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Rapport de stage de conception                                                                               Technique assistance S.A.R.L.


                                                             PLAN
- PLAN .......................................................................................................................... 1
- REMERCIEMENTS ................................................................................................. 4
- INTRODUCTION ................................................................................................... 5
- PARTIE THEORIQUE : LE COMMISSARIAT AUX COMPTES : .................. 8
I- La dimension de la mission : ................................................................................... 8
        1-Nature et rôle du commissariat aux comptes : ................................................................. 8
        2- Evolution historique du commissariat aux comptes : ..................................................... 9
        3- Diversité des missions et champ d'application du commissariat aux comptes : ............ 9
        4- Caractéristiques générales des missions : .......................................................................10
              4-1. Responsabilités : ..................................................................................................10
              4-2. Obligation de moyens : .........................................................................................10
              4-3. Avis et conseils : ................................................................................................... 11
              4-4. Non immixtion dans la gestion : ...........................................................................11
              4-5. Caractère permanent de la mission : ....................................................................12
              4-6. Travail en équipe et intervention personnelle : ....................................................13
              4-7. Respect des règles propres aux professions libérales : ........................................13
        5- Particularités d'exercice du commissariat aux comptes : ...............................................13
              5-1. Le co-commissariat : .............................................................................................13
              5-2. Commissaire suppléant : .......................................................................................14
II- L'importance de l'éthique dans le commissariat aux comptes : ....................... 14
        1- Principe général : .............................................................................................................14
        2- Comportement professionnel : ....................................................................................... 14
              2-1. Indépendance : .................................................................................................... 14
              2-2. Compétence : .......................................................................................................15
              2-3. Qualité du travail : .............................................................................................. 15
              2-4. Secret professionnel : ...........................................................................................15
              2-5. Acceptation et maintien des missions : .................................................................15
        3- Publicité : ......................................................................................................................... 16
        4- Honoraires : ..................................................................................................................... 16
               4-1. Modalités de la rémunération : ........................................................................... 16
              4-2. Importance des honoraires : ................................................................................ 16
III- Effort de normalisation dans la pratique du commissariat aux comptes : .... 16
        1- Notion de norme : ........................................................................................................... 17
        2- Normes de la mission générale : .................................................................................... 17
              2-1. Généralités : ....................................................................................................... 17
              2-2. Normes de la certification : ................................................................................ 17
              2-3. Normes des vérifications spécifiques : ............................................................... 19
              2-4. Communication des irrégularités à l'assemblée générale : ................................ 20
IV- Le commissariat aux comptes : Démarche générale, méthodes et techniques :
            1- Présentation d'ensemble : .............................................................................................. 21
            2- Acceptation de la mission : ............................................................................................. 21
            3- Prise de connaissance et orientation de la mission : ..................................................... 23
                  3.1. Les risques généraux d'audit : ............................................................................ 24
                           3.1.1. La situation économique et financière : ............................................. 24
                           3.1.2. Organisation générale de l’entreprise : ............................................. 24
                           3.1.3. Attitude de la direction : ..................................................................... 24
                           3.1.4. Les risques liés à l'A.C.F. : ................................................................. 24

E.N.C.G. Tanger 2001/2002                                               1                                            TEMSAMANI JALAL
Rapport de stage de conception                                                                           Technique assistance S.A.R.L.


             3.2. Identification des domaines et des systèmes significatifs : .................................. 25
             3.3 Rédaction d'un programme général de travail (ou plan de mission) : ................. 26
       4- Appréciation du contrôle interne : ................................................................................. 27
       5- Contrôle des comptes : .................................................................................................... 29
             5.1. Examen des états de synthèse : ............................................................................ 30
             5.2. Techniques de contrôle des comptes : ................................................................. 31
                       5.2.1. Observation physique : ...................................................................... 31
                       5.2.2. la confirmation directe : .................................................................... 32
                       5.2.3. Contrôle documentaire : .................................................................... 34
                       5.2.4. Contrôle arithmétique : ...................................................................... 34
                       5.2.5. Analyse, estimation, rapprochement : ............................................... 34
                       5.2.6. Revue analytique : .............................................................................. 34
                       5.2.7. Informations orales : .......................................................................... 35
       6- Les notions de régularité, sincérité et image fidèle : .................................................... 35
             6.1. La régularité : ...................................................................................................... 35
             6.2. La sincérité : ........................................................................................................ 36
             6.3. La notion d'image fidèle : .................................................................................... 36
             6.4. L'exactitude : ....................................................................................................... 36
             6.5. L'efficacité et l'utilité de l'audit comptable et financier : .................................... 37
                       6.5.1. L'efficacité : ........................................................................................ 37
                       6.5.2. L'utilité : ............................................................................................. 37
       7- Dossiers : annuels et permanents : ................................................................................ 37
             7.1. Les dossiers permanents : ................................................................................... 38
             7.2. Les dossiers de contrôle annuel : ........................................................................ 38
       8- La mise en œuvre des techniques de sondage : ............................................................. 39
       9- Vérifications spécifiques : .............................................................................................. 40
           9.1. Les conventions réglementées : ............................................................................. 40
           9.2. Actions détenues par les administrateurs ou membres du conseil de surveillance:40
           9.3. Egalité entre actionnaires : .................................................................................. 41
           9.4. Rapport de gestion : ............................................................................................. 41
           9.5. Documents adressés aux actionnaires : ............................................................... 41
           9.6. Acquisition d'une filiale, prise de participation et de contrôle :........................... 42
       10- Synthèse : .................................................................................................................... 42
V- La portée des rapports de commissariat aux comptes : ................................. 42
       1- Le rapport général : ...................................................................................................... 42
             1.1. Etablissement et diffusion : ............................................................................... 42
             1.2. Structure : .......................................................................................................... 43
             1.3. Choix de l'opinion : ............................................................................................ 43
       2- Communications aux dirigeants : ................................................................................ 44
       3- Autres rapports : ........................................................................................................... 45
VI- Responsabilités du commissaire aux comptes : .............................................. 45
       1- Nature des responsabilités du commissaire aux comptes : ........................................ 46
       2- Responsabilité civile : .................................................................................................... 46
       3- Responsabilité pénale : ................................................................................................ 46
       4- La responsabilité disciplinaire : .................................................................................. 46
       5- La révélation des faits délictueux : ............................................................................. 47
VII- Le commissariat aux comptes dans un milieu informatisé : ...................... 47
       1- L'audit des systèmes informatisés : ............................................................................                  47
       2- Les outils informatiques : ...........................................................................................            48




E.N.C.G. Tanger 2001/2002                                             2                                          TEMSAMANI JALAL
Rapport de stage de conception                                                                                Technique assistance S.A.R.L.


PARTIE PRATIQUE : LE COMMISSARIAT AUX COMPTES DANS UN
ETABLISSEMENT DE CREDIT : ...................................................................................... 50
I - Le Plan Comptable des Etablissements de Crédit : ........................................... 50
          1- Le Bilan : ........................................................................................................................ 51
                1.1. L'actif du bilan : .................................................................................................. 51
                            1.1.1. Les comptes de trésorerie et d'opérations avec les établissements de
crédit et assimilés : ........................................................................................................................... 51
                            1.1.2. Les comptes d'opérations avec la clientèle : ..................................... 52
                            1.1.3. Les comptes d'opérations sur titres et opérations diverses :............. 52
                            1.1.4. Les comptes de valeurs immobilisées : ............................................. 53
                1.2. Le passif du bilan : ............................................................................................. 53
                            1.2.1. Les comptes de trésorerie et d'opérations avec les établissements de
crédit et assimilés : ........................................................................................................................... 53
                            1.2.2. Les comptes d'opérations avec la clientèle : .................................... 54
                            1.2.3. Les comptes d'opérations sur titres et opérations diverses : ............ 54
                            1.2.4. Les comptes de capitaux permanents : ............................................ 54
                1.3. Le hors-bilan : ................................................................................................... 55
          2 - Le compte de produits et charges : ............................................................................. 55
                2.1. Les charges du C.P.C. : ..................................................................................... 55
                            2.1.1. Les charges d'exploitation bancaire : .............................................. 55
                            2.1.2. Les charges générales d'exploitation : ............................................. 56
                2.2. Les produits du C.P.C. : .................................................................................... 56
                            2.2.1. Les produits d'exploitation bancaire : ............................................. 56
                            2.2.2. Les produits divers : ......................................................................... 57
II - Les particularités du commissariat aux comptes dans le domaine bancaire : 58
          1 - Le contrôle interne dans les établissements de crédit : ............................................. 58
                1.1. L'organe de direction : ..................................................................................... 58
                1.2. L'organe d'administration : .............................................................................. 60
          2 - Les risques particuliers aux établissements de crédit : .............................................. 60
                2.1. Le risque de crédit : .......................................................................................... 60
                2.2. Le risque de marché : ....................................................................................... 61
                2.3. Le risque global de taux d'intérêt : .............................................................. 62
                2.4. Risque de liquidité : .......................................................................................... 63
                2.5. Risque de règlement : ....................................................................................... 63
III- Présentation de la mission : .......................................................................................... 64
          1 - Les principales phases de la mission : ....................................................................... 64
          2 - Les programmes de travail : ....................................................................................... 65
                2.1. Trésorerie : ....................................................................................................... 65
                2.2. Immobilisations et amortissements : ................................................................ 66
                2.3. Les capitaux propres : ...................................................................................... 67
                2.4. Charges de personnel : ..................................................................................... 67
                2.5. Frais généraux : ................................................................................................ 68
          3 - La synthèse du contrôle des comptes : ...................................................................... 69
          4 - Le rapport du commissariat aux comptes : ................................................................ 71
- CONCLUSION ....................................................................................................................... 74
- REFERENCES BIBLIOGRAPHIQUES ............................................................ 77
- ANNEXES .............................................................................................................. 78


E.N.C.G. Tanger 2001/2002                                                3                                            TEMSAMANI JALAL
Rapport de stage de conception                              Technique assistance S.A.R.L.




                                 REMERCIEMENTS




      Le     présent travail est le fruit d’un stage effectué au sein du cabinet
d'expertise comptable "technique assistance" à            Tanger,         sous        la
supervision de M.Bensellam Mohammed, gérant du cabinet, à qui je tiens
à exprimer ma vive reconnaissance pour la bienveillance et l’amabilité
dont il a fait preuve et pour l’aide précieuse qu’il m’a accordé tout au
long du déroulement de mon stage.
      Je     tiens également à remercier l'ensemble du personnel du cabinet
qui n'a pas hésité à m'aider et à me fournir les informations nécessaires et
qui a fait preuve de la collaboration qui existent entre eux et qui m’ont
réservée tout au long de mon séjour au cabinet.
      De     même, je tiens à exprimer ma vive gratitude et reconnaissance à
M.Boujettou Hassane pour la disponibilité dont il a fait preuve et pour le
soutien et l'aide qu'il m'a réservé tout au long de l'élaboration de ce travail.
      Enfin,       je ne pourrai clore cette liste sans avoir exprimer ma
reconnaissance et mes vifs remerciements à M.Afia mohammed Laroussi,
expert comptable, commissaire aux compte et responsable des travaux
effectués par ses soins et par les membres de son cabinet.




E.N.C.G. Tanger 2001/2002                4                        TEMSAMANI JALAL
Rapport de stage de conception                                                 Technique assistance S.A.R.L.
                                           INTRODUCTION
      Les documents financiers sur lesquels se basent les dirigeants pour définir les orientations de
leurs sociétés sont-ils pertinents et suffisamment fiables ? Les informations publiées par l'entreprise
et destinées aux tiers avec lesquels elle entretient des relations financières ou commerciales sont-elles
sincères ? C'est dans le but d'alléger le poids de ces interrogations et de ces incertitudes que s'est
développée une pratique progressivement reconnue et même rendue, dans un certain nombre de cas,
obligatoire : L'audit comptable et financier.
      L'audit recouvre, dans les faits un concept assez large. Il consiste ; d'une manière générale ; en
un examen mené par un observateur sur la manière dont est exercée une activité par rapport à des
critères spécifiques à cette activité.
      L'audit financier ; dont le développement est allé en parallèle avec celui de la comptabilité ;
représente sans aucun doute l'aspect le plus connue des formes d'audit.
      La diversité des définitions données à l'audit due à la richesse et à la largeur du concept a donné
lieu à l'intervention dans les différents pays de diverses organisations professionnelles qui veillent à
la détermination de règles professionnelles, à leur constante amélioration et à leur respect par ceux
qui exercent le métier : Les auditeurs, appelés encore dans les pays francophones réviseurs
comptables.
      Au Maroc, l'audit peut être entendu comme un examen auquel procède un professionnel
compétent et indépendant en vue d'exprimer une opinion motivée sur la régularité et la sincérité du
bilan et des comptes de résultat de l'entreprise.
      Il semble toutefois que les définitions données au terme sont parfois restrictives en ce sens
qu'elles visent particulièrement l'activité exercée dans un cadre légal prédéfini et obligatoire qui se
confond le plus souvent au Maroc avec le commissariat aux comptes.
      D'une part, l'exigence d'une opinion professionnelle et indépendante sur l'information
financière publiée se fait sentir de plus en plus dans les textes législatifs et réglementaires. Et d'autre
part, ces derniers ont tendance à élargir cette obligation légale à des organismes à statut particulier
notamment les coopératives du fait des pressions qui se font sentir et qui visent à côté de
l'élargissement du champ d'application du commissariat aux comptes l'abaissement des seuils
obligeant les sociétés au recours au contrôle légal.

      La loi 17-95 sur les sociétés commerciales définit de manière générale dans son article 166 la
mission du commissaire aux comptes : «Le ou les commissaires aux comptes ont pour mission
permanente, à l'exclusion de toute immixtion dans la gestion, de vérifier, les valeurs et les livres, les
documents comptables de la société et de vérifier la conformité de sa comptabilité, aux règles en
vigueur. Ils vérifient également la sincérité et la concordance, avec les états de synthèse, des
informations données dans le rapport de gestion du conseil d'administration ou du directoire et dans

E.N.C.G. Tanger 2001/2002                              5                             TEMSAMANI JALAL
Rapport de stage de conception                                                 Technique assistance S.A.R.L.

les documents adressés aux actionnaires sur le patrimoine de la société, sa situation financière et ses
résultats. Le ou les commissaires aux comptes s'assurent que l'égalité a été respectée entre les
actionnaires. ».

      Mais, l'audit comptable et financier ne se limite pas au seul commissariat aux comptes
obligatoire. En effet, des entreprises peuvent souhaiter l'intervention d'un auditeur externe à la suite
d'un événement particulier ou avant de s'engager dans un projet déterminé. C'est ainsi qu'on peut
distinguer les différentes missions d'audit suivantes :
       Un examen limité se penchant sur un aspect particulier des contrôles, ces missions permettent
d'avoir un premier diagnostic de la situation ou d'aider à la prise d'une décision urgente.
       Une mission d'examen sur la base de procédures convenues où l'auditeur met en œuvre des
procédures d'audit définies d'un commun accord entre lui, l'entité et tous les tiers concernés pour
communiquer les constatations résultant de ses travaux. Les destinataires du rapport tirent eux-
mêmes les conclusions des travaux de l'auditeur.
       Une mission de compilation, dans laquelle le professionnel utilise ses compétences de
comptable, et non celles d'auditeur, en vue de recueillir, classer et faire la synthèse d'informations
financières. Le travail effectué est un travail de synthèse visant la compréhension facile des états de
synthèse.
      Ces différentes catégories d'audit, ne divergeant pas notablement dans la manière de leur
réalisation, ne présentent toutefois pas le même degré d'assurance.
      Afin de distinguer l'audit réalisé par le commissaire aux comptes ; dans le cadre de sa mission
telle qu'elle est définie par la loi ; de celui réalisé par un auditeur externe, de manière régulière ou
pour répondre à des besoins spécifiques, le premier est appelé audit légal et le second audit
contractuel, ces travaux sont diligentés par une même nature d'intervenants, à savoir des
professionnels indépendants, regroupés le plus souvent en cabinets d'audit, et titulaires du titre de
commissaire aux comptes qui ne peut être porté au Maroc que par des experts-comptables, ces
derniers engagent leurs responsabilités civile, disciplinaire et pénale dans l'exercice de leurs travaux.
      Quel que soit le contexte dans lequel est exercé l'audit comptable et financier, celui-ci vise à
atteindre les mêmes objectifs généraux, l'atteinte de ces objectifs passe par l'application de méthodes
spécifiques et l'utilisation de techniques particulières. Les résultats de l'audit se concrétisent par des
rapports dont la forme, pour en faciliter l'utilisation ; a fait l'objet d'efforts importants de
standardisation par les organisations professionnelles. La correcte compréhension de ces rapports
permet de mieux comprendre la finalité, l'utilité et les limites de l'audit comptable et financier.
      Nous allons essayer à travers cette présentation de cerner le thème du commissariat aux
comptes qui soulève de plus en plus de nombreuses controverses devant lesquelles nous allons
essayer de prendre position après avoir traité ; de façon qu'il convient toujours de qualifier de non


E.N.C.G. Tanger 2001/2002                           6                                TEMSAMANI JALAL
Rapport de stage de conception                                                 Technique assistance S.A.R.L.

exhaustive ; les particularités de la mission du commissariat aux comptes, la démarche, les
techniques et les obligations des commissaires aux comptes.
      Nous mettrons l'accent successivement sur les particularités du commissariat aux comptes, le
respect des règles d'éthique dans l'exercice de la profession et la présentation des normes
professionnelles qui essayent d'homogénéiser le travail des auditeurs légaux, avant de s'intéresser à
l'essence du travail des commissaires aux comptes en présentant l'ensemble des techniques et outils
utilisés tout en essayant de mettre l'accent sur la portée des rapports qui en découlent de la réalisation
de la mission et les responsabilités qui incombent aux commissaires aux comptes d'observer.
      Le développement large et rapide des outils informatiques dans les entreprises nous amènera à
s'intéresser à la conduite de l'audit dans un milieu informatisé.
      Notre étude théorique du thème sera couronnée par la présentation d'une mission pratique et
tout à fait particulière du fait qu'elle s'intéresse au commissariat aux comptes dans les établissements
de crédit.




