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    Contabilidade publica Contabilidade publica Document Transcript

    • NOÇÕES DE CONTABILIDADE PÚBLICA SUMÁRIOREGISTROS CONTÁBEIS DE OPERAÇÕES TÍPICAS EM UNIDADES ORÇAMENTÁRIAS OUADMINISTRATIVAS (SISTEMAS: ORÇAMENTÁRIO, FINANCEIRO, PATRIMONIAL E DE COMPENSAÇÃO) ...2INVENTÁRIO: MATERIAL PERMANENTE E DE CONSUMO .....................................................................................48BALANÇO E DEMONSTRAÇÕES DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS EXIGIDAS PELA LEI N. 4.320/64..............38 CONCEITOS “A contabilidade deverá evidenciar, em seus registros, o montante dos créditos orçamentários vigentes, a despesa Para se conceituar bem a Contabilidade Pública é ne- empenhada e a despesa realizada à conta dos mesmos cré-cessário conhecer todos os dispositivos legais pertinentes. ditos e as dotações disponíveis”.O principal normativo legal é a Lei n. 4.320/64. Essa lei es-tabelece muitos dos procedimentos e funções que são exer- Pela leitura dos artigos 29 e 89, da Lei n. 4.320/64, po- de-se entender que a contabilidade também é encarregadacidas pela Contabilidade Pública. Não basta, conhecer os de acompanhar a execução da receita orçamentária, de ondeprincípios e técnicas contábeis profundamente, faz-se mis- é possível se extrair os seguintes trechos importantes:ter também ter a compreensão das determinações contidas “Caberá aos órgãos de contabilidade... organizar de-na legislação relativa à administração pública. Os conceitos monstrações mensais da receita arrecadada... para servi-aqui formulados têm por base as normas legais existentes. rem de base à estimativa da receita, na proposta orçamen- A Contabilidade Pública é o ramo da Ciência Con- tária.”tábil que aplica na administração pública as técnicas de “A contabilidade evidenciará os fatos ligados à admi-registro dos atos e fatos administrativos, apurando resulta- nistração orçamentária, financeira, patrimonial e indus-dos e elaborando relatórios periódicos, levando em conta as trial”.normas de Direito Financeiro (Lei 4.320/64), os princípiosgerais de finanças públicas e os princípios de contabilidade. A Contabilidade Pública registra a previsão da receita e a fixação da despesa estabelecidas no orçamento público As funções da Contabilidade Pública relacionadas aci- aprovado para o exercício, escritura a execução orçamen-ma podem ser confirmadas pelo artigo 78 do Decreto-Lei tária, faz a comparação entre a previsão e a realização das200/67 que estabelece: receitas e despesas, revela as variações patrimoniais, de- “O acompanhamento da execução orçamentária será monstra o valor do patrimônio e controla:feito pelos órgãos de contabilização”. – as operações de crédito; Também é possível encontrar base legal para os pro- – a dívida ativa;cedimentos aplicados pela Contabilidade Pública na Lei – os créditos; en.4.320/64, que em seu artigo 90 determina: – as obrigações. 1
    • De conformidade com o artigo 85 da Lei n. 4.320/64, a – os bens de uso comum do povo, tais como: rios,contabilidade será organizada de modo a permitir: mares, estradas, ruas e praças; – o acompanhamento da execução orçamentária, – os de uso especial, tais como edifícios ou terrenos – o conhecimento da composição patrimonial, destinados a serviço ou estabelecimento da adminis- – a determinação dos custos dos serviços industriais, tração federal, estadual, territorial ou municipal, – o levantamento dos balanços gerais e inclusive os de suas autarquias; e – a análise e interpretação dos resultados econômicos – os dominicais, que constituem o patrimônio das e financeiros. “A contabilidade evidenciará pessoas jurídicas de direito público, como objeto de direito pessoal, ou real, de cada uma dessas perante a Fazenda Pública a situação de todos entidades. quantos, de qualquer modo, arrecadem receitas, Quanto à primeira categoria de bens públicos, ou seja, efetuem despesas, administrem ou guardem bens os bens de uso comum do povo, que são bens de uso geral e a ela pertencentes ou confiados” (artigo 83 da Lei indiscriminado por parte da população, tais como rodovias, 4.320/64). praças, viadutos, quadras esportivas etc., a Resolução CFC “A contabilidade deverá apurar os custos dos servi- n. 1.137/2008 estabelece:ços de forma a evidenciar os resultados da gestão”. (artigo “Os bens de uso comum que absorveram ou absor-79 do Decreto-Lei 200/67). vem recursos públicos, ou aqueles eventualmente recebidos De acordo com as Normas Brasileiras de Contabilida- em doação, devem ser incluídos no ativo não circulante dade Aplicadas ao Setor Público – NBCASP, editadas pelo entidade responsável pela sua administração ou controle,Conselho Federal de Contabilidade – CFC por meio das Re- estejam, ou não, afetos a sua atividade operacional.”soluções n. 1.128 a 1.137/ 2008 a: “Contabilidade Aplicada ao Setor Público é o ramo da Todavia, o entendimento presente na doutrina em geralciência contábil que aplica, no processo gerador de infor- é no sentido de que esses bens não são objeto de registro emações, os Princípios Fundamentais de Contabilidade e as evidenciação por parte da Contabilidade e, por conta disso,normas contábeis direcionados ao controle patrimonial de não seriam incorporados no ativo pelos órgãos encarrega-entidades do setor público.” dos de sua construção e manutenção, em função de que não seria possível identificar a sua titularidade. No tocante às outras duas categorias de bens públicos, A Resolução CFC N. 1.128/2008, que trata de concei- não há restrição quanto ao seu registro e evidenciação nostuação, objeto e campo de aplicação da Contabilidade Apli- balanços públicos, devendo ser evidenciados no ativo nãocada ao Setor Público, dispõe que seu objetivo é: circulante. “ fornecer aos usuários informações sobre os resul- Além dos bens, compõem o patrimônio dos órgãos etados alcançados e os aspectos de natureza orçamentária, entidades públicas, direitos a receber (saldos bancários, dí-econômica, financeira e física do patrimônio da entidade vida ativa, por exemplo) e obrigações a pagar (fornecedores,do setor público e suas mutações, em apoio ao processo de dívida fundada etc.), que também devem ser objeto de regis-tomada de decisão; a adequada prestação de contas; e o tro e evidenciação por parte da Contabilidade.necessário suporte para a instrumentalização do controle Esse entendimento está de acordo com as NBCASP,social”. identificadas pelo código NBC T 16, no quadro de normas do Conselho Federal de Contabilidade – CFC. OBJETOS DA CONTABILIDADE PÚBLICA Uma das normas do CFC que compõe a NBC T 16 é a Resolução n. 1.128/2008. Em um dos seus trechos, esta- O objeto da Ciência Contábil, em seu sentido amplo, é belece que o “objeto da Contabilidade Aplicada ao Setorpatrimônio constitído por bens, direitos e obrigações vin- Público é o patrimônio público.”culados a uma entidade (pessoa física ou jurídica). Dentro A Contabilidade aplicada ao Setor Público não se limi- ta a estudar, registrar e evidenciar um único objeto: patri-dessa ótica, podemos definir o objeto da contabilidade pra- mônio (e suas variações).ticada por entidades privadas, como sendo o patrimônio Há normas que impõem a necessidade de registro eprivado, de propriedade de cada empresa. evidenciação do orçamento e de sua execução, bem como De acordo com a Resolução CFC n. 1.129/2008, enten- de situações não compreendidas no patrimônio, mas quede-se como patrimônio público: possam vir a afetá-lo. “o conjunto de direitos e bens, tangíveis ou intangí- Isso está regulado, entre outros, pelos artigos 89, 90 eveis, onerados ou não, adquiridos, formados, produzidos, 105 da Lei n. 4.320/64, bem como pela Resolução CFC n.recebidos, mantidos ou utilizados pelas entidades do setor 1.132/2008 que afirma:público, que seja portador ou represente um fluxo de bene- “O patrimônio das entidades do setor público, o or-fícios, presente ou futuro, inerente à prestação de serviços çamento, a execução orçamentária e financeira e os atospúblicos ou à exploração econômica por entidades do setor administrativos que provoquem efeitos de caráter econômicopúblico e suas obrigações.” e financeiro no patrimônio da entidade devem ser mensu- De acordo com o Código Civil, Lei n.10.406/02, art. rados ou avaliados monetariamente e registrados pela con-99, são bens públicos: tabilidade”.2 F r a n c i s c o G l a u b e r
