENTS OF BANKS AND SIMILAR
FINANCIAL INSTITUTIONS [Revelaciones contenidas en los estados financieros
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Apéndice A: Las políticas de contabilidad en la plataforma estable 2005
de bancos e instituciones financieras similares]
IAS 30 8 En sus estados financieros los bancos usan métodos diferentes para el
reconocimiento y medición de los elementos. Si bien la armonización de esos
métodos es deseable, está por fuera del alcance de este Estándar. En orden a
cumplir con IAS 1 Presentation of Financial Statements y por consiguiente
permitirle a los usuarios que entiendan la base a partir se prepararon los estados
financieros de un banco, puede ser necesario que se revelen las políticas de
contabilidad que hacen referencia a los siguientes elementos:
(a) el reconocimiento de los principales tipos de ingresos (ver parágrafos 10 y
11);
(b) la valuación de inversiones y el tratamiento de los valores55 (ver parágrafos
24 y 25);
(c) la distinción entre aquellas transacciones y los otros eventos que resultan en
el reconocimiento de activos y pasivos en el balance general y aquellas otras
transacciones y los otros eventos que solamente dan origen a contingencias y
compromisos (ver parágrafos 26-29);
(d) las bases para la determinación de las pérdidas deterioradas sobre préstamos
y avances y para el castigo de préstamos y avances incobrables (ver
parágrafos 43-49); y
(e) las bases para la determinación de los cargos para los riesgos bancarios
generales y el tratamiento contable de tales cargos (ver parágrafos 50-52).
Algunos de esos asuntos son tema de Estándares existentes mientras que otros
podrán ser tratados con posterioridad.
43 Un banco tiene que revelar lo siguiente:
(a) las políticas de contabilidad que describen las bases a partir de las
cuales se reconocen, como avance y descarga en libros, los
préstamos y avances incobrables
(b) detalles de cualquier movimiento permitido para el deterioro de
pérdidas en préstamos y avances durante el período. Tiene que
revelar por separado las cantidades reconocidas como gasto en el
período de deterioro de las pérdidas sobre préstamos y avances
incobrables, la cantidad que se cargó en el período
correspondiente a descarga de préstamos y avances y la cantidad
que se acreditó en el período por los préstamos y avances
anteriormente descargados y que han sido recuperados
(c) la cantidad agregada de cualquier cuenta permitida para deterioro
de pérdidas sobre préstamos y avances, a la fecha del balance
general.
IAS 32 FINANCIAL INSTRUMENTS: DISCLOSURE AND PRESENTATION
[Instrumentos financieros: revelación y presentación]
Términos, Condiciones y Políticas de contabilidad
IAS 32 60
Para cada clase de activo financiero, pasivo financiero e instrumento de
patrimonio, una entidad tiene que revelar:
(a) información sobre la extensión y naturaleza de los instrumentos
financieros, incluyendo los términos y las condiciones significantes
que pueden afectar la cantidad, oportunidad y certeza de los flujos
de efectivo futuros; y
55
En el original: ‘securities.’ Técnicamente aquí se hace referencia a los activos financieros y a los pasivos financieros los
cuales el parágrafo 25 pide se clasifiquen en cuatro grupos: (1) préstamos y cuentas por cobrar; (2) inversiones tenidas-
hasta-la-madurez; (3) activos financieros a valor razonable a través de utilidades o pérdidas; y (4) activos financieros
disponibles para la venta. (N del t)
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Apéndice A: Las políticas de contabilidad en la plataforma estable 2005
(b) las políticas y los métodos de contabilidad adoptados, incluyendo
el criterio para el reconocimiento y las bases de medición que se
aplicaron
IAS 32 61 Como parte de la revelación de las políticas de contabilidad de una
entidad, una entidad tiene que revelar, para cada categoría de activos
financieros, si la manera regular de compra y venta de activos financieros
se contabiliza a la fecha de comercializarlos o a la fecha de liquidación
(ver IAS 39, parágrafo 38).
IAS 32 62 Los términos y las condiciones contractuales de un instrumento financiero afectan
la cantidad, oportunidad y certeza de los ingresos y pagos futuros de efectivo a
cargo de las partes en relación con el instrumento. Cuando los instrumentos
financieros son significantes, ya sea individualmente o tomados como un todo, para
la posición financiera de una entidad o de sus resultados de operación futuros, se
revelan sus términos y condiciones. Si ningún instrumento particular es
individualmente significante para los flujos de efectivo futuros de la entidad, las
características esenciales de los instrumentos se describen por referencia a una
agrupación apropiada de instrumentos similares.
IAS 32 63 Cuando los instrumentos financieros tenidos o emitidos por una entidad, ya sea
individualmente o como una clase, crean una exposición potencialmente
significante frente a los riesgos que se describen el en parágrafo 52,56 los términos
y las condiciones que garantizan la revelación incluyen:
(a) la cantidad principal, establecida, nominal u otra similar, que, para algunos
instrumentos derivados, tales como los swaps de tasas de interés puede ser la
cantidad (referida como la cantidad nominal) en la cual se basan los pagos
futuros;
(b) la fecha de maduración, expiración o ejecución;
(c) las opciones de liquidación temprana tenidas por cada parte frente al
instrumento, incluyendo el período en el cual, o la fecha a la cual, se pueden
ejercer las opciones y el precio o rango de precios del ejercicio;
(d) las opciones tenidas por cada parte frente al instrumento para convertir en
instrumento en, o cambiarlo por, otro instrumento financiero o por algún otro
activo o pasivo, incluyendo el periodo en el cual, o la fecha a la cual, se
pueden ejercer las opciones y la(s) tasa(s) de conversión o de cambio;
(e) la cantidad y oportunidad de los ingresos o pagos de efectivo futuro
programados para la cantidad principal del instrumento, incluyendo los re-
pagos por cuotas y cualquiera otros requerimientos de fondos ocultos o
similares;
(f) la tasa o cantidad de interés, dividendos u otros retornos periódicos
establecidos sobre el principal y la oportunidad de los pagos;
(g) el colateral tenido, en el caso de los activos financieros, o prometido, en el
caso de un pasivo financiero;
(h) en el caso de un instrumento para el cual los flujos de efectivo están
denominados en una moneda diferente de la moneda funcional de la entidad,
la moneda en la cual se requieren los recibos o los pagos;
(i) en el caso de un instrumento que provee un intercambio, la información
descrita en los elementos (a)-(h) para que el instrumento sea adquirido en el
intercambio; y
(j) cualquier condición del instrumento o convenio asociado que, si se
contraviene, significaría alterar cualquiera de los otros términos (por ejemplo,
una ratio máxima de deuda-a-patrimonio en un convenio de bonos que, si se
contraviene, haría que sea adeudada toda la cantidad principal del bono y sea
pagable inmediatamente).
IAS 32 64 Cuando la presentación de un instrumento financiero en el balance general difiere
de la forma legal del instrumento, es deseable para una entidad explicar en las
56
Riesgo de mercado (que incluye, riesgo de cambio, riesgo de tasa de interés a valor razonable y riesgo de precio), riesgo
de crédito, riesgo de liquidez (o de financiación) y riesgo de tasa de interés del flujo de efectivo (N del t)
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Apéndice A: Las políticas de contabilidad en la plataforma estable 2005
notas la naturaleza del instrumento.
IAS 32 65 La utilidad de la información sobre la extensión y naturaleza de los instrumentos
financieros se enriquece cuando ilustra cualesquiera relaciones entre los
instrumentos individuales que pueden afectar de manera significativa la cantidad,
oportunidad o certeza de los flujos de efectivo futuros de una entidad. Por ejemplo,
puede ser importante revelar las relaciones de cobertura tal como una que pueda
existir cuando una entidad tiene una inversión en acciones para las cuales compró
una opción put. La extensión en la cual la exposición al riesgo es alterada por las
relaciones entre activos y pasivos puede ser aparente para los usuarios de los
estados financieros a partir de la información del tipo que se describe en el
parágrafo 63, pero en algunos casos es necesario hacer revelación adicional.
IAS 32 66 De acuerdo con IAS 1, una entidad provee revelación de todas las políticas de
contabilidad significantes, incluyendo los principios generales adoptados y los
métodos de aplicar esos principios a transacciones, otros eventos y condiciones
que surgen en el negocio de la entidad. En el caso de los instrumentos financieros,
tal revelación incluye:
(a) el criterio aplicado para determinar cuándo reconocer un activo financiero o un
pasivo financiero y cuándo des-reconocerlo;
(b) la base de medición aplicada a los activos financieros y a los pasivos
financieros en el reconocimiento inicial y de manera subsecuente; y
(c) la base a partir de la cual surgen ingresos y gastos cuando se reconocen y
miden activos financieros y pasivos financieros.
IAS 33 EARNINGS PER SHARE [Ganancias por acción]
IAS 33 1 El objetivo de este Estándar es prescribir los principios para la determinación y
presentación de las ganancias por acción, a fin de mejorar las comparaciones del
desempeño entre entidades diferentes en el mismo período de presentación de
reportes y entre diferentes períodos de presentación de reportes para la misma
entidad. Si bien los datos correspondientes a las ganancias por acción tienen
limitaciones a causa de las diferentes políticas de contabilidad que se pueden usar
para determinar las ‘ganancias,’ un denominador determinado de manera
consistente enriquece la presentación de reportes financieros. El centro de
atención de este Estándar se encuentra en el denominador de los cálculos de las
ganancias por acción.
IAS 34 INTERIM FINANCIAL REPORTING [Presentación de reportes financieros
intermedios]
IAS 34 16 Como mínimo, una entidad tiene que incluir la siguiente información en las
notas a sus estados financieros intermedios, si es material y no está
revelada de otro modo en el reporte financiero intermedio. Normalmente
la información tiene que ser reportada sobre una base financiera año-a-la-
fecha. Sin embargo, la entidad también tiene que revelar cualesquiera
eventos o transacciones que sean materiales para un entendimiento del
período intermedio actual:
(a) una declaración de que en los estados financieros intermedios se
han seguido las mismas políticas de contabilidad y los mismos
métodos de cálculo, comparados con los estados financieros
anuales más recientes o, si esas políticas o esos métodos han sido
cambiados, una descripción de la naturaleza y del efecto del
cambio;
(b) ... (j)
IAS 34 25 Si bien en la valoración de la materialidad siempre se requiere juicio, este Estándar
basa la decisión sobre reconocimiento y revelación de datos para el período
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negocios distintos y una sola contabilidad? - Pg. 47/80
Apéndice A: Las políticas de contabilidad en la plataforma estable 2005
intermedio por sí mismo por razones de comprensibilidad de las cifran intermedias.
Así, por ejemplo, los elementos inusuales, los cambios en las políticas o en los
estimados de contabilidad, y los errores se reconocen y revelan sobre la base de la
materialidad en relación con los datos del período intermedio a fin de evitar
inferencias equivocadas que se puedan realizar a partir de la no-revelación. La
meta principal es asegurar que un reporte financiero intermedio incluya toda la
información que sea relevante para el entendimiento de la posición y el desempeño
financieros de una entidad durante el período intermedio.
Reconocimiento y medición
Iguales políticas de contabilidad a las anuales
IAS 34 28 En sus estados financieros intermedios una entidad tiene que aplicar las
mismas políticas de contabilidad que aplica en sus estados financieros
anuales, excepto para los cambios en las políticas de contabilidad
realizados después de la fecha de los estados financieros anuales más
recientes que se van a reflejar en los siguientes estados financieros
anuales. Sin embargo, la frecuencia de la presentación de reportes de una
entidad (anual, semestral, o trimestral) no tiene que afectar la medición
de sus resultados anuales. Para lograr ese objetivo, las mediciones para
los propósitos de la presentación de reportes intermedios se tiene que
hacer sobre una base anual-a-la-fecha.
IAS 34 29 Requerir que una entidad aplique las mismas políticas de contabilidad en sus
estados financieros intermedios y en sus estados financieros anuales puede parecer
que sugiera que las mediciones intermedias se realicen como si cada período
intermedio permanezca como un período independiente de presentación de
reportes. Sin embargo, mediante el proveer que la frecuencia de la presentación
de reportes de una entidad no tiene que afectar la medición de sus resultados
anuales, el parágrafo 28 reconoce que un período intermedio hace parte de un año
financiero más grande. Las mediciones anual-a-la-fecha pueden implicar cambios
en los estimados de las cantidades reportadas en los períodos intermedios
anteriores al año financiero actual. Pero los principios para el reconocimiento de
activos, pasivos, ingresos y gastos para los períodos intermedios son los mismos
que los de los estados financieros anuales.