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PARTIE THEORIQUE : LE COMMISSARIAT AUX COMPTES :
I- La dimension de la mission :
      Une mission d'audit des états de synthèse a pour objectif de permettre à l’auditeur d'exprimer
une opinion selon laquelle les états de synthèse ont été établis, dans tous leurs aspects significatifs,
conformément à un référentiel comptable identifié et qu’ils traduisent d’une manière régulière et
sincère, la situation financière de la société, ainsi que le résultat de ses opérations et le flux de sa
trésorerie.
      Pour ce faire, l'auditeur met en œuvre un référentiel de travail à même de lui permettre de
rassembler des éléments probants nécessaires pour tirer des conclusions sur lesquelles se fonde son
opinion.
      L'opinion de l'auditeur renforce la crédibilité de ces états de synthèse, en fournissant une
assurance élevée, mais non absolue. Une telle assurance ne peut exister en audit, en raison de
nombreux facteurs, tels que, l’utilisation de la technique des sondages, les limites inhérentes à tout
système comptable et de contrôle interne, le recours au jugement et le fait que la plupart des
informations probantes à la disposition de l’auditeur conduisent, par nature, davantage à des
déductions qu’à des convictions.
      Dans son rapport, l’auditeur donne son avis et :
                         - Certifie sans réserve,
                         - Certifie avec réserve,
                         - Refuse de certifier.
      Une présentation sommaire de la nature de la mission s'avère nécessaire avant d'amorcer la
présentation des particularités du commissariat aux comptes.
           1-Nature et rôle du commissariat aux comptes :
      Le commissariat aux comptes est une mission d’audit à caractère légal dans la mesure où elle
est imposée par les lois sur les sociétés. Le commissaire aux comptes, nommé par l’assemblée des
associés et, en cas de carence, par voie de justice, généralement pour une durée de 3 exercices, a pour
mission permanente de vérifier les comptes de la société, en vue d’émettre son avis sur leur
régularité, sincérité et image fidèle. Il est également chargé par la loi de certaines vérifications
spécifiques et de certaines missions connexes.
      Le commissaire aux comptes a ainsi une mission d’information, de prévention et de protection.
Son rapport est d’une diffusion très large. De ce fait, sa mission est d’intérêt public.
      La finalité du commissariat aux comptes est de concourir à la sécurité des relations financières
en exprimant une opinion compétente et impartiale.
      Le rôle du commissaire aux comptes ne se limite pas exclusivement à l'émission du rapport de
commissariat aux comptes obligatoirement communiqué aux actionnaires, mais s'étend à différentes

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autres tâches contribuant à renforcer sa place dans les entreprises et à permettre une communication
constante avec les administrateurs de la société.
          2- Evolution historique du commissariat aux comptes :
      Le commissariat aux comptes est une institution bien installée, une figure familière du paysage
mental des juristes d'affaires, notamment de ceux qui s'occupent de sociétés. Familière au point de
nourrir le sentiment qu'elle a toujours été là. Impression justifiée en apparence seulement : la vérité
est qu'au Maroc le contrôle légal moderne a à peine une dizaine d'années ; la renaissance du
commissaire aux comptes ne date que de la loi 15/89 du 8 janvier 1993. Donc en très peu de temps,
un défi audacieux devrait être relevé avec succès. Il fallait briser une tradition de «secret des affaires»
et de méfiance à l'égard du contrôle comptable – la comptabilité elle-même traînant une image
d'instrument du fisc –, contraindre les entreprises à porter attention aux techniques comptables les
plus avancées dans la perspective de la libre concurrence. Il fallait construire un corps de
professionnels apte à remplir la mission et notamment à soutenir les besoins d'un pays en pleine
croissance sur les plans institutionnel et économique, alors surtout que quelques grands réseaux
internationaux prenaient de toute façon une part prépondérante d'un marché devenu mondial.
      La situation actuelle du commissariat aux comptes est donc le résultat d'une dizaine d'années
d'efforts continus, rythmés par des étapes législatives dont certaines encore récentes, bien que déjà
complètement assimilés. Nous évoquons ce bref passé parce qu'il nous fait percevoir à quel point
l'institution est animée d'une dynamique intense, ce qui justifie que nous proposons dans ce qui suit
une immersion plus intense dans le sujet en abordant de façon plus détaillée la mission de
commissariat aux comptes.
          3- Diversité des missions et champ d'application du commissariat aux comptes :
      Le commissariat aux comptes constitue un ensemble de missions qui peuvent s’ordonner en 4
catégories principales :
       - Une mission d’audit visant à certifier les comptes au regard des notions de sincérité, de
régularité et d’image fidèle ;
       - Des missions spécifiques intervenant dans le cadre de la mission de certification et qui ont
pour objet soit :
          . De vérifier la sincérité de certaines informations ;
          . De s’assurer du respect de certaines garanties légales particulières ;
       - Des missions particulières relatives à la réalisation de certaines opérations ;
       - Une mission de communication des opinions aux organismes et personnes désignés par la loi.
       La nomination d'un commissaire aux comptes au moins n'est obligatoire que pour les sociétés
de capitaux et les sociétés dont le chiffre d'affaires dépasse 50 millions de Dh quelle que soit leur
forme juridique.


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          4- Caractéristiques générales des missions :
                4-1. Responsabilités :
      Le commissaire aux comptes engage sa responsabilité sur des informations financières lorsqu’il
rédige un rapport sur lesdites informations ou autorise l'utilisation de son nom lors de leur
publication.
      La loi du 17 octobre 1996 a distingué clairement les activités de direction et de gestion d’une
part et celles de contrôle réalisé par le commissaire aux comptes d’autre part.
      Les dirigeants sociaux ont la charge, sous leur responsabilité, d’établir des états de synthèse
réguliers et sincères et qui donnent une image fidèle du résultat des opérations de l’exercice écoulé
ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice, d’informer
correctement les associés, de veiller au bon fonctionnement des services de la société et de contrôler
l’activité du personnel.
      Si les dirigeants sociaux commettent des fautes, la responsabilité qu’ils encourent n’entraîne
pas ipso facto celle du commissaire aux comptes et ne peut se confondre avec elle.
      L’auditeur ne saurait être responsable de droit de toute irrégularité qui serait commise dans la
société qu’il contrôle, que cette irrégularité soit le fait des dirigeants ou du personnel de la société.
      La responsabilité du commissaire aux comptes ne peut être mise en œuvre que s’il a commis
une faute dans l’exercice de ses fonctions de contrôle et qu’il existe un lien de causalité direct entre la
faute éventuellement commise et le préjudice éventuellement subi.
                4-2. Obligation de moyens :
      Le commissaire aux comptes est tenu de mettre en œuvre les diligences nécessaires et de
procéder aux vérifications qu’il juge opportunes pour motiver son avis.
      Cette obligation de moyens s’apprécie au regard de la mise en application des normes
professionnelles, du degré d’implication de l’auditeur, et l’implication des collaborateurs de qualité
de son cabinet et le recours, lorsque les circonstances le nécessitent, à d’autres experts dans les
domaines techniques nécessitant l'intervention d'un professionnel du domaine.
      Sa responsabilité disciplinaire, civile mais également pénale peut être engagée en cas de
négligence ou manquement à ses devoirs ou à l’éthique.
      Le commissaire aux comptes n’a donc pas à vérifier toutes les opérations qui relèvent du
champ de ses missions, ni à rechercher systématiquement toutes les erreurs et irrégularités qu’elles
pourraient comporter.
      Son devoir est d’exécuter sa mission avec toute la compétence et le soin que l’on est en droit
d’attendre d’un professionnel diligent.
      Par conséquent, l’objectif du commissaire aux comptes est d’acquérir un degré raisonnable
d’assurance quant à l’opinion qu’il est appelé à formuler.


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      Pour acquérir celle-ci, il doit procéder à des investigations dont il détermine la nature et
l’importance compte tenu des circonstances de l’espèce dans le respect des dispositions légales et
réglementaires ainsi que des normes de l’Ordre des Experts Comptables.
      Si le commissaire aux comptes a une obligation de moyens, il peut, dans certains cas, ne pas
avoir une entière liberté de les mettre en œuvre ; il lui incombe alors d’exprimer son opinion en
conséquence.
                4-3. Avis et conseils :
      L'essentiel de la mission du commissaire aux comptes est de se prononcer sur les qualités
requises par la loi des comptes soumis par les dirigeants sociaux à l'approbation de l'assemblée
générale ; pour autant ; elle ne se limite pas à l'appréciation à posteriori des comptes arrêtés.
      Le commissaire aux comptes est longtemps apparu comme le juge des comptes, le censeur qui,
le jour de l'assemblée générale, donne lecture d'un rapport au style très formel et qui, il faut bien le
dire, n'emporte pas l'enthousiasme de la foule. Sa mission centrale reste bien la certification des
comptes mais l'extension de ses attributions, l'exploration en profondeur au cœur de l'entreprise qu'il
est appelé désormais à réaliser, lui permet d'observer quantité de faits de toute nature. Sa relation
avec les dirigeants est quasi-permanente ou du moins elle s'exerce chaque fois que des événements
importants affectent la vie de l'entreprise. C'est pourquoi, tout naturellement, le commissaire aux
comptes est conduit à jouer un rôle plus étendu que celui de strict censeur des comptes. Les
observations qu'il fait sur le fonctionnement de l'entreprise vont se traduire par des avis, des conseils,
des recommandations ayant pour objet d'améliorer l'organisation.
      Cet aspect positif et constructif du commissariat aux comptes n'est pas nouveau, mais il est
appelé, semble-t-il, à s'amplifier et à se développer. Pour en tracer les limites, le critère essentiel à
prendre en compte est celui de l'indépendance. Les limites de ses interventions, hors la stricte
certification des comptes, résultent de la prise en compte de ce préalable. Il ne faut pas que le
commissaire aux comptes fasse, pour l'entreprise qu'il contrôle, des prestations incompatibles avec la
liberté d'esprit qu'il doit conserver dans sa mission légale.
                4-4. Non immixtion dans la gestion :
      De par la nature de sa mission, qui exige compétence et indépendance, l’auditeur ne doit pas
être «juge et partie» et ne peut ni s’immiscer dans la gestion, ni dans le traitement des opérations de
la société.
      Il est donc indispensable d'éviter toute confusion entre les fonctions et les responsabilités des
dirigeants et celles du contrôleur légal.
      Le principe général posé est que le commissaire aux comptes ne peut pas :
   - Accomplir des actes de gestion, ni directement, ni par association ou substitution aux dirigeants ;




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     - Exprimer des jugements de valeur, critiques ou élogieux, sur la conduite de la gestion prise
dans son ensemble ou dans ses opérations particulières.
      Cependant, si tel est le principe de l’interdiction, la loi elle-même prévoit des dérogations ;
ainsi elle demande au commissaire aux comptes d’apprécier les motifs, le contenu et les résultats de
certains actes ; mais c’est toujours en fonction de qualifications et de critères qu’elle précise.
      Ainsi, l’interdiction, si elle est impérative dans son principe, est évolutive dans son application
en fonction des textes et de la pratique. Elle ne vise en effet que l’immixtion, c’est à dire
l’intervention volontaire faite à tort ou sans base légale.
                4-5. Caractère permanent de la mission :
      Le caractère permanent de la mission provient des larges pouvoirs d'investigation dont jouit le
commissaire aux comptes dans l'accomplissement de sa mission.

      L'article 167 de la loi 17-95 dispose dans son premier alinéa qu' "A toute époque de l'année, le
ou les commissaires aux comptes opèrent toutes vérifications et tous contrôles qu'ils jugent opportuns
et peuvent se faire communiquer sur place toutes les pièces qu'ils estiment utiles à 1'exercice de leur
mission et notamment tous contrats, livres, documents comptables et registres de procès-verbaux."

      Ce pouvoir d'investigation s'étend au réseau de filiales de la société et aux tiers qui ne peuvent
opposer aux commissaires aux comptes le secret professionnel.

      Ainsi, le commissaire aux comptes a un pouvoir permanent de contrôle, mais il n’est pas chargé
d’un contrôle permanent. Sur le plan du droit, le caractère permanent de la mission ne peut avoir
d’autres significations.
      Ayant reçu ce pouvoir, en vue d’assurer au mieux sa mission, c’est dans le cadre général de son
obligation de moyens, et donc par référence à un professionnel diligent, qu’il incombe au
commissaire aux comptes de déterminer, si quand et comment il doit en user.
      En pratique, la brièveté des délais entre l’arrêté des comptes et leur approbation ne permet pas
au commissaire aux comptes, dans la généralité des cas, d’effectuer dans ce court laps de temps tous
les contrôles que requiert une certification raisonnablement fondée. De ce fait, c’est la nature même
des travaux du commissaire aux comptes qui implique des interventions en cours d’exercice. C’est
pourquoi, les normes de l’Ordre des Experts Comptables relatives à la démarche et les techniques
d’audit, demandent au commissaire aux comptes de répartir ses travaux dans le temps et entre son ou
ses confrère(s) dans le cadre d'une mission de co-commissariat.


                4-6. Travail en équipe et intervention personnelle :
      L’intervention personnelle du professionnel est le fondement même d’une profession libérale.
Elle a, à la fois pour cause et conséquence, sa responsabilité personnelle. Celle-ci, dans le cas


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particulier du commissaire aux comptes, est régie par les articles 404 et 405 de la loi du 17 octobre
1996 instituant des délits spécifiques au commissariat aux comptes.
      Les contrôles que requiert l’exercice du commissariat aux comptes exigent, sauf exception, que
le commissaire aux comptes, titulaire du mandat ou cosignataire dans le cas d’une société de
commissaires aux comptes, se fasse assister par des associés, des collaborateurs salariés ou des
experts indépendants.
      Cependant, puisque le commissaire aux comptes conserve personnellement une responsabilité
pleine et entière, il ne peut déléguer tous ses pouvoirs, ni transférer l’essentiel des travaux. Cela
implique qu’il conserve la maîtrise de l’exécution de la mission, qu’il en assume les décisions les
plus significatives et qu’il ait personnellement une connaissance suffisante de la situation de la
société.
                4-7. Respect des règles propres aux professions libérales :
      Membre d’une profession libérale, l’auditeur se doit d’exercer ses fonctions dans le respect des
règles de confraternité, de solidarité et de courtoisie qui la régissent.
      Il doit d’abord se comporter vis-à-vis de ses confrères conformément aux règles de la
déontologie professionnelle, en particulier dans les rapports avec un co-commissaire, un commissaire
du même groupe, son prédécesseur ou son successeur dans une même société.
      Il doit aussi veiller à respecter les normes de l’Ordre des Experts Comptables dans ses relations
avec les auditeurs internes de l’entreprise et ses conseils extérieurs notamment l’expert comptable.
      Si l’auditeur a le devoir d’apprécier certains actes des responsables de la société, il ne peut le
faire que dans la plus grande courtoisie ; il devra s’abstenir de tout jugement personnel sur les
hommes.
           5- Particularités d'exercice du commissariat aux comptes :
                5-1. Le co-commissariat :
      L'institution du co-commissariat aux comptes est une particularité prévue par la législation
marocaine à l'image de celle française.
      En effet, les textes prévoient que les sociétés faisant appel public à l'épargne sont tenues de
désigner au moins deux commissaires aux comptes ; il en est de même des sociétés de banque, de
crédit, d'investissement, d'assurance, de capitalisation et d'épargnes.
      En sus de l'indépendance qui doit subsister entre les commissaires, la répartition des travaux
semble être une préoccupation essentielle du sujet. En effet, le principe est que la répartition des
travaux doit être décidée librement, mais une répartition très inégalitaire des travaux n'apparaîtrait
pas conforme à l'esprit des textes qui a conduit à imposer, dans certains cas, le double commissariat.
Cette répartition ; matérialisée par un programme de travail global ; est définie lors de l'approche




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d'audit et donne généralement lieu à permutation entre les deux cabinets au cours de la durée de vie
du mandat.
      Une "revue croisée" des dossiers de travail de chaque cabinet est effectuée par l'autre en vue
d'assurer l'indépendance et la complémentarité de l'équipe. L'opinion qui en résulte des discussions
doit être unique et elle est matérialisée par la rédaction d'un rapport qui ; en cas de divergence entre
les opinions des deux commissaires ; doit relater les deux opinions différentes en présence
conformément à l'article 171 de la loi 17-95.
                  5-2. Commissaire suppléant :
      Les textes prévoient la nomination d'un commissaire suppléant qui jouit d'un mandat parallèle à
celui du titulaire et qui remplace ce dernier en cas de refus, d'empêchement, de démission ou de
décès.
II- L'importance de l'éthique dans le commissariat aux comptes :
          1- Principe général :
      Le commissaire aux comptes doit s'abstenir ; même en dehors de l'exercice de la profession ; de
toute infraction aux lois, règlements et règles professionnelles et de tous agissements contraires à la
probité, à la délicatesse, à l'indépendance et à l'honneur ou susceptibles de porter atteinte à la dignité
de l'ordre des experts-comptables et de ses membres, tout manquement l'expose à des poursuites
disciplinaires.
          2- Comportement professionnel :
      L'exercice du commissariat aux comptes suppose le respect d'un certain nombre de règles
déontologiques notamment l'indépendance, la compétence qui garantie une bonne qualité du travail,
le secret professionnel de même que le respect de certaines modalités d'acceptation et de maintien des
missions.
      Le commissaire aux comptes doit veiller également à ce que les experts et collaborateurs de son
équipe observent les dites règles déontologiques.
                  2-1. Indépendance :
      La loi, les règlements et la déontologie font une obligation au commissaire aux comptes d'être
et de paraître indépendant ; il doit :
       Conserver une attitude d'esprit indépendante lui permettant d'effectuer sa mission avec
intégrité et objectivité.
       Etre libre de tout lien qui pourrait être interprété comme une entrave à celles-ci.
      C'est dans le but de renforcer cette indépendance que la réglementation prévoit une large
panoplie d'incompatibilités, cependant, au-delà des incompatibilités et interdictions légales qui
constituent des présomptions irréfragables de dépendance, l’indépendance du commissaire aux



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comptes s’apprécie à la fois par rapport à un comportement et à un état d’esprit ; la mise en cause de
l’indépendance d’un commissaire aux comptes ne peut, de ce fait, être systématique.
                2-2. Compétence :
      L'exercice du commissariat aux comptes au Maroc exige l'inscription à l'ordre des experts
comptables qui suppose en elle-même l'acquisition au préalable d'une formation initiale solide
matérialisé par le diplôme national d'expertise comptable ou un diplôme jugé équivalent.
      A côté de cette formation initiale, La formation permanente et le perfectionnement
professionnel sont considérés par le commissaire aux comptes comme un devoir, une obligation
essentielle de sa charge, cette formation à laquelle le commissaire aux comptes doit consacrer au
moins 40 heures par an a pour objectifs l'homogénéisation du comportement professionnel,
l'actualisation et l'approfondissement des connaissances de même que l'acquisition et le maintien des
connaissances dans un secteur particulier.
                2-3. Qualité du travail :
      Le commissaire aux comptes exerce ses fonctions avec conscience professionnelle et avec
diligence permettant à ses travaux d'atteindre un degré de qualité suffisamment compatible avec son
éthique et ses responsabilités.
      Dans ce sens, Le commissaire aux comptes ne doit pas accepter un nombre de missions dont il
ne serait pas en mesure d’assurer la responsabilité directe, compte tenu d’une part de leur importance,
et d’autre part de l’organisation et des moyens de son cabinet ; chose qui est contredite dans la
pratique de la profession.
                2-4. Secret professionnel :
       En contrepartie du droit très large d'investigation, les commissaires aux comptes sont tenus au
secret professionnel qui s'étend aux membres de l'équipe du commissariat aux comptes l'ayant assisté
dans l'accomplissement de sa mission. Il vise tous les faits, actes ou renseignements dont ils ont pu
avoir connaissance en raison de leurs fonctions.
      Le secret professionnel est opposable à toute personne même associé, administrateur ou en
rapport d’affaires avec la société.
                2-5. Acceptation et maintien des missions :
      En raison des responsabilités qui s’attachent à ses travaux et des risques que certaines missions
peuvent lui faire courir, il convient que le commissaire aux comptes procède à une connaissance
préalable et allégée de l'entreprise avant d'accepter une mission qui lui est proposée, il doit veiller
notamment à ce qu'il pourra conserver son indépendance tout au long de la réalisation de ses travaux.
     D'une manière générale, l'acceptation du mandat est formalisé le plus souvent par une lettre
adressée à l'entreprise concernée de même qu'à l'ordre régional des experts comptables.