    • Então, apesar de a Resolução CFC n. 1.128/2008 con- patrimoniais, que devem ser destacadas das demais comotemplar como objeto da Contabilidade Pública apenas o receitas e despesas não efetivas. A definição requer o examepatrimônio, deve-se também proceder ao registro, controle dos elementos patrimoniais envolvidos em cada receita ee evidenciação do orçamento público e dos atos adminis- despesa, o que nos faz concluir que mesmo entre as receitastrativos. e despesas correntes há receitas e despesas não efetivas. Para o registro do orçamento público, devem existir Quase tudo na área pública tem origem no orçamento.rubricas contábeis específicas no plano de contas dos entes Dada a importância que o orçamento tem, a contabilidadepúblicos para controle de todos os atos e fatos de nature- pública concentra muito de sua atenção no registro do or-za orçamentária. Essas rubricas contábeis compõem um çamento aprovado e, principalmente, no acompanhamentoconjunto de contas específico de informações de natureza da execução orçamentária, o que permite então afirmarmosorçamentária, que também é usado na elaboração de um de- que o orçamento é também um objeto da contabilidade pú-monstrativo próprio: balanço orçamentário. blica. Acrescente-se que o planejamento governamental tam- Finalmente, deve-se destacar que a Contabilidade Pú-bém é alvo de procedimento contábil, de conformidade com blica também aplica as técnicas de escrituração e eviden-a Resolução CFC n. 1.130/2008. Observe esses dois trechos ciação em relação aos atos administrativos praticados pelosda mencionada Resolução: gestores, tais como: contratos, convênios, avais, fianças, “Esta Norma estabelece as bases para controle contá- cauções em títulos etc.bil do planejamento desenvolvido pelas entidades do setor Esse procedimento é derivado da interpretação do dis-público, expresso em planos hierarquicamente interligados posto no artigo 87 da Lei n° 4.320/64, que diz: .... “Haverá controle contábil dos direitos e obrigações A Contabilidade Aplicada ao Setor Público deve per- oriundos de ajustes ou contratos em que a administraçãomitir a integração dos planos hierarquicamente interliga- pública for parte.”.dos, comparando suas metas programadas com as realiza-das, e evidenciando as diferenças relevantes por meio de Fato corroborado pelo teor do artigo 105, parágrafo 5°,notas explicativas”. dessa mesma Lei: “Nas contas de compensação serão registrados os Os planos hierarquicamente interligados são o PPA, a bens, valores, obrigações... que, mediata ou indiretamente,LDO e a LOA, os quais contêm programas, ações e metas possam vir a afetar o patrimônio.”que devem ser objeto de controle contábil. A preocupação da Lei orçamentária reside no mon- Deve-se observar que não são quaisquer atos admi-tante de recursos financeiros que poderão ingressar nos nistrativos, mas apenas aqueles que têm a característicaórgãos, sendo representado pelo título de “receita”, iden- de poder vir a alterar qualitativa ou quantitativamente ostificando (prevendo) cada uma de suas origens, bem como elementos patrimoniais, em nível de bens, direitos e obri-no montante de recursos que deverão ser despendidos pelos gações, no futuro.órgãos, representado pelo título de “despesas”, na realiza- Esta é uma das diversas peculiaridades da Contabili-ção de seus programas de trabalho (tarefas), identificando(fixando) o montante de cada uma dessas aplicações. Por- dade Publica que a destacam dos demais ramos da Ciênciatanto, como já vimos, para o orçamento, todo o ingresso de Contábil e a tornam um ramo complexo, pois além de serecursos financeiros autorizados é considerado (intitulado) preocupar com o patrimônio e o orçamento público, deveRECEITA, e todo o desembolso, quer de imediato ou no também acompanhar os eventos que envolvam atos admi-futuro, de recursos financeiros autorizados é considerado nistrativos.(intitulado) DESPESA. Costuma-se dizer que os atos administrativos conta- Por outro lado, devemos recordar também que, para a bilizados estão, na realidade, simplesmente representandoCiência Contábil, nem todo ingresso de recursos financeiros bens, direitos e obrigações potenciais.pode ser considerado receita efetiva e nem todo desembolso Na área empresarial, os atos administrativos deixaramde recursos financeiros é despesa efetiva. Já que esses ele- de ser objeto de registro contábil desde a edição da Lei n.mentos são contabilizados de acordo com as especificações 6.404/76, quando estabelece no parágrafo 5º do art. 176 quecontidas na classificação econômica da receita e da despesa a sua evidenciação se dá em notas explicativas.orçamentária, existem casos de embolsos que não represen- Deve-se destacar que a Contabilidade Pública poderiatam receitas efetivas, bem como casos de desembolsos que desempenhar as funções básicas de qualquer ramo da Ci-não constituem despesas efetivas. ência Contábil ao registrar, controlar e demonstrar os fenô- Exatamente nesses casos, não coincidirão os conceitos menos que estão afetos unicamente o patrimônio público.científicos com os preceitos legais. Para isso bastaria aplicar as técnicas de escrituração e evi- Então, algumas receitas e despesas orçamentárias não denciação sobre ativos e passivos e suas variações. Fazendoserão consideradas efetivamente receitas e despesas. apenas isso ela estaria de conformidade com as melhores De princípio, como resultado de uma análise superficial, preceitos da Ciência Contábil.podemos afirmar que todas as receitas e despesas correntes Todavia, em função de exigências constitucionais (art. 37são receitas e despesas efetivas. Enquanto que as receitas – princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publi-e despesas de capital são meras permutações de itens cidade e eficiência) e legais (Lei n. 4.320/64 – regime misto, 3 N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a
    • LRF – regime de competência) a que estão submetidos os O regime misto é consagrado em nossa legislação queente públicos, a Contabilidade Pública deve assumir outras trata de Direito Financeiro pelo art. 35 da Lei n° 4.320/64,funções de controle que extrapolam o universo patrimonial, que dispõe:alcançando outros objetos: orçamento e atos administrativos. “Art. 35 – Pertencem ao exercício financeiro: REGIMES CONTÁBEIS I – as receitas nele arrecadadas; e II – as despesas nele legalmente empenhadas.” Na Ciência Contábil, há praticamente dois regimescontábeis que podem ser utilizados para reconhecimento Pela compreensão do conteúdo, pode-se concluir que édas variações ocorridas no patrimônio responsáveis pela adotado o regime de caixa na contabilização da receita or-determinação da apuração de resultados: regime de compe- çamentária e o regime de competência na contabilização datência e regime de caixa. despesa orçamentária, caracterizando o denominado “regi- O regime de caixa consiste em reconhecer a receita no me misto”. Na realidade, é melhor caracterizar o regime da receita como regime orçamentário de caixa (arrecadação),momento do recebimento de recursos financeiros e a despe- enquanto o da despesa, como regime orçamentário de com-sa no momento do pagamento. O fluxo de caixa é o critério petência (empenho).usado para definir o montante de receitas e de despesas. Muitos estudiosos destacam a postura prudente da le-Dessa forma, todos os valores recebidos são considerados gislação, tendo em vista a determinação de que pertence aoreceita e todos os desembolsos são considerados despesa. exercício financeiro a receita nele arrecadada. Da mesma O regime de competência orienta que o reconhecimen- forma, diz-se que se adota o regime de competência para ato da receita e da despesa deve ser feito no momento em que contabilização da despesa orçamentária, em razão da Leiocorrer o fato gerador e independentemente do recebimen- n. 4.320/64 definir que pertence ao exercício financeiro ato ou do pagamento, respectivamente. No caso da receita, despesa nele empenhada.em regra geral, coincide com o momento da transferência Com relação à receita orçamentária, no que diz respei-da propriedade de bens e direitos a terceiros ou da presta- to ao momento do reconhecimento, é importante destacarção de serviços, provocando um acréscimo no ativo ou uma que o estágio da arrecadação não representa a disponibili-redução no passivo, com consequente aumento do patrimô- zação dos recursos financeiros, pois nessa etapa eles aindanio líquido. Para o caso da despesa, normalmente, utiliza-se podem se encontrar em poder da rede bancária arrecadado-como fato gerador o consumo de ativos ou a incorporação de ra. Somente no estágio do recolhimento, quando os agentespassivos, gerando redução na situação líquida patrimonial. arrecadadores transferem os recursos financeiros para o As normas para aplicação do Princípio de Competên- Tesouro, é que ocorre o efetivo ingresso do numerário noscia, estabelecidas pelo Conselho Federal de Contabilidade cofres públicos.orientam, de modo mais específico, que: Durante o exercício financeiro, o procedimento co- “As receitas consideram-se realizadas: mum adotado é o de se registrar a receita no momento em I – nas transações com terceiros, quando estes efe- que os recursos financeiros se tornam disponíveis para o Te-tuarem o pagamento ou assumirem compromisso firme de souro Público, o que ocorre com o cumprimento da etapa doefetivá-lo, quer pela investidura na propriedade de bens recolhimento. Todavia, no encerramento do exercício finan-anteriormente pertencentes à ENTIDADE, quer pela frui- ceiro, para se atender ao texto do art. 35 da Lei n. 4.320/64,ção de serviços por esta prestados; que determina como receita do exercício financeiro a nele II – quando da extinção, parcial ou total, de um pas- arrecadada, devem também ser apropriados como receitassivo, qualquer que seja o motivo, sem o desaparecimento orçamentárias os valores arrecadados que ainda não te-concomitante de um ativo de valor igual ou maior; nham sido recolhidos. III – pela geração natural de novos