IAS 34 30 Para ilustrar:
(a) los principios para el reconocimiento y medición de pérdidas derivadas de dar
de baja inventarios, re-estructuraciones, o deterioros en un período
intermedio son los mismos que una entidad seguiría si preparara únicamente
estados financieros anuales. Sin embargo, si tales elementos se reconocen y
miden en un período intermedio y el estimado cambia en un período
intermedio subsecuente de ese año financiero, se cambia el estimado original
en el período intermedio subsecuente ya sea por la causación de una cantidad
adicional de pérdida o mediante el reversar la cantidad reconocida
previamente;
(b) el costo que no satisface la definición de un activo en el final de un período
intermedio no se difiere en el balance ya sea para esperar información futura
como si se hubiera satisfecho la definición de un activo o para aliviar
ganancias durante períodos intermedios dentro de un año financiero; y
(c) los gastos por impuestos a los ingresos se reconocen en cada período
intermedio con base en el mejor estimado del promedio de la tasa de
impuestos a los ingresos esperada para todo el año financiero. Las cantidades
causadas por gastos por impuestos a los ingresos en un período intermedio se
pueden ajustar en un período intermedio subsecuente de ese año financiero
si cambia el estimado anual de la tasa de impuestos a los ingresos.
IAS 34 31 Bajo la Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements (la
Framework) [Estructura conceptual para la preparación y presentación de estados
financieros], reconocimiento es el “proceso de incorporación en el balance general
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Apéndice A: Las políticas de contabilidad en la plataforma estable 2005
o en el estado de ingresos de un elemento que satisface la definición de un
elemento y satisface el criterio de reconocimiento.” Las definiciones de activos,
pasivos, ingresos, y gastos son fundamentales para el reconocimiento, en la fechas
de presentación de reportes financieros tanto anuales como intermedios.
IAS 34 32 Para los activos, aplican las mismas pruebas de los beneficios económicos futuros
tanto en las fechas intermedias como al final del año financiero de una entidad. Los
costos que, por su naturaleza, no calificarían como activos a final del año financiero
tampoco calificarían en las fechas intermedias. De manera similar, un pasivo en
una fecha de presentación de reportes intermedios tiene que representar una
obligación existente en esa fecha, así como tiene que hacerlo en una fecha de
presentación de reportes anuales.
IAS 34 33 Una característica esencial de los ingresos (réditos) y de los gastos es que ya han
ocurrido las entradas y las salidas de los activos y de los pasivos. Si ya ocurrieron
esas entradas y salidas, se reconocen los ingresos y gastos relacionados; de otra
manera no se reconocen. El Framework dice que “los gastos se reconocen en el
estado de ingresos cuando surge una disminución en los beneficios económicos
futuros relacionado con una disminución en un activo o con un incremento de un
pasivo que se puede medir confiablemente... [El] Framework no permite el
reconocimiento en el balance general de los elementos que no satisfacen la
definición de activos o pasivos.”
IAS 34 34 En la medición de activos, pasivos, ingresos y gastos, y en los flujos de efectivo
reportados en sus estados financieros, una entidad que reporta solo anualmente es
capaz de tener en cuenta información que está disponible a través de todo el año
financieros. Sus mediciones son, en efecto, sobre una base anual-a-la-fecha.
IAS 34 35 Al hacer las mediciones contenidas en sus estados financieros para el primer
período de seis meses, una entidad que reporta semestralmente usa información
disponible a mitad de año o cercana, y para el período de doce meses usa
información disponible a final de año o cercana. Las mediciones que corresponden
a los doce meses reflejarán los cambios posibles en los estimados de las cantidades
que se reportaron en el primer período de seis meses. Las cantidades reportadas
en el reporte financiero intermedio correspondiente al primer período de seis
meses no se ajustan retrospectivamente. Los parágrafos 16(d) y 26 requieren, sin
embargo, que se revele la naturaleza y la cantidad de cualquier cambio significante
en los estimados.
IAS 34 36 Una entidad que reporta más frecuentemente que semestralmente las medidas de
ingresos y gastos sobre una base anual-a-la-fecha para cada período intermedio
usa la información disponible cuando se está preparando cada conjunto de estados
financieros. Las cantidades de ingresos y gastos que se reportan en el período
intermedio actual reflejarán cualesquiera cambios en los estimados de las
cantidades reportadas en los anteriores períodos intermedios del año financiero.
Las cantidades reportadas en los períodos intermedios anteriores no se ajustan
retrospectivamente. Los parágrafos 16(d) y 26 requieren, sin embargo, que se
revele la naturaleza y la cantidad de cualquier cambio significante en los
estimados.
IAS 40 INVESTMENT PROPERTY [Propiedades para inversión]
Medición posterior al reconocimiento
Políticas de contabilidad
IAS 40 30 Con las excepciones que se anotan en los parágrafos 32A y 34, una
entidad tiene que escoger como su política de contabilidad ya sea el
modelo de valor razonable contenido en los parágrafos 33-35 o el modelo
de costo contenido en el parágrafo 56 y tiene que aplicar esa política a
todas sus propiedades para inversión.
IAS 40 31 IAS 8 Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors [Políticas de
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Apéndice A: Las políticas de contabilidad en la plataforma estable 2005
contabilidad, cambios en los estimados de contabilidad y errores] establece que se
tiene que hacer un cambio voluntario en una política de contabilidad solamente si
el cambio resultará en una presentación más apropiada de las transacciones, otros
eventos o condiciones en los estados financieros de la entidad. Es altamente
improbable que un cambio desde el modelo de valor razonable hacia el modelo de
costo resultará en una presentación más apropiada.
IAS 40 32 Este Estándar requiere que todas las entidades determinen el valor razonable de
las propiedades para inversión, para el propósito ya sea de medición (si la entidad
usa el modelo de valor razonable) o de revelación (si usa el modelo de costo). Se
fomenta, pero no se requiere, que una entidad determine el valor razonable de las
propiedades para inversión sobre la base de una valuación realizada por un
valuador independiente que tenga calificación profesional reconocida y relevante y
que tenga experiencia reciente en la localización y categoría de la propiedad para
inversión que se está valuando.
IAS 40 32A Una entidad puede escoger:
(a) ya sea el modelo de valor razonable o el modelo de costo para
todas las propiedades para inversión que respaldan pasivos que
pagan un retorno vinculado directamente con el valor razonable
de, o los retornos provenientes de, activos especificados que
incluyen esa propiedad para inversión; y
(b) ya sea el modelo de valor razonable o el modelo de costo para
todas las otras propiedades para inversión, independiente de la
selección realizada en (a).
IAS 40 32B Algunos aseguradores y otras entidades operan un fondo interno de propiedad que
emite unidades nocionales, siendo algunas unidades tenidas por inversionistas en
contratos vinculados y otras tenidas por la entidad. El parágrafo 32A no permite
que una entidad mida parcialmente al costo y parcialmente al valor razonable la
propiedad tenida por el fondo.
IAS 40 32C Si una entidad escoge modelos diferentes para las dos categorías que se describen
en el parágrafo 32A, las ventas de las propiedades para inversión entre conjuntos
de activos medidos usando diferentes modelos se tienen que reconocer a valor
razonable y el cambio acumulado en el valor razonable se tiene que reconocer en
utilidad o pérdida. De acuerdo con ello, si se vende una propiedad para inversión
que proviene de un conjunto en el cual se usa el modelo de valor razonable y esa
venta se realiza en un conjunto en el cual se usa el modelo de costo, el valor
razonable de la propiedad a la fecha de la venta se considera su costo hundido.57
IAS 40 Modelo de costo
83 IAS 8 aplica a cualquier cambio en las políticas de contabilidad que se realiza
cuando una entidad aplica por primera vez este Estándar y escoge usar el modelo
de costo. El efecto del cambio en las políticas de contabilidad incluye la
reclasificación de cualquier cantidad tenida en superávit por revaluación de la
propiedad para inversión.
57
En el original: ‘deemed cost’ = costo hundido, costo oculto, costo juzgado (N del t).
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Apéndice B: IAS 8: Políticas de contabilidad, cambios en los estimados contables y errores
Apéndice B:
International Accounting Standard 8
[Estándar internacional de contabilidad 8]
Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors
[Políticas de contabilidad, cambios en los estimados contables y errores]
REVISADO DICIEMBRE 2003, INCORPORADO A LA PLATAFORMA ESTABLE
2005.
Esta versión incluye las enmiendas resultantes de los IFRSs nuevos y enmendados
emitidos al 31 Marzo 2004. La sección “Cambios en esta edición” al inicio de este
volumen provee las fechas de aplicación de esos IFRSs nuevos y enmendados y
también identifica aquellos IFRSs actuales que no han sido incluidos en este volumen.58
58
La presente traducción ha sido realizada en Diciembre 2004 con base en el texto correspondiente a la Plataforma
estable 2005, incluido en la edición oficial de los IFRSs del año 2004. La versión corresponde al nuevo texto de IAS 8
emitido en diciembre 2003 como fruto del proceso de mejoramiento de los IASs y con fecha efectiva 1 Enero 2005. Se trata
de una traducción no-oficial, no-autorizada, realizada exclusivamente con fines académicos por SAMantilla
(http://www.samantilla.net).
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Apéndice B: IAS 8: Políticas de contabilidad, cambios en los estimados contables y errores
Contenido
Parágrafos
INTRODUCCION IN1–IN18
Estándar internacional de contabilidad 8
Políticas de contabilidad, cambios en los estimados de contabilidad y errores
Objetivo 1-2
Alcance 3-4
Definiciones 5-6
Políticas de contabilidad 7-31
Selección y aplicación de las políticas de contabilidad 7-12
Consistencia de las políticas de contabilidad 13
Cambios en las políticas de contabilidad 14-31
Aplicación de los cambios en las políticas de contabilidad 19-27
Aplicación retrospectiva 22
Limitaciones a la aplicación retrospectiva 23-27
Revelación 28-31
Cambios en los estimados de contabilidad 32-40
Revelación 39-40
Errores 41-49
Limitaciones a la re-expresión retrospectiva 43-48
Revelación de errores de períodos anteriores 49
Impracticabilidad en relación con la aplicación retrospectiva y la re-expresión
retrospectiva 50-53
Fecha efectiva 54
Retiro de otros pronunciamientos 55-56
APÉNDICE:
Enmienda a otros pronunciamientos
APROBACIÓN DE IAS 8 POR LA JUNTA
BASES PARA LAS CONCLUSIONES
ORIENTACIÓN PARA LA IMPLEMENTACION
TABLA DE CONCORDANCIA
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Apéndice B: IAS 8: Políticas de contabilidad, cambios en los estimados contables y errores
El Estándar internacional de contabilidad 8 Políticas de contabilidad, cambios en los estimados de contabilidad y errores
(IAS 8) se establece en los parágrafos 1-56 y en el Apéndice. Todos los parágrafos tienen igual autoridad pero mantienen
el formato IASC de los Estándares cuando fue adoptado por IASB. IAS 8 se tiene que leer en el contexto de su objetivo y
de las Bases para las Conclusiones, el Prefacio a los International Financial Reporting Standards y el Framework for the
Preparation and Presentation of Financial Statements.
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Apéndice B: IAS 8: Políticas de contabilidad, cambios en los estimados contables y errores
Introducción
IN1 El Estándar internacional de contabilidad 8 Políticas de contabilidad, cambios en los estimados de
contabilidad y errores (IAS 8) reemplaza IAS 8 Utilidad o pérdida neta del período, errores
fundamentales y cambios en las políticas de contabilidad (revisado en 1993) y se debe aplicar para
los períodos anuales que comienzan en o después de 1 Enero 2005. Se fomenta la aplicación
temprana. El Estándar también reemplaza las siguientes Interpretaciones:
• SIC-2 Consistencia – Capitalización de costos de endeudamiento
• SIC-18 Consistencia – Métodos alternativos
Razones para revisar IAS 8
IN2 La International Accounting Standards Board desarrolló este IAS 8 revisado como parte de su
proyecto de Mejoramiento a los Estándares internacionales de contabilidad. El proyecto se
emprendió a la luz de las solicitudes y de las críticas generadas en relación con este Estándar por
parte de reguladores de valores, contadores profesionales y otras partes interesadas. Los objetivos
del proyecto fueron reducir o eliminar alternativas, redundancias y conflictos al interior de los
Estándares, tratar algunos problemas de convergencia y hacer otros mejoramientos.