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      Une fois la mission acceptée, le commissaire aux comptes examine périodiquement la liste de
ses mandats pour déterminer ceux qui comportent des éléments pouvant remettre en cause le
maintien de la mission.
      Le commissaire aux comptes peut valablement démissionner pour une raison fondée. Un
préavis doit être respecté.
      La démission ne doit pas avoir pour objet de se soustraire à l'exécution d'une obligation, elle
doit avoir des motifs légitimes et ne pas survenir de façon intempestive.
          3- Publicité :
      Toute forme de démarchage est prohibée de même que toute forme de publicité à titre
individuel. Cependant, les organisations professionnelles peuvent organiser toute publicité collective
qu'elles jugent utile.
          4- Honoraires :
                 4-1. Modalités de la rémunération :
      Le budget d'intervention du commissaire aux comptes est estimé au début des travaux en
considération des heures de travail qu'il aura à effectuer pour mener à bien sa mission vue la taille de
l'entreprise contrôlée.
                4-2. Importance des honoraires :
      La part des honoraires procurés à un cabinet par une ou plusieurs missions de commissariat aux
comptes auprès d'une entreprise ou d'un groupe ne doit pas représenter une fraction telle que son
indépendance pourrait en être affectée, cette part est appréciée sur une base pluriannuelle (3 à 5 ans )
en prenant en considération l'ensemble des honoraires du cabinet résultant de toutes ses activités.
      Le commissaire aux comptes ne doit pas réduire ses honoraires dans une intention de
concurrence déloyale.
      L'ensemble des exigences de comportement et de déontologie avancées sont prescrits dans des
normes qui orientent la mission du commissariat aux comptes dans tous ses aspects et qui se trouvent
formulés par l'ordre des experts comptables dans un souci d'uniformisation des démarches des
commissaires aux comptes.
III- Effort de normalisation dans la pratique du commissariat aux comptes :
      La profession du commissaire aux comptes a fait un travail considérable pour donner au
contrôle légal au Maroc des normes de travail, des méthodes, des techniques qui soient en harmonie
avec la pratique internationale.
      Le législateur n'a cessé d'élargir les missions du commissaire aux comptes, soit en lui confiant
des missions spécifiques à l'occasion d'opérations particulières réalisées par les entreprises, soit en
étendant le contrôle légal à des organisations publiques ou privées, qui antérieurement n'y étaient pas
soumises.


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      L'ensemble de ces travaux confiés au commissaire aux comptes est régi par des normes de
travail qui couvrent l'ensemble des travaux et concernent l'ensemble des étapes de la mission.
          1- Notion de norme :
      Les normes expriment l'opinion de la profession quant au comportement dans l'exercice de sa
mission d'un professionnel raisonnablement diligent, elles posent clairement un ensemble de règles
professionnelles propres à garantir le bon exercice de la mission et permettent de trouver dans une
doctrine émanant de l'organisation professionnelle seule habilitée à l'éditer les critères d'appréciation
nécessaires.
          2- Normes de la mission générale :
                2-1. Généralités :
      L'opinion émise par le commissaire aux comptes sur les comptes annuels de l'entreprise se base
sur un cadre de référence constitué par un ensemble de normes établies par l'ordre des experts
comptables et qui permettent de cadrer le travail tant dans son déroulement que dans la rédaction du
rapport du commissariat aux comptes.
      La pratique distingue entre les normes de la certification et celles concernant les vérifications
spécifiques.
                2-2. Normes de la certification :
      Les normes de travail relatives à la certification couvrent les principales étapes de la mission
d’audit du commissaire aux comptes et se présentent de la manière suivante :
- Définition de la stratégie de révision et plan de mission
      Le commissaire aux comptes doit avoir une connaissance globale de l’entreprise lui permettant
d’orienter sa mission et d’appréhender les domaines et les systèmes significatifs.
      Cette approche a pour objectif d’identifier les risques pouvant avoir une incidence significative
sur les comptes et conditionne ainsi la programmation initiale des contrôles et la planification
ultérieure de la mission qui conduisent à :
         Déterminer la nature et l’étendue des contrôles, eu égard au seuil de signification,
         Organiser l’exécution de la mission afin d’atteindre l’objectif de certification de la façon la
plus rationnelle possible, avec le maximum d’efficacité et en respectant les délais prescrits.
- Evaluation du contrôle interne
          A partir des orientations données par le programme général de travail ou plan de mission, le
commissaire aux comptes effectue une étude et une évaluation des systèmes qu’il a jugé significatifs
en vue d’identifier, d’une part les contrôles internes sur lesquels il souhaite s’appuyer, et d’autre part
les risques d’erreurs dans le traitement des données afin d’en déduire un programme de contrôle des
comptes adapté.
- Obtention des éléments probants


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      Le commissaire aux comptes obtient tout au long de sa mission les éléments probants suffisants
et appropriés pour fonder l’assurance raisonnable lui permettant de délivrer sa certification.
      A cet effet, il dispose de diverses techniques de contrôle, notamment les contrôles sur pièces et
de vraisemblance, l’observation physique, la confirmation directe, l’examen analytique.
      Il indique dans ses dossiers les raisons des choix qu’il a effectué. Il lui appartient de déterminer
les conditions dans lesquelles il met en œuvre ces techniques ainsi que l’étendue de leur application.
- Délégation et supervision
      La certification constitue un engagement personnel du commissaire aux comptes. Cependant,
l’audit est généralement un travail d’équipe et le commissaire peut se faire assister ou représenter par
des collaborateurs ou des experts indépendants. Le commissaire aux comptes ne peut déléguer tous
ses travaux et exerce un contrôle approprié des travaux qu’il a délégué de façon à s’assurer que
l’exécution des programmes de travail a permis d’atteindre les objectifs fixés.
- Tenue des dossiers de travail
      Des dossiers de travail sont tenus afin de documenter les contrôles effectués et d’étayer les
conclusions du commissaire aux comptes. Ces dossiers permettent par ailleurs de mieux organiser et
maîtriser la mission et d’apporter les preuves des diligences accomplies.
- Utilisation des travaux des auditeurs internes
      Pour déterminer si et dans quelles conditions il peut prendre en considération les travaux
réalisés par les auditeurs internes, le commissaire aux comptes :
      - Apprécie la fonction d’audit interne dans l’entreprise ;
      - S’assure par des contrôles appropriés de l’adéquation de leurs travaux et de leurs conclusions
avec les objectifs de sa mission ;
      - Et conserve une documentation suffisante de leurs travaux.
- Utilisation des travaux de l’expert comptable
      Le commissaire aux comptes prend contact avec l’expert comptable pour s’informer des
travaux que ce dernier a effectué. Il apprécie dans quelle mesure ceux-ci peuvent servir les objectifs
de sa mission et en conséquence être pris en considération.
- Coordination des travaux entre co-commissaires aux comptes
      Les co-commissaires, étant chacun responsable de la certification des états de synthèse, se
concertent afin de planifier en commun la mission, s’informent mutuellement de leurs travaux et
confrontent leurs conclusions notamment par l’examen réciproque de leurs dossiers de travail.
- Application des normes de travail aux petites entreprises
      Les objectifs du commissaire aux comptes sont indépendants des caractéristiques des
entreprises et notamment de leur taille. Les normes ont un caractère général qui permet au




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commissaire aux comptes d’atteindre ses objectifs quel que soit le contexte dans lequel il exerce sa
mission. Il applique donc les mêmes normes quelle que soit la taille de l’entreprise.
      Par contre, il adapte son approche, sa démarche et le choix de ses techniques pour tenir compte
des particularités de la petite entreprise pour laquelle il doit veiller, d’une part à prendre en compte
les travaux effectués par d’autres intervenants extérieurs, notamment l’expert-comptable, d’autre part
à limiter les contraintes imposées au regard de la capacité organisationnelle de l’entreprise.
                2-3. Normes des vérifications spécifiques :
      A côté de la mission générale, le commissaire aux comptes doit satisfaire de par la loi à des
obligations de vérifications spécifiques et selon le cas à des obligations d’informations spécifiques,
ces obligations sont strictement délimitées par les dispositions légales.
     Les obligations de contrôles et d’informations spécifiques prévues par la loi sont les suivantes :
      . Conventions réglementées (Art 58,59, 61 et 97)
      . Actions de garantie (Art 47 et 85)
      . Egalité entre actionnaires (Art 166 alinéa 2)
      . Rapport de gestion (Art 166 alinéa 1)
      . Documents adressés aux actionnaires (Art 166 alinéa 1)
      . Acquisition d’une filiale, prise de participation et de contrôle (Art 172)
      La mise en place de ces vérifications spécifiques est soumise au respect de strictes normes que
nous allons présenter de manière telles qu'elles sont formulées par les textes législatifs et les
organisations professionnelles avant de traiter de leurs implications sur le travail du commissaire aux
comptes dans la partie concernant la démarche et les techniques d'audit.
- Conventions réglementées
      Le commissaire aux comptes, en application des articles 58 et 97 de la loi 17-95, présente sur
les conventions réglementées un rapport spécial destiné à informer les actionnaires ou les associés
appelés à les approuver.
      Le commissaire aux comptes n’a pas l’obligation de rechercher les conventions ; il examine
celles dont il a eu connaissance, c’est-à-dire dont il a été avisé ou qu’il a découvert à l’occasion de
ses contrôles habituels.
- Actions de garantie
      Le commissaire aux comptes, en application de l’article 47 (ou 85), veille à l’observation des
dispositions légales concernant les actions dont les administrateurs ou membres du conseil de
surveillance doivent être propriétaires et mentionne toute violation dans son rapport à l’assemblée
générale annuelle.
- Egalité entre actionnaires : Le commissaire aux comptes, en application de l’article 166, alinéa 2
s’assure du respect de l’égalité entre les actionnaires.


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- Rapport de gestion
      Le commissaire aux comptes, en application de l’article 166 alinéa 1 vérifie la sincérité et la
concordance avec les états de synthèse des informations données dans le rapport de gestion du
conseil d’administration ou du directoire, sur la situation financière, le patrimoine et le résultat. Il
indique les conclusions de ses vérifications dans son rapport à l’assemblée générale.
- Documents adressés aux actionnaires
      Les documents financiers de l'entreprise ne sont mis à la disposition des actionnaires qu'après
que le commissaire aux comptes ait statué sur la régularité et la sincérité de ces documents dans un
rapport mis à la disposition des actionnaires au moins 15 jours avant la tenue de l'assemblée générale
ordinaire.
- Acquisition d’une filiale, prise de participation et de contrôle
      Si au cours de l’exercice, la société a acquis une filiale, pris le contrôle d’une autre société ou
pris une participation dans une autre société, le commissaire aux comptes, en application de l’article
172, alinéa 2, en fait mention dans son rapport adressé à l’assemblée générale.
      L'application de ces normes de travail tant concernant la démarche générale d'audit que les
vérifications spécifiques donne lieu à la détection par le commissaire aux comptes des irrégularités,
fautes ou fraudes qu'il a l'obligation de communiquer à l'assemblée générale auquel il prend partie
conformément à la réglementation en vigueur notamment l'article 180 de la loi 17-95.
                   2-4. Communication des irrégularités à l'assemblée générale :
       L’obligation faite aux commissaires aux comptes de révéler les irrégularités, inexactitudes et
infractions à l'assemblée générale est tellement importante qu'elle les exempte de leur responsabilité
civile à l'égard des infractions commises par les administrateurs ou les membres du directoire ou du
conseil de surveillance sauf, si, en ayant eu connaissance lors de l’exécution de leur mission, ils ne
les ont pas révélées dans leur rapport à l’assemblée générale.
      Les irrégularités, inexactitudes et infractions peuvent être définies comme suit :
 Irrégularité :
      Il s’agit de toute action ou omission qui viole la loi applicable aux sociétés anonymes, les
principes et usages comptables, les dispositions des statuts, les résolutions de l’assemblée générale ou
les décisions du conseil d’administration.
 Inexactitude :
      L'inexactitude est la traduction comptable ou juridique d’un fait, non conforme à la réalité tels
que les erreurs de calcul, d’écriture ou inexactitude dans les informations données par le conseil.
 Infraction :
      L'infraction est définie généralement comme étant la violation d’une loi. Elle est constituée par
la réunion de trois éléments : un élément légal, un élément matériel et un élément moral.


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      En vertu de l’article 169, le commissaire aux comptes doit révéler aux dirigeants les
irrégularités et inexactitudes rencontrées lors de l’exécution de sa mission. Il doit également les
révéler à l’assemblée lorsqu’elles découlent des faits ayant une incidence significative sur le résultat,
la situation financière et patrimoniale de l’entreprise.
      La révélation à l'assemblée générale des faits délictueux constatés prend la forme
d'observation(s) formulée(s) par le commissaire aux comptes dans son rapport.
      Il s'avère clairement que l'audit est un métier à part entière et, comme tel, il obéit à des règles
très précises. Celles-ci ont été forgées par les professionnels qui les ont progressivement élaborées,
après avoir été confrontés à la pratique. Elles sont décrites par les diverses normes professionnelles
régissant les auditeurs.
      La connaissance de l'éthique du métier et de ces normes de travail est un préalable
indispensable à la réalisation à bien des travaux du commissariat aux comptes et à la conduite d'une
démarche qui représente l'essence du métier du commissaire aux comptes.
IV- Le commissariat aux comptes : Démarche générale, méthodes et techniques :
           1- Présentation d'ensemble :
      Hormis la diversité des missions qui peuvent être confiées à un auditeur, une méthodologie
commune semble avoir former le consensus et elle a permis en conséquence l'élaboration des normes
de travail. Cependant, tout travail d'audit doit donner lieu à une réflexion et à une approche
préliminaire qui conduiront à définir l'organisation de la mission d'audit, en prévoyant les tâches à
effectuer et leur répartition optimale dans le temps.
      La démarche générale définira à partir de la nature des risques, le poids relatif des étapes de la
méthode et la complexité des outils nécessaires à la mise en œuvre des contrôles.
      La démarche d'audit est donc une démarche spécifique et itérative, spécifique dans le sens
qu'elle nécessite une connaissance minimale de l'entreprise à auditer et une adaptation des techniques
aux particularités de cette dernière, et itérative dans la mesure où elle sera précisée et complétée au
fur et à mesure que seront obtenues les conclusions des premiers travaux.
      Le schéma général d'une mission de commissariat aux comptes peut se schématiser par
l'organigramme de la page suivante.
           2- Acceptation de la mission :
      L'acceptation de la mission ne représente pas ; à première vue ; en elle-même une étape de la
démarche d'audit puisqu'il s'agit d'une décision prise par le commissaire aux comptes quant au sujet
de l'acceptation ou non de la réalisation d'un travail qui lui est offert. Cependant, les travaux
auxquelles le commissaire aux comptes sera incité à effectuer avant de statuer sur le sujet
conditionnent dans une large mesure les étapes de la démarche et les conditions de déroulement de la
mission.


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                             Les phases du commissariat aux comptes


                                    Prise de connaissance




                                   Intervention intérimaire



           Appréciation                                           Préparation
        du contrôle interne                                    des travaux finaux


                                     Inventaire physique                        Date de
                                                                               clôture de
                                                                               l'exercice


                                           Examen                             Date de
                                     des comptes annuels                    disponibilité
                                                                            des comptes
                                                                               annuels


                                    Revue des événements                 Minimum facultatif :
                                    postérieurs à la clôture                  30 jours




                                   Emission du rapport de
                                  commissariat aux comptes



                                                                       Minimum obligatoire :
                                                                            15 jours

                                                                    Date de l'approbation
                                                                    des comptes : A.G.O.




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      En effet, le commissaire aux comptes doit veiller tout particulièrement à la connaissance
préalable de l'entreprise de même qu'à l'analyse des éléments pouvant constituer des entraves à la
bonne conduite de la mission tels que la remise en cause de son indépendance, l'insuffisance des
honoraires ou l'existence des circonstances pouvant compromettre la continuité de l'exploitation.
          3- Prise de connaissance et orientation de la mission :
      La réalisation de la mission du commissaire aux comptes exige une prise de connaissance de
l’entreprise lui permettant notamment de déterminer les risques généraux liés à la société.
      La prise de connaissance préalable de l'entreprise s'effectue à la fois par la consultation de
documents, des visites et des entretiens, elle vise à s'informer sur les éléments suivants :
      - l’activité de l’entreprise et le secteur dans lequel elle opère ;
      - son organisation et sa structure ;
      - ses politiques générales : politique financière, commerciale et sociale ;
      - ses perspectives de développement ;
      - son organisation administrative et comptable ;
      - ses politiques comptables ;
      Pour acquérir ces informations, le commissaire aux comptes dispose des moyens suivants :
      - la prise de contact avec le prédécesseur ;
      - la relation directe avec les dirigeants auprès desquels il recherchera les informations
nécessaires sur les décisions qui peuvent avoir une incidence sur les comptes ;
      - la prise de connaissance des états de synthèse, afin d’analyser la situation financière et la
rentabilité de l’entreprise ;
      - les informations utiles à l’exercice de sa mission qu’il peut, en vertu de l’article 167, recueillir
auprès des tiers qui ont accompli des opérations pour le compte de la société ;
      - les rapports des auditeurs externes et des auditeurs internes ;
      - la législation applicable à l’entreprise ;
      - les rapports financiers d’entreprises similaires exerçant dans le même secteur ;
      - les publications des organismes professionnels.
      - La découverte de l'entreprise par des entretiens avec les divers responsables de même qu'une
visite des locaux des établissements.
      Cette première étape aboutit à la création du dossier permanent ; elle permet également, par
l'analyse des risques, de définir les objectifs de l'audit puis de fixer le programme d'intervention.
Celui-ci sera accompagné d'une lettre de mission adressée par le réviseur à son client.
      Lors de cette phase de prise de connaissance générale de l’entreprise, le commissaire aux
comptes a collecté et examiné de nombreuses informations sur l’entreprise qui vont lui permettre de
procéder à une analyse des risques généraux de l’entreprise qui se subdivisent en plusieurs catégories.