ativos independen- Outro procedimento adotado por alguns entes públi-temente da intervenção de terceiros; cos é o de se registrar a receita orçamentária em função do valor arrecadado, antes do cumprimento da etapa do reco- IV – no recebimento efetivo de doações e subvenções. lhimento, seguindo literalmente a regra estabelecida pela Consideram-se incorridas as despesas: legislação. Todavia, parece ser mais prudente fazer o regis- I – quando deixar de existir o correspondente valor tro da receita orçamentária depois de cumprida a etapa doativo, por transferência de sua propriedade para terceiro; recolhimento, o que é compatível com o “regime da caixa”. II – pela diminuição ou extinção do valor econômico Dessa forma, pode-se concluir que o parâmetro quede um ativo; sinaliza o total a ser mensurado como receita orçamentária III – pelo surgimento de um passivo, sem o correspon- no exercício financeiro é o montante arrecadado, estando oudente ativo.” não já recolhido. Quanto à despesa orçamentária, a legislação também Regime Orçamentário adotou uma postura conservadora, estabelecendo que a sua apropriação ocorre tendo como parâmetro os valores O regime para reconhecimento das receitas e despesas legalmente empenhados, independente de seu pagamento eorçamentárias, adotado no Brasil, para a Contabilidade Pú- ainda que os serviços e os bens solicitados não tenham sidoblica é o regime misto, isto é, adota-se ao mesmo tempo o recebidos pela Administração Pública, até o final do ano deregime de caixa e o de competência. emissão do empenho.4 F r a n c i s c o G l a u b e r
    • Deve-se atentar para o que estabelece a Lei n. 4.320/64, Outra razão para não se registrar a despesa orçamentá-em seus artigos 35 (transcrito anteriormente) e 36 – caput, ria, durante o exercício financeiro, no momento da emissãoque diz “Consideram-se Restos a Pagar as despesas em- do empenho, é o fato de a Lei n. 4.320/64 disciplinar no art.penhadas mas não pagas até o dia 31 de dezembro, dis- 60 que: “É vedada a realização de despesa sem prévio em-tinguindo-se as processadas das não processadas.” Nesses penho”. Essa regra estabelece que, antes de se iniciar a re-trechos, a mencionada Lei disciplina o parâmetro sinaliza- alização da despesa, deverá já ter sido emitido o empenho.dor a ser utilizado para mensurar a despesa orçamentária do Logo, a despesa orçamentária obedece ao seguinte es-exercício financeiro: valores legalmente empenhados. quema de contabilização: Uma das polêmicas da Ciência Contábil, a mensuração – durante o ano, deverá ser apropriada quandoda despesa, é objetivamente esclarecida no âmbito da ocorrer o estágio da liquidação, correspondendo aoContabilidade Pública, pelo art. 35 da Lei n. 4.320/64: a momento do recebimento de bens e serviços;despesa deve ser mensurada pelo exato valor legalmente – no encerramento do exercício, deverá ser apropriadoempenhado. também como despesa, o saldo de empenhos emitidos e não liquidados. O momento do reconhecimento da despesa orçamentá- Com isso, parte da despesa orçamentária será regis-ria resta polêmico também. De regra, no âmbito da Admi- trada em momento anterior ao do recebimento dos bens enistração Federal, durante o exercício financeiro, as despe- serviços. Esse incremento na apropriação da despesa comsas devem ser apropriadas quando verificado o implemento base nos saldos de empenhos a liquidar, que ocorre no en-de condição do empenho, que é o recebimento de bens e cerramento do exercício financeiro, por força do artigo 35serviços e que coincide com a segunda fase da execução da da Lei n. 4.320/64, tem como consequência o surgimento dedespesa orçamentária, denominada de liquidação. Esse pro- restos a pagar não processados, fato que está previsto no art.cedimento é adotado tomando como base o teor do artigo 58 36 da Lei n° 4.320/64.da Lei n. 4.320/64, que afirma: Comparando a aplicação do preceito do art. 35 da Lei “O empenho de despesa é o ato emanado de autorida- n. 4.320/64, com a recomendação da boa técnica contábil,de competente que cria para o Estado obrigação de paga- a qual define que as despesas, dentro do regime contábil demento pendente ou não de implemento de condição.” competência, devem ser registradas tendo como fato gera- Mesmo no caso das despesas cujo implemento de con- dor o consumo de bens e serviços, em regra geral, conclui-dição não seja possível identificar claramente (aposenta- se que, na Contabilidade Pública o momento do reconheci-dorias, transferências constitucionais, juros etc.) isso deve mento da despesa orçamentária é diferente do recomendadoocorrer. Para tanto, se utiliza o fator tempo como orienta- pela Ciência Contábil.dor, de modo que se aproprie as despesas ao final do trans- Com relação aos gastos efetuados com serviços, nãocorrer de cada mês, quando se supõe seja possível realizar há grandes divergências entre a legislação aplicada à áreaalgum procedimento que permita constatar a liquidação pública e os preceitos da Ciência Contábil, em razão de quedesse tipo de despesa. Trata-se, então, da aplicação de uma os serviços devem ser considerados como despesas no mo-convenção contábil. mento de seu recebimento, quando simultaneamente se dá o consumo. Porém, em relação aos gastos com aquisição de NA CONTABILIDADE PÚBLICA bens de consumo (estoques) ou permanentes, bem como aos D: DESPESA DE AQUISIÇÃO DE BENS referentes a despesas antecipadas (assinatura de periódicos, C: OBRIGAÇÃO A PAGAR aquisição de seguros de veículos etc.) existe um distancia- E mento entre os dois conceitos. A aquisição de bens à vista D: ATIVO (BENS MÓVEIS) consiste num fato permutativo – troca de dinheiro por bens, C: VARIAÇÃO AUMENTATIVA não devendo gerar despesas nesse momento. O raciocínio é parecido para o caso de ser a prazo, pois resulta também em NA CONTABILIDADE EMPRESARIAL fato permutativo. Para atender à Lei n. 4.320/64, a despesa deve ser re- D: DIREITO A RECEBER conhecida no momento do recebimento dos bens, isto é, na C: RECEITA DE VENDAS DE BENS liquidação (verificação do implemento de condição). E Nesse momento, surge a despesa orçamentária em D: CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS contrapartida à obrigação de pagar do órgão público e, si- C: ATIVO (MERCADORIAS) multaneamente, surge o direito a receber no patrimônio do fornecedor de bens em contrapartida à receita de vendas. Portanto, a despesa orçamentária não deve ser reco- Direitos a receber de uma entidade representam obriga-nhecida no momento do empenho, mas sim na liquidação. ções a pagar de outra entidade. Em tese, no exato momentoA única exceção se dá quando da apropriação, ao final do que se configura a transação de compra e venda, envolven-ano, dos compromissos decorrentes de empenhos a liquidar, do o Poder Público e o fornecedor de bens, estão atuandoque têm como contrapartida restos a pagar não processados. a Contabilidade Pública, de um lado, registrando a despe- Então, a despesa é registrada num determinado mo- sa orçamentária e a obrigação de pagar ao fornecedor emento que é posterior à emissão do empenho e anterior à a Contabilidade Empresarial, do outro lado, registrandoliquidação. Dessa forma, pode-se afirmar que a despesa não o direito a receber junto ao órgão público e a receita dedeve ser registrada no momento do empenho. vendas. 5 N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a
    • Observe a seguir uma representação do que ocorre, n. 1.111/07 acerca do Princípio da Competência, conformepraticamente de forma simultânea, nas duas áreas contá- transcrição a seguir, deve-se adotar também na área públicabeis, quando do registro da liquidação do empenho da des- os procedimentos de registro de receita e despesa adotadospesa de aquisição de bens. no âmbito da contabilidade aplicada às empresas: Dando prosseguimento ao raciocínio, como con- “Princípio da Competência é aquele que reconhece assequência do registro da despesa orçamentária, em aten- transações e os eventos na ocorrência dos respectivos fatosdimento à Lei n. 4.320/64, fato que afeta negativamente o geradores, independentemente do seu pagamento ou rece-resultado do exercício, é necessário a Contabilidade Pública bimento, aplicando-se integralmente ao Setor Público. Osfazer um registro adicional para evitar esse efeito. Então, atos e os fatos que afetam o patrimônio público devem serno mesmo momento do registro da despesa deve ser pro- contabilizados por competência, e os seus efeitos devem servidenciado o reconhecimento de uma variação patrimonial evidenciados nas Demonstrações Contábeis do exercíciopositiva, que tem efeito aumentativo no resultado, anulando financeiro com o qual se relacionam, complementarmente(compensando) o efeito diminutivo da despesa. Isso ocorre ao registro orçamentário das receitas e das despesas pú-apenas com as despesas não efetivas (aquelas oriundas de blicas.”fatos permutativos), como é o caso da decorrente da aquisi- A receita e a despesa contábeis decorrem de fatos mo-ção de bens permanentes. dificativos aumentativos e diminutivos, respectivamente. A despesa deve ser registrada, atendendo aos man- Seus efeitos no patrimônio devem ser reconhecidos quandodamentos legais, mas o princípio contábil da competência da alteração na situação líquida patrimonial, independente-deve ser respeitado também, com a utilização do meca- mente de haver ou não autorização orçamentária. Esse é onismo de compensar o efeito negativo da despesa (que é enfoque patrimonial de receita e despesa.indevido para a ciência contábil, pois trata-se de um fato Como visto, de modo geral, os registros na Conta-permutativo) com o efeito positivo da variação patrimonial bilidade Pública devem seguir as orientações da Lei n.aumentativa no resultado. 