IN3 Para IAS 8, los principales objetivos de la Junta fueron:
(a) remover la alternativa permitida a la aplicación retrospectiva de los cambios voluntarios en las
políticas de contabilidad y la re-expresión retrospectiva para corregir errores de períodos
anteriores;
(b) eliminar el concepto de error fundamental;
(c) articular la jerarquía de la orientación a la cual se refiere la administración, cuya aplicabilidad
considera cuando selecciona políticas de contabilidad en ausencia de Estándares e
Interpretaciones que apliquen específicamente;
(d) definir omisiones o declaraciones equivocadas materiales, y describir cómo aplicar el concepto
de materialidad cuando se aplican políticas de contabilidad y corrección de errores; y
(e) incorporar el consenso contenido en SIC-2 Consistencia – Capitalización de costos de
endeudamiento y SIC-18 Consistencia – Métodos alternativos.
IN4 La Junta no reconsideró los otros requerimientos de IAS 8.
Cambios a partir de los requerimientos anteriores
IN5 Los principales cambios a partir de las versiones anteriores de IAS 8 se describen abajo.
Selección de políticas de contabilidad
IN6 Los requerimientos para la selección y aplicación de las políticas de contabilidad, contenidos en la
versión anterior de IAS 1 Presentation of Financial Statements [Presentación de estados financieros]
han sido transferidos a este Estándar. El Estándar actualiza la anterior jerarquía de orientación a la
cual se refiere la administración y cuya aplicabilidad considera cuando selecciona políticas de
contabilidad en ausencia de Estándares e Interpretaciones que apliquen de manera específica.
Materialidad
IN7 El Estándar define omisiones y declaraciones equivocadas materiales. Estipula que:
(a) las políticas de contabilidad contenidas en los International Financial Reporting Standards
(IFRSs) no necesitan ser aplicadas cuando el efecto de aplicarlas es inmaterial. Esto
complementa la declaración contenida en IAS 1 de que no se necesitan hacer las revelaciones
requeridas por los IFRSs si la información es inmaterial.
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Apéndice B: IAS 8: Políticas de contabilidad, cambios en los estimados contables y errores
(b) los estados financieros no cumplen con los IFRSs si contienen errores materiales.
(c) los errores de períodos anteriores se deben corregir retrospectivamente en el primer conjunto
de estados financieros autorizado para emisión después de su descubrimiento.
Cambios voluntarios en las políticas de contabilidad y correcciones de errores de períodos
anteriores
IN8 El Estándar requiere la aplicación retrospectiva de los cambios voluntarios en las políticas de
contabilidad y la re-expresión retrospectiva para corregir errores de períodos anteriores. Elimina la
alternativa permitida en la versión anterior de IAS 8 para:
(a) incluir en la utilidad o pérdida del período actual el ajuste resultante de cambiar una política de
contabilidad o la cantidad de una corrección de un error de período anterior; y
(b) presentar información comparativa no modificada proveniente de estados financieros de
períodos anteriores.
IN9 Como resultado de la remoción de la alternativa permitida, la información comparativa
correspondiente a períodos anteriores se presenta como si las políticas de contabilidad nuevas
siempre hayan sido aplicadas y nunca hubieran ocurrido los errores de períodos anteriores.
Impracticabilidad
IN10 El Estándar mantiene el criterio de ‘impracticabilidad’59 para exceptuar la información comparativa
cambiante cuando se aplican retrospectivamente cambios en las políticas de contabilidad y se
corrigen errores de períodos anteriores. El Estándar incluye ahora una definición de
‘impracticabilidad’ así como orientación sobre su interpretación.
IN11 El Estándar también establece que cuando no es práctico determinar el efecto acumulativo, al
comienzo del período actual, de:
(a) la aplicación de una política de contabilidad nueva a todos los períodos anteriores, o
(b) un error en todos los períodos anteriores,
la entidad cambia prospectivamente la información comparativa como si la política de contabilidad
nueva haya sido aplicada, o el error haya sido corregido, desde la última fecha en que sea práctico
hacerlo.
Errores fundamentales
IN12 El Estándar elimina el concepto de error fundamental y por consiguiente la distinción entre errores
fundamentales y otros errores materiales. El Estándar define errores de períodos anteriores.
Revelaciones
IN13 El Estándar requiere ahora, más que fomentar, la revelación de un cambio inminente en la política
de contabilidad cuando una entidad tiene que implementar un Estándar o una Interpretación nuevo
que ha sido emitido pero que todavía no es efectivo. Además, requiere la revelación de la
información conocida o razonablemente estimable que es relevante para valorar el posible impacto
que la aplicación del Estándar o de la Interpretación nuevo tendrá sobre los estados financieros de
la entidad en el período de aplicación inicial.
IN14 El Estándar requiere revelación más detallada de las cantidades de los ajustes resultantes de
cambiar políticas de contabilidad o de corregir errores de períodos anteriores. Requiere que esas
revelaciones se hagan para cada elemento de línea del estado financiero afectado y, si IAS 33
Earnings per Share [Ganancias por acción] aplica a la entidad, para las ganancias por acción básicas
y diluidas.
59
En el presente texto en español se traduce algunas veces como ‘no es práctico hacerlo’ y otras como ‘impracticable.’
Normalmente se prefiere la primera (N del t).
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negocios distintos y una sola contabilidad? - Pg. 55/80
Apéndice B: IAS 8: Políticas de contabilidad, cambios en los estimados contables y errores
Otros cambios
IN15 Los requerimientos de presentación para la utilidad o pérdida del período han sido transferidos a
IAS 1.
IN16 El Estándar incorpora el consenso contenido en SIC-18 Consistencia – Métodos alternativos,
principalmente que:
(a) una entidad selecciona y aplica sus políticas de contabilidad de manera consistente para
transacciones, otros eventos y condiciones similares, a menos que un Estándar o una
Interpretación requiera o permita de manera específica la categorización de elementos para los
cuales pueden ser apropiadas políticas diferentes; y
(b) si un Estándar o una Interpretación requiere o permite tal categorización, para cada categoría
se selecciona y aplica consistentemente una política de contabilidad que sea apropiada.
El consenso contenido en SIC-18 incorporó el consenso de SIC-2 Consistencia – Capitalización de
costos de endeudamiento, y requiere que cuando una entidad ha escogido una política de costos de
endeudamiento, tiene que aplicar esa política a todos los activos calificados como tales.
IN17 El Estándar incluye una definición de cambio en un estimado de contabilidad.
IN18 El Estándar incluye excepciones de incluir prospectivamente en utilidades o pérdidas los efectos de
los cambios en los estimados de contabilidad. Establece que en la extensión en que un cambio en
un estimado de contabilidad da origen a cambios en los activos o pasivos, o se relaciona con un
elemento de patrimonio,60 se reconoce ajustando la cantidad cargada del elemento relacionado de
activo pasivo o patrimonio en el período del cambio.
60
En el original: ‘equity’ (N del t)
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Apéndice B: IAS 8: Políticas de contabilidad, cambios en los estimados contables y errores
International Accounting Standard 8
[Estándar internacional de contabilidad 8]
Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors
[Políticas de contabilidad, cambios en los estimados contables y errores]
REVISADO DICIEMBRE 2003, INCORPORADO A LA PLATAFORMA ESTABLE 2005.
Objetivo
1. El objetivo de este Estándar es prescribir el criterio para seleccionar y cambiar las políticas de
contabilidad, junto con el tratamiento contable y la revelación de los cambios en las políticas de
contabilidad, los cambios en los estimados de contabilidad y las correcciones de los errores. El Estándar
tiene la intención de enriquecer la relevancia y la confiabilidad de los estados financieros de una entidad,
y la comparabilidad de esos estados financieros en el tiempo y con los estados financieros de otras
entidades.
2. Los requerimientos de revelación para las políticas de contabilidad, excepto aquellos para los cambios en
las políticas de contabilidad, se establecen en IAS 1, Presentation of Financial Statements [Presentación
de estados financieros].
Alcance
3. Este Estándar se tiene que aplicar en la selección y aplicación de las políticas de contabilidad,
y en la contabilidad para los cambios en las políticas de contabilidad, los cambios en los
estimados de contabilidad y la corrección de los errores de períodos anteriores.
4. Los efectos tributarios de las correcciones de los errores de períodos anteriores y los ajustes
retrospectivos hechos para aplicar los cambios en las políticas de contabilidad se contabilizan y se
revelan de acuerdo con IAS 12 Income Taxes [Impuestos a los ingresos].
Definiciones
5. Los siguientes términos se usan en este Estándar con los significados que se especifican:
Políticas de contabilidad son los principios, bases, convenciones, reglas y prácticas
específicos que son aplicados por una entidad en la preparación y presentación de estados
financieros.
Un cambio en un estimado de contabilidad es un ajuste de la cantidad cargada de un activo o
pasivo, o de la cantidad del consumo periódico de un activo, que resulta de la valoración del
estado actual de, y los beneficios futuros esperados y las obligaciones asociadas con, activos
y pasivos. Los cambios en los estimados de contabilidad son resultado de información nueva o
de nuevos desarrollos y, de acuerdo con ello, no constituyen correcciones de errores.
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negocios distintos y una sola contabilidad? - Pg. 57/80
Apéndice B: IAS 8: Políticas de contabilidad, cambios en los estimados contables y errores
Los International Financial Reporting Standards (IFRSs61) son los Estándares y las
Interpretaciones adoptados por la International Accounting Standards Board (IASB62).
Comprenden:
(a) International Financial Reporting Standards63;
(b) International Accounting Standards64; e
(c) Interpretaciones originadas por el International Financial Reporting Interpretations
Committee (IFRIC65) o su antecesor el Standing Interpretations Committee (SIC66).
Material. Las omisiones o las declaraciones equivocadas de los elementos son materiales si
podrían, individual o colectivamente, influir en las decisiones económicas que los usuarios
toman con base en los estados financieros. La materialidad depende del tamaño y la
naturaleza de la omisión o de la declaración equivocada juzgada en las circunstancias que la
rodean. El tamaño o la naturaleza del elemento, o una combinación de ambos, podría ser el
factor determinante.
Errores de períodos anteriores son omisiones de, o declaraciones equivocadas en, los estados
financieros de la entidad para uno o más períodos anteriores que surgen de una falla en usar,
o un abuso de, información confiable que:
(a) estuvo disponible cuando se autorizaron para emisión los estados financieros de esos
períodos; y
(b) razonablemente podría esperarse que haya sido obtenida y tenida en cuenta en la
preparación y presentación de esos estados financieros.
Tales errores incluyen los efectos de equivocaciones matemáticas, equivocaciones en la
aplicación de políticas de contabilidad, omisiones o interpretaciones erróneas de hechos, y
fraude.
Aplicación retrospectiva es la aplicación de una política de contabilidad nueva a
transacciones, otros eventos y condiciones, como si esa política siempre se hubiera aplicado.
Re-expresión retrospectiva es la corrección del reconocimiento, medición y revelación de
cantidades de elementos de los estados financieros como si nunca hubiera ocurrido un error
de período anterior.
Impracticable67. No es práctico aplicar un requerimiento cuando la entidad no puede aplicarlo
después de hacer cada esfuerzo razonable para hacerlo. Para un período anterior particular,
no es práctico aplicar retrospectivamente un cambio en una política de contabilidad o hacer
una re-expresión retrospectiva para corregir un error si:
(a) no son determinables los efectos de la aplicación retrospectiva o de la re-expresión
retrospectiva;
(b) la aplicación retrospectiva o la re-expresión retrospectiva requieren supuestos sobre
cuál habría sido la intención de la administración en ese período; o
61
‘Estándares internacionales de presentación de reportes financieros’ traducidos comúnmente como ‘Normas
internacionales de información financiera’ (NIIF) (N del t).
62
Comúnmente conocida en español como ‘Junta de estándares internacionales de contabilidad’ (N del t).
63
‘Estándares internacionales de presentación de reportes financieros’ traducidos comúnmente como ‘Normas
internacionales de información financiera’ (NIIF) (N del t).
64
‘Estándares internacionales de contabilidad’ traducidos comúnmente como ‘Normas internacionales de contabilidad’
(NIC) (N del t).
65
Comité internacional de interpretaciones sobre la presentación de reportes financieros (N del t).
66
Comité permanente de interpretaciones (N del t).
67
En el presente texto en español se traduce algunas veces como ‘no es práctico hacerlo’ y otras como ‘impracticable.’
Normalmente se prefiere la primera (N del t).
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negocios distintos y una sola contabilidad? - Pg. 58/80
Apéndice B: IAS 8: Políticas de contabilidad, cambios en los estimados contables y errores
(c) la aplicación retrospectiva o la re-expresión retrospectiva requiere significantes
estimados de cantidades y es imposible distinguir objetivamente entre la información
sobre esos estimados que:
(i) provee evidencia de las circunstancias que existieron en la(s) fecha(s)
para la(s) cual(es) se reconoce(n), mide(n) o revela(n) esa(s)
cantidad(es); y
(ii) podría haber estado disponible cuando fueron autorizados para emisión
los estados financieros correspondientes a ese período
y otra información.