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                   3.1. Les risques généraux d'audit :
           L'ampleur des travaux menés par le commissaire aux comptes est en relation étroite avec
l'importance des risques détectés qui peuvent avoir des origines de plusieurs ordres à savoir la
situation économique et financière, l’organisation générale, l’attitude de la direction ou les risques
liés à l'audit comptable et financier proprement dit.
                            3.1.1. La situation économique et financière :
          parmi les facteurs de risques que le commissaire aux comptes considère, on peut citer :
           - l’existence d’éléments susceptibles de remettre en cause la continuité de l’exploitation ;
           - une situation financière précaire (dégradation des résultats, du fonds de roulement,
augmentation importante des besoins en fonds de roulement, etc.),
           - la situation économique du secteur d’activité (marché en déclin, secteur très concurrentiel,
etc.) ;
           - la nature des produits vendus (produits à obsolescence rapide, existence de nouveaux
produits concurrentiels, produits saisonniers, etc.) ;
           - les modifications de structure (acquisition ou cession ou cessation d’activité, restructuration,
etc.).
           - Degré de qualification et sensibilisation du personnel au contrôle interne.
                            3.1.2. Organisation générale de l’entreprise :
          Parmi les facteurs de risques liés à l’organisation générale de l’entreprise, on peut citer l'excès
de centralisation ou de décentralisation, la rotation importante du personnel et notamment des cadres,
l'insuffisance du contrôle sur des activités ou des succursales décentralisées, l'absence de procédures
comptables et administratives, d’organigrammes et de définitions de fonctions régulièrement mises à
jour, l'absence de contrôle budgétaire ou l'absence de service d’audit interne.
                            3.1.3. Attitude de la direction :
          L'insuffisance ou l’absence de sensibilisation de la direction pour les questions comptables,
financières et administratives constitue un facteur de risque général qui doit être pris en compte. En
particulier, l’attitude de la direction dans les domaines suivants sera examinée :
           - l’organisation de l’entreprise (degré d’implication dans le système de contrôle interne) ;
           - les résultats, les comptes annuels et l’information financière ;
           - L'indépendance du commissaire aux comptes.
                            3.1.4. Les risques liés à l'A.C.F. :
          L'essence de la démarche d'audit qui comprend les étapes de prise de connaissance générale et
d'appréciation du contrôle interne veut que les contrôles ultérieurs effectués par le commissaire aux
comptes ne visent pas l'exhaustivité et soient menés par des sondages allégeant le travail de
vérification.


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      Le risque de non détection d'erreurs significatives ne peut donc en aucun cas être écarté et on
ne peut prétendre au mieux qu'à un risque faible de non détection exprimé par le commissaire aux
comptes.
      Ce dernier ; en vertu de son obligation de moyen ; ne peut être obligé que de mettre en œuvre
son professionnalisme et sa compétence pour exprimer une opinion sur les comptes avec un niveau
d'assurance plus au moins élevé en considération des preuves et des convictions qu'il a pu se forger à
travers les contrôles qu'il a effectué en collaboration avec son équipe.
      L’existence de risques généraux peut conduire le commissaire aux comptes, soit à renforcer
globalement son programme de travail, soit à aborder la mission dans un état d’esprit différent, ce qui
aura un effet au second degré sur l’orientation des travaux de contrôle. En effet, la connaissance de
l'entreprise permettrait au commissaire aux comptes d'orienter sa mission et d'appréhender les
domaines et les systèmes significatifs.
                  3.2. Identification des domaines et des systèmes significatifs :
      L’identification des domaines et des systèmes significatifs nécessite au préalable la
détermination du seuil de signification.
      Le seuil de signification est la mesure que peut faire le commissaire aux comptes du montant à
partir duquel une erreur, une inexactitude ou une omission peut affecter la régularité et la sincérité
des états de synthèse ainsi que l’image fidèle du résultat de l’exercice, de la situation financière et du
patrimoine de la société. C’est donc l’appréciation que peut faire le commissaire aux comptes des
besoins des utilisateurs des états de synthèse.
      Pour déterminer le seuil de signification, plusieurs éléments de référence peuvent être utilisés ;
les éléments de référence les plus communément admis sont les capitaux propres, le résultat net, le
résultat courant ou encore un ou plusieurs postes ou informations des états de synthèse (chiffre
d’affaires...).
      A côté de ces éléments significatifs, le commissaire aux comptes dispose d'un large champ de
manœuvre pour apprécier certaines circonstances particulières qu'il peut prendre en compte lors de la
fixation d’un seuil de signification, notamment :
        - l’existence d’exigences contractuelles, légales ou statutaires particulières ;
        - la variation importante d’une année sur l’autre des résultats ou de certains postes ; à ce
niveau, le commissaire aux comptes peut avoir recours dès cette phase de la mission à la revue
analytique qui sera traitée dans un stade plus avancé de cette présentation comme technique d'audit ;
      Les domaines significatifs peuvent être classés en deux catégories :
      - les comptes significatifs, c’est-à-dire ceux qui peuvent par leur valeur et/ou leur nature receler
des erreurs significatives ;




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Rapport de stage de conception                                                  Technique assistance S.A.R.L.

      - le respect des obligations légales que le commissaire aux comptes doit vérifier, c’est-à-dire les
vérifications spécifiques auxquelles il doit procéder.
      Pour déceler de manière efficiente les comptes représentant des risques significatifs d'erreurs, le
commissaire aux comptes doit vérifier les systèmes comptables qui assurent la saisie et le traitement
des différentes données dont la résultante est l’établissement des états de synthèse. Ces systèmes
peuvent être manuels ou informatisés.
      Le commissaire aux comptes doit identifier les systèmes comptables qui traitent des données
ayant une incidence significative sur les états de synthèse.
      L’identification des systèmes comptables significatifs lui permet de décider ceux qui doivent
faire l’objet d’une évaluation du contrôle interne ou d’un programme de contrôle spécifique, de
planifier l’exécution des travaux et, si nécessaire, l’intervention de spécialistes lorsque les traitements
sont informatisés.
                3.3 Rédaction d'un programme général de travail (ou plan de mission) :
      La prise de connaissance de l'entreprise et l'identification de ses cycles principaux donne au
commissaire aux comptes l'ensemble des informations nécessaires pour apprécier le volume de
travail qu'il aura à effectuer, c'est ainsi que la planification de sa mission l'amène à considérer :
      - le choix des collaborateurs en fonction de leur expérience et de leur connaissance du secteur
d'activité de l'entreprise ;
      - la répartition des travaux dans le temps, dans l'espace et avec le co-commissaire ;
      - l'utilisation possible des travaux de l'expert-comptable, des auditeurs internes ;
      - la coordination avec les commissaires aux comptes des filiales ou de la maison-mère ;
      - l'appel à des spécialistes pour étudier par exemple des applications informatiques ou dans tout
autre domaine : juridique, fiscal, technique ;
      - les dates des conseils et des assemblées et les délais d'émission des rapports.
      Sur la base des informations collectées, le commissaire aux comptes sera en mesure d'établir le
budget de ses honoraires, en heures et en dirhams. Son estimation des heures nécessaires pour
l’accomplissement de sa mission pourra être modifiée ultérieurement si, à la suite de son examen des
systèmes comptables significatifs, il conclut que les risques d'erreurs sont tels qu'il doit augmenter
l’étendue de ses contrôles.
      L'ensemble des informations collectées pourra être regroupé dans un ''programme général de
travail'', véritable plan de mission, dont les principales rubriques peuvent être de manière concise les
suivantes :
      - Présentation de l'entreprise ;
      - Organisation et politique comptables ;
      - Zones de risques ;


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Rapport de stage de conception                                                  Technique assistance S.A.R.L.

      - Seuils de significations et domaines significatifs (montant du ou des seuil(s) de signification,
identification des comptes significatifs, etc.) ;
      - Axes principaux des travaux de contrôle ;
      - Organisation de la mission (dates d'intervention, intervenants, intervention de personnes
extérieures, co-commissaire, spécialistes, auditeurs internes- nature des rapports à émettre et délais
d'émission, etc.) ;
      - Budget des honoraires (répartition des heures dans le temps et par nature de travaux, montant
des honoraires et des débours, etc...).
      Cette première étape aboutit donc à la création du dossier permanent, elle permet également par
l'analyse des risques ; de définir les objectifs de façon claire puis de fixer le programme
d'intervention. Celui-ci sera accompagné d'une lettre de mission adressée par le réviseur à son client.
          4- Appréciation du contrôle interne :
      A la suite de la création du dossier permanent et de l'idée générale que le commissaire aux
comptes a pu se faire sur l'organisation générale de l'entreprise, celui-ci procédera à l'évaluation du
contrôle interne de l'entreprise de manière à en dégager les points forts et les points faibles.
      Cette étape ; rendue nécessaire devant l'impossibilité d'un contrôle exhaustif des comptes
annuels ; est primordiale dans la mesure où elle détermine l'étendue des contrôles ultérieurs à
effectuer. En effet, la démarche de l'auditeur, reposant sur une approche sélective et non exhaustive,
s'appuie nécessairement sur l'existence de procédures internes à l'entreprise qui conduisent à un
enregistrement correct.
      L'établissement du dossier de contrôle interne fait appel à des techniques de contrôle de
l'organisation de l'entreprise et en particulier à l'analyse de la circulation des documents.
      Le contrôle interne est constitué par l'ensemble des mesures de contrôle, comptable ou autre,
que la direction définit, applique et surveille, sous sa responsabilité, afin d'assurer la protection du
patrimoine de l'entreprise et la fiabilité des enregistrements comptables et des états de synthèse qui en
découlent.
      Le contrôle interne ainsi défini doit permettre d'obtenir l'assurance raisonnable que :
      - les opérations sont exécutées conformément aux décisions de la direction (système
d'autorisation et d'approbation) ;
      - les opérations sont enregistrées de telle façon que les états de synthèse qui en découlent sont
réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat de l'exercice, de la situation financière et
du patrimoine de l'entreprise ;
      - les actifs de l'entreprise sont sauvegardés (séparation des tâches, contrôle physique sur les
actifs, service d'audit interne, assurances, prévention des erreurs et des fraudes, enregistrements
comptables corrects à partir d'informations fiables et complètes, protection des biens, etc... )


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Rapport de stage de conception                                                Technique assistance S.A.R.L.

      Le commissaire aux comptes apprécie le contrôle interne de l'entreprise en fonction de son
objectif de certification des états de synthèse. En conséquence, il ne procédera à une étude et à une
évaluation du contrôle interne que pour les systèmes conduisant à des comptes significatifs qu'il a
identifié lors de la phase de planification de sa mission.
      L'appréciation du contrôle interne comporte deux étapes :
      - la première consiste à comprendre les procédures de traitement des données et les contrôles
internes manuels ou informatisés mis en place dans l'entreprise, cette compréhension repose sur la
consultation du manuel de procédures de l'entreprise ou ; en cas d'inexistence ; sur des entretiens
maintenus avec le personnel de l'entreprise.
      - la deuxième consiste à vérifier le fonctionnement des contrôles internes sur lesquels le
commissaire aux comptes a décidé de s'appuyer afin de s'assurer qu'ils produisent bien les résultats
escomptés tout au long de la période examinée.
      La première étape se déroule comme suit :
        - Prise de connaissance du système de traitement des données et des contrôles internes
manuels et informatisés mis en place dans l'entreprise (utilisation, si nécessaire, des diagrammes de
circulation comme moyen de description) ;
        - Vérification par des tests limités (tests de conformité) que les procédures telles que décrites
et que les contrôles internes indiqués sont appliqués. A ce niveau, le commissaire aux comptes sera
en mesure de repérer les points forts et les faiblesses du système de contrôle interne. Des tests de
permanences lui permettent alors de vérifier que les points forts sont réellement appliqués.
        - Evaluation des risques d'erreurs qui peuvent se produire dans le traitement des données en
fonction des objectifs que doivent atteindre les contrôles internes sur le traitement des données.
        - Evaluation des contrôles internes assurant la protection des actifs, c'est-à-dire ceux sans
lesquels il existerait des risques de pertes non enregistrées (par exemple, systèmes de protection
physique des stocks pour éviter le coulage, relance des clients pour éviter des pertes sur créances) ;
        - Identification des contrôles internes sur lesquels le commissaire aux comptes a décidé de
s'appuyer et qui auront pour conséquence, s'ils fonctionnent tels qu'escomptés, de limiter ses travaux
de vérification sur les soldes des comptes concernés.
      Cette étape est développée dans son intégralité lorsqu'un système comptable est étudié pour la
première fois. Pour les exercices ultérieurs, il conviendra de mettre à jour la description du système et
l'analyse qui en est faite. Si les systèmes n'ont pas été modifiés, des tests de conformité devront être
effectués pour s'assurer que c'est le cas.
      Après la réalisation de la première étape, le commissaire aux comptes peut, pour orienter sa
mission, rédiger une note de synthèse pour chaque compte significatif.




E.N.C.G. Tanger 2001/2002                           28                              TEMSAMANI JALAL
Rapport de stage de conception                                                    Technique assistance S.A.R.L.

      La deuxième étape dans l’appréciation du contrôle interne vise à effectuer un contrôle
approfondi des contrôles internes sur lesquels le commissaire aux comptes a décidé de s'appuyer pour
s'assurer qu'ils fonctionnent effectivement et tout au long de la période soumise à son examen ; si le
résultat de cette vérification est satisfaisant, une limitation des contrôles opérés sur les soldes des
comptes concernés peut être prévue, dans le cas contraire, le commissaire aux comptes se trouve dans
l'obligation de remettre en cause l'évaluation préliminaire des risques d'erreurs dans le système étudié
et élaborer ainsi un programme de travail permettant soit de s'assurer qu'aucune erreur significative
ne s'est produite, soit de quantifier les erreurs qui se sont produites.
      Le commissaire aux comptes doit procéder à cette appréciation du contrôle interne quelle que
soit la taille de l'entreprise. Dans les petites entreprises, il n'existe pas, à priori, de contrôles internes
sur lesquels le commissaire aux comptes puisse s'appuyer en raison du problème de séparation des
tâches posé par un effectif restreint des services administratifs. Cependant, il doit procéder à la
première étape d'évaluation du contrôle interne afin de comprendre le processus de traitement des
opérations et identifier les risques d'erreurs qui peuvent se produire. Ainsi son programme de travail
sera adapté à ces risques.
      De même, dans les petites entreprises, le problème de non séparation des tâches devrait être
compensé par le fort degré de responsabilité et d'engagement de personnes se chargeant des services
administratifs de l'entreprise.
      A côté des procédures ordinaires que le commissaire aux comptes est appelé à vérifier, celui-ci
doit veiller à vérifier l'existence des procédures exceptionnelles qui deviennent opérationnelles dans
des circonstances autres que celles du déroulement normal de l'activité de l'entreprise.
      A l'issue de ces examens et vérifications, l'auditeur sera en mesure de porter un jugement sur
les procédures examinées. Peut-il se reposer sur celles-ci et limiter l'étendue de ses travaux ? Au
contraire, doit-il, compte tenu des faiblesses relevées, étendre les contrôles à réaliser au moment du
contrôle de fin d'exercice ? Ou bien, enfin, eu regard aux spécificités de l'entreprise, devra-t-il dès à
présent envisager de ne pouvoir porter une opinion sur les comptes qui sont arrêtés, les faiblesses du
contrôle interne étant importantes et ne pouvant être suffisamment palliées en intensifiant ses travaux
de contrôle des comptes ?
      L'informatisation, désormais présente dans chaque entreprise, a nécessité la mise en place des
techniques d'évaluation du contrôle interne adaptées qu'il convient de décrire. C'est dans ce sens que
nous proposons de traiter exclusivement dans la dernière partie le bouleversement que provoque
l'informatisation à tous les niveaux de la démarche du commissaire aux comptes.
          5- Contrôle des comptes :
      Compte tenu de ses conclusions sur le contrôle interne, de l'examen préalable de certaines
opérations de nature exceptionnelle de l'exercice et de ses observations relevées au cours de


E.N.C.G. Tanger 2001/2002                             29                                TEMSAMANI JALAL
Rapport de stage de conception                                                 Technique assistance S.A.R.L.

l'inventaire physique, le commissaire aux comptes est en mesure de procéder au contrôle des comptes
annuels sur lesquels porte son rapport de certification en définissant avec précision un programme de
travail adapté.
      Ce programme de contrôle se déroule quand l'entreprise est en mesure de fournir des états
financiers ou des balances comptables suffisamment proches des comptes définitifs.
      Selon la loi, les états de synthèse sont tenus à la disposition du commissaire aux comptes
soixante jours au moins avant l'avis de convocation de l'assemblée générale. Toutefois, le
commissaire aux comptes se fera, remettre, chaque fois que cela sera possible, les projets des états de
synthèse afin de commencer son examen le plus rapidement possible avant la réunion du conseil
d'administration ou du directoire qui arrête les comptes.
      D'une façon précise, le contrôle des comptes vise à vérifier d'une part, la présentation des
écritures comptables et des états de synthèse conformément aux prescriptions du code général de
normalisation comptable, et d'autre part, la véracité de la traduction comptable des événements qu'a
connu l'activité de l'entreprise au cours de l'exercice.
      Le commissaire aux comptes procède dans sa démarche à un examen des états de synthèse
avant de recourir à un examen de détail des comptes qui fait appel aux diverses techniques d'audit.
                  5.1. Examen des états de synthèse :
      L'examen des états de synthèse vise, d'une part la certification de la régularité et de la sincérité
des états de synthèse, de l'image fidèle qu'ils donnent du résultat de l'exercice, de la situation
financière et du patrimoine de la société, d'autre part la vérification de la sincérité et de la cohérence
avec les états de synthèse des informations d'ordre financier contenues dans les documents qui
doivent être mis à la disposition des actionnaires à l'occasion de l'assemblée générale.
      L'examen d'ensemble des états de synthèse a pour objet de vérifier :
      - Que le bilan, le compte de produits et charges, l'état des soldes de gestion, le tableau de
financement et l'état des informations complémentaires :
       . Sont cohérents, compte tenu de la connaissance générale de l'entreprise, de son secteur
d'activité et du contexte économique,
       . Concordent avec les données de la comptabilité,
       . Sont présentés selon les principes comptables et la réglementation en vigueur,
       . Tiennent compte des événements postérieurs à la date de clôture.
       - Que toute l'information nécessaire est présentée de façon à ce que l'utilisateur des comptes
annuels ne puisse être trompé.
      Le commissaire aux comptes pourra recourir notamment dans cette étape à la revue analytique
qui sera traité dans ce qui suit.