4.320/64, que disciplina o denominado regime misto: caixa Todavia, para a ciência contábil, a despesa só poderia para a receitas (arrecadadas) e competência para as despe-ser reconhecida quando da constatação de que bens foram sas (empenhadas). Essa norma utiliza um modelo de conta-consumidos. bilidade estritamente vinculada aos aspectos orçamentários O mesmo procedimento é adotado para o registro da e, por esse motivo, é muito comum os estudiosos afirmarem que a Contabilidade Pública é uma “contabilidade orçamen-receita orçamentária não efetiva, tais como as que surgem tária”.pela conversão em espécie de bens e direitos – receita da O registro contábil da despesa orçamentária no mo-dívida ativa e de amortização de empréstimos concedidos, mento da liquidação de empenhos e a escrituração da recei-por exemplo. Essas receitas provocam aumento e diminui- ta orçamentária no momento da arrecadação são os exem-ção de ativo simultaneamente. Isso também ocorre com a plos mais concretos de que a prática da escrituração públicareceita decorrente de constituição de dívidas, como a recei- se faz levando em consideração conceitos orçamentários.ta de operações de crédito (contratação de empréstimos e Esse fenômeno contábil, típico da área pública, causafinanciamentos) porque provocam, concomitantemente, au- algumas distorções nos demonstrativos financeiros e pa-mento de ativo e de passivo. Os dois casos são provenientes trimoniais produzidos pela contabilidade pública. Um dosde fatos permutativos. A compensação, nesse caso, se dá maiores problemas é o reconhecimento de despesa fruto decom o emprego de contas de efeito diminutivo no resulta- empenhos pendentes de liquidação ao final do exercício fi-do, chamadas de variações patrimoniais negativas. Observe nanceiro. Esse procedimento orientado pelo art. 36 da Leique isso somente ocorre com as receitas não-efetivas. n. 4.320/64 faz surgir um compromisso no passivo do ente Resumo da aplicação das regras do regime contábil público, denominado restos a pagar não processados. Essaorçamentário: prática não tem suporte no referencial teórico da Ciência – as receitas orçamentárias devem ser contabilizadas Contábil. pelo regime de caixa orçamentário (regime de Além disso, é certo que existem passivos constituídos arrecadação); contra as entidades públicas, porém não reconhecidos em – as despesas orçamentárias devem ser contabili- razão de que seria necessária a execução orçamentária para zadas pelo regime de competência orçamentária tal. Esse é o caso das provisões para férias e para 13º salá- (regime de empenho), sendo que durante o exercício rio que deveriam, segundo as melhores técnicas da Ciência financeiro o registro deve ocorrer no momento da Contábil, ser registradas mensalmente, com base no duo- liquidação e, no final do ano, deve ser acrescentado décimo da folha de pagamento de salários. Todavia, o re- aos valores da despesa orçamentária o montante de conhecimento contábil desses compromissos somente vem empenho não liquidado. ocorrendo no momento da liquidação dos empenhos. Da mesma forma, é comum detectarmos créditos ple- Regime Patrimonial namente constituídos em favor dos entes públicos, porém não contabilizados, sob a alegação de que o regime da re- Em função do que estabelece a melhor doutrina da Ciên- ceita orçamentária é o de caixa e isso não admite o reco-cia Contábil com relação ao momento de reconhecimento nhecimento de créditos a receber. O aumento na situaçãodos efeitos no patrimônio decorrentes de receitas e despe- líquida patrimonial costuma ser reconhecido no momentosas, bem como do disciplinamento da Resolução do CFC da arrecadação, quando na realidade pelo regime compe-6 F r a n c i s c o G l a u b e r
    • tência contábil já teria ocorrido no momento da prestação ...dos serviços a terceiros, por exemplo, quando um órgão pú- Art. 104. A Demonstração das Variações Patrimoniaisblico vende serviços a prazo. evidenciará as alterações verificadas no patrimônio, resul- Preocupada com essas discrepâncias entre a realidade tantes ou independentes da execução orçamentária, e indi-das boas técnicas contábeis e os procedimentos de regis- cará o resultado patrimonial do exercício.tro que distorcem os demonstrativos gerados com base na ...prática adotada pela Contabilidade Pública, a Secretaria do Art. 107. As entidades autárquicas ou paraestatais,Tesouro Nacional – STN vem propondo e implementando inclusive de previdência social ou investidas de delegaçãouma série de aperfeiçoamentos no processo de escrituração, para arrecadação de contribuições parafiscais da União,de modo a promover uma integração entre a Contabilidade dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal terãoPública e os princípios da Ciência Contábil, mas preservan- seus orçamentos aprovados por decreto do Poder Execu-do as melhores técnicas utilizadas no controle orçamentá- tivo, salvo se disposição legal expressa determinar que orio. A denominada contabilidade patrimonial (que dá maior sejam pelo Poder Legislativo.foco ao patrimônio), é recomendada na contabilização das Parágrafo único. Compreendem-se nesta disposiçãooperações realizadas pelas entidades públicas. Essa con- as empresas com autonomia financeira e administrativatabilidade patrimonial deve empregar todos os princípios cujo capital pertencer, integralmente, ao Poder Público.fundamentais de contabilidade identificados pelo Conselho Art. 108. Os orçamentos das entidades referidas node Contabilidade Federal. Destacam-se os princípios de artigo anterior vincular-se-ão ao orçamento da União, doscompetência e de oportunidade que são muito citados nas Estados, dos Municípios e do Distrito Federal, pela inclu-publicações da STN, ao fazer referência à contabilização de são:receita e despesa visando à apuração de resultados. I – como receita, salvo disposição legal em contrário, Na realidade, a própria Lei 4320/64 abre espaço para do saldo positivo previsto entre os totais das receitas e des-implementação dessas novidades na contabilidade das enti- pesas;dades públicas, por meio da incorporação de práticas ado- II – como subvenção econômica, na receita do orça-tadas no âmbito da contabilidade patrimonial, tais como: mento da beneficiária, salvo disposição legal em contrá- – depreciação, amortização, exaustão; rio, do saldo negativo previsto entre os totais das receitas – provisões do passivo (para 13º salário, para férias e e despesas. contingências) § 1º Os investimentos ou inversões financeiras da – provisões do ativo (para perdas prováveis, para União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal, devedores duvidosos) realizados por intermédio das entidades aludidas no artigo Observando o teor de alguns de seus artigos, percebe- anterior, serão classificados como receita de capital destasse a existência de suporte legal para implementação das téc- e despesa de transferência de capital daqueles.nicas da contabilidade patrimonial: § 2º As previsões para depreciação serão computadas para efeito de apuração do saldo líquido das mencionadas “Art. 85. Os serviços de contabilidade serão organiza- entidades.”dos de forma a permitirem o acompanhamento da execuçãoorçamentária, o conhecimento da composição patrimonial,a determinação dos custos dos serviços industriais, o le- A seguir são apresentados os procedimentos de re-vantamento dos balanços gerais, a análise e a interpreta- gistro desses aspectos ligados à contabilidade patrimonial,ção dos resultados econômicos e financeiros. num órgão público, incluindo os recomendados pela STN. ... Em regra geral, para incorporação dos procedimentos da Art. 89. A contabilidade evidenciará os fatos ligados contabilidade patrimonial à Contabilidade Pública são em-à administração orçamentária, financeira, patrimonial e pregadas contas de variação patrimonial ativa e passiva ex-industrial. traorçamentárias. ... Art. 97. Para fins orçamentários e determinação dos Receita Orçamentária X Receita Contábildevedores, far-se-á o registro contábil das receitas patri-moniais, fiscalizando-se sua efetivação. De acordo com os art. 3º e 57 da Lei n. 4.320/64, toda ... receita arrecadada deve ser classificada (e contabilizada) Art. 99. Os serviços públicos industriais, ainda que como receita orçamentária, exceto as entradas compensató-não organizados como empresa pública ou autárquica, rias no ativo e no passivo financeiro. Esse é o denominadomanterão contabilidade especial para determinação dos regime orçamentário de caixa, também estabelecido pelocustos, ingressos e resultados, sem prejuízo da escritura- art. 35 dessa mesma lei.ção patrimonial e financeira comum. A receita contábil é reconhecida seguindo o Princípio Art. 100 As alterações da situação líquida patrimo- de Competência estabelecido pelo CFC e pela Teoria Contá-nial, que abrangem os resultados da execução orçamentá- bil, sendo em síntese identificada no momento da prestaçãoria, bem como as variações independentes dessa execução de serviços ou da transferência da propriedade de bens ae as superveniências e insubsistências ativas e passivas, terceiros. Ou seja, a receita contábil envolve a incorporaçãoconstituirão elementos da conta patrimonial. de elementos ativos ou o desaparecimento de passivos. 7 N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a