Aplicación prospectiva de un cambio en una política de contabilidad y del reconocimiento del
efecto de un cambio en un estimado de contabilidad, respectivamente, son:
(a) la aplicación de la política de contabilidad nueva a transacciones, otros eventos y
condiciones que ocurren después de la fecha a partir de la cual se cambió la política; y
(b) reconocimiento del efecto del cambio en el estimado de contabilidad en los períodos
actual y futuros afectados por el cambio.
6. La valoración de si una omisión o declaración equivocada podría influir en las decisiones económicas de
los usuarios, y si es material, requiere la consideración de las características de esos usuarios. El
Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements [Estructura conceptual para la
preparación y presentación de estados financieros] establece en el parágrafo 25 que “se asume que los
usuarios tienen un conocimiento razonable de los negocios y de las actividades económicas y de la
contabilidad, así como una disposición para estudiar la información con diligencia razonable.” Por
consiguiente, la valoración requiere tener en cuenta cómo los usuarios que tienen tales atributos podrían
razonablemente esperar ser influenciados al tomar decisiones económicas.
Políticas de contabilidad
Selección y aplicación de las políticas de contabilidad
7. Cuando un Estándar o una Interpretación aplica de manera específica a una transacción, o a
otro evento o condición, la política o las políticas de contabilidad que aplican a ese elemento
se tienen que determinar mediante la aplicación del Estándar o de la Interpretación y
considerando cualquier Orientación para la Implementación que sea relevante y que haya
sido emitida por IASB para el Estándar o para la Interpretación.
8. Los IFRSs establecen las políticas de contabilidad que IASB ha concluido resultan en estados financieros
que contienen información relevante y confiable sobre las transacciones, los otros eventos y las
condiciones a los cuales aplican. Esas políticas no requieren ser aplicadas cuando el efecto de aplicarlas
sea inmaterial. Sin embargo, es inapropiado hacer, o dejar sin corregir, los apartarse inmateriales de
los IFRSs realizados con el fin de lograr una presentación particular de la posición financiera, del
desempeño financiero o de los flujos de efectivo de una entidad.
9. Las Orientaciones para la Implementación de los Estándares, emitidas por IASB, no hacen parte de esos
Estándares y por consiguiente no contienen requerimientos para los estados financieros.
10. En ausencia de un Estándar o de una Interpretación que aplique de manera específica a una
transacción, otro evento o condición, la administración tiene que usar su juicio para
desarrollar y aplicar una política de contabilidad que resulte en información que sea:
a. relevante para las necesidades de toma de decisiones económicas de los
usuarios; y
b. confiable, en que los estados financieros:
i. representan fielmente la posición financiera, el desempeño financiero y
los flujos de efectivo de la entidad;
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negocios distintos y una sola contabilidad? - Pg. 59/80
Apéndice B: IAS 8: Políticas de contabilidad, cambios en los estimados contables y errores
ii. reflejan la sustancia económica de las transacciones, de los otros eventos
y de las condiciones, y no únicamente la forma legal;
iii. son neutrales, ie están libres de sesgo;
iv. son prudentes; y
v. están completos en todos los aspectos materiales.
11. Al hacer el juicio que se describe en el parágrafo 10, la administración tiene que referirse a, y
considerar la aplicabilidad de, las siguientes fuentes en orden descendiente:
a. los requerimientos y la orientación contenidos en los Estándares y en las
Interpretaciones que tratan problemas similares y relacionados; y
b. las definiciones, el criterio de reconocimiento y los conceptos de medición para
activos, pasivos, ingresos y gastos contenidos en la Estructura Conceptual.
12. Al hacer el juicio que se describe en el parágrafo 10, la administración también puede
considerar los pronunciamientos más recientes de otros emisores de estándares que usen una
estructura conceptual similar para desarrollar estándares de contabilidad, otra literatura
contable y prácticas de industria aceptadas, en la extensión en que no entren en conflicto con
las fuentes que se señalan en el parágrafo 11.
Consistencia de las políticas de contabilidad
13. Para transacciones, otros eventos y condiciones similares, una entidad tiene que seleccionar
y aplicar de manera consistente sus políticas de contabilidad, a menos que un Estándar o una
Interpretación requiera o permita la categorización específica de elementos para los cuales
pueden ser apropiadas políticas diferentes. Si un Estándar o una Interpretación requiere o
permite tal categorización, se tiene que seleccionar y aplicar de manera consistente una
política de contabilidad apropiada para cada categoría.
Cambios en las políticas de contabilidad
14. Una entidad tiene que cambiar una política de contabilidad solamente si el cambio:
a. es requerido por un Estándar o por una Interpretación; o
b. resulta en estados financieros que proveen información confiable y más relevante
sobre los efectos que las transacciones, otros eventos o condiciones, tienen sobre
la posición financiera, el desempeño financiero o los flujos de efectivo de la
entidad.
15. Los usuarios de los estados financieros requieren ser capaces de comparar en el tiempo los estados
financieros de una entidad para identificar tendencias en su posición financiera, su desempeño financiero
y sus flujos de efectivo. Por consiguiente, dentro de cada período y de un período al siguiente se aplican
las mismas políticas de contabilidad a menos que un cambio en la política de contabilidad satisfaga uno
de los criterios contenidos en el parágrafo 14.
16. Los siguientes no son cambios en las políticas de contabilidad:
a. la aplicación de una política de contabilidad para transacciones, otros eventos o
condiciones que difieren sustancialmente de aquellos que ocurrieron
previamente; y
b. la aplicación de una nueva política de contabilidad para transacciones, otros
eventos o condiciones, que no ocurrieron previamente o que fueron inmateriales.
17. La aplicación inicial de una política para revaluar activos de acuerdo con IAS 16 Property,
Plant and Equipment [Propiedad, planta y equipo] o IAS 38 Intangible Assets [Activos
intangibles] constituye un cambio en una política de contabilidad a ser tratado como una
revaluación de acuerdo con IAS 16 o IAS 38, más que de acuerdo con este Estándar.
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Apéndice B: IAS 8: Políticas de contabilidad, cambios en los estimados contables y errores
18. Los parágrafos 19-31 no aplican al cambio en la política de contabilidad que se escribe en el parágrafo
17.
Aplicación de cambios en las políticas de contabilidad
19. Sujeto al parágrafo 23:
a. una entidad tiene que contabilizar un cambio en la política de contabilidad
resultante de la aplicación inicial de un Estándar o de una Interpretación de
acuerdo con las provisiones específicas para la transición, si las hay, contenidas
en ese Estándar o en esa Interpretación; y
b. cuando una entidad cambia su política de contabilidad después de la aplicación
inicial de un Estándar o de una Interpretación que no incluye provisiones
específicas para la transición que apliquen a ese cambio, o cambia
voluntariamente una política de contabilidad, tiene que aplicar
retrospectivamente ese cambio.
20. Para el propósito de este Estándar, la aplicación temprana de un Estándar o de una Interpretación no
constituye un cambio voluntario en su política de contabilidad.
21. En ausencia de un Estándar o de una Interpretación que aplique específicamente a una transacción, otro
evento o condición, la administración puede, de acuerdo con el parágrafo 12, aplicar una política de
contabilidad proveniente de los pronunciamientos más recientes de otros emisores de estándares que
usen una estructura conceptual similar para desarrollar estándares de contabilidad. Si, siguiendo una
enmienda a uno de esos pronunciamientos, la entidad escoge cambiar una política de contabilidad, ese
cambio se contabiliza y revela como un cambio voluntario en la política de contabilidad.
Aplicación retrospectiva
22. Sujeto al parágrafo 23, cuando un cambio en la política de contabilidad se aplica
retrospectivamente de acuerdo con el parágrafo 19(a) o (b), la entidad tiene que ajustar el
balance de apertura de cada componente afectado del patrimonio neto68 para el período
inmediatamente anterior al que se presenta, así como las otras cantidades comparativas que
se revelaron para cada período anterior que se presentó, como si la nueva política de
contabilidad siempre se hubiese aplicado.
Limitaciones a la aplicación retrospectiva
23. Cuando la aplicación retrospectiva es requerida por el parágrafo 19(a) o (b), se tiene que
aplicar retrospectivamente un cambio en la política de contabilidad excepto en la extensión
en que no sea práctico para determinar ya sea los efectos para el período específico o el
efecto acumulativo del cambio.
24. Cuando no es práctico determinar los efectos para el período específico o el efecto
acumulativo del cambio sobre la información comparativa para uno o más de los períodos que
se presentan, la entidad tiene que aplicar la nueva política de contabilidad a las cantidades
cargadas de los activos y pasivos como al comienzo del período más reciente para el cual sea
práctico hacer la aplicación retrospectiva, el cual puede ser el período actual, y tiene que
hacer el ajuste correspondiente en el balance de apertura de cada componente afectado del
patrimonio69 para ese período.
25. Cuando no es práctico determinar el efecto acumulativo, al comienzo del período actual, de la
aplicación de una nueva política de contabilidad para todos los períodos anteriores, la entidad
68
En el original: ‘equity’ (N del t)
69
En el original: ‘equity’ (N del t
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Apéndice B: IAS 8: Políticas de contabilidad, cambios en los estimados contables y errores
tiene que ajustar la información comparativa para aplicar prospectivamente la nueva política
de contabilidad a partir de la última fecha en que sea práctico hacerlo.
26. Cuando una entidad aplica de manera retrospectiva una política de contabilidad nueva, aplica la nueva
política de contabilidad a la información comparativa para los períodos anteriores tanto como sea
práctico hacerlo. No es práctico hacer la aplicación retrospectiva en un período anterior a menos que sea
práctico determinar el efecto acumulativo sobre las cantidades tanto en el balance de apertura como en
el balance de cierre de ese período. La cantidad del ajuste resultante relacionado con los períodos
anteriores a los que se presentan en los estados financieros se hace en el balance de apertura de cada
componente afectado del patrimonio70 para el período inmediatamente anterior que se presenta.
Usualmente el ajuste se lleva a ganancias retenidas. Sin embargo, el ajuste se puede hacer a otro
componente del patrimonio71 (por ejemplo, para cumplir con un Estándar o con una Interpretación).
Cualquier otra información sobre períodos anteriores, tal como resúmenes históricos de datos
financieros, también se ajusta tanto como sea práctico hacerlo.
27. Cuando para una entidad no es práctico aplicar retrospectivamente una política de contabilidad nueva,
dado que no puede determinar el efecto acumulativo de aplicar la política a todos los períodos
anteriores, la entidad, de acuerdo con el parágrafo 25, aplica prospectivamente la política nueva desde
el inicio del período más reciente en que sea práctico hacerlo. Por consiguiente, desatiende la parte de
los ajustes acumulativos a activos, pasivos y patrimonio72 que surgen antes de esa fecha. Se permite
cambiar una política de contabilidad aún si no es práctico aplicar prospectivamente la política para
cualquier período anterior. Los parágrafos 50-53 proveen orientación sobre cuándo no es práctico
aplicar una política de contabilidad nueva a uno o más períodos anteriores.
Revelación
28. Cuando la aplicación inicial de un Estándar o de una Interpretación que tiene un efecto en el
período actual o en cualquier período anterior, pudiera tener tal efecto excepto que no sea
práctico determinar la cantidad del ajuste, o pueda tener un efecto en períodos futuros, una
entidad tiene que revelar:
a. el título del Estándar o de la Interpretación;
b. cuando aplica, qué cambio se realiza en la política de contabilidad de acuerdo con
las provisiones transitorias;
c. la naturaleza del cambio en la política de contabilidad;
d. cuando aplica, una descripción de las provisiones transitorias;
e. cuando aplica, las provisiones transitorias que pueden tener un efecto en
períodos futuros;
f. para el período actual y para cada período anterior que se presenta, en la
extensión en que sea práctico hacerlo, la cantidad del ajuste:
i. para cada elemento de línea del estado financiero que se afecta; y
ii. si IAS 33 Earnings per Share [Ganancias por acción] aplica a la entidad,
para las ganancias por acción básicas y diluidas;
g. la cantidad de los ajustes relacionados con períodos anteriores a los que se
presentan, en la extensión en que sea práctico hacerlo; y
h. si no es práctico hacer, para un período anterior particular, o para períodos
anteriores a los que se presentan, la aplicación retrospectiva requerida por el
parágrafo 19(a) o (b), las circunstancias que condujeron a la existencia de esa
condición y una descripción de cómo y a partir de cuándo se ha estado aplicando
el cambio en la política de contabilidad.