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 Le-commissariat-au-compte
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Le-commissariat-au-compte

  • 1. Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. PLAN - PLAN .......................................................................................................................... 1 - REMERCIEMENTS ................................................................................................. 4 - INTRODUCTION ................................................................................................... 5 - PARTIE THEORIQUE : LE COMMISSARIAT AUX COMPTES : .................. 8 I- La dimension de la mission : ................................................................................... 8 1-Nature et rôle du commissariat aux comptes : ................................................................. 8 2- Evolution historique du commissariat aux comptes : ..................................................... 9 3- Diversité des missions et champ d'application du commissariat aux comptes : ............ 9 4- Caractéristiques générales des missions : .......................................................................10 4-1. Responsabilités : ..................................................................................................10 4-2. Obligation de moyens : .........................................................................................10 4-3. Avis et conseils : ................................................................................................... 11 4-4. Non immixtion dans la gestion : ...........................................................................11 4-5. Caractère permanent de la mission : ....................................................................12 4-6. Travail en équipe et intervention personnelle : ....................................................13 4-7. Respect des règles propres aux professions libérales : ........................................13 5- Particularités d'exercice du commissariat aux comptes : ...............................................13 5-1. Le co-commissariat : .............................................................................................13 5-2. Commissaire suppléant : .......................................................................................14 II- L'importance de l'éthique dans le commissariat aux comptes : ....................... 14 1- Principe général : .............................................................................................................14 2- Comportement professionnel : ....................................................................................... 14 2-1. Indépendance : .................................................................................................... 14 2-2. Compétence : .......................................................................................................15 2-3. Qualité du travail : .............................................................................................. 15 2-4. Secret professionnel : ...........................................................................................15 2-5. Acceptation et maintien des missions : .................................................................15 3- Publicité : ......................................................................................................................... 16 4- Honoraires : ..................................................................................................................... 16 4-1. Modalités de la rémunération : ........................................................................... 16 4-2. Importance des honoraires : ................................................................................ 16 III- Effort de normalisation dans la pratique du commissariat aux comptes : .... 16 1- Notion de norme : ........................................................................................................... 17 2- Normes de la mission générale : .................................................................................... 17 2-1. Généralités : ....................................................................................................... 17 2-2. Normes de la certification : ................................................................................ 17 2-3. Normes des vérifications spécifiques : ............................................................... 19 2-4. Communication des irrégularités à l'assemblée générale : ................................ 20 IV- Le commissariat aux comptes : Démarche générale, méthodes et techniques : 1- Présentation d'ensemble : .............................................................................................. 21 2- Acceptation de la mission : ............................................................................................. 21 3- Prise de connaissance et orientation de la mission : ..................................................... 23 3.1. Les risques généraux d'audit : ............................................................................ 24 3.1.1. La situation économique et financière : ............................................. 24 3.1.2. Organisation générale de l’entreprise : ............................................. 24 3.1.3. Attitude de la direction : ..................................................................... 24 3.1.4. Les risques liés à l'A.C.F. : ................................................................. 24 E.N.C.G. Tanger 2001/2002 1 TEMSAMANI JALAL
  • 2. Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. 3.2. Identification des domaines et des systèmes significatifs : .................................. 25 3.3 Rédaction d'un programme général de travail (ou plan de mission) : ................. 26 4- Appréciation du contrôle interne : ................................................................................. 27 5- Contrôle des comptes : .................................................................................................... 29 5.1. Examen des états de synthèse : ............................................................................ 30 5.2. Techniques de contrôle des comptes : ................................................................. 31 5.2.1. Observation physique : ...................................................................... 31 5.2.2. la confirmation directe : .................................................................... 32 5.2.3. Contrôle documentaire : .................................................................... 34 5.2.4. Contrôle arithmétique : ...................................................................... 34 5.2.5. Analyse, estimation, rapprochement : ............................................... 34 5.2.6. Revue analytique : .............................................................................. 34 5.2.7. Informations orales : .......................................................................... 35 6- Les notions de régularité, sincérité et image fidèle : .................................................... 35 6.1. La régularité : ...................................................................................................... 35 6.2. La sincérité : ........................................................................................................ 36 6.3. La notion d'image fidèle : .................................................................................... 36 6.4. L'exactitude : ....................................................................................................... 36 6.5. L'efficacité et l'utilité de l'audit comptable et financier : .................................... 37 6.5.1. L'efficacité : ........................................................................................ 37 6.5.2. L'utilité : ............................................................................................. 37 7- Dossiers : annuels et permanents : ................................................................................ 37 7.1. Les dossiers permanents : ................................................................................... 38 7.2. Les dossiers de contrôle annuel : ........................................................................ 38 8- La mise en œuvre des techniques de sondage : ............................................................. 39 9- Vérifications spécifiques : .............................................................................................. 40 9.1. Les conventions réglementées : ............................................................................. 40 9.2. Actions détenues par les administrateurs ou membres du conseil de surveillance:40 9.3. Egalité entre actionnaires : .................................................................................. 41 9.4. Rapport de gestion : ............................................................................................. 41 9.5. Documents adressés aux actionnaires : ............................................................... 41 9.6. Acquisition d'une filiale, prise de participation et de contrôle :........................... 42 10- Synthèse : .................................................................................................................... 42 V- La portée des rapports de commissariat aux comptes : ................................. 42 1- Le rapport général : ...................................................................................................... 42 1.1. Etablissement et diffusion : ............................................................................... 42 1.2. Structure : .......................................................................................................... 43 1.3. Choix de l'opinion : ............................................................................................ 43 2- Communications aux dirigeants : ................................................................................ 44 3- Autres rapports : ........................................................................................................... 45 VI- Responsabilités du commissaire aux comptes : .............................................. 45 1- Nature des responsabilités du commissaire aux comptes : ........................................ 46 2- Responsabilité civile : .................................................................................................... 46 3- Responsabilité pénale : ................................................................................................ 46 4- La responsabilité disciplinaire : .................................................................................. 46 5- La révélation des faits délictueux : ............................................................................. 47 VII- Le commissariat aux comptes dans un milieu informatisé : ...................... 47 1- L'audit des systèmes informatisés : ............................................................................ 47 2- Les outils informatiques : ........................................................................................... 48 E.N.C.G. Tanger 2001/2002 2 TEMSAMANI JALAL
  • 3. Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. PARTIE PRATIQUE : LE COMMISSARIAT AUX COMPTES DANS UN ETABLISSEMENT DE CREDIT : ...................................................................................... 50 I - Le Plan Comptable des Etablissements de Crédit : ........................................... 50 1- Le Bilan : ........................................................................................................................ 51 1.1. L'actif du bilan : .................................................................................................. 51 1.1.1. Les comptes de trésorerie et d'opérations avec les établissements de crédit et assimilés : ........................................................................................................................... 51 1.1.2. Les comptes d'opérations avec la clientèle : ..................................... 52 1.1.3. Les comptes d'opérations sur titres et opérations diverses :............. 52 1.1.4. Les comptes de valeurs immobilisées : ............................................. 53 1.2. Le passif du bilan : ............................................................................................. 53 1.2.1. Les comptes de trésorerie et d'opérations avec les établissements de crédit et assimilés : ........................................................................................................................... 53 1.2.2. Les comptes d'opérations avec la clientèle : .................................... 54 1.2.3. Les comptes d'opérations sur titres et opérations diverses : ............ 54 1.2.4. Les comptes de capitaux permanents : ............................................ 54 1.3. Le hors-bilan : ................................................................................................... 55 2 - Le compte de produits et charges : ............................................................................. 55 2.1. Les charges du C.P.C. : ..................................................................................... 55 2.1.1. Les charges d'exploitation bancaire : .............................................. 55 2.1.2. Les charges générales d'exploitation : ............................................. 56 2.2. Les produits du C.P.C. : .................................................................................... 56 2.2.1. Les produits d'exploitation bancaire : ............................................. 56 2.2.2. Les produits divers : ......................................................................... 57 II - Les particularités du commissariat aux comptes dans le domaine bancaire : 58 1 - Le contrôle interne dans les établissements de crédit : ............................................. 58 1.1. L'organe de direction : ..................................................................................... 58 1.2. L'organe d'administration : .............................................................................. 60 2 - Les risques particuliers aux établissements de crédit : .............................................. 60 2.1. Le risque de crédit : .......................................................................................... 60 2.2. Le risque de marché : ....................................................................................... 61 2.3. Le risque global de taux d'intérêt : .............................................................. 62 2.4. Risque de liquidité : .......................................................................................... 63 2.5. Risque de règlement : ....................................................................................... 63 III- Présentation de la mission : .......................................................................................... 64 1 - Les principales phases de la mission : ....................................................................... 64 2 - Les programmes de travail : ....................................................................................... 65 2.1. Trésorerie : ....................................................................................................... 65 2.2. Immobilisations et amortissements : ................................................................ 66 2.3. Les capitaux propres : ...................................................................................... 67 2.4. Charges de personnel : ..................................................................................... 67 2.5. Frais généraux : ................................................................................................ 68 3 - La synthèse du contrôle des comptes : ...................................................................... 69 4 - Le rapport du commissariat aux comptes : ................................................................ 71 - CONCLUSION ....................................................................................................................... 74 - REFERENCES BIBLIOGRAPHIQUES ............................................................ 77 - ANNEXES .............................................................................................................. 78 E.N.C.G. Tanger 2001/2002 3 TEMSAMANI JALAL
  • 4. Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. REMERCIEMENTS Le présent travail est le fruit d’un stage effectué au sein du cabinet d'expertise comptable "technique assistance" à Tanger, sous la supervision de M.Bensellam Mohammed, gérant du cabinet, à qui je tiens à exprimer ma vive reconnaissance pour la bienveillance et l’amabilité dont il a fait preuve et pour l’aide précieuse qu’il m’a accordé tout au long du déroulement de mon stage. Je tiens également à remercier l'ensemble du personnel du cabinet qui n'a pas hésité à m'aider et à me fournir les informations nécessaires et qui a fait preuve de la collaboration qui existent entre eux et qui m’ont réservée tout au long de mon séjour au cabinet. De même, je tiens à exprimer ma vive gratitude et reconnaissance à M.Boujettou Hassane pour la disponibilité dont il a fait preuve et pour le soutien et l'aide qu'il m'a réservé tout au long de l'élaboration de ce travail. Enfin, je ne pourrai clore cette liste sans avoir exprimer ma reconnaissance et mes vifs remerciements à M.Afia mohammed Laroussi, expert comptable, commissaire aux compte et responsable des travaux effectués par ses soins et par les membres de son cabinet. E.N.C.G. Tanger 2001/2002 4 TEMSAMANI JALAL
  • 5. Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. INTRODUCTION Les documents financiers sur lesquels se basent les dirigeants pour définir les orientations de leurs sociétés sont-ils pertinents et suffisamment fiables ? Les informations publiées par l'entreprise et destinées aux tiers avec lesquels elle entretient des relations financières ou commerciales sont-elles sincères ? C'est dans le but d'alléger le poids de ces interrogations et de ces incertitudes que s'est développée une pratique progressivement reconnue et même rendue, dans un certain nombre de cas, obligatoire : L'audit comptable et financier. L'audit recouvre, dans les faits un concept assez large. Il consiste ; d'une manière générale ; en un examen mené par un observateur sur la manière dont est exercée une activité par rapport à des critères spécifiques à cette activité. L'audit financier ; dont le développement est allé en parallèle avec celui de la comptabilité ; représente sans aucun doute l'aspect le plus connue des formes d'audit. La diversité des définitions données à l'audit due à la richesse et à la largeur du concept a donné lieu à l'intervention dans les différents pays de diverses organisations professionnelles qui veillent à la détermination de règles professionnelles, à leur constante amélioration et à leur respect par ceux qui exercent le métier : Les auditeurs, appelés encore dans les pays francophones réviseurs comptables. Au Maroc, l'audit peut être entendu comme un examen auquel procède un professionnel compétent et indépendant en vue d'exprimer une opinion motivée sur la régularité et la sincérité du bilan et des comptes de résultat de l'entreprise. Il semble toutefois que les définitions données au terme sont parfois restrictives en ce sens qu'elles visent particulièrement l'activité exercée dans un cadre légal prédéfini et obligatoire qui se confond le plus souvent au Maroc avec le commissariat aux comptes. D'une part, l'exigence d'une opinion professionnelle et indépendante sur l'information financière publiée se fait sentir de plus en plus dans les textes législatifs et réglementaires. Et d'autre part, ces derniers ont tendance à élargir cette obligation légale à des organismes à statut particulier notamment les coopératives du fait des pressions qui se font sentir et qui visent à côté de l'élargissement du champ d'application du commissariat aux comptes l'abaissement des seuils obligeant les sociétés au recours au contrôle légal. La loi 17-95 sur les sociétés commerciales définit de manière générale dans son article 166 la mission du commissaire aux comptes : «Le ou les commissaires aux comptes ont pour mission permanente, à l'exclusion de toute immixtion dans la gestion, de vérifier, les valeurs et les livres, les documents comptables de la société et de vérifier la conformité de sa comptabilité, aux règles en vigueur. Ils vérifient également la sincérité et la concordance, avec les états de synthèse, des informations données dans le rapport de gestion du conseil d'administration ou du directoire et dans E.N.C.G. Tanger 2001/2002 5 TEMSAMANI JALAL