    • Em regra geral, para o reconhecimento de uma receita A despesa contábil é reconhecida seguindo as melhoresorçamentária é necessário apenas que haja arrecadação de técnicas do regime de competência, de conformidade comrecursos financeiros. Essas regras fazem com que algumas o Princípio de Competência estabelecido pelo CFC e pelareceitas orçamentárias sejam reconhecidas antes ou depois Teoria Contábil, sendo em síntese identificada no momentodo reconhecimento da receita contábil. Em outros casos, do consumo de ativos ou da incorporação de passivos.pode haver coincidência entre o momento de reconheci- Para o reconhecimento de uma despesa orçamentáriamento da receita orçamentária e o da receita contábil. é necessário que haja a liquidação de empenhos, regra usa- Essas explicações podem ser sintetizadas em três ca- da durante o exercício financeiro. No final do ano, empe-sos. No primeiro caso, há uma receita contábil que não é nhos não liquidados também podem ser registrados comoreceita orçamentária: reconhecimento de créditos a rece- despesa. Essas regras fazem com que algumas despesasber decorrentes da prestação de serviços (faturamento de orçamentárias sejam reconhecidas antes ou depois do re-prestação de serviços). Quando há o fato gerador da receita conhecimento da despesa contábil. Em outros casos podecontábil, mas ainda não houve recebimento de recursos fi- haver coincidência entre o momento de reconhecimento dananceiros (arrecadação). O registro contábil envolve apenas despesa orçamentária e o da despesa contábil.uma conta de variação patrimonial: Podemos resumir as explicações em três situações. A D – Ativo Circulante (créditos a receber) primeira envolve uma despesa orçamentária que é despesa C – Acréscimos Patrimoniais (variação ativa extraor- contábil: despesa de serviços de energia elétrica. No mo-çamentária) mento da liquidação do empenho há também o fato gerador O segundo caso envolve uma receita contábil que tam- da despesa contábil. O registro contábil requer apenas umabém é receita orçamentária: prestação de serviços à vista conta de variação patrimonial:(arrecadação da receita de prestação de serviços no mês). D – Despesa Orçamentária (variação passiva orçamen-Quando no momento da arrecadação há também o fato ge- tária)rador da receita contábil, o registro contábil requer apenas C – Passivo Circulanteuma conta de variação patrimonial: No segundo caso, há uma despesa contábil que não é D – Ativo Circulante (bancos ou caixa) despesa orçamentária: reconhecimento da depreciação. Há C – Receita Orçamentária (variação ativa orçamentária) o fato gerador da despesa contábil, mas não há liquidação de empenhos. O registro contábil envolve apenas uma conta A terceira situação é a que envolve uma receita orça- de variação patrimonial:mentária que não é receita contábil: D – Decréscimos Patrimoniais (variação passiva extra- realização de operação de crédito externa de longo orçamentária)prazo. No momento do recebimento dos recursos financei- C – Ativo Permanente (depreciação acumulada)ros não há fato gerador da receita contábil. A escrituração A terceira situação é a que envolve uma despesa orça-se dá com uso de duas contas de variação patrimonial: mentária que não é despesa contábil: D – Ativo Circulante (bancos) despesa de aquisição de bens permanentes. No mo- C – Receita Orçamentária (variação ativa orçamentária) mento da liquidação do empenho não há fato gerador da D – Mutação Passiva (variação passiva orçamentária) despesa contábil. A escrituração se dá com uso de duas con- C – Passivo Exigível a Longo Prazo (dívida fundada) tas de variação patrimonial: Deve-se ressaltar que há situações em que um embol- D – Despesa Orçamentária (variação passiva orçamen-so financeiro não é receita contábil e também não é receita tária)orçamentária: recebimento de cauções em dinheiro em ga- C – Passivo Circulanterantia de contratos. D – Ativo Permanente Não há o fato gerador da receita contábil. Mesmo ha- C – Mutação Ativa (variação ativa orçamentária)vendo recebimento de recursos financeiros, não há receita Ressalte-se que existem operações envolvendo desem-orçamentária em razão do que estabelece o parágrafo único bolso financeiro que não é despesa contábil e também nãodo art. 3º da Lei n. 4.320/64, ao afirmar que não se considera é despesa orçamentária: devolução de cauções em dinheiro.receita orçamentária entradas compensatórias no ativo e no Não há o fato gerador da despesa contábil, nem não hápassivo financeiro. O lançamento contábil não envolve va- liquidação de empenhos. O lançamento contábil não envolveriação patrimonial, mas apenas contas financeiras de ativo e variação patrimonial, mas sim apenas contas financeiras depassivo circulante: ativo e passivo circulante: D – Ativo Circulante (bancos) D – Passivo Circulante (depósitos de terceiros) C – Passivo Circulante (depósitos de terceiros) C – Ativo Circulante (bancos) Despesa Orçamentária X Despesa Contábil EXERCÍCIO FINANCEIRO Uma despesa é considerada orçamentária quando de- Na área empresarial, o período em que se ocorrem aspende de autorização na lei de orçamento ou em créditos transações comerciais, financeiras, industriais etc., é deno-adicionais para sua execução, que envolve empenho, li- minado de exercício social. Ele tem, geralmente, a duraçãoquidação e pagamento. Esse é o denominado regime orça- de um ano, podendo ou não coincidir com o ano calendá-mentário de competência estabelecido pelo art. 35 da Lei n. rio, de acordo com o que estabelece o art. 175 da Lei n.4.320/64. 6.404/76, cujo texto é transcrito a seguir:8 F r a n c i s c o G l a u b e r
    • “Art. 175. O exercício social terá duração de 1 (um) Art. 110. Os orçamentos e balanços das entidades jáano e a data do término será fi xada no estatuto. referidas, obedecerão aos padrões e normas instituídas por Parágrafo único. Na constituição da companhia e nos esta lei, ajustados às respectivas peculiaridades.”casos de alteração estatutária o exercício social poderá terduração diversa.” Dessa forma, com base na Lei n. 4.320/64, a estrutura da Administração Pública atendida pela Contabilidade é: Na Administração Pública, o período em que ocorrem a. Administração direta:as atividades orçamentárias delimita o período em que se – Governo Federal (Ministérios, Secretarias dadesenvolvem as demais atividades: financeiras, patrimo- Presidência da República e órgãos dos demaisniais e contábeis. Poderes da União); No Brasil, esse período está definido no art. 34 da Lei – Governos Estadual/Distrital/Municipal (Secreta-n. 4.320/64, que estabelece: rias de Governo e órgãos dos demais Poderes). “O exercício financeiro coincidirá com o ano civil”. b. Administração indireta: Sendo assim, o exercício financeiro começa em 1º de – Autarquias e fundações vinculadas aos três níveisjaneiro e encerra-se em 31 de dezembro de cada ano, fazen- de governo, enquanto fazem uso de recursosdo com que haja compatibilidade com o princípio da anua- à conta do orçamento público (esferas fiscal elidade orçamentária, de forma que possam ser elaborados seguridade social).demonstrativos simultâneos sobre a execução orçamentá- Alguns autores acrescentam a essa lista as empresasria, financeira e patrimonial em uma mesma data, que é o públicas e as sociedades de economia mista quando foremfinal de cada ano. contempladas com recursos dos orçamentos fiscal e da se- Esse e outros aspectos típicos da Contabilidade Públi- guridade social.ca, os quais destacam a sua profunda inter-relação com o Este é o caso do Prof. João Fortes que, em sua obraorçamento público leva alguns autores a afirmarem que a denominada Contabilidade Pública – Teoria e Prática, re- laciona entre as entidades da administração indireta queContabilidade Pública é uma contabilidade orçamentária, usam as normas da Contabilidade Pública as sociedades depois muitos de seus procedimentos são orientados pelas economia mista “sujeitas ao orçamento fiscal e da seguri-normas e conceitos orçamentários. dade social”. Entretanto, Piscitelli, Rosa e Brum (1999, p.21) afir- CAMPO DE APLICAÇÃO mam que as sociedades de economia mista e outras cons- tituídas, segundo as normas de Direito Privado, praticam O campo de aplicação da Contabilidade Pública pode normalmente a Contabilidade Empresarial.ser delimitado em função do que dispõe a Lei n. 4.320/64, Kohama (2003, p.47) e Silva (1996, p. 152) não incluempor se tratar da norma responsável pela definição de proce- no campo de atuação da Contabilidade Pública as funda-dimentos contábeis no Setor Público. ções e empresas públicas e, também, as