Los estados financieros de los períodos subsecuentes no necesitan repetir esas
revelaciones.
70
En el original: ‘equity’ (N del t)
71
En el original: ‘equity’ (N del t)
72
En el original: ‘equity’ (N del t)
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Apéndice B: IAS 8: Políticas de contabilidad, cambios en los estimados contables y errores
29. Cuando un cambio voluntario en la política de contabilidad que tiene un efecto en el período
actual o en cualquier período anterior, pudiera tener un efecto en ese período excepto que no
sea práctico determinar la cantidad del ajuste, o pueda tener un efecto en períodos futuros,
una entidad tiene que revelar:
a. la naturaleza del cambio en la política de contabilidad;
b. las razones por las cuales la aplicación de la nueva política de contabilidad provee
información confiable y más relevante;
c. para el período actual y para cada período anterior que se presenta, en la
extensión en que sea práctico hacerlo, la cantidad del ajuste:
i. para cada elemento de línea del estado financiero que se afecta; y
ii. si IAS 33 aplica a la entidad, para las ganancias por acción básicas y
diluidas;
d. la cantidad de los ajustes relacionados con los períodos anteriores a los que se
presentan, en la extensión en que sea práctico hacerlo; y
e. si no es práctico hacer la aplicación retrospectiva para un período anterior
particular, o para períodos anteriores a los que se presentan, las circunstancias
que condujeron a la existencia de esa condición y una descripción de cómo y a
partir de cuándo se ha estado aplicando el cambio en la política de contabilidad.
Los estados financieros de los períodos subsecuentes no necesitan repetir esas
revelaciones.
30. Cuando una entidad no ha aplicado un Estándar o una Interpretación nuevo que ha sido
emitido pero que todavía no es efectivo, la entidad tiene que revelar:
a. este hecho; y
b. la información conocida o estimada razonablemente que sea relevante para
valorar el posible impacto que esa aplicación del Estándar o de la Interpretación
nuevo tendrá en los estados financieros de la entidad en el período de la
aplicación inicial.
31. En cumplimiento del parágrafo 30, una entidad considera revelar:
a. el título del Estándar o Interpretación nuevo;
b. la naturaleza de lo que impide el cambio o los cambios en la política de contabilidad;
c. la fecha para la cual se requiere la aplicación del Estándar o de la Interpretación;
d. la fecha para la cual planea aplicar inicialmente el Estándar o la Interpretación; y,
e. ya sea:
i. una discusión del impacto que se espera tenga esa aplicación inicial del Estándar o
de la Interpretación en los estados financieros de la entidad; o
ii. si ese impacto no se conoce o no es estimable de manera razonada, una
declaración de ese efecto.
Cambios en los estimados de contabilidad
32. Como resultado de las incertidumbres inherentes en las actividades de negocio, no se pueden medir con
previsión muchos elementos de los estados financieros sino que solamente se pueden estimar. Por
ejemplo, se pueden requerir estimados de:
a. deudas malas;
b. obsolescencia de inventario;
c. valor razonable de activos financieros o de pasivos financieros;
d. vidas útiles de, o patrones esperados de consumo de los beneficios económicos futuros
inmersos en, activos depreciables; y
e. obligaciones correspondientes a garantías.
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Apéndice B: IAS 8: Políticas de contabilidad, cambios en los estimados contables y errores
33. El uso de estimados razonables constituye parte esencial de la preparación de los estados financieros y
no deteriora su confiabilidad.
34. Un estimado puede necesitar que sea revisado si ocurren cambios en las circunstancias en las cuales se
basó el estimado o como resultado de nueva información o de mayor experiencia. Por esta naturaleza,
la revisión de un estimado no se relaciona con períodos anteriores y no es la corrección de un error.
35. Un cambio en la base de medición que se aplica es un cambio en una política de contabilidad, y no es un
cambio en un estimado de contabilidad. Cuando es difícil distinguir entre un cambio en una política de
contabilidad y un cambio en un estimado de contabilidad, el cambio se trata como un cambio en un
estimado de contabilidad.
36. El efecto de un cambio en un estimado de contabilidad, diferente de un cambio para el cual
aplica el parágrafo 37, se tiene que reconocer prospectivamente mediante su inclusión en la
utilidad o pérdida del:
a. período de cambio, si el cambio afecta únicamente ese período; o
b. el período del cambio y los períodos futuros, si el cambio afecta a ambos.
37. En la extensión en que un cambio en un estimado contable da origen a cambios en activos y
pasivos, o se relaciona con un elemento de patrimonio,73 se tiene que reconocer mediante
ajuste de la cantidad cargada del elemento relacionado de activo, pasivo o patrimonio74 en el
período del cambio.
38. El reconocimiento prospectivo del efecto de un cambio en un estimado de contabilidad significa que el
cambio se aplica a transacciones, otros eventos y condiciones a partir de la fecha del cambio en el
estimado. Un cambio en un estimado de contabilidad puede afectar solamente la utilidad o pérdida del
período actual, o la utilidad o pérdida tanto del período actual como de períodos futuros. Por ejemplo,
un cambio en el estimado de la cantidad de deudas malas afecta solamente la utilidad o pérdida del
período actual y por consiguiente se reconoce en el período actual. Sin embargo, un cambio en la vida
útil estimada de, o en el patrón esperado de consumo de los beneficios económicos inmersos en, un
activo depreciable, afecta los gastos por depreciación del período actual y de cada período futuro
durante la vida útil restante del activo. En ambos casos, el efecto del cambio relacionado con el período
actual se reconoce como ingreso o gasto en el período actual. El efecto, si lo hay, en períodos futuros se
reconoce como ingreso o gasto en esos períodos futuros.
Revelación
39. Una entidad tiene que revelar la naturaleza y la cantidad de un cambio en un estimado de
contabilidad que tiene un efecto en el período actual o que se espera tenga un efecto en
períodos futuros, excepto para la revelación del efecto en los períodos futuros cuando no es
práctico estimar ese efecto.
40. Si no se revela la cantidad del efecto en los períodos futuros a causa de que no es práctico
hacer el estimado, una entidad tiene que revelar ese hecho.
Errores
41. Pueden surgir errores con relación a reconocimiento, medición, presentación o revelación de los
elementos de los estados financieros. Los estados financieros no cumplen con los IFRSs si contienen ya
73
En el original: ‘equity’ (N del t)
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En el original: ‘equity’ (N del t)
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Apéndice B: IAS 8: Políticas de contabilidad, cambios en los estimados contables y errores
sean errores materiales o errores inmateriales hechos intencionalmente para lograr una presentación
particular de la posición financiera, del desempeño financiero o de los flujos de efectivo de una entidad.
Los errores potenciales del período actual que se descubren en ese período se corrigen antes que los
estados financieros se autoricen para emisión. Sin embargo, algunas veces no se descubren errores
materiales hasta en un período subsecuente, y esos errores de períodos anteriores se corrigen en la
información comparativa que se presenta en los estados financieros para ese período subsecuente (ver
parágrafos 42-47).
42. Sujeta al parágrafo 43, una entidad tiene que corregir retrospectivamente los errores
materiales del período actual en el primer conjunto de estados financieros autorizados para
emisión después de su descubrimiento, mediante:
a. re-expresar las cantidades comparativas del(os) período(s) anterior(es) que se
presente(n) y en los cuales ocurrió el error; o
b. si el error ocurrió antes del período anterior más reciente que se presentó, re-
expresando los balances de apertura para activos, pasivos y patrimonio75 del
período anterior más reciente que se presentó.
Limitaciones de la re-expresión retrospectiva
43. Se tiene que corregir un error de período anterior mediante re-expresión retrospectiva
excepto en la extensión en que no sea práctico determinar ya sea los efectos específicos del
período o el efecto acumulativo del error.
44. Cuando no es práctico determinar los efectos específicos del período que un error tiene sobre
la información comparativa para uno o más períodos que se presenten, la entidad tiene que
re-expresar los balances de apertura para activos, pasivos y patrimonio76 para el período
anterior más reciente para el cual sea práctico hacer la re-expresión retrospectiva (el cual
puede ser el período actual).
45. Cuando no es práctico determinar el efecto acumulativo, al comienzo del período actual, de
un error en todos los períodos anteriores, la entidad tiene que re-expresar la información
comparativa para corregir prospectivamente el error desde la fecha anterior más reciente en
que sea práctico hacerlo.
46. La corrección de un error de período anterior se excluye de la utilidad o pérdida del período en el cual se
descubrió el error. Cualquier información presentada sobre períodos anteriores, incluyendo cualesquiera
resúmenes históricos de datos financieros, se re-expresa hacia atrás tanto como sea práctico hacerlo.
47. Cuando no es práctico determinar la cantidad de un error (eg. Una equivocación en la aplicación de una
política de contabilidad) para todos los períodos anteriores, la entidad, de acuerdo con el parágrafo 45,
re-establece prospectivamente la información comparativa a partir de la fecha más reciente en que sea
práctico hacerlo. Y por consiguiente desestima la parte de la re-expresión acumulativa de activos,
pasivos y patrimonio77 que surge antes de esa fecha. Los parágrafos 50-53 proveen orientación sobre
cuándo no es práctico corregir un error para uno o más períodos anteriores.
48. Las correcciones de los errores se distinguen de los cambios en los estimados de contabilidad. Los
estimados de contabilidad por naturaleza son aproximaciones que requieren revisiones en cuanto se
conoce información adicional. Por ejemplo, la ganancia o pérdida reconocida en los resultados de una
contingencia no constituye la corrección de un error.
Revelación de errores de períodos anteriores
49. Al aplicar el parágrafo 42, una entidad tiene que revelar lo siguiente:
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Apéndice B: IAS 8: Políticas de contabilidad, cambios en los estimados contables y errores
a. la naturaleza del error del período anterior;
b. para cada período anterior que se presenta, en la extensión en que sea práctico
hacerlo, la cantidad de la corrección:
i. para cada elemento de línea del estado financiero que se afecta; y
ii. si IAS 33 aplica a la entidad, para las ganancias por acción básicas y
diluidas;
c. la cantidad de la corrección al comienzo del período anterior más reciente que se
presenta; y
d. si para un período anterior particular no es práctico hacer la re-expresión
retrospectiva, las circunstancias que condujeron a la existencia de esa condición
y una descripción de cómo y a partir de cuándo se ha corregido el error.
Los estados financieros de los períodos subsecuentes no necesitan repetir esas
revelaciones.
Impracticabilidad en relación con la aplicación retrospectiva y la re-expresión retrospectiva
50. En algunas circunstancias, no es práctico ajustar la información comparativa para uno o más períodos
anteriores a fin de lograr comparabilidad con el período actual. Por ejemplo, pueden no haberse
obtenido datos en el(os) período(s) anterior(es) de una manera que permita ya sea la aplicación
retrospectiva de una nueva política de contabilidad (incluyendo, para el propósito de los parágrafos 51-
53, su aplicación prospectiva a períodos anteriores) o la re-expresión retrospectiva para corregir un error
de período anterior, y puede no ser práctico volver a generar la información.
51. Frecuentemente es necesario hacer estimados al aplicar una política de contabilidad a elementos de los
estados financieros que se reconocen o revelan con relación a transacciones, otros eventos o
condiciones. La estimación es inherentemente subjetiva, y los estimados pueden ser desarrollados
después de la fecha del balance general. El desarrollo de los estimados es potencialmente más difícil
cuando se aplica retrospectivamente una política de contabilidad o cuando se hace una re-expresión
retrospectiva para corregir un error de un período anterior, dada la extensión del período de tiempo que
puede haber pasado desde que ocurrieron la transacción, los otros eventos o condiciones afectados. Sin
embargo, el objetivo de los estimados relacionados con períodos anteriores continúa siendo el mismo
que para los estimados hechos en el período actual, principalmente, para el estimado que refleja las
circunstancias que existieron cuando ocurrió la transacción, otro evento o condición.
52. Por consiguiente, la aplicación retrospectiva de una política de contabilidad nueva o la corrección de un
error de período anterior requiere diferenciar entre información que
a. provee evidencia de las circunstancias que existieron en la(s) fecha(s) en la(s) cual(es)
ocurrió la transacción, otro evento o condición, y
b. habría estado disponible cuando se autorizaron para emisión los estados financieros para
ese período
de otra información. Para algunos tipos de estimados (eg un estimado del valor razonable no
basado en un precio observable o en inputs observables), no es práctico diferenciar entre esos
tipos de información. No es práctico aplicar la política de contabilidad nueva o corregir
retrospectivamente el error del período anterior cuando la aplicación retrospectiva o la re-
expresión retrospectiva requeriría hacer un estimado significante para el cual es imposible
diferenciar esos dos tipos de información.