  • 6. Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. les documents adressés aux actionnaires sur le patrimoine de la société, sa situation financière et ses résultats. Le ou les commissaires aux comptes s'assurent que l'égalité a été respectée entre les actionnaires. ». Mais, l'audit comptable et financier ne se limite pas au seul commissariat aux comptes obligatoire. En effet, des entreprises peuvent souhaiter l'intervention d'un auditeur externe à la suite d'un événement particulier ou avant de s'engager dans un projet déterminé. C'est ainsi qu'on peut distinguer les différentes missions d'audit suivantes :  Un examen limité se penchant sur un aspect particulier des contrôles, ces missions permettent d'avoir un premier diagnostic de la situation ou d'aider à la prise d'une décision urgente.  Une mission d'examen sur la base de procédures convenues où l'auditeur met en œuvre des procédures d'audit définies d'un commun accord entre lui, l'entité et tous les tiers concernés pour communiquer les constatations résultant de ses travaux. Les destinataires du rapport tirent eux- mêmes les conclusions des travaux de l'auditeur.  Une mission de compilation, dans laquelle le professionnel utilise ses compétences de comptable, et non celles d'auditeur, en vue de recueillir, classer et faire la synthèse d'informations financières. Le travail effectué est un travail de synthèse visant la compréhension facile des états de synthèse. Ces différentes catégories d'audit, ne divergeant pas notablement dans la manière de leur réalisation, ne présentent toutefois pas le même degré d'assurance. Afin de distinguer l'audit réalisé par le commissaire aux comptes ; dans le cadre de sa mission telle qu'elle est définie par la loi ; de celui réalisé par un auditeur externe, de manière régulière ou pour répondre à des besoins spécifiques, le premier est appelé audit légal et le second audit contractuel, ces travaux sont diligentés par une même nature d'intervenants, à savoir des professionnels indépendants, regroupés le plus souvent en cabinets d'audit, et titulaires du titre de commissaire aux comptes qui ne peut être porté au Maroc que par des experts-comptables, ces derniers engagent leurs responsabilités civile, disciplinaire et pénale dans l'exercice de leurs travaux. Quel que soit le contexte dans lequel est exercé l'audit comptable et financier, celui-ci vise à atteindre les mêmes objectifs généraux, l'atteinte de ces objectifs passe par l'application de méthodes spécifiques et l'utilisation de techniques particulières. Les résultats de l'audit se concrétisent par des rapports dont la forme, pour en faciliter l'utilisation ; a fait l'objet d'efforts importants de standardisation par les organisations professionnelles. La correcte compréhension de ces rapports permet de mieux comprendre la finalité, l'utilité et les limites de l'audit comptable et financier. Nous allons essayer à travers cette présentation de cerner le thème du commissariat aux comptes qui soulève de plus en plus de nombreuses controverses devant lesquelles nous allons essayer de prendre position après avoir traité ; de façon qu'il convient toujours de qualifier de non E.N.C.G. Tanger 2001/2002 6 TEMSAMANI JALAL
  • 7. Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. exhaustive ; les particularités de la mission du commissariat aux comptes, la démarche, les techniques et les obligations des commissaires aux comptes. Nous mettrons l'accent successivement sur les particularités du commissariat aux comptes, le respect des règles d'éthique dans l'exercice de la profession et la présentation des normes professionnelles qui essayent d'homogénéiser le travail des auditeurs légaux, avant de s'intéresser à l'essence du travail des commissaires aux comptes en présentant l'ensemble des techniques et outils utilisés tout en essayant de mettre l'accent sur la portée des rapports qui en découlent de la réalisation de la mission et les responsabilités qui incombent aux commissaires aux comptes d'observer. Le développement large et rapide des outils informatiques dans les entreprises nous amènera à s'intéresser à la conduite de l'audit dans un milieu informatisé. Notre étude théorique du thème sera couronnée par la présentation d'une mission pratique et tout à fait particulière du fait qu'elle s'intéresse au commissariat aux comptes dans les établissements de crédit. E.N.C.G. Tanger 2001/2002 7 TEMSAMANI JALAL
  • 8. Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. PARTIE THEORIQUE : LE COMMISSARIAT AUX COMPTES : I- La dimension de la mission : Une mission d'audit des états de synthèse a pour objectif de permettre à l’auditeur d'exprimer une opinion selon laquelle les états de synthèse ont été établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément à un référentiel comptable identifié et qu’ils traduisent d’une manière régulière et sincère, la situation financière de la société, ainsi que le résultat de ses opérations et le flux de sa trésorerie. Pour ce faire, l'auditeur met en œuvre un référentiel de travail à même de lui permettre de rassembler des éléments probants nécessaires pour tirer des conclusions sur lesquelles se fonde son opinion. L'opinion de l'auditeur renforce la crédibilité de ces états de synthèse, en fournissant une assurance élevée, mais non absolue. Une telle assurance ne peut exister en audit, en raison de nombreux facteurs, tels que, l’utilisation de la technique des sondages, les limites inhérentes à tout système comptable et de contrôle interne, le recours au jugement et le fait que la plupart des informations probantes à la disposition de l’auditeur conduisent, par nature, davantage à des déductions qu’à des convictions. Dans son rapport, l’auditeur donne son avis et : - Certifie sans réserve, - Certifie avec réserve, - Refuse de certifier. Une présentation sommaire de la nature de la mission s'avère nécessaire avant d'amorcer la présentation des particularités du commissariat aux comptes. 1-Nature et rôle du commissariat aux comptes : Le commissariat aux comptes est une mission d’audit à caractère légal dans la mesure où elle est imposée par les lois sur les sociétés. Le commissaire aux comptes, nommé par l’assemblée des associés et, en cas de carence, par voie de justice, généralement pour une durée de 3 exercices, a pour mission permanente de vérifier les comptes de la société, en vue d’émettre son avis sur leur régularité, sincérité et image fidèle. Il est également chargé par la loi de certaines vérifications spécifiques et de certaines missions connexes. Le commissaire aux comptes a ainsi une mission d’information, de prévention et de protection. Son rapport est d’une diffusion très large. De ce fait, sa mission est d’intérêt public. La finalité du commissariat aux comptes est de concourir à la sécurité des relations financières en exprimant une opinion compétente et impartiale. Le rôle du commissaire aux comptes ne se limite pas exclusivement à l'émission du rapport de commissariat aux comptes obligatoirement communiqué aux actionnaires, mais s'étend à différentes E.N.C.G. Tanger 2001/2002 8 TEMSAMANI JALAL
  • 9. Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. autres tâches contribuant à renforcer sa place dans les entreprises et à permettre une communication constante avec les administrateurs de la société. 2- Evolution historique du commissariat aux comptes : Le commissariat aux comptes est une institution bien installée, une figure familière du paysage mental des juristes d'affaires, notamment de ceux qui s'occupent de sociétés. Familière au point de nourrir le sentiment qu'elle a toujours été là. Impression justifiée en apparence seulement : la vérité est qu'au Maroc le contrôle légal moderne a à peine une dizaine d'années ; la renaissance du commissaire aux comptes ne date que de la loi 15/89 du 8 janvier 1993. Donc en très peu de temps, un défi audacieux devrait être relevé avec succès. Il fallait briser une tradition de «secret des affaires» et de méfiance à l'égard du contrôle comptable – la comptabilité elle-même traînant une image d'instrument du fisc –, contraindre les entreprises à porter attention aux techniques comptables les plus avancées dans la perspective de la libre concurrence. Il fallait construire un corps de professionnels apte à remplir la mission et notamment à soutenir les besoins d'un pays en pleine croissance sur les plans institutionnel et économique, alors surtout que quelques grands réseaux internationaux prenaient de toute façon une part prépondérante d'un marché devenu mondial. La situation actuelle du commissariat aux comptes est donc le résultat d'une dizaine d'années d'efforts continus, rythmés par des étapes législatives dont certaines encore récentes, bien que déjà complètement assimilés. Nous évoquons ce bref passé parce qu'il nous fait percevoir à quel point l'institution est animée d'une dynamique intense, ce qui justifie que nous proposons dans ce qui suit une immersion plus intense dans le sujet en abordant de façon plus détaillée la mission de commissariat aux comptes. 3- Diversité des missions et champ d'application du commissariat aux comptes : Le commissariat aux comptes constitue un ensemble de missions qui peuvent s’ordonner en 4 catégories principales : - Une mission d’audit visant à certifier les comptes au regard des notions de sincérité, de régularité et d’image fidèle ; - Des missions spécifiques intervenant dans le cadre de la mission de certification et qui ont pour objet soit : . De vérifier la sincérité de certaines informations ; . De s’assurer du respect de certaines garanties légales particulières ; - Des missions particulières relatives à la réalisation de certaines opérations ; - Une mission de communication des opinions aux organismes et personnes désignés par la loi. La nomination d'un commissaire aux comptes au moins n'est obligatoire que pour les sociétés de capitaux et les sociétés dont le chiffre d'affaires dépasse 50 millions de Dh quelle que soit leur forme juridique. E.N.C.G. Tanger 2001/2002 9 TEMSAMANI JALAL
  • 10. Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. 4- Caractéristiques générales des missions : 4-1. Responsabilités : Le commissaire aux comptes engage sa responsabilité sur des informations financières lorsqu’il rédige un rapport sur lesdites informations ou autorise l'utilisation de son nom lors de leur publication. La loi du 17 octobre 1996 a distingué clairement les activités de direction et de gestion d’une part et celles de contrôle réalisé par le commissaire aux comptes d’autre part. Les dirigeants sociaux ont la charge, sous leur responsabilité, d’établir des états de synthèse réguliers et sincères et qui donnent une image fidèle du résultat des opérations de l’exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice, d’informer correctement les associés, de veiller au bon fonctionnement des services de la société et de contrôler l’activité du personnel. Si les dirigeants sociaux commettent des fautes, la responsabilité qu’ils encourent n’entraîne pas ipso facto celle du commissaire aux comptes et ne peut se confondre avec elle. L’auditeur ne saurait être responsable de droit de toute irrégularité qui serait commise dans la société qu’il contrôle, que cette irrégularité soit le fait des dirigeants ou du personnel de la société. La responsabilité du commissaire aux comptes ne peut être mise en œuvre que s’il a commis une faute dans l’exercice de ses fonctions de contrôle et qu’il existe un lien de causalité direct entre la faute éventuellement commise et le préjudice éventuellement subi. 4-2. Obligation de moyens : Le commissaire aux comptes est tenu de mettre en œuvre les diligences nécessaires et de procéder aux vérifications qu’il juge opportunes pour motiver son avis. Cette obligation de moyens s’apprécie au regard de la mise en application des normes professionnelles, du degré d’implication de l’auditeur, et l’implication des collaborateurs de qualité de son cabinet et le recours, lorsque les circonstances le nécessitent, à d’autres experts dans les domaines techniques nécessitant l'intervention d'un professionnel du domaine. Sa responsabilité disciplinaire, civile mais également pénale peut être engagée en cas de négligence ou manquement à ses devoirs ou à l’éthique. Le commissaire aux comptes n’a donc pas à vérifier toutes les opérations qui relèvent du champ de ses missions, ni à rechercher systématiquement toutes les erreurs et irrégularités qu’elles pourraient comporter. Son devoir est d’exécuter sa mission avec toute la compétence et le soin que l’on est en droit d’attendre d’un professionnel diligent. Par conséquent, l’objectif du commissaire aux comptes est d’acquérir un degré raisonnable d’assurance quant à l’opinion qu’il est appelé à formuler. E.N.C.G. Tanger 2001/2002 10 TEMSAMANI JALAL
  • 11. Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. Pour acquérir celle-ci, il doit procéder à des investigations dont il détermine la nature et l’importance compte tenu des circonstances de l’espèce dans le respect des dispositions légales et réglementaires ainsi que des normes de l’Ordre des Experts Comptables. Si le commissaire aux comptes a une obligation de moyens, il peut, dans certains cas, ne pas avoir une entière liberté de les mettre en œuvre ; il lui incombe alors d’exprimer son opinion en conséquence. 4-3. Avis et conseils : L'essentiel de la mission du commissaire aux comptes est de se prononcer sur les qualités requises par la loi des comptes soumis par les dirigeants sociaux à l'approbation de l'assemblée générale ; pour autant ; elle ne se limite pas à l'appréciation à posteriori des comptes arrêtés. Le commissaire aux comptes est longtemps apparu comme le juge des comptes, le censeur qui, le jour de l'assemblée générale, donne lecture d'un rapport au style très formel et qui, il faut bien le dire, n'emporte pas l'enthousiasme de la foule. Sa mission centrale reste bien la certification des comptes mais l'extension de ses attributions, l'exploration en profondeur au cœur de l'entreprise qu'il est appelé désormais à réaliser, lui permet d'observer quantité de faits de toute nature. Sa relation avec les dirigeants est quasi-permanente ou du moins elle s'exerce chaque fois que des événements importants affectent la vie de l'entreprise. C'est pourquoi, tout naturellement, le commissaire aux comptes est conduit à jouer un rôle plus étendu que celui de strict censeur des comptes. Les observations qu'il fait sur le fonctionnement de l'entreprise vont se traduire par des avis, des conseils, des recommandations ayant pour objet d'améliorer l'organisation. Cet aspect positif et constructif du commissariat aux comptes n'est pas nouveau, mais il est appelé, semble-t-il, à s'amplifier et à se développer. Pour en tracer les limites, le critère essentiel à prendre en compte est celui de l'indépendance. Les limites de ses interventions, hors la stricte certification des comptes, résultent de la prise en compte de ce préalable. Il ne faut pas que le commissaire aux comptes fasse, pour l'entreprise qu'il contrôle, des prestations incompatibles avec la liberté d'esprit qu'il doit conserver dans sa mission légale. 4-4. Non immixtion dans la gestion : De par la nature de sa mission, qui exige compétence et indépendance, l’auditeur ne doit pas être «juge et partie» et ne peut ni s’immiscer dans la gestion, ni dans le traitement des opérations de la société. Il est donc indispensable d'éviter toute confusion entre les fonctions et les responsabilités des dirigeants et celles du contrôleur légal. Le principe général posé est que le commissaire aux comptes ne peut pas : - Accomplir des actes de gestion, ni directement, ni par association ou substitution aux dirigeants ; E.N.C.G. Tanger 2001/2002 11 TEMSAMANI JALAL
  • 12. Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. - Exprimer des jugements de valeur, critiques ou élogieux, sur la conduite de la gestion prise dans son ensemble ou dans ses opérations particulières. Cependant, si tel est le principe de l’interdiction, la loi elle-même prévoit des dérogations ; ainsi elle demande au commissaire aux comptes d’apprécier les motifs, le contenu et les résultats de certains actes ; mais c’est toujours en fonction de qualifications et de critères qu’elle précise. Ainsi, l’interdiction, si elle est impérative dans son principe, est évolutive dans son application en fonction des textes et de la pratique. Elle ne vise en effet que l’immixtion, c’est à dire l’intervention volontaire faite à tort ou sans base légale. 4-5. Caractère permanent de la mission : Le caractère permanent de la mission provient des larges pouvoirs d'investigation dont jouit le commissaire aux comptes dans l'accomplissement de sa mission. L'article 167 de la loi 17-95 dispose dans son premier alinéa qu' "A toute époque de l'année, le ou les commissaires aux comptes opèrent toutes vérifications et tous contrôles qu'ils jugent opportuns et peuvent se faire communiquer sur place toutes les pièces qu'ils estiment utiles à 1'exercice de leur mission et notamment tous contrats, livres, documents comptables et registres de procès-verbaux." Ce pouvoir d'investigation s'étend au réseau de filiales de la société et aux tiers qui ne peuvent opposer aux commissaires aux comptes le secret professionnel. Ainsi, le commissaire aux comptes a un pouvoir permanent de contrôle, mais il n’est pas chargé d’un contrôle permanent. Sur le plan du droit, le caractère permanent de la mission ne peut avoir d’autres significations. Ayant reçu ce pouvoir, en vue d’assurer au mieux sa mission, c’est dans le cadre général de son obligation de moyens, et donc par référence à un professionnel diligent, qu’il incombe au commissaire aux comptes de déterminer, si quand et comment il doit en user. En pratique, la brièveté des délais entre l’arrêté des comptes et leur approbation ne permet pas au commissaire aux comptes, dans la généralité des cas, d’effectuer dans ce court laps de temps tous les contrôles que requiert une certification raisonnablement fondée. De ce fait, c’est la nature même des travaux du commissaire aux comptes qui implique des interventions en cours d’exercice. C’est pourquoi, les normes de l’Ordre des Experts Comptables relatives à la démarche et les techniques d’audit, demandent au commissaire aux comptes de répartir ses travaux dans le temps et entre son ou ses confrère(s) dans le cadre d'une mission de co-commissariat. 4-6. Travail en équipe et intervention personnelle : L’intervention personnelle du professionnel est le fondement même d’une profession libérale. Elle a, à la fois pour cause et conséquence, sa responsabilité personnelle. Celle-ci, dans le cas E.N.C.G. Tanger 2001/2002 12 TEMSAMANI JALAL
  • 13. Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. particulier du commissaire aux comptes, est régie par les articles 404 et 405 de la loi du 17 octobre 1996 instituant des délits spécifiques au commissariat aux comptes. Les contrôles que requiert l’exercice du commissariat aux comptes exigent, sauf exception, que le commissaire aux comptes, titulaire du mandat ou cosignataire dans le cas d’une société de commissaires aux comptes, se fasse assister par des associés, des collaborateurs salariés ou des experts indépendants. Cependant, puisque le commissaire aux comptes conserve personnellement une responsabilité pleine et entière, il ne peut déléguer tous ses pouvoirs, ni transférer l’essentiel des travaux. Cela implique qu’il conserve la maîtrise de l’exécution de la mission, qu’il en assume les décisions les plus significatives et qu’il ait personnellement une connaissance suffisante de la situation de la société. 4-7. Respect des règles propres aux professions libérales : Membre d’une profession libérale, l’auditeur se doit d’exercer ses fonctions dans le respect des règles de confraternité, de solidarité et de courtoisie qui la régissent. Il doit d’abord se comporter vis-à-vis de ses confrères conformément aux règles de la déontologie professionnelle, en particulier dans les rapports avec un co-commissaire, un commissaire du même groupe, son prédécesseur ou son successeur dans une même société. Il doit aussi veiller à respecter les normes de l’Ordre des Experts Comptables dans ses relations avec les auditeurs internes de l’entreprise et ses conseils extérieurs notamment l’expert comptable. Si l’auditeur a le devoir d’apprécier certains actes des responsables de la société, il ne peut le faire que dans la plus grande courtoisie ; il devra s’abstenir de tout jugement personnel sur les hommes. 5- Particularités d'exercice du commissariat aux comptes : 5-1. Le co-commissariat : L'institution du co-commissariat aux comptes est une particularité prévue par la législation marocaine à l'image de celle française. En effet, les textes prévoient que les sociétés faisant appel public à l'épargne sont tenues de désigner au moins deux commissaires aux comptes ; il en est de même des sociétés de banque, de crédit, d'investissement, d'assurance, de capitalisation et d'épargnes. En sus de l'indépendance qui doit subsister entre les commissaires, la répartition des travaux semble être une préoccupation essentielle du sujet. En effet, le principe est que la répartition des travaux doit être décidée librement, mais une répartition très inégalitaire des travaux n'apparaîtrait pas conforme à l'esprit des textes qui a conduit à imposer, dans certains cas, le double commissariat. Cette répartition ; matérialisée par un programme de travail global ; est définie lors de l'approche E.N.C.G. Tanger 2001/2002 13 TEMSAMANI JALAL
  • 14. Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. d'audit et donne généralement lieu à permutation entre les deux cabinets au cours de la durée de vie du mandat. Une "revue croisée" des dossiers de travail de chaque cabinet est effectuée par l'autre en vue d'assurer l'indépendance et la complémentarité de l'équipe. L'opinion qui en résulte des discussions doit être unique et elle est matérialisée par la rédaction d'un rapport qui ; en cas de divergence entre les opinions des deux commissaires ; doit relater les deux opinions différentes en présence conformément à l'article 171 de la loi 17-95. 5-2. Commissaire suppléant : Les textes prévoient la nomination d'un commissaire suppléant qui jouit d'un mandat parallèle à celui du titulaire et qui remplace ce dernier en cas de refus, d'empêchement, de démission ou de décès. II- L'importance de l'éthique dans le commissariat aux comptes : 1- Principe général : Le commissaire aux comptes doit s'abstenir ; même en dehors de l'exercice de la profession ; de toute infraction aux lois, règlements et règles professionnelles et de tous agissements contraires à la probité, à la délicatesse, à l'indépendance et à l'honneur ou susceptibles de porter atteinte à la dignité de l'ordre des experts-comptables et de ses membres, tout manquement l'expose à des poursuites disciplinaires. 2- Comportement professionnel : L'exercice du commissariat aux comptes suppose le respect d'un certain nombre de règles déontologiques notamment l'indépendance, la compétence qui garantie une bonne qualité du travail, le secret professionnel de même que le respect de certaines modalités d'acceptation et de maintien des missions. Le commissaire aux comptes doit veiller également à ce que les experts et collaborateurs de son équipe observent les dites règles déontologiques. 2-1. Indépendance : La loi, les règlements et la déontologie font une obligation au commissaire aux comptes d'être et de paraître indépendant ; il doit :  Conserver une attitude d'esprit indépendante lui permettant d'effectuer sa mission avec intégrité et objectivité.  Etre libre de tout lien qui pourrait être interprété comme une entrave à celles-ci. C'est dans le but de renforcer cette indépendance que la réglementation prévoit une large panoplie d'incompatibilités, cependant, au-delà des incompatibilités et interdictions légales qui constituent des présomptions irréfragables de dépendance, l’indépendance du commissaire aux E.N.C.G. Tanger 2001/2002 14 TEMSAMANI JALAL