sociedades de eco- Conforme preâmbulo da Lei n. 4.320/64 que diz: “Es- nomia mista, limitando-se a citar as entidades de Direitotatui normas gerais de Direito Financeiro para elaboração Público Interno e respectivas autarquias.e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Esta- Lima e Casto (2003, p. 14) expressam entendimen-dos, dos Municípios e do Distrito Federal”, a Contabilida- to um pouco diferente dos estudiosos já citados, incluin-de Pública é aplicada nos três níveis de Governo: Federal, do na área de atuação da Contabilidade Pública, além dasEstadual, Distrital e Municipal. pessoas jurídicas de Direito Público de âmbito Federal, Em seu Título X, a Lei n. 4.320/64 trata das autarquias Estadual e Municipal e suas correspondentes autarquias ee outras entidades, compreendidas entre estas as com au- fundações, as empresas públicas que “fizerem emprego detonomia financeira e administrativa cujo capital pertença, recursos públicos constantes dos orçamentos anuais.” Osintegralmente, ao Poder Público. autores também afirmam que as “entidades privadas que A leitura dos artigos 107 e 110 desse Titulo da Lei n. são financiadas por contribuições parafiscais, a exemplo4.320/64, a seguir transcritos, permite concluir que também das organizações do Sistema S (Sesi, Senai, Senac, Senarfaz parte do campo de aplicação da Contabilidade Pública e similares)” fazem parte do campo de atuação da Conta-as autarquias e as fundações: bilidade Pública. Não são mencionadas expressamente as sociedades de economia mista. “Art. 107. As entidades autárquicas ou paraestatais, Andrade (2002, p. 36) entende que a Contabilidadeinclusive de previdência social ou investidas de delegação Pública é utilizada pelos três poderes, tanto na administraçãopara arrecadação de contribuições parafiscais da União, direta, quanto na administração indireta, ressalvando asdos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal terão empresas públicas e sociedades de economia mista que,seus orçamentos aprovados por decreto do Poder Execu- “por suas características especificamente comerciais,tivo, salvo se disposição legal expressa determinar que o empregam o que determina a Lei n. 6.404/76”.sejam pelo Poder Legislativo. Slomsky (2003, p. 28) também se limita a relacionar Parágrafo único. Compreendem-se nesta disposição no campo de atuação da Contabilidade Pública “as pesso-as empresas com autonomia financeira e administrativa as jurídicas de Direito Público Interno – União, Estados,cujo capital pertencer, integralmente, ao Poder Público. Distrito Federal, Municípios, seus fundos, suas autarquias ... e suas fundações.” 9 N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a
    • É evidente a ausência de consenso em relação ao rol das empresas públicas, sociedades de economia mista e de-de entidades da administração indireta que fazem parte do mais entidades em que a União, direta ou indiretamente,campo de atuação da Contabilidade Pública. O entendimen- detenha a maioria do capital social com direito a voto eto básico é no sentido de que as regras da Lei n. 4.320/64 que dela recebam recursos do Tesouro Nacional, devendoatingem as autarquias e as fundações públicas. a correspondente execução orçamentária e financeira, da No tocante à situação das empresas públicas e das so- receita e da despesa, ser registrada na modalidade total nociedades de economia mista, deve-se fazer referência aos Sistema Integrado de Administração Financeira do Gover-artigos 2º e 50 da Lei de Responsabilidade Fiscal - LRF. no Federal – SIAFI” No art. 2º a LRF estabelece o conceito de empresa es- Há normas da Secretaria do Tesouro Nacional que dis-tatal dependente, conforme a seguir transcrito: ciplinam procedimentos para registro das receitas e despe- “Art. 2º Para os efeitos desta Lei Complementar, en- sas das empresas estatais dependentes.tende-se como: A principal norma, que é de aplicação obrigatória no .... âmbito de todos os entes públicos das três esferas (federal, III - empresa estatal dependente: empresa controlada estadual e municipal), é a Portaria n. 589/01 que, no pará-que receba do ente controlador recursos financeiros para grafo único de seu art. 4º, obriga as empresas estatais de-pagamento de despesas com pessoal ou de custeio em geral pendentes à adoção de toda legislação aplicável às demaisou de capital, excluídos, no último caso, aqueles provenien- entidades constantes do orçamento fiscal e da seguridadetes de aumento de participação acionária; ...” social, conforme se observa no trecho a seguir: “Art. 4º Os orçamentos fiscal e da seguridade social No caput e inciso III do art. 50, a LRF dispõe sobre de cada ente da Federação compreenderão a programaçãoa obrigatoriedade de atendimento de normas de Contabili- dos poderes, órgãos, autarquias e fundações instituídas edade Pública por parte das empresas estatais dependentes, mantidas pelo Poder Público, empresas estatais dependen-conforme se observa pela leitura dos trechos destacados aseguir: tes e demais entidades em que o ente, direta ou indiretamen- “Art. 50. Além de obedecer às demais normas de con- te, detenha a maioria do capital social com direito a voto etabilidade pública, a escrituração das contas públicas ob- que dele recebam recursos nos termos desta portaria.servará as seguintes: Parágrafo único. A partir do exercício de 2003, as em- I - a disponibilidade de caixa constará de registro pró- presas estatais dependentes, de que trata esta portaria eprio, de modo que os recursos vinculados a órgão, fundo ou para efeitos da consolidação nacional das contas públicas,despesa obrigatória fiquem identificados e escriturados de deverão ser incluídas nos orçamentos fiscal e da segurida-forma individualizada; de social observando toda a legislação pertinente aplicável II - a despesa e a assunção de compromisso serão re- às demais entidades.”gistradas segundo o regime de competência, apurando-se, É evidente que as empresas estatais dependentes, porem caráter complementar, o resultado dos fluxos financei- exercerem atividades de economia privada, seguem as nor-ros pelo regime de caixa; mas referentes à Contabilidade Empresarial, ou seja, a Lei III - as demonstrações contábeis compreenderão, iso- n. 6.404/76, sendo esta considerada sua principal norma.lada e conjuntamente, as transações e operações de cadaórgão, fundo ou entidade da administração direta, autár- Elas não se tornam imunes a impostos pela simples condi-quica e fundacional, inclusive empresa estatal dependente; ção de dependência financeira do Poder Público, devendo...” elaborar demonstrativos específicos destinados à apuração Dessa forma, o campo de atuação da Contabilidade do resultado do exercício.Pública pode contemplar também as empresas públicas e Porém, também devem observância às normas da Leias sociedades de economia mista que estão na condição de n. 4.320/64 e outras pertinentes à área pública, inserindo-asempresa estatal dependente. no campo de atuação da Contabilidade Pública, conforme Além disso, anualmente, a lei de diretrizes orçamentá- se depreende da leitura das normas já mencionadas.rias da União, dispondo sobre a abrangência dos orçamentos Ressalte-se que as normas da Lei n. 6.404/76 são ado-fiscal e da seguridade social, reforça esse entendimento de tadas também pelas entidades públicas, naquilo que a legis-modo indireto ao estabelecer que a execução orçamentária lação específica for omissa.e financeira da receita e da despesa das entidades contem- A convivência simultânea e de modo harmonioso depladas com dotação nos orçamentos fiscal e da seguridade normas tão díspares é, obviamente, um problema que cabesocial, deve ser registrada na modalidade “total” no SistemaIntegrado de Administração Financeira do Governo Federal à Ciência Contábil resolver por meio do desenvolvimento– SIAFI, que é o sistema utilizado pela Contabilidade Pública de técnicas avançadas que possibilitem envolver num únicoFederal, conforme pode-se entender pela interpretação do ambiente misto a Contabilidade Pública e a Contabilidadetexto do caput do art. 6º da Lei n. 11.768/2008 (LDO para Empresarial.2009), a seguir transcrito: Com a edição da Lei n. 11.107/2005 que dispõe sobre “Art. 6º. Os orçamentos fiscal e da seguridade social normas gerais de contratação de consórcios públicos, maiscompreenderão a programação dos Poderes da União, seus uma entidade da administração indireta está sujeita às re-fundos, órgãos, autarquias, inclusive especiais, e funda- gras da Contabilidade Pública, conforme trechos a seguirções instituídas e mantidas pelo Poder Público, bem como transcritos:10 F r a n c i s c o G l a u b e r