53. La retrospección no se tiene que usar cuando se aplica una política de contabilidad nueva a, o cuando se
corrigen cantidades para, un período anterior, ya sea que se hagan supuestos sobre qué intenciones
habría tenido la administración en un período anterior o se estimen las cantidades reconocidas, medidas
o reveladas en un período anterior. Por ejemplo, cuando una entidad corrige un error de período
anterior en la medición de activos financieros clasificados previamente como inversiones tenidas-hasta-
la-madurez de acuerdo con IAS 39 Financial Instruments: Recognition and Measurement [Instrumentos
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negocios distintos y una sola contabilidad? - Pg. 66/80
Apéndice B: IAS 8: Políticas de contabilidad, cambios en los estimados contables y errores
financieros: reconocimiento y medición], no cambia su base de medición para ese período si la
administración decidió luego no tenerlos hasta la madurez. Además, cuando una entidad corrige un
error de período anterior consistente en el cálculo de sus pasivos por enfermedades acumuladas de los
empleados de acuerdo con IAS 19 Employee Benefits [Beneficios para empleados], no tiene en cuenta
la información sobre una temporada de influencia particularmente severa durante el siguiente período en
que está disponible tal información luego de que fueron autorizados para emisión los estados financieros
del período anterior. El hecho de que frecuentemente se requieran estimados significantes cuando se
corrige información corporativa que se presentó para períodos anteriores no impide que realicen ajustes
o correcciones confiables de la información comparativa.
Fecha efectiva
54. Una entidad tiene que aplicar este Estándar para períodos anuales que comienzan en o
después de 1 Enero 2005. Se fomenta la aplicación temprana. Si una entidad aplica este
Estándar para un período que comienza antes de 1 Enero 2005, tiene que revelar ese hecho.
Retiro de otros pronunciamientos
55. Este Estándar reemplaza a IAS 8 Net Profit or Loss for the Period, Fundamental Errors and Changes in
Accounting Policies [Utilidad o pérdida neta del período, errores fundamentales y cambios en las políticas
de contabilidad], revisado en 1993.
56. Este Estándar reemplaza las siguientes Interpretaciones
a. SIC-2 Consistency – Capitalisation of Borrowing Costs [Consistencia – Capitalización de
los costos de endeudamiento]
b. SIC 18 Consistency – Alternative Methods [Consistencia – Métodos alternativos]
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Apéndice B: IAS 8: Políticas de contabilidad, cambios en los estimados contables y errores
Apéndice
Enmienda a otros procedimientos
Las enmiendas contenidas en este apéndice se tienen que aplicar para los períodos anuales que comienzan
en o después de 1 Enero 2005. Si una entidad aplica este Estándar para un período anterior, esas
enmiendas se tienen que aplicar para ese período anterior.
*****
Las enmiendas contenidas en este apéndice cuando este Estándar fue revisado en 2003 han sido
incorporadas en los pronunciamientos relevantes que se publican en este volumen.78
78
La expresión ‘este volumen’ hace referencia al texto impreso contenido en un solo conjunto denominado International
Financial Reporting Standards (IFRSs) correspondiente a la edición 2004 (el cual, además de los IFRS incluye todos los IAS
y las Interpretaciones vigentes a 31 Marzo 2004). El texto actualizado de todos los IFRSs se encuentra en:
http://www.iasb.org.
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Apéndice B: IAS 8: Políticas de contabilidad, cambios en los estimados contables y errores
Aprobación de IAS 8 por la Junta
El International Accounting Standard 8 Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors
[Políticas de contabilidad, cambios en los estimados de contabilidad y errores] fue aprobado para emisión por
los catorce miembros de la International Accounting Standards Board.
Sir David Tweedie Presidente
Thomas E. Jones Vice-presidente
Mary E. Barth
Hans-Georg Bruns
Anthony T Cope
Robert P Garnett
Gilbert Gélard
James J. Leisenring
Warren J McGregor
Patricia L O’Malley
Harry K Schmid
John T Smith
Geoffrey Whittington
Tatsumi Yamada
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Apéndice B: IAS 8: Políticas de contabilidad, cambios en los estimados contables y errores
Bases para las conclusiones
Estas Bases para las conclusiones acompañan, pero no hacen parte de, IAS 8.
Introducción
BC1 Estas Bases para las conclusiones resume las consideraciones de la International Accounting
Standards Board para llegar a sus conclusiones sobre la revisión de IAS 8 Net profit or Loss for the
Period, Fundamental Errors and Changes in Accounting Policies [Utilidad o pérdida neta del período,
errores fundamentales y cambios en las políticas de contabilidad] en el 2003. Los miembros
individuales de la Junta han dado mayor peso a algunos factores que a otros.
BC2 En Julio 2001 la Junta anunció que, como parte de su agenda inicial de proyectos técnicos,
emprendería un proyecto para mejorar una cantidad de Estándares, incluyendo IAS 8. El proyecto
fue emprendido a la luz de las solicitudes y críticas originadas en relación con los Estándares por
parte de reguladores de valores, contadores profesionales y otras partes interesadas- El objetivo
del proyecto de Mejoramientos fue reducir o eliminar alternativas, redundancias y conflictos al
interior de los Estándares, tratar algunos problemas de convergencia y hacer otros mejoramientos.
En Mayo 2002 la Junta publicó sus propuestas en un Borrador para discusión pública de
Improvements to International Accounting Standards [Mejoramientos a los estándares
internacionales de contabilidad], con fecha límite para comentarios el 16 Septiembre 2002. La Junta
recibió cerca de 160 cartas comentario relacionadas con el Borrador para discusión pública.
BC3 El Estándar incluye cambios extensivos a la versión anterior de IAS 8. La intención de la Junta no
fue volver a considerar todos los requerimientos del Estándar anterior relacionados con la selección
y aplicación de políticas de contabilidad, y la contabilidad para los cambios en las políticas de
contabilidad, cambios en los estimados de contabilidad y correcciones de errores. De acuerdo con
ello, esta Base para las conclusiones no discute los requerimientos contenidos en IAS 8 que la Junta
no volvió a considerar.
Remoción de los tratamientos alternativos permitidos
BC4 La versión anterior de IAS 8 incluyó tratamientos alternativos permitidos para los cambios
voluntarios en las políticas de contabilidad (parágrafos 54-57) y para las correcciones de errores
fundamentales (parágrafos 38-40). Bajo esas alternativas permitidas:
(a) el ajuste resultante de la aplicación retrospectiva de un cambio en una política de contabilidad
se incluyó en la utilidad o pérdida del período actual; y
(b) la cantidad de la corrección de un error fundamental se incluyó en la utilidad o pérdida del
período actual.
BC5 En ambas circunstancias, la información comparativa era presentada como fue presentada en los
estados financieros de los períodos anteriores.
BC6 La Junta identificó la eliminación de los tratamientos opcionales para los cambios en las políticas de
contabilidad y para las correcciones de errores como un mejoramiento importante a la versión
anterior de IAS 8. El Estándar elimina los tratamientos alternativos permitidos y requiere que los
cambios en las políticas de contabilidad y los errores de períodos anteriores se contabilicen
retrospectivamente.
BC7 La Junta concluyó que la aplicación retrospectiva hecha para enmendar la información comparativa
presentada para períodos anteriores es preferible a los tratamientos alternativos antes permitidos
dado que, bajo el ahora método requerido de aplicación retrospectiva:
(a) la utilidad o pérdida para el período del cambio no incluye los efectos de los cambios en las
políticas de contabilidad o de los errores relacionados con los períodos anteriores.
(b) la información presentada sobre períodos anteriores se preparó con la misma base de la
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Apéndice B: IAS 8: Políticas de contabilidad, cambios en los estimados contables y errores
información del período actual, y por consiguiente es comparable. Esta información posee una
característica cualitativa identificada en la Estructura conceptual para la preparación y
presentación de estados financieros, y provee la información más útil para los análisis de las
tendencias de ingresos y gastos.
(c) los errores de períodos anteriores no se repiten en la información comparativa que se presenta
para los períodos anteriores.
BC8 Algunos de quienes respondieron al Borrador para discusión pública argumentaron que los
tratamientos alternativos que antes se permitían eran preferibles porque:
(a) corrigen los errores de períodos anteriores mediante el re-expresar la información de períodos
anteriores que incluye un uso injustificable de retrospección;
(b) reconocen los efectos de los cambios en las políticas de contabilidad y las correcciones de los
errores en la utilidad o pérdida del período actual haciéndolos más prominentes para los
usuarios de los estados financieros; y
(c) cada cantidad acreditada o debitada en ganancias retenidas como resultado de las actividades
de una entidad ha sido reconocida en la utilidad o pérdida de algún período.
BC9 La Junta concluyó que re-expresar la información de períodos anteriores para corregir un error de
período anterior no incluye un uso injustificable de retrospección dado que los errores de período
anterior están definidos en términos de una falla en usar, o el uso equivocado de, información
confiable que estuvo disponible cuando los estados financieros de períodos anteriores fueron
autorizaron para emisión y razonablemente se podría esperar que hayan sido obtenida y tenida en
cuenta en la preparación y presentación de esos estados financieros.
BC10 La Junta también concluyó que las revelaciones sobre los cambios en las políticas de contabilidad y
sobre las correcciones de los errores de períodos anteriores, contenidas en los parágrafos 28, 29 y
48 del Estándar, deben asegurar que sus efectos son suficientemente prominentes para los usuarios
de los estados financieros.
BC11 La Junta concluyó adicionalmente que es menos importante para cada cantidad acreditada o
debitada en ganancias retenidas como resultado de las actividades de una entidad reconocida en la
utilidad o pérdida de algún período que para la utilidad o pérdida de cada período que se presenta
para representar fielmente los efectos de las transacciones y de los otros eventos que ocurrieron en
ese período.
Eliminación de la diferenciación entre errores fundamentales y otros errores materiales de
períodos anteriores
BC12 El Estándar elimina la diferenciación entre errores fundamentales y otros errores materiales de
períodos anteriores. Como resultado de ello, todos los errores materiales de períodos anteriores se
contabilizan de la misma manera que como fue contabilizado un error fundamental bajo el
tratamiento retrospectivo contenido en la versión anterior de IAS 8. La Junta concluyó que la
definición de ‘errores fundamentales’ contenida en la versión anterior era difícil de interpretar de
manera consistente a causa de la principal característica de la definición –que el error cause que los
estados financieros de uno o más períodos anteriores ya no sean considerados como confiables- era
también una característica de todos los errores materiales de los períodos anteriores.
Aplicación de un Estándar o de una Interpretación que aplica específicamente a un elemento
BC13 El Borrador para discusión pública propuso que cuando un Estándar o una Interpretación aplican a
un elemento contenido en los estados financieros, la(s) política(s) de contabilidad que aplican a ese
elemento se determine(n) considerando el siguiente orden descendente:
(a) el Estándar (incluyendo cualquier Apéndice que haga parte del Estándar);
(b) la Interpretación;
(c) los Apéndices del Estándar que no hagan parte del Estándar; y
(d) la Orientación para la implementación emitida en relación con el Estándar.
BC14 La Junta decidió no establecer una jerarquía de requerimientos para esas circunstancias. El Estándar
requiere únicamente que se apliquen los Estándares y las Interpretaciones que sean aplicables.
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Apéndice B: IAS 8: Políticas de contabilidad, cambios en los estimados contables y errores
Además, no menciona los Apéndices.
BC15 La Junta decidió no clasificar los Estándares por encima de las Interpretaciones dado que la
definición de los International Financial Reporting Standards (IFRSs) incluye las Interpretaciones, las
cuales tienen igual nivel que los Estándares. La rúbrica de cada Estándar clarifica que material
constituye los requerimientos de un IFRS y qué es Orientación para la implementación. El término
‘Apéndice’ se mantiene únicamente para el material que hace parte de un IFRS.
Pronunciamientos de otros emisores de estándares
BC16 El Borrador para discusión pública propuso que en ausencia de un Estándar o de una Interpretación
que aplique de manera específica a un elemento, la administración debe desarrollar y aplicar una
política de contabilidad considerando, entre otros, la orientación y los pronunciamientos de otros
emisores de estándares que usen una estructura conceptual similar para desarrollar estándares de
contabilidad. Quienes respondieron al Borrador para discusión pública comentaron que esto podría
requerir que las entidades consideren los pronunciamientos de los otros emisores de estándares
cuando no exista orientación IASB. Algunos de quienes comentaron argumentaron que, por
ejemplo, requeriría considerar todos los componentes de los US GAAP relacionados con algunos
tópicos. Luego de considerar esos comentarios, la Junta decidió que el Estándar tiene que señalar
que es voluntaria la consideración de tales pronunciamientos (ver el parágrafo 12 del Estándar).