  • 15. Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. comptes s’apprécie à la fois par rapport à un comportement et à un état d’esprit ; la mise en cause de l’indépendance d’un commissaire aux comptes ne peut, de ce fait, être systématique. 2-2. Compétence : L'exercice du commissariat aux comptes au Maroc exige l'inscription à l'ordre des experts comptables qui suppose en elle-même l'acquisition au préalable d'une formation initiale solide matérialisé par le diplôme national d'expertise comptable ou un diplôme jugé équivalent. A côté de cette formation initiale, La formation permanente et le perfectionnement professionnel sont considérés par le commissaire aux comptes comme un devoir, une obligation essentielle de sa charge, cette formation à laquelle le commissaire aux comptes doit consacrer au moins 40 heures par an a pour objectifs l'homogénéisation du comportement professionnel, l'actualisation et l'approfondissement des connaissances de même que l'acquisition et le maintien des connaissances dans un secteur particulier. 2-3. Qualité du travail : Le commissaire aux comptes exerce ses fonctions avec conscience professionnelle et avec diligence permettant à ses travaux d'atteindre un degré de qualité suffisamment compatible avec son éthique et ses responsabilités. Dans ce sens, Le commissaire aux comptes ne doit pas accepter un nombre de missions dont il ne serait pas en mesure d’assurer la responsabilité directe, compte tenu d’une part de leur importance, et d’autre part de l’organisation et des moyens de son cabinet ; chose qui est contredite dans la pratique de la profession. 2-4. Secret professionnel : En contrepartie du droit très large d'investigation, les commissaires aux comptes sont tenus au secret professionnel qui s'étend aux membres de l'équipe du commissariat aux comptes l'ayant assisté dans l'accomplissement de sa mission. Il vise tous les faits, actes ou renseignements dont ils ont pu avoir connaissance en raison de leurs fonctions. Le secret professionnel est opposable à toute personne même associé, administrateur ou en rapport d’affaires avec la société. 2-5. Acceptation et maintien des missions : En raison des responsabilités qui s’attachent à ses travaux et des risques que certaines missions peuvent lui faire courir, il convient que le commissaire aux comptes procède à une connaissance préalable et allégée de l'entreprise avant d'accepter une mission qui lui est proposée, il doit veiller notamment à ce qu'il pourra conserver son indépendance tout au long de la réalisation de ses travaux. D'une manière générale, l'acceptation du mandat est formalisé le plus souvent par une lettre adressée à l'entreprise concernée de même qu'à l'ordre régional des experts comptables. E.N.C.G. Tanger 2001/2002 15 TEMSAMANI JALAL
  • 16. Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. Une fois la mission acceptée, le commissaire aux comptes examine périodiquement la liste de ses mandats pour déterminer ceux qui comportent des éléments pouvant remettre en cause le maintien de la mission. Le commissaire aux comptes peut valablement démissionner pour une raison fondée. Un préavis doit être respecté. La démission ne doit pas avoir pour objet de se soustraire à l'exécution d'une obligation, elle doit avoir des motifs légitimes et ne pas survenir de façon intempestive. 3- Publicité : Toute forme de démarchage est prohibée de même que toute forme de publicité à titre individuel. Cependant, les organisations professionnelles peuvent organiser toute publicité collective qu'elles jugent utile. 4- Honoraires : 4-1. Modalités de la rémunération : Le budget d'intervention du commissaire aux comptes est estimé au début des travaux en considération des heures de travail qu'il aura à effectuer pour mener à bien sa mission vue la taille de l'entreprise contrôlée. 4-2. Importance des honoraires : La part des honoraires procurés à un cabinet par une ou plusieurs missions de commissariat aux comptes auprès d'une entreprise ou d'un groupe ne doit pas représenter une fraction telle que son indépendance pourrait en être affectée, cette part est appréciée sur une base pluriannuelle (3 à 5 ans ) en prenant en considération l'ensemble des honoraires du cabinet résultant de toutes ses activités. Le commissaire aux comptes ne doit pas réduire ses honoraires dans une intention de concurrence déloyale. L'ensemble des exigences de comportement et de déontologie avancées sont prescrits dans des normes qui orientent la mission du commissariat aux comptes dans tous ses aspects et qui se trouvent formulés par l'ordre des experts comptables dans un souci d'uniformisation des démarches des commissaires aux comptes. III- Effort de normalisation dans la pratique du commissariat aux comptes : La profession du commissaire aux comptes a fait un travail considérable pour donner au contrôle légal au Maroc des normes de travail, des méthodes, des techniques qui soient en harmonie avec la pratique internationale. Le législateur n'a cessé d'élargir les missions du commissaire aux comptes, soit en lui confiant des missions spécifiques à l'occasion d'opérations particulières réalisées par les entreprises, soit en étendant le contrôle légal à des organisations publiques ou privées, qui antérieurement n'y étaient pas soumises. E.N.C.G. Tanger 2001/2002 16 TEMSAMANI JALAL
  • 17. Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. L'ensemble de ces travaux confiés au commissaire aux comptes est régi par des normes de travail qui couvrent l'ensemble des travaux et concernent l'ensemble des étapes de la mission. 1- Notion de norme : Les normes expriment l'opinion de la profession quant au comportement dans l'exercice de sa mission d'un professionnel raisonnablement diligent, elles posent clairement un ensemble de règles professionnelles propres à garantir le bon exercice de la mission et permettent de trouver dans une doctrine émanant de l'organisation professionnelle seule habilitée à l'éditer les critères d'appréciation nécessaires. 2- Normes de la mission générale : 2-1. Généralités : L'opinion émise par le commissaire aux comptes sur les comptes annuels de l'entreprise se base sur un cadre de référence constitué par un ensemble de normes établies par l'ordre des experts comptables et qui permettent de cadrer le travail tant dans son déroulement que dans la rédaction du rapport du commissariat aux comptes. La pratique distingue entre les normes de la certification et celles concernant les vérifications spécifiques. 2-2. Normes de la certification : Les normes de travail relatives à la certification couvrent les principales étapes de la mission d’audit du commissaire aux comptes et se présentent de la manière suivante : - Définition de la stratégie de révision et plan de mission Le commissaire aux comptes doit avoir une connaissance globale de l’entreprise lui permettant d’orienter sa mission et d’appréhender les domaines et les systèmes significatifs. Cette approche a pour objectif d’identifier les risques pouvant avoir une incidence significative sur les comptes et conditionne ainsi la programmation initiale des contrôles et la planification ultérieure de la mission qui conduisent à :  Déterminer la nature et l’étendue des contrôles, eu égard au seuil de signification,  Organiser l’exécution de la mission afin d’atteindre l’objectif de certification de la façon la plus rationnelle possible, avec le maximum d’efficacité et en respectant les délais prescrits. - Evaluation du contrôle interne A partir des orientations données par le programme général de travail ou plan de mission, le commissaire aux comptes effectue une étude et une évaluation des systèmes qu’il a jugé significatifs en vue d’identifier, d’une part les contrôles internes sur lesquels il souhaite s’appuyer, et d’autre part les risques d’erreurs dans le traitement des données afin d’en déduire un programme de contrôle des comptes adapté. - Obtention des éléments probants E.N.C.G. Tanger 2001/2002 17 TEMSAMANI JALAL
  • 18. Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. Le commissaire aux comptes obtient tout au long de sa mission les éléments probants suffisants et appropriés pour fonder l’assurance raisonnable lui permettant de délivrer sa certification. A cet effet, il dispose de diverses techniques de contrôle, notamment les contrôles sur pièces et de vraisemblance, l’observation physique, la confirmation directe, l’examen analytique. Il indique dans ses dossiers les raisons des choix qu’il a effectué. Il lui appartient de déterminer les conditions dans lesquelles il met en œuvre ces techniques ainsi que l’étendue de leur application. - Délégation et supervision La certification constitue un engagement personnel du commissaire aux comptes. Cependant, l’audit est généralement un travail d’équipe et le commissaire peut se faire assister ou représenter par des collaborateurs ou des experts indépendants. Le commissaire aux comptes ne peut déléguer tous ses travaux et exerce un contrôle approprié des travaux qu’il a délégué de façon à s’assurer que l’exécution des programmes de travail a permis d’atteindre les objectifs fixés. - Tenue des dossiers de travail Des dossiers de travail sont tenus afin de documenter les contrôles effectués et d’étayer les conclusions du commissaire aux comptes. Ces dossiers permettent par ailleurs de mieux organiser et maîtriser la mission et d’apporter les preuves des diligences accomplies. - Utilisation des travaux des auditeurs internes Pour déterminer si et dans quelles conditions il peut prendre en considération les travaux réalisés par les auditeurs internes, le commissaire aux comptes : - Apprécie la fonction d’audit interne dans l’entreprise ; - S’assure par des contrôles appropriés de l’adéquation de leurs travaux et de leurs conclusions avec les objectifs de sa mission ; - Et conserve une documentation suffisante de leurs travaux. - Utilisation des travaux de l’expert comptable Le commissaire aux comptes prend contact avec l’expert comptable pour s’informer des travaux que ce dernier a effectué. Il apprécie dans quelle mesure ceux-ci peuvent servir les objectifs de sa mission et en conséquence être pris en considération. - Coordination des travaux entre co-commissaires aux comptes Les co-commissaires, étant chacun responsable de la certification des états de synthèse, se concertent afin de planifier en commun la mission, s’informent mutuellement de leurs travaux et confrontent leurs conclusions notamment par l’examen réciproque de leurs dossiers de travail. - Application des normes de travail aux petites entreprises Les objectifs du commissaire aux comptes sont indépendants des caractéristiques des entreprises et notamment de leur taille. Les normes ont un caractère général qui permet au E.N.C.G. Tanger 2001/2002 18 TEMSAMANI JALAL
  • 19. Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. commissaire aux comptes d’atteindre ses objectifs quel que soit le contexte dans lequel il exerce sa mission. Il applique donc les mêmes normes quelle que soit la taille de l’entreprise. Par contre, il adapte son approche, sa démarche et le choix de ses techniques pour tenir compte des particularités de la petite entreprise pour laquelle il doit veiller, d’une part à prendre en compte les travaux effectués par d’autres intervenants extérieurs, notamment l’expert-comptable, d’autre part à limiter les contraintes imposées au regard de la capacité organisationnelle de l’entreprise. 2-3. Normes des vérifications spécifiques : A côté de la mission générale, le commissaire aux comptes doit satisfaire de par la loi à des obligations de vérifications spécifiques et selon le cas à des obligations d’informations spécifiques, ces obligations sont strictement délimitées par les dispositions légales. Les obligations de contrôles et d’informations spécifiques prévues par la loi sont les suivantes : . Conventions réglementées (Art 58,59, 61 et 97) . Actions de garantie (Art 47 et 85) . Egalité entre actionnaires (Art 166 alinéa 2) . Rapport de gestion (Art 166 alinéa 1) . Documents adressés aux actionnaires (Art 166 alinéa 1) . Acquisition d’une filiale, prise de participation et de contrôle (Art 172) La mise en place de ces vérifications spécifiques est soumise au respect de strictes normes que nous allons présenter de manière telles qu'elles sont formulées par les textes législatifs et les organisations professionnelles avant de traiter de leurs implications sur le travail du commissaire aux comptes dans la partie concernant la démarche et les techniques d'audit. - Conventions réglementées Le commissaire aux comptes, en application des articles 58 et 97 de la loi 17-95, présente sur les conventions réglementées un rapport spécial destiné à informer les actionnaires ou les associés appelés à les approuver. Le commissaire aux comptes n’a pas l’obligation de rechercher les conventions ; il examine celles dont il a eu connaissance, c’est-à-dire dont il a été avisé ou qu’il a découvert à l’occasion de ses contrôles habituels. - Actions de garantie Le commissaire aux comptes, en application de l’article 47 (ou 85), veille à l’observation des dispositions légales concernant les actions dont les administrateurs ou membres du conseil de surveillance doivent être propriétaires et mentionne toute violation dans son rapport à l’assemblée générale annuelle. - Egalité entre actionnaires : Le commissaire aux comptes, en application de l’article 166, alinéa 2 s’assure du respect de l’égalité entre les actionnaires. E.N.C.G. Tanger 2001/2002 19 TEMSAMANI JALAL
  • 20. Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. - Rapport de gestion Le commissaire aux comptes, en application de l’article 166 alinéa 1 vérifie la sincérité et la concordance avec les états de synthèse des informations données dans le rapport de gestion du conseil d’administration ou du directoire, sur la situation financière, le patrimoine et le résultat. Il indique les conclusions de ses vérifications dans son rapport à l’assemblée générale. - Documents adressés aux actionnaires Les documents financiers de l'entreprise ne sont mis à la disposition des actionnaires qu'après que le commissaire aux comptes ait statué sur la régularité et la sincérité de ces documents dans un rapport mis à la disposition des actionnaires au moins 15 jours avant la tenue de l'assemblée générale ordinaire. - Acquisition d’une filiale, prise de participation et de contrôle Si au cours de l’exercice, la société a acquis une filiale, pris le contrôle d’une autre société ou pris une participation dans une autre société, le commissaire aux comptes, en application de l’article 172, alinéa 2, en fait mention dans son rapport adressé à l’assemblée générale. L'application de ces normes de travail tant concernant la démarche générale d'audit que les vérifications spécifiques donne lieu à la détection par le commissaire aux comptes des irrégularités, fautes ou fraudes qu'il a l'obligation de communiquer à l'assemblée générale auquel il prend partie conformément à la réglementation en vigueur notamment l'article 180 de la loi 17-95. 2-4. Communication des irrégularités à l'assemblée générale : L’obligation faite aux commissaires aux comptes de révéler les irrégularités, inexactitudes et infractions à l'assemblée générale est tellement importante qu'elle les exempte de leur responsabilité civile à l'égard des infractions commises par les administrateurs ou les membres du directoire ou du conseil de surveillance sauf, si, en ayant eu connaissance lors de l’exécution de leur mission, ils ne les ont pas révélées dans leur rapport à l’assemblée générale. Les irrégularités, inexactitudes et infractions peuvent être définies comme suit :  Irrégularité : Il s’agit de toute action ou omission qui viole la loi applicable aux sociétés anonymes, les principes et usages comptables, les dispositions des statuts, les résolutions de l’assemblée générale ou les décisions du conseil d’administration.  Inexactitude : L'inexactitude est la traduction comptable ou juridique d’un fait, non conforme à la réalité tels que les erreurs de calcul, d’écriture ou inexactitude dans les informations données par le conseil.  Infraction : L'infraction est définie généralement comme étant la violation d’une loi. Elle est constituée par la réunion de trois éléments : un élément légal, un élément matériel et un élément moral. E.N.C.G. Tanger 2001/2002 20 TEMSAMANI JALAL
  • 21. Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. En vertu de l’article 169, le commissaire aux comptes doit révéler aux dirigeants les irrégularités et inexactitudes rencontrées lors de l’exécution de sa mission. Il doit également les révéler à l’assemblée lorsqu’elles découlent des faits ayant une incidence significative sur le résultat, la situation financière et patrimoniale de l’entreprise. La révélation à l'assemblée générale des faits délictueux constatés prend la forme d'observation(s) formulée(s) par le commissaire aux comptes dans son rapport. Il s'avère clairement que l'audit est un métier à part entière et, comme tel, il obéit à des règles très précises. Celles-ci ont été forgées par les professionnels qui les ont progressivement élaborées, après avoir été confrontés à la pratique. Elles sont décrites par les diverses normes professionnelles régissant les auditeurs. La connaissance de l'éthique du métier et de ces normes de travail est un préalable indispensable à la réalisation à bien des travaux du commissariat aux comptes et à la conduite d'une démarche qui représente l'essence du métier du commissaire aux comptes. IV- Le commissariat aux comptes : Démarche générale, méthodes et techniques : 1- Présentation d'ensemble : Hormis la diversité des missions qui peuvent être confiées à un auditeur, une méthodologie commune semble avoir former le consensus et elle a permis en conséquence l'élaboration des normes de travail. Cependant, tout travail d'audit doit donner lieu à une réflexion et à une approche préliminaire qui conduiront à définir l'organisation de la mission d'audit, en prévoyant les tâches à effectuer et leur répartition optimale dans le temps. La démarche générale définira à partir de la nature des risques, le poids relatif des étapes de la méthode et la complexité des outils nécessaires à la mise en œuvre des contrôles. La démarche d'audit est donc une démarche spécifique et itérative, spécifique dans le sens qu'elle nécessite une connaissance minimale de l'entreprise à auditer et une adaptation des techniques aux particularités de cette dernière, et itérative dans la mesure où elle sera précisée et complétée au fur et à mesure que seront obtenues les conclusions des premiers travaux. Le schéma général d'une mission de commissariat aux comptes peut se schématiser par l'organigramme de la page suivante. 2- Acceptation de la mission : L'acceptation de la mission ne représente pas ; à première vue ; en elle-même une étape de la démarche d'audit puisqu'il s'agit d'une décision prise par le commissaire aux comptes quant au sujet de l'acceptation ou non de la réalisation d'un travail qui lui est offert. Cependant, les travaux auxquelles le commissaire aux comptes sera incité à effectuer avant de statuer sur le sujet conditionnent dans une large mesure les étapes de la démarche et les conditions de déroulement de la mission. E.N.C.G. Tanger 2001/2002 21 TEMSAMANI JALAL
  • 22. Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. Les phases du commissariat aux comptes Prise de connaissance Intervention intérimaire Appréciation Préparation du contrôle interne des travaux finaux Inventaire physique Date de clôture de l'exercice Examen Date de des comptes annuels disponibilité des comptes annuels Revue des événements Minimum facultatif : postérieurs à la clôture 30 jours Emission du rapport de commissariat aux comptes Minimum obligatoire : 15 jours Date de l'approbation des comptes : A.G.O. E.N.C.G. Tanger 2001/2002 22 TEMSAMANI JALAL