    • “Art. 9º A execução das receitas e despesas do consór- Aplicam parcialmente as regras da Contabilidadecio público deverá obedecer às normas de direito financei- Pública às demais entidades que “recebam, guardem, mo-ro aplicáveis às entidades públicas. vimentem, gerenciem ou apliquem recursos públicos, na Parágrafo único. O consórcio público está sujeito à execução de suas atividades”, especialmente para fins defiscalização contábil, operacional e patrimonial pelo Tri- prestação de contas. Por conta dessa regra, uma entidadebunal de Contas competente para apreciar as contas do beneficente deve empregar técnicas contábeis públicas paraChefe do Poder Executivo representante legal do consórcio, prestar contas do uso de recursos públicos, por meio da ela-inclusive quanto à legalidade, legitimidade e economicida- boração de balanço financeiro e patrimonial, por exemplo.de das despesas, atos, contratos e renúncia de receitas, sem A regra também se aplica ao caso de uma pessoa física queprejuízo do controle externo a ser exercido em razão de use recursos públicos no desenvolvimento de pesquisascada um dos contratos de rateio. científicas. Art. 20. O Poder Executivo da União regulamentará Ressalte-se que ainda não está definido o alcance dao disposto nesta Lei, inclusive as normas gerais de con- expressão “aplicar parcialmente as regras da Contabilidadetabilidade pública que serão observadas pelos consórcios Pública”, fato que deve ser objeto de orientação por partepúblicos para que sua gestão financeira e orçamentária se dos órgãos oficiais.realize na conformidade dos pressupostos da responsabili-dade fiscal.” LEGISLAÇÃO BÁSICA Com a edição das NBCASP, o campo de aplicação daContabilidade Pública passou a ser regulamentado de modo Como ramo da Ciência Contábil aplicado às entidadesmais específico. públicas, as quais estão submetidas a diversas regras de ori- A Resolução do CFC n. 1.128/2008 é atualmente a gem constitucional, destacando-se entre elas os princípiosnorma responsável pela definição do universo de entidades de Administração Pública da legalidade, da impessoalida-que estão abrangidas no campo da Contabilidade Pública. de, da moralidade, da publicidade e da eficiência, a Conta-A norma se manifesta em seus trechos mais importantes: bilidade Pública deve seguir normas próprias estabelecidas “O campo de aplicação da Contabilidade Aplicada ao em uma série de atos administrativos: leis, decretos, porta-Setor Público abrange todas as entidades do setor público. rias, instruções normativas, normas de execução etc. A Lei n. 4.320/64 é a norma mais importante, pois As entidades abrangidas pelo campo de aplicação de- em seu texto estão estabelecidos diversos procedimentosvem observar as normas e as técnicas próprias da Con- contábeis gerais, envolvendo as funções de registrotabilidade Aplicada ao Setor Público, considerando-se o (escrituração dos atos e fatos administrativos), evidenciaçãoseguinte escopo: (a elaboração e apresentação de balanços e demonstrativos (a) integralmente, as entidades governamentais, os contábeis e orçamentários), mensuração de ativos e passivosserviços sociais e os conselhos profissionais; e de suas variações, entre outras. A Lei n. 4.320/ 64 estatui (b) parcialmente, as demais entidades do setor públi- normas gerais de Direito Financeiro para elaboração eco, para garantir procedimentos suficientes de prestação controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados,de contas e instrumentalização do controle social.” dos Municípios e do Distrito Federal, destacando-se os Para compreender esse escopo é importante conhecer seguintes artigos:o conceito de entidade do setor público, o qual consta na – do Exercício Financeiro: arts. 34 a 39;própria Resolução do CFC: – da Contabilidade: arts. 83 a 89; “Entidade do Setor Público: órgãos, fundos e pessoas – da Contabilidade Orçamentária e Financeira: arts.jurídicas de direito público ou que, possuindo personali- 90 a 93;dade jurídica de direito privado, recebam, guardem, mo- – da Contabilidade Patrimonial e Industrial: arts. 94 avimentem, gerenciem ou apliquem recursos públicos, na 100;execução de suas atividades. Equiparam-se, para efeito – dos Balanços: arts. 101 a 106;contábil, as pessoas físicas que recebam subvenção, bene- – das Autarquias e outras Entidades: arts. 107 a 110.fício, ou incentivo, fiscal ou creditício, de órgão público.” O Decreto-Lei n. 200/67, que dispõe sobre a organiza- A intenção da norma é ampliar o campo em que atua a ção da Administração Federal, estabelece diretrizes para aContabilidade Pública e sua interpretação permite concluir Reforma Administrativa e dá outras providências, contem-que devem aplicar integralmente as regras da Contabilidade pla nos arts. 68 a 93 normas de administração financeira ePública às entidades do setor público que se enquadrem de contabilidade. Entre essas normas destacam-se:como: – adoção de um plano de contas único e de normas – unidades da administração direta (casas legisla- gerais de contabilidade pelos órgãos da adminis- tivas, tribunais, ministérios, secretarias de governo tração direta; etc.); – concessão de suprimentos de fundos em casos de – unidades da administração indireta (autarquias, excepcionais de despesas não atendíveis pela via fundações e empresas estatais dependentes); bancária; – serviços sociais, tais como SENAC, SENAI, SESI – registro em conta adequada dos atos de gestão etc.; e financeira, com base em documentos comproba- – conselhos profissionais, tais como: CFC, OAB, tórios hábeis, a serem arquivados nos órgãos de CRM, CREA etc. contabilidade analítica; 11 N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a
    • – responsabilidade dos órgãos de contabilização pelo I – as operações realizadas pelos órgãos ou entidades acompanhamento da execução orçamentária; governamentais e os seus efeitos sobre a estrutura do patri- – apuração dos custos dos serviços pela contabili- mônio da União; dade, de forma a evidenciar os resultados da gestão; II – os recursos dos orçamentos vigentes, as alterações – tomada de contas dos agentes responsáveis decorrentes de créditos adicionais, as receitas prevista e ar- elaborada pela contabilidade analítica; recadada, a despesa empenhada, liquidada e paga à conta – contabilização obrigatória dos estoques; desses recursos e as respectivas disponibilidades; – previsão de inclusão de reserva de contingência no III – perante a Fazenda Pública, a situação de todos orçamento anual. quantos, de qualquer modo, arrecadem receitas, efetuem O Decreto n. 93.872/86, que dispõe sobre a unificação despesas, administrem ou guardem bens a ela pertencentesdos recursos de caixa do Tesouro Nacional, atualiza e con- ou confiados; IV – a situação patrimonial do ente público e suas va-solida a legislação pertinente, regulamenta as regras exis- riações;tentes na Lei n. 4.320/64 e no Decreto-Lei n. 200/67. Dispõe V – os custos dos programas e das unidades da Admi-o Decreto n. 93.872/86, especificamente, sobre: nistração Pública Federal; – despesas de exercícios anteriores: art. 22; VI – a aplicação dos recursos da União, por unidade da – empenho da despesa: arts. 23 a 35; Federação beneficiada; – liquidação da despesa: arts. 36 a 41; VII – a renúncia de receitas de órgãos e entidades fe- – pagamento da despesa: arts. 42 a 44; derais. – suprimento de fundos: arts. 45 a 47; Estabelece também a Lei n. 10.180/01 a estrutura do – convênios, acordos ou ajustes: arts. 48 a 57; Sistema de Contabilidade Federal, a qual está organizada – subvenções, auxílios e contribuições: arts. 58 a 66; em dois níveis: central e setorial. As atribuições de órgão – restos a pagar: arts. 67 a 70; central são exercidas pela Secretaria do Tesouro Nacional – depósitos e consignações: arts. 82 a 87; do Ministério da Fazenda, enquanto as de órgãos setoriais – dívida pública: arts. 115 a 118; de contabilidade, pelas unidades de gestão interna dos Mi- – contabilidade e auditoria: arts. 130 a 144; nistérios e a Advocacia-Geral da União, bem como pelo – prestação e tomada de contas: arts. 145 a 154. órgão de controle interno da Casa Civil, estando sujeitos à orientação normativa e à supervisão técnica do órgão cen- Na Lei Complementar n. 101/00 (Lei de Responsabi- tral do sistema.lidade Fiscal), que estabelece normas de finanças públicas O art. 18 da Lei n. 10.180/01 estabelece as atribuiçõesvoltadas para a responsabilidade na gestão fiscal e dá outras gerais das unidades que compõem o Sistema de Contabili-providências, encontram-se regras especiais que, em adi- dade Federal, conforme texto transcrito a seguir:ção às da Lei n. 4.320/64, representam novos procedimen- “Art. 18. Compete às unidades responsáveis pelas ati-tos contábeis no sentido de oferecer maior transparência à vidades do Sistema de Contabilidade Federal:gestão fiscal com responsabilidade. Essas regras constantes I - manter e aprimorar o Plano de Contas Único dados artigos 42, 44, 50 a 55 e 67, podem ser assim organizadas: União; – inscrição de restos a pagar: art. 42; II - estabelecer normas e procedimentos para o ade- – preservação do patrimônio público: art. 44; quado registro contábil dos atos e dos fatos da gestão orça- mentária, financeira e patrimonial nos órgãos e nas entida- – escrituração e consolidação de contas públicas: arts. des da Administração Pública Federal; 50 e 51; III - com base em apurações de atos e fatos inquinados – relatório resumido da execução orçamentária: arts. de ilegais ou irregulares, efetuar os registros pertinentes e 52 e 53; adotar as providências necessárias à responsabilização do – relatório de gestão fiscal: arts. 54 e 55; e agente, comunicando o fato à autoridade a quem o respon- – conselho de gestão fiscal: art. 67. sável esteja subordinado e ao órgão ou unidade do Sistema de Controle Interno; A Lei n. 10.180/01 organiza e disciplina o Sistema de IV - instituir, manter e aprimorar sistemas de informa-Contabilidade Federal, bem como os Sistemas de Planeja- ção que permitam realizar a contabilização dos atos e fatosmento e de Orçamento Federal, de Administração Finan- de gestão orçamentária, financeira e patrimonial da Uniãoceira Federal, e de Controle Interno do Poder Executivo e gerar informações gerenciais necessárias à tomada deFederal. decisão e à supervisão ministerial; Essa Lei dispõe que o Sistema de Contabilidade Federal V - realizar tomadas de contas dos ordenadores detem por finalidade registrar os atos e fatos relacionados com despesa e demais responsáveis por bens e valores públicosa administração orçamentária, financeira e patrimonial da e de todo aquele que der causa a perda, extravio ou outraUnião e evidenciar: irregularidade que resulte dano ao erário;12 F r a n c i s c o G l a u b e r