BC17 Tal y como se propuso en el Borrador para discusión pública, el Estándar establece que se usen los
pronunciamientos de los otros emisores de estándares únicamente si no están en conflicto con:
(a) los requerimientos y la orientación contenida en los Estándares y en las Interpretaciones que
tratan problemas similares y relacionados; y
(b) las definiciones, el criterio de reconocimiento y los conceptos de medición de activos, pasivos,
ingresos y gastos contenidos en la Estructura conceptual.
BC18 El Estándar se refiere a los pronunciamientos más recientes de los otros emisores de estándares
dado que si se retiran o sustituyen esos pronunciamientos, el cuerpo relevante de emisión de
estándares ya no piensa que incluyen las mejores políticas de contabilidad a aplicar.
BC19 Los comentarios que se recibieron señalaron que no estaba claro en el Borrador para discusión
pública si un cambio en una política de contabilidad que sigue un cambio en un pronunciamiento de
otro emisor de estándares debe ser contabilizado según las provisiones de transición contenidas en
ese pronunciamiento. Tal y como se señala abajo, el Estándar no obliga a usar los
pronunciamientos de los otros emisores de estándares en cualesquiera circunstancias. De acuerdo
con ello, la Junta decidió clarificar que tal cambio en la política de contabilidad se contabiliza y
revela como un cambio voluntario en la política de contabilidad (ver el parágrafo 21 del Estándar).
Por lo tanto, una entidad está imposibilitada de aplicar las provisiones de transición que son
especificadas por otro emisor de estándares si tales provisiones son inconsistentes con el
tratamiento de los cambios voluntarios en las políticas de contabilidad que está especificado en el
Estándar.
Materialidad
BC20 El Estándar establece que las políticas de contabilidad especificadas por los IFRSs no requieren ser
aplicadas cuando el efecto de aplicarlas es inmaterial. También establece que los estados
financieros no cumplen con los IFRSs si contienen errores materiales, y que los errores de períodos
anteriores se deben corregir en el primer conjunto de estados financieros autorizados para emisión
después de su descubrimiento. El Estándar incluye una definición de omisiones o declaraciones
equivocadas materiales, la cual se basa en la descripción de materialidad contenida en la versión
anterior de IAS 1 Presentation of Financial Statements [Presentación de estados financieros] y en la
Estructura conceptual.
BC21 El anterior Preface to Statements of International Accounting Standards [Prefacio a las declaraciones
de los estándares internacionales de contabilidad] estableció que los International Accounting
Standards no tenían la intención de que aplicaran a elementos inmateriales. No existe declaración
equivalente en el Preface to International Financial Reporting Standards [Prefacio a los estándares
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Apéndice B: IAS 8: Políticas de contabilidad, cambios en los estimados contables y errores
internacionales de presentación de reportes financieros]. La Junta recibió comentarios de que la
ausencia de tal declaración en el Prefacio podría ser interpretada como un requerimiento de que
una entidad aplique a elementos inmateriales las políticas de contabilidad (incluyendo los
requerimientos de medición) especificados por los IFRSs. Sin embargo, la Junta decidió que la
aplicación del concepto de materialidad tiene que estar en los Estándares más que en el Prefacio.
BC22 La aplicación del concepto de materialidad se establece en dos Estándares. El revisado IAS 1
Presentation of Financial Statements continua especificando su aplicación a las revelaciones. IAS 8
especifica la aplicación de la materialidad en la aplicación de las políticas de contabilidad y en la
corrección de errores (incluyendo errores en la medición de los elementos).
Criterio para la exención de requerimientos
BC23 La versión anterior de IAS 8 incluyó un criterio de impracticabilidad para la exención de la aplicación
retrospectiva de los cambios voluntarios en las políticas de contabilidad y la re-expresión
retrospectiva para los errores fundamentales, y para hacer las revelaciones relacionadas, cuando no
se aplicó el tratamiento alternativo permitido. El Borrador para discusión pública propuso en cambio
una exención de la aplicación retrospectiva y de la re-expresión retrospectiva cuando da origen a
costo o esfuerzo indebidos.
BC24 A la luz de los comentarios que se recibieron sobre el Borrador para discusión pública, la Junta
decidió que una exención basada en la valoración que hace la administración en relación con el
costo o esfuerzo indebidos es demasiado subjetiva como para que sea aplicada de manera
consistente por diferentes entidades. Por otra parte, la Junta decidió que balancear los costos y los
beneficios es una tarea para la Junta cuando establece requerimientos de contabilidad más que para
las entidades cuando aplican esos requerimientos. Por consiguiente, la Junta decidió mantener el
criterio de impracticabilidad para la exención contenido en la versión anterior de IAS 8. Esto afecta
las exenciones contenidas en los parágrafos 23-25, 39 y 43-45 del Estándar. La impracticabilidad
es la única base a partir de la cual en los Estándares y en las Interpretaciones se proveen
exenciones específicas de aplicar requerimientos particulares cuando el efecto de aplicarlos es
inmaterial.
Definición de ‘impracticable’
BC25 La Junta decidió clarificar el significado de ‘impracticable’ 79 en relación con la aplicación
retrospectiva de un cambio en política de contabilidad y la re-expresión retrospectiva para corregir
un error de período anterior.
BC26 Algunos de quienes comentario sugirieron que la aplicación retrospectiva de un cambio en política
de contabilidad y la re-expresión retrospectiva para corregir un error de período anterior son
impracticables para un período anterior particular siempre que se requieran estimados significantes
para una fecha en ese período. Sin embargo, la Junta decidió especificar una definición estrecha de
impracticable dado el hecho de que los estimados significantes que se requieren cuando se
enmienda información comparativa para períodos anteriores no previenen ajustes o correcciones
confiables de la información comparativa. Por consiguiente, la Junta decidió que una inhabilidad
para diferenciar objetivamente la información que provee existencia de las circunstancias que
existieron en esa(s) fecha(s) en que aquellas cantidades se reconocen, miden o revelan y que
habría estado disponible cuando se autorizaron para emisión los estados financieros de ese período
anterior, de otra información, es el factor que previene ajustes o correcciones confiables de la
información comparativa para períodos anteriores (ver la parte (c) de la definición de
‘impracticable’ y los parágrafos 51 y 52 del Estándar).
BC27 El Estándar especifica que la retrospección no se tiene que usar cuando se aplica una política de
contabilidad nueva a, o se corrigen cantidades para, un período anterior, ya sea al hacer supuestos
sobre las intenciones que la administración haya tenido en un período anterior o en la estimación de
79
En el presente texto en español se traduce algunas veces como ‘no es práctico hacerlo’ y otras como ‘impracticable.’
Normalmente se prefiere la primera (N del t).
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Apéndice B: IAS 8: Políticas de contabilidad, cambios en los estimados contables y errores
las cantidades en un período anterior. Esto porque las intenciones de la administración en un
período anterior no se pueden establecer objetivamente en un período posterior, y usar información
que no habría estado disponible cuando se autorizaron para emisión los estados financieros del(los)
período(s) anterior(es) es inconsistente con las definiciones de aplicación retrospectiva y re-
expresión retrospectiva.
Aplicación de la exención de impracticabilidad
BC28 El Estándar especifica que cuando no es práctico determinar el efecto acumulativo de la aplicación
de una política de contabilidad nueva a todos los períodos anteriores, o el efecto acumulativo de un
error en todos los períodos anteriores, la entidad cambia la información comparativa como si
siempre se hubiera aplicado la política de contabilidad nueva, o el error haya sido corregido,
prospectivamente desde la fecha más reciente que sea práctico hacerlo (ver los parágrafos 25 y 45
del Estándar). Esto es similar al parágrafo 52 de la versión anterior de IAS 8, pero ya no está
restringido a los cambios en las políticas de contabilidad. La Junta decidió incluir en el Estándar
tales provisiones dado que está de acuerdo con los comentarios recibidos en relación con que es
preferible requerir la aplicación prospectiva desde el comienzo del período más reciente que sea
práctico hacerlo más que permitir un cambio en una política de contabilidad solamente cuando la
entidad puede determinar el efecto acumulativo del cambio para todos los períodos anteriores en el
comienzo del período actual.
BC29 Consistente con las propuestas del Borrador para discusión pública, el Estándar proveen una
exención de impracticabilidad a partir de la aplicación retrospectiva de los cambios en las políticas
de contabilidad, incluyendo la aplicación retrospectiva de los cambios hechos de acuerdo con las
provisiones de transición contenidas en un Estándar o en una Interpretación. La versión anterior de
IAS 8 especificó la exención de impracticabilidad para la aplicación retrospectiva solamente de los
cambios voluntarios en las políticas de contabilidad. Entonces, la aplicabilidad de la exención a los
cambios hechos de acuerdo con las provisiones de transición contenidas en un Estándar o en una
Interpretación dependen del texto de ese Estándar o Interpretación. La Junta extendió la
aplicabilidad de la exención dado que decidió que la necesidad de la exención aplica igualmente a
todos los cambios en las políticas de contabilidad que se aplican retrospectivamente.
Revelaciones sobre el impedir la aplicación de Estándares e Interpretaciones recientemente
emitidos
BC30 El Estándar requiere que una entidad provea revelaciones cuando todavía no ha aplicado un
Estándar o una Interpretación nuevos que han sido emitidos pero que todavía no son efectivos. Se
requiere que la entidad revele que todavía no ha aplicado el Estándar o la Interpretación, y la
información conocida o razonablemente estimable que es relevante para valorar el posible impacto
que la aplicación inicial del Estándar o de la Interpretación nuevos tendrá en los estados financieros
de la entidad en el período de la aplicación inicial (parágrafo 30). El Estándar también incluye
orientación sobre las revelaciones específicas que la entidad tiene que considerar cuando aplica este
requerimiento (parágrafo 31).
BC31 En los siguientes aspectos los parágrafos 30 y 31 del Estándar difieren de las propuestas contenidas
en el Borrador para discusión pública:
(a) especifican que una entidad necesita revelar información solamente si tal información es
conocida o razonablemente estimable. Esta clarificación responde a los comentarios sobre el
Borrador para discusión pública respecto de que las revelaciones propuestas algunas veces
serían impracticables.
(b) mientras que el Borrador para discusión pública propuso que las revelaciones fueran
obligatorias, el parágrafo 31 del Estándar establece ahora a esas revelaciones como elementos
que una entidad debe considerar revelar para cumplir el requerimiento general contenido en el
parágrafo 30. Esta enmienda centra el requerimiento en el objetivo de la revelación y, en
respuesta a los comentarios sobre el Borrador para discusión pública de que las revelaciones
propuestas eran más onerosas que las revelaciones contenidas en los US GAAP, clarifica que la
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Apéndice B: IAS 8: Políticas de contabilidad, cambios en los estimados contables y errores
intención de la Junta fue converger con los requerimientos de los Estados Unidos, y no que
fueran más onerosos.
Reconocimiento de los cambios en los estimados de contabilidad
BC32 El Borrador para discusión pública propuso mantener sin excepción el requerimiento contenido en la
versión anterior de IAS 8 de que el efecto de un cambio en un estimado contable se reconozca en
utilidades o pérdidas en:
(a) el período del cambio, si el cambio afecta solamente ese período; o
(b) el período de cambio y los períodos futuros, si el cambio afecta ambos.
BC33 Algunos de quienes respondieron al Borrador para discusión pública discreparon con requerir que los
efectos de todos los cambios en los estimados de contabilidad se reconozcan en utilidades o
pérdidas. Argumentaron que esto es inapropiado en la extensión en que un cambio en un estimado
de contabilidad da origen a cambios en activos y pasivos, dado que el patrimonio80 de la entidad no
cambia como resultado de ello. Esos comentaristas también argumentaron que es inapropiado
impedir el reconocimiento de los efectos de los cambios en los estimados de contabilidad
directamente en el patrimonio81 cuando ello es requerido o permitido por un Estándar o por una
Interpretación. La Junta estuvo de acuerdo con ello y decidió proveer una excepción al
requerimiento descrito en el parágrafo BC32 para esas circunstancias.
80
En el original: ‘equity’ (N del t)
81
En el original: ‘equity’ (N del t)
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Orientación sobre la implementación de IAS 8
Esta orientación acompaña, pero no hace parte de, IAS 8.