  • 23. Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. En effet, le commissaire aux comptes doit veiller tout particulièrement à la connaissance préalable de l'entreprise de même qu'à l'analyse des éléments pouvant constituer des entraves à la bonne conduite de la mission tels que la remise en cause de son indépendance, l'insuffisance des honoraires ou l'existence des circonstances pouvant compromettre la continuité de l'exploitation. 3- Prise de connaissance et orientation de la mission : La réalisation de la mission du commissaire aux comptes exige une prise de connaissance de l’entreprise lui permettant notamment de déterminer les risques généraux liés à la société. La prise de connaissance préalable de l'entreprise s'effectue à la fois par la consultation de documents, des visites et des entretiens, elle vise à s'informer sur les éléments suivants : - l’activité de l’entreprise et le secteur dans lequel elle opère ; - son organisation et sa structure ; - ses politiques générales : politique financière, commerciale et sociale ; - ses perspectives de développement ; - son organisation administrative et comptable ; - ses politiques comptables ; Pour acquérir ces informations, le commissaire aux comptes dispose des moyens suivants : - la prise de contact avec le prédécesseur ; - la relation directe avec les dirigeants auprès desquels il recherchera les informations nécessaires sur les décisions qui peuvent avoir une incidence sur les comptes ; - la prise de connaissance des états de synthèse, afin d’analyser la situation financière et la rentabilité de l’entreprise ; - les informations utiles à l’exercice de sa mission qu’il peut, en vertu de l’article 167, recueillir auprès des tiers qui ont accompli des opérations pour le compte de la société ; - les rapports des auditeurs externes et des auditeurs internes ; - la législation applicable à l’entreprise ; - les rapports financiers d’entreprises similaires exerçant dans le même secteur ; - les publications des organismes professionnels. - La découverte de l'entreprise par des entretiens avec les divers responsables de même qu'une visite des locaux des établissements. Cette première étape aboutit à la création du dossier permanent ; elle permet également, par l'analyse des risques, de définir les objectifs de l'audit puis de fixer le programme d'intervention. Celui-ci sera accompagné d'une lettre de mission adressée par le réviseur à son client. Lors de cette phase de prise de connaissance générale de l’entreprise, le commissaire aux comptes a collecté et examiné de nombreuses informations sur l’entreprise qui vont lui permettre de procéder à une analyse des risques généraux de l’entreprise qui se subdivisent en plusieurs catégories. E.N.C.G. Tanger 2001/2002 23 TEMSAMANI JALAL
  • 24. Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. 3.1. Les risques généraux d'audit : L'ampleur des travaux menés par le commissaire aux comptes est en relation étroite avec l'importance des risques détectés qui peuvent avoir des origines de plusieurs ordres à savoir la situation économique et financière, l’organisation générale, l’attitude de la direction ou les risques liés à l'audit comptable et financier proprement dit. 3.1.1. La situation économique et financière : parmi les facteurs de risques que le commissaire aux comptes considère, on peut citer : - l’existence d’éléments susceptibles de remettre en cause la continuité de l’exploitation ; - une situation financière précaire (dégradation des résultats, du fonds de roulement, augmentation importante des besoins en fonds de roulement, etc.), - la situation économique du secteur d’activité (marché en déclin, secteur très concurrentiel, etc.) ; - la nature des produits vendus (produits à obsolescence rapide, existence de nouveaux produits concurrentiels, produits saisonniers, etc.) ; - les modifications de structure (acquisition ou cession ou cessation d’activité, restructuration, etc.). - Degré de qualification et sensibilisation du personnel au contrôle interne. 3.1.2. Organisation générale de l’entreprise : Parmi les facteurs de risques liés à l’organisation générale de l’entreprise, on peut citer l'excès de centralisation ou de décentralisation, la rotation importante du personnel et notamment des cadres, l'insuffisance du contrôle sur des activités ou des succursales décentralisées, l'absence de procédures comptables et administratives, d’organigrammes et de définitions de fonctions régulièrement mises à jour, l'absence de contrôle budgétaire ou l'absence de service d’audit interne. 3.1.3. Attitude de la direction : L'insuffisance ou l’absence de sensibilisation de la direction pour les questions comptables, financières et administratives constitue un facteur de risque général qui doit être pris en compte. En particulier, l’attitude de la direction dans les domaines suivants sera examinée : - l’organisation de l’entreprise (degré d’implication dans le système de contrôle interne) ; - les résultats, les comptes annuels et l’information financière ; - L'indépendance du commissaire aux comptes. 3.1.4. Les risques liés à l'A.C.F. : L'essence de la démarche d'audit qui comprend les étapes de prise de connaissance générale et d'appréciation du contrôle interne veut que les contrôles ultérieurs effectués par le commissaire aux comptes ne visent pas l'exhaustivité et soient menés par des sondages allégeant le travail de vérification. E.N.C.G. Tanger 2001/2002 24 TEMSAMANI JALAL
  • 25. Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. Le risque de non détection d'erreurs significatives ne peut donc en aucun cas être écarté et on ne peut prétendre au mieux qu'à un risque faible de non détection exprimé par le commissaire aux comptes. Ce dernier ; en vertu de son obligation de moyen ; ne peut être obligé que de mettre en œuvre son professionnalisme et sa compétence pour exprimer une opinion sur les comptes avec un niveau d'assurance plus au moins élevé en considération des preuves et des convictions qu'il a pu se forger à travers les contrôles qu'il a effectué en collaboration avec son équipe. L’existence de risques généraux peut conduire le commissaire aux comptes, soit à renforcer globalement son programme de travail, soit à aborder la mission dans un état d’esprit différent, ce qui aura un effet au second degré sur l’orientation des travaux de contrôle. En effet, la connaissance de l'entreprise permettrait au commissaire aux comptes d'orienter sa mission et d'appréhender les domaines et les systèmes significatifs. 3.2. Identification des domaines et des systèmes significatifs : L’identification des domaines et des systèmes significatifs nécessite au préalable la détermination du seuil de signification. Le seuil de signification est la mesure que peut faire le commissaire aux comptes du montant à partir duquel une erreur, une inexactitude ou une omission peut affecter la régularité et la sincérité des états de synthèse ainsi que l’image fidèle du résultat de l’exercice, de la situation financière et du patrimoine de la société. C’est donc l’appréciation que peut faire le commissaire aux comptes des besoins des utilisateurs des états de synthèse. Pour déterminer le seuil de signification, plusieurs éléments de référence peuvent être utilisés ; les éléments de référence les plus communément admis sont les capitaux propres, le résultat net, le résultat courant ou encore un ou plusieurs postes ou informations des états de synthèse (chiffre d’affaires...). A côté de ces éléments significatifs, le commissaire aux comptes dispose d'un large champ de manœuvre pour apprécier certaines circonstances particulières qu'il peut prendre en compte lors de la fixation d’un seuil de signification, notamment : - l’existence d’exigences contractuelles, légales ou statutaires particulières ; - la variation importante d’une année sur l’autre des résultats ou de certains postes ; à ce niveau, le commissaire aux comptes peut avoir recours dès cette phase de la mission à la revue analytique qui sera traitée dans un stade plus avancé de cette présentation comme technique d'audit ; Les domaines significatifs peuvent être classés en deux catégories : - les comptes significatifs, c’est-à-dire ceux qui peuvent par leur valeur et/ou leur nature receler des erreurs significatives ; E.N.C.G. Tanger 2001/2002 25 TEMSAMANI JALAL
  • 26. Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. - le respect des obligations légales que le commissaire aux comptes doit vérifier, c’est-à-dire les vérifications spécifiques auxquelles il doit procéder. Pour déceler de manière efficiente les comptes représentant des risques significatifs d'erreurs, le commissaire aux comptes doit vérifier les systèmes comptables qui assurent la saisie et le traitement des différentes données dont la résultante est l’établissement des états de synthèse. Ces systèmes peuvent être manuels ou informatisés. Le commissaire aux comptes doit identifier les systèmes comptables qui traitent des données ayant une incidence significative sur les états de synthèse. L’identification des systèmes comptables significatifs lui permet de décider ceux qui doivent faire l’objet d’une évaluation du contrôle interne ou d’un programme de contrôle spécifique, de planifier l’exécution des travaux et, si nécessaire, l’intervention de spécialistes lorsque les traitements sont informatisés. 3.3 Rédaction d'un programme général de travail (ou plan de mission) : La prise de connaissance de l'entreprise et l'identification de ses cycles principaux donne au commissaire aux comptes l'ensemble des informations nécessaires pour apprécier le volume de travail qu'il aura à effectuer, c'est ainsi que la planification de sa mission l'amène à considérer : - le choix des collaborateurs en fonction de leur expérience et de leur connaissance du secteur d'activité de l'entreprise ; - la répartition des travaux dans le temps, dans l'espace et avec le co-commissaire ; - l'utilisation possible des travaux de l'expert-comptable, des auditeurs internes ; - la coordination avec les commissaires aux comptes des filiales ou de la maison-mère ; - l'appel à des spécialistes pour étudier par exemple des applications informatiques ou dans tout autre domaine : juridique, fiscal, technique ; - les dates des conseils et des assemblées et les délais d'émission des rapports. Sur la base des informations collectées, le commissaire aux comptes sera en mesure d'établir le budget de ses honoraires, en heures et en dirhams. Son estimation des heures nécessaires pour l’accomplissement de sa mission pourra être modifiée ultérieurement si, à la suite de son examen des systèmes comptables significatifs, il conclut que les risques d'erreurs sont tels qu'il doit augmenter l’étendue de ses contrôles. L'ensemble des informations collectées pourra être regroupé dans un ''programme général de travail'', véritable plan de mission, dont les principales rubriques peuvent être de manière concise les suivantes : - Présentation de l'entreprise ; - Organisation et politique comptables ; - Zones de risques ; E.N.C.G. Tanger 2001/2002 26 TEMSAMANI JALAL
  • 27. Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. - Seuils de significations et domaines significatifs (montant du ou des seuil(s) de signification, identification des comptes significatifs, etc.) ; - Axes principaux des travaux de contrôle ; - Organisation de la mission (dates d'intervention, intervenants, intervention de personnes extérieures, co-commissaire, spécialistes, auditeurs internes- nature des rapports à émettre et délais d'émission, etc.) ; - Budget des honoraires (répartition des heures dans le temps et par nature de travaux, montant des honoraires et des débours, etc...). Cette première étape aboutit donc à la création du dossier permanent, elle permet également par l'analyse des risques ; de définir les objectifs de façon claire puis de fixer le programme d'intervention. Celui-ci sera accompagné d'une lettre de mission adressée par le réviseur à son client. 4- Appréciation du contrôle interne : A la suite de la création du dossier permanent et de l'idée générale que le commissaire aux comptes a pu se faire sur l'organisation générale de l'entreprise, celui-ci procédera à l'évaluation du contrôle interne de l'entreprise de manière à en dégager les points forts et les points faibles. Cette étape ; rendue nécessaire devant l'impossibilité d'un contrôle exhaustif des comptes annuels ; est primordiale dans la mesure où elle détermine l'étendue des contrôles ultérieurs à effectuer. En effet, la démarche de l'auditeur, reposant sur une approche sélective et non exhaustive, s'appuie nécessairement sur l'existence de procédures internes à l'entreprise qui conduisent à un enregistrement correct. L'établissement du dossier de contrôle interne fait appel à des techniques de contrôle de l'organisation de l'entreprise et en particulier à l'analyse de la circulation des documents. Le contrôle interne est constitué par l'ensemble des mesures de contrôle, comptable ou autre, que la direction définit, applique et surveille, sous sa responsabilité, afin d'assurer la protection du patrimoine de l'entreprise et la fiabilité des enregistrements comptables et des états de synthèse qui en découlent. Le contrôle interne ainsi défini doit permettre d'obtenir l'assurance raisonnable que : - les opérations sont exécutées conformément aux décisions de la direction (système d'autorisation et d'approbation) ; - les opérations sont enregistrées de telle façon que les états de synthèse qui en découlent sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat de l'exercice, de la situation financière et du patrimoine de l'entreprise ; - les actifs de l'entreprise sont sauvegardés (séparation des tâches, contrôle physique sur les actifs, service d'audit interne, assurances, prévention des erreurs et des fraudes, enregistrements comptables corrects à partir d'informations fiables et complètes, protection des biens, etc... ) E.N.C.G. Tanger 2001/2002 27 TEMSAMANI JALAL
  • 28. Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. Le commissaire aux comptes apprécie le contrôle interne de l'entreprise en fonction de son objectif de certification des états de synthèse. En conséquence, il ne procédera à une étude et à une évaluation du contrôle interne que pour les systèmes conduisant à des comptes significatifs qu'il a identifié lors de la phase de planification de sa mission. L'appréciation du contrôle interne comporte deux étapes : - la première consiste à comprendre les procédures de traitement des données et les contrôles internes manuels ou informatisés mis en place dans l'entreprise, cette compréhension repose sur la consultation du manuel de procédures de l'entreprise ou ; en cas d'inexistence ; sur des entretiens maintenus avec le personnel de l'entreprise. - la deuxième consiste à vérifier le fonctionnement des contrôles internes sur lesquels le commissaire aux comptes a décidé de s'appuyer afin de s'assurer qu'ils produisent bien les résultats escomptés tout au long de la période examinée. La première étape se déroule comme suit : - Prise de connaissance du système de traitement des données et des contrôles internes manuels et informatisés mis en place dans l'entreprise (utilisation, si nécessaire, des diagrammes de circulation comme moyen de description) ; - Vérification par des tests limités (tests de conformité) que les procédures telles que décrites et que les contrôles internes indiqués sont appliqués. A ce niveau, le commissaire aux comptes sera en mesure de repérer les points forts et les faiblesses du système de contrôle interne. Des tests de permanences lui permettent alors de vérifier que les points forts sont réellement appliqués. - Evaluation des risques d'erreurs qui peuvent se produire dans le traitement des données en fonction des objectifs que doivent atteindre les contrôles internes sur le traitement des données. - Evaluation des contrôles internes assurant la protection des actifs, c'est-à-dire ceux sans lesquels il existerait des risques de pertes non enregistrées (par exemple, systèmes de protection physique des stocks pour éviter le coulage, relance des clients pour éviter des pertes sur créances) ; - Identification des contrôles internes sur lesquels le commissaire aux comptes a décidé de s'appuyer et qui auront pour conséquence, s'ils fonctionnent tels qu'escomptés, de limiter ses travaux de vérification sur les soldes des comptes concernés. Cette étape est développée dans son intégralité lorsqu'un système comptable est étudié pour la première fois. Pour les exercices ultérieurs, il conviendra de mettre à jour la description du système et l'analyse qui en est faite. Si les systèmes n'ont pas été modifiés, des tests de conformité devront être effectués pour s'assurer que c'est le cas. Après la réalisation de la première étape, le commissaire aux comptes peut, pour orienter sa mission, rédiger une note de synthèse pour chaque compte significatif. E.N.C.G. Tanger 2001/2002 28 TEMSAMANI JALAL
  • 29. Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. La deuxième étape dans l’appréciation du contrôle interne vise à effectuer un contrôle approfondi des contrôles internes sur lesquels le commissaire aux comptes a décidé de s'appuyer pour s'assurer qu'ils fonctionnent effectivement et tout au long de la période soumise à son examen ; si le résultat de cette vérification est satisfaisant, une limitation des contrôles opérés sur les soldes des comptes concernés peut être prévue, dans le cas contraire, le commissaire aux comptes se trouve dans l'obligation de remettre en cause l'évaluation préliminaire des risques d'erreurs dans le système étudié et élaborer ainsi un programme de travail permettant soit de s'assurer qu'aucune erreur significative ne s'est produite, soit de quantifier les erreurs qui se sont produites. Le commissaire aux comptes doit procéder à cette appréciation du contrôle interne quelle que soit la taille de l'entreprise. Dans les petites entreprises, il n'existe pas, à priori, de contrôles internes sur lesquels le commissaire aux comptes puisse s'appuyer en raison du problème de séparation des tâches posé par un effectif restreint des services administratifs. Cependant, il doit procéder à la première étape d'évaluation du contrôle interne afin de comprendre le processus de traitement des opérations et identifier les risques d'erreurs qui peuvent se produire. Ainsi son programme de travail sera adapté à ces risques. De même, dans les petites entreprises, le problème de non séparation des tâches devrait être compensé par le fort degré de responsabilité et d'engagement de personnes se chargeant des services administratifs de l'entreprise. A côté des procédures ordinaires que le commissaire aux comptes est appelé à vérifier, celui-ci doit veiller à vérifier l'existence des procédures exceptionnelles qui deviennent opérationnelles dans des circonstances autres que celles du déroulement normal de l'activité de l'entreprise. A l'issue de ces examens et vérifications, l'auditeur sera en mesure de porter un jugement sur les procédures examinées. Peut-il se reposer sur celles-ci et limiter l'étendue de ses travaux ? Au contraire, doit-il, compte tenu des faiblesses relevées, étendre les contrôles à réaliser au moment du contrôle de fin d'exercice ? Ou bien, enfin, eu regard aux spécificités de l'entreprise, devra-t-il dès à présent envisager de ne pouvoir porter une opinion sur les comptes qui sont arrêtés, les faiblesses du contrôle interne étant importantes et ne pouvant être suffisamment palliées en intensifiant ses travaux de contrôle des comptes ? L'informatisation, désormais présente dans chaque entreprise, a nécessité la mise en place des techniques d'évaluation du contrôle interne adaptées qu'il convient de décrire. C'est dans ce sens que nous proposons de traiter exclusivement dans la dernière partie le bouleversement que provoque l'informatisation à tous les niveaux de la démarche du commissaire aux comptes. 5- Contrôle des comptes : Compte tenu de ses conclusions sur le contrôle interne, de l'examen préalable de certaines opérations de nature exceptionnelle de l'exercice et de ses observations relevées au cours de E.N.C.G. Tanger 2001/2002 29 TEMSAMANI JALAL
  • 30. Rapport de stage de conception Technique assistance S.A.R.L. l'inventaire physique, le commissaire aux comptes est en mesure de procéder au contrôle des comptes annuels sur lesquels porte son rapport de certification en définissant avec précision un programme de travail adapté. Ce programme de contrôle se déroule quand l'entreprise est en mesure de fournir des états financiers ou des balances comptables suffisamment proches des comptes définitifs. Selon la loi, les états de synthèse sont tenus à la disposition du commissaire aux comptes soixante jours au moins avant l'avis de convocation de l'assemblée générale. Toutefois, le commissaire aux comptes se fera, remettre, chaque fois que cela sera possible, les projets des états de synthèse afin de commencer son examen le plus rapidement possible avant la réunion du conseil d'administration ou du directoire qui arrête les comptes. D'une façon précise, le contrôle des comptes vise à vérifier d'une part, la présentation des écritures comptables et des états de synthèse conformément aux prescriptions du code général de normalisation comptable, et d'autre part, la véracité de la traduction comptable des événements qu'a connu l'activité de l'entreprise au cours de l'exercice. Le commissaire aux comptes procède dans sa démarche à un examen des états de synthèse avant de recourir à un examen de détail des comptes qui fait appel aux diverses techniques d'audit. 5.1. Examen des états de synthèse : L'examen des états de synthèse vise, d'une part la certification de la régularité et de la sincérité des états de synthèse, de l'image fidèle qu'ils donnent du résultat de l'exercice, de la situation financière et du patrimoine de la société, d'autre part la vérification de la sincérité et de la cohérence avec les états de synthèse des informations d'ordre financier contenues dans les documents qui doivent être mis à la disposition des actionnaires à l'occasion de l'assemblée générale. L'examen d'ensemble des états de synthèse a pour objet de vérifier : - Que le bilan, le compte de produits et charges, l'état des soldes de gestion, le tableau de financement et l'état des informations complémentaires : . Sont cohérents, compte tenu de la connaissance générale de l'entreprise, de son secteur d'activité et du contexte économique, . Concordent avec les données de la comptabilité, . Sont présentés selon les principes comptables et la réglementation en vigueur, . Tiennent compte des événements postérieurs à la date de clôture. - Que toute l'information nécessaire est présentée de façon à ce que l'utilisateur des comptes annuels ne puisse être trompé. Le commissaire aux comptes pourra recourir notamment dans cette étape à la revue analytique qui sera traité dans ce qui suit. E.N.C.G. Tanger 2001/2002 30 TEMSAMANI JALAL