Ejemplo 1 – Re-expresión retrospectiva de errores
1.1 Durante 20-2, Beta Co descubrió que algunos productos que había vendido durante 20-1 fueron
incluidos de manera no-correcta en el inventario a 31 Diciembre 20-1 por CU6.500*
1.2 Los registros contables de Beta para 20-2 muestran ventas de CU104.000, costo de bienes
vendidos de CU86.500 (incluyendo CU6.500 por el error en el inventario de apertura), e
impuestos a los ingresos de CU5.250.
1.3 En 20-1, Beta reportó:
CU
Ventas 73.500
Costo de bienes vendidos (53.500)
Utilidad antes de impuestos 20.000
Impuestos a los ingresos (6.000)
Utilidad 14.000
1.4 Las ganancias retenidas en la apertura de 20-1 fueron de CU20.000 y las ganancias retenidas al
cierre fueron de CU34.000.
1.5 La tasa de impuestos a los ingresos de Beta fue del 30 por ciento para 20-2 y 20-1. No tuvo
ningunos otros ingresos o gastos.
1.6 Beta tuvo CU5.000 de capital accionario, y ningún otro componente de patrimonio excepto las
ganancias retenidas. Sus acciones no se negocian públicamente y no revela las ganancias por
acción.
Beta Co
Extracto del estado de ingresos
(re-expresado)
20-2 20-1
CU CU
Ventas 104.000 73.500
Costo de bienes vendidos (80.000) (60.000)
Utilidades antes de impuestos 24.000 13.500
Impuestos a los ingresos (7.200) (4.050)
Utilidad 16.800 9.450
*
En estos ejemplos, las cantidades monetarias se denominan en ‘unidades monetarias’ (CU = currency units).
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negocios distintos y una sola contabilidad? - Pg. 76/80
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Beta Co
Estado de cambios en el patrimonio
Capital en Ganancias Total
acciones retenidas
CU CU CU
Balance a 31 Diciembre 20-0 5.000 20.000 25.000
Utilidad por el año terminado en 31
Diciembre 20-1 re-expresada
9.450 9.450
Balance a 31 Diciembre 20-1 5.000 29.450 34.450
Utilidad por el año terminado en 31
Diciembre 20-2 16.800 16.800
Balance a 31 Diciembre 20-2 5.000 46.250 51.250
Extractos de las notas
1. Algunos productos vendidos en 20-1 fueron incluidos de manera no-correcta en el inventario a 31
Diciembre 20-1 por CU6.500. Los estados financieros de 20-1 han sido re-expresados para
corregir este error. El efecto de la re-expresión en esos estados financieros se resume abajo. No
hay efecto en 20-2.
Efecto en
20-1
CU
(Incremento) en el costo de los bienes vendidos (6.500)
Disminución en los gastos por impuestos a los ingresos 1.950
(Disminución) en la utilidad (4.550)
(Disminución) en el inventario (6.500)
Disminución en los impuestos a los ingresos por pagar 1.950
(Disminución) en el patrimonio (4.550)
Ejemplo 2 – Cambio en política de contabilidad con aplicación retrospectiva
2.1 Durante 20-2, Gamma Co cambió su política de contabilidad para el tratamiento de los costos de
endeudamiento que son directamente atribuibles a la adquisición de una estación de energía
hidroeléctrica en construcción para uso por parte de Gamma. En períodos anteriores, Gamma
había capitalizado tales costos. Gamma decidió ahora tratar esos costos como gastos, más que
capitalizarlos. La administración juzga que esa nueva política es preferible porque resulta en un
tratamiento más transparente de los costos financieros y es consistente con la práctica de la
industria local, haciendo más comparables los estados financieros de Gamma.
2.2 Gamma capitalizó los costos de endeudamiento incurridos por CU2.600 durante 20-1 y CU5.200
en los períodos anteriores a 20-1. Todos los costos de endeudamiento incurridos en años
anteriores con relación a la adquisición de la estación de energía se capitalizaron.
2.3 Los registros contables de Gamma para 20-2 muestran utilidad antes de intereses e impuestos a
los ingresos por CU30.000; gastos por intereses de CU3.000 (los cuales se refieren solamente a
20-2); e impuestos a los ingresos por CU8.100
2.4 Gamma todavía no ha reconocido ninguna depreciación por la estación de energía dado que
todavía no está en uso.
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Apéndice B: IAS 8: Políticas de contabilidad, cambios en los estimados contables y errores
2.5 En 20-1, Gamma reportó:
CU
Utilidad antes de intereses e impuestos a los ingresos 18.000
Gastos por intereses 0
Utilidad antes de impuestos a los ingresos 18.000
Impuestos a los ingresos (5.400)
Utilidad 12.600
2.6 Las ganancias retenidas en la apertura de 20-1 fueron de CU20.000 y las ganancias retenidas al
cierre fueron de CU32.600
2.7 La tasa de impuestos de Gamma fue del 30 por ciento para 20-2, 20-1 y períodos anteriores.
2.8 Gamma tenía CU10.000 de capital en acciones, y ningún otro componente de patrimonio excepto
las ganancias retenidas. Sus acciones no se negocian públicamente y no revela las ganancias por
acción.
Gamma Co
Extracto del estado de ingresos
(re-expresado)
20-2 20-1
CU CU
Utilidad antes de intereses e impuestos a los ingresos
30.000 18.000
Gastos por intereses (3.000) (2.600)
Utilidad antes de impuestos a los ingresos 27.000 15.400
Impuestos a los ingresos (8.100) (4.620)
Utilidad 18.900 10.780
Gamma Co
Estado de cambios en el patrimonio
(re-expresado)
Capital en Ganancias retenidas Total
acciones
CU CU CU
Balance a 31 Diciembre 20-O
como fue reportado previamente
10.000 20.000 30.000
Cambio en la política de
contabilidad para la capitalización
de intereses (neto de impuestos a
los ingresos por CU1.560) (Nota
1)
(3.640) (3.640)
Balance a 31 Diciembre 20-0 como
fue re-expresado 10.000 16.360 26.360
Utilidad del año terminado en 31
Diciembre 20-1 (re-expresada)
10.780 10.780
Balance a 31 Diciembre 20-1
10.000 27.140 37.140
Utilidad del año terminado el 31
Diciembre 20-2 18.900 18.900
Balance a 31 Diciembre 20-2
10.000 46.040 56.040
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Extractos de las notas
1 Durante 20-2, Gamma cambió su política de contabilidad para el tratamiento de los costos de
endeudamiento relacionados con una estación de energía hidroeléctrica bajo construcción para
uso por parte de Gamma. Previamente, Gamma capitalizó tales costos. Ahora se causan como
gastos cuando se incurre en ellos. La administración juzga que esta política provee información
confiable y más relevante dado que deriva en un tratamiento más transparente de los costos
financieros y es consistente con la práctica de la industria local, haciendo más comparables los
estados financieros de Gamma. Este cambio en la política de contabilidad ha sido contabilizado
retrospectivamente, y han sido re-expresados los estados comparativos para 20-1. El efecto del
cambio en 20-1 se tabula abajo. Las ganancias retenidas de apertura para 20-1 han sido
reducidas en CU3.640, que es la cantidad del ajuste relacionado con los períodos anteriores a 20-
1.
Efecto en 20-1 CU
(Incremento) en gastos por intereses (2.600)
Disminución en gastos por impuestos a los ingresos 780
(Disminución) en la utilidad (1.820)
Efecto en períodos anteriores a 20-1
(Disminución) en la utilidad (CU5.200 de gastos por intereses menos
impuestos de CU1.560) (3.640)
(Disminución) en los activos en curso de construcción y en las ganancias
retenidas a 31 Diciembre 20-1 (5.460)
Ejemplo 3 – Aplicación prospectiva de un cambio en política de contabilidad cuando no es práctico
hacer la aplicación retrospectiva
3.1 Durante 20-2, Delta Co cambió su política de contabilidad para la depreciación de propiedad,
planta y equipo, para aplicar más plenamente un enfoque de componentes, al mismo tiempo que
adopta el modelo de revaluación.
3.2 En años anteriores a 20-2, los registros de los activos de Delta no eran lo suficientemente
detallados para aplicar plenamente un enfoque de componentes. Al final de 20-2. la
administración comisionó un estudio de ingeniería, que proveyó información sobre los
componentes que se tenían y sus valores razonables, vidas útiles, valores residuales estimados y
cantidades depreciables al comienzo de 20-2. Sin embargo, el estudio no proveyó una base
suficiente para estimar de manera confiable el costo de aquellos componentes que previamente
no habían sido contabilizados por separado, y los registros existentes antes del estudio no
permitieron reconstruir esta información.
3.3 La administración de Delta consideró cómo contabilizar cada uno de los dos aspectos del cambio
contable. Determinó que no era práctico contabilizar retrospectivamente el cambio a un enfoque
pleno de componentes, o contabilizar retrospectivamente ese cambio desde cualquier fecha
anterior al inicio de 20-2. También, se requiere contabilizar retrospectivamente el cambio de un
modelo de costo a un modelo de revaluación. Por consiguiente, la administración concluyó que
tiene que aplicar prospectivamente la nueva política de Delta desde el inicio de 20-2.
3.4 Información adicional:
La tasa de impuestos de Delta es 30 por ciento
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CU
Propiedad, planta y equipo al final de 20-1:
Costo 25.000
Depreciación (14.000)
Valor neto en libros 11.000
Gastos de depreciación prospectivos para 20-2 (base anterior) 1.500
Algunos resultados del estudio de ingeniería:
Valuación 17.000
Valor residual estimado 3.000
Promedio de vida restante del activo (años) 7
Gastos por depreciación sobre la propiedad, planta y equipo existente para 20-
2 (base nueva) 2.000
Extracto de las notas
1 A comienzos de 20-2, Delta cambió su política de contabilidad para la depreciación de propiedad,
planta y equipo, a fin de aplicar más plenamente un enfoque de componentes, al mismo tiempo
que adopta el modelo de revaluación. La administración tiene el punto de vista de que esta
política provee información confiable y más relevante dado que trata con mayor propiedad los
componentes de propiedad, planta y equipo y se basa en valores actualizados. La política ha sido
aplicada prospectivamente desde el inicio de 20-2 dado que no fue práctico estimar los efectos de
aplicar la política ya sea retrospectivamente, o prospectivamente desde una fecha anterior. El
efecto que ello tiene en el año actual es que incrementa la cantidad cargada de propiedad, planta
y equipo a comienzo del año por CU6.000; incrementa la provisión de apertura para impuestos
diferidos en CU1.800; crea una reserva por revaluación al comienzo del año por CU4.200;
incrementa los gastos por depreciación en CU500; y reduce los gastos tributarios en CU150.
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Apéndice B: IAS 8: Políticas de contabilidad, cambios en los estimados contables y errores
Tabla de concordancia
Esta tabla muestra cómo corresponden los contenidos de la versión reemplazada de IAS 8 y la actual versión
de IAS 8. Los parágrafos se tratan como que corresponden si de manera amplia direccionan la misma
materia aún si puede diferir la orientación.
Esta tabla también muestra cómo han sido incorporados en la actual versión de IAS 8 los requerimientos de
SIC-2 y SIC-18.
Parágrafo Parágrafo Parágrafo Parágrafo Parágrafo Parágrafo actual
reemplazado actual reemplazado actual reemplazado de IAS 8
de IAS 8 de IAS 8 de IAS 8 de IAS 8 de IAS 8
o Interpretación
Objetivo 1 24 34 48 30,31
1 3 25 35 49 22,23
2 55 26 36 50 26
3 2 27 38 51 Ninguno
4 Ninguno 28 Ninguno 52 24,25
5 4 29 Ninguno 53 28,29
6 5 30 39,40 54 Ninguno
7 (IAS 1.78) 31 41 55 Ninguno
8 (IAS 1.79) 32 41 56 Ninguno
9 (IAS 1.80) 33 48 57 Ninguno
10 (IAS 1.85) 34 42 58 54
11 Ninguno 35 46 Apéndice A Orientación sobre
la implementación
de IAS 8
12 Ninguno 36 Ninguno SIC-2 13
13 Ninguno 37 49 SIC-18 13
14 Ninguno 38 Ninguno Ninguno 6
15 Ninguno 39 Ninguno Ninguno 20,21
16 (IAS 1.86) 40 Ninguno Ninguno 27
17 Ninguno 41 15 Ninguno 37
18 42 14 Ninguno 43-45
19 Ninguno 43 14 Ninguno 47
20 Ninguno 44 16-18 Ninguno 50-53
21 Ninguno 45 Ninguno
22 Ninguno 46 19
23 32,33 47 Ninguno
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