    • VI - elaborar os Balanços Gerais da União; V - realizar a conformidade dos registros no SIAFI dos VII - consolidar os balanços da União, dos Estados, do atos de gestão orçamentária, financeira e patrimonial pra-Distrito Federal e dos Municípios, com vistas à elaboração ticados pelos ordenadores de despesa e responsáveis pordo Balanço do Setor Público Nacional; bens públicos, à vista das normas vigentes, da tabela de VIII - promover a integração com os demais Poderes e eventos do SIAFI e da conformidade documental da unida-esferas de governo em assuntos de contabilidade.” de gestora; VI - realizar tomadas de contas dos ordenadores de O Decreto n. 3589/00 regulamenta as competências despesa e demais responsáveis por bens e valores públicosespecíficas dos órgãos componentes do Sistema de Conta- e de todo aquele que der causa a perda, extravio ou outrabilidade Federal (central e setoriais), por meio dos art. 5º e irregularidade de que resulte dano ao erário;6º a seguir transcritos: VII - efetuar, nas unidades jurisdicionadas, quando “Art. 5º Compete ao órgão central do Sistema de Con- necessário, registros contábeis;tabilidade Federal: VIII - integralizar, mensalmente, no SIAFI, os balan- I - definir e normatizar os procedimentos atinentes às cetes e demonstrações contábeis dos órgãos e entidades fe-operações de contabilidade dos atos e derais que ainda não se encontrem em linha com o SIAFI; e dos fatos da gestão orçamentária, financeira e patri- IX - apoiar o órgão central do Sistema na gestão domonial da Administração Pública Federal; SIAFI.” II - manter e aprimorar o Plano de Contas Único da Além das normas mencionadas, há diversos outrosUnião e o processo de registro padronizado dos atos e fatos normativos e regulamentos de hierarquia inferior, porémda administração pública; de importância fundamental ao bom desempenho das ati- III - gerir, em conjunto com os órgãos do Sistema de vidades operacionais do sistema contábil. Grande parteAdministração Financeira Federal, o Sistema Integrado de dessas normas (portarias, instruções normativas e normasAdministração Financeira do Governo Federal (SIAFI); de execução) está disponível no site oficial da Secretaria do IV - definir procedimentos relacionados com a inte- Tesouro Nacional: www.tesouro.fazenda.gov.br. Destacam-gração dos dados dos balancetes dos estados, municípios se, entre essas normas específicas, o Manual da Receita e oe Distrito Federal e dos órgãos não-integrantes do SIAFI; Manual da Despesa. V - elaborar e divulgar balanços, balancetes, demons- Destaca-se entre esses normativos a Portaria no Mi-trações e demais informações contábeis dos órgãos da Ad- nistro da Fazenda n.184/2008 que dispõe sobre as diretrizesministração Federal Direta e das entidades da Administra- a serem observadas no setor público (pelos entes públicos)ção Indireta; quanto aos procedimentos, práticas, elaboração e divulga- VI - elaborar e divulgar os Balanços Gerais da União; ção das demonstrações contábeis, de forma a torná-los con- VII - elaborar informações gerenciais contábeis com vergentes com as Normas Internacionais de Contabilidadevistas a subsidiar o processo de tomada de decisão; Aplicadas ao Setor Público. VIII - promover a conciliação da Conta Única do Te- Completando essas normas, foram editadas recente-souro Nacional com as disponibilidades no Banco Central mente pelo Conselho Federal de Contabilidade as Resolu-do Brasil; ções n. 1.111/2007 e 1.128 a 1.137/2008. A primeira Reso- IX - supervisionar as atividades contábeis dos órgãose entidades usuários do SIAFI, com vistas a garantir a con- lução trata da aplicação dos Princípios Fundamentais desistência das informações; Contabilidade no Setor Público. X - prestar assistência, orientação e apoio técnico aos As outras dez Resoluções estabelecem as Normas Bra-órgãos setoriais na utilização do SIAFI, na aplicação de sileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público – NB-normas e na utilização de técnicas contábeis; e CASP, também conhecidas como NBC T 16, conforme a XI - consolidar os balanços da União, dos Estados, do seguir relacionadas:Distrito Federal e dos Municípios, com vistas à elaboração – Resolução n. 1.128/08: Conceituação, objeto edo Balanço do Setor Público Nacional. campo de aplicação; Art. 6º Compete aos órgãos setoriais do Sistema de – Resolução n. 1.129/08: Patrimônio e sistemasContabilidade Federal: contábeis; I - prestar assistência, orientação e apoio técnicos aos – Resolução n. 1.130/08: Planejamento e seus instru-ordenadores de despesa e responsáveis mentos sob enfoque contábil; por bens, direitos e obrigações da União ou pelos – Resolução n. 1.131/08: Transações no setor públicoquais responda; – Resolução n. 1.132/08: Registro contábil; II - verificar a conformidade de suporte documental – Resolução n. 1.133/08: Demonstrações contábeis;efetuada pela unidade gestora; – Resolução n. 1.134/08: Consolidação das demons- III - com base em apurações de atos e fatos inquinados trações contábeis;de ilegais ou irregulares, efetuar os registros pertinentes e – Resolução n. 1.135/08: Controle Interno;adotar as providências necessárias à responsabilização do – Resolução n. 1.136/08: Depreciação, amortização eagente, comunicando o fato à autoridade a quem o respon- exaustão;sável esteja subordinado e ao órgão ou unidade do Sistema – Resolução n. 1.137/08: Avaliação e mensuração dede Controle Interno do Poder Executivo Federal a que es- ativos e passivos em entidades dosetor público.tejam jurisdicionados; IV - analisar balanços, balancetes e demais demons- Veja a seguir as principais normas aplicáveis à Conta-trações contábeis das unidades gestoras jurisdicionadas; bilidade Pública. 13 N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a
    • Atualizada em 23/02/2001 e extraída de: Parágrafo único. “Não se consideram para os fins ht t p://w w w.planejamento.rj.gov.br/legislacoes/ deste artigo as operações de crédito por antecipação daLegislacao_federal/lei_ordinaria_4320.pdf receita, as emissões de papel-moeda e outras entradas compensatórias no ativo e passivo financeiros.”6 LEI N. 4.320, DE 17 DE MARÇO DE 1964 Art. 4º A Lei de Orçamento compreenderá todas as despesas próprias dos órgãos do Governo e da administra- Estatui Normas Gerais de Direito Financeiro para elaboração e controle ção centralizada, ou que, por intermédio deles se devam rea- dos orçamentos “e balanços da União, lizar, observado o disposto no artigo 2°. dos Estados”1, dos Municípios e do Dis- Art. 5º A Lei de Orçamento não consignará dotações trito Federal. globais destinadas a atender indiferentemente a despesas de pessoal, material, serviços de terceiros, transferências ou Faço saber que o Congresso Nacional decreta e eu san- quaisquer outras, ressalvado o disposto no artigo 2º e seuciono: parágrafo único. Art. 6º Todas as receitas e despesas constarão da Lei de DISPOSIÇÃO PRELIMINAR Orçamento pelos seus totais, vedadas quaisquer deduções. Art. 1º Esta lei estatui normas gerais de direito finan- § 1º As cotas de receitas que uma entidade públicaceiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços deva transferir a outra incluir-se-ão, como despesa, no orça-da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal, mento da entidade obrigada à transferência e, como receita,de acordo com o disposto no art. 5°, inciso XV, letra b, da no orçamento da que as deva receber.Constituição Federal.2 § 2º “Para cumprimento do disposto no parágrafo anterior, o cálculo das cotas terá por base os dados apu- TÍTULO I rados no balanço do exercício anterior àquele em que se DA LEI DE ORÇAMENTO elaborar a proposta orçamentária do Governo obrigado à transferência.”7 CAPÍTULO I Art. 7º A Lei de Orçamento poderá conter autorização DISPOSIÇÕES GERAIS ao Executivo para: Art. 2º A Lei do Orçamento conterá a discriminação da I – Abrir créditos suplementares até determinada im-receita e despesa de forma a evidenciar a política econômica portância, “obedecidas as disposições do artigo 43”8;financeira e o programa de trabalho do Governo, obedecidos II – Realizar em qualquer mês do exercício financeiro,os princípios de unidade, universalidade e anualidade. operações de crédito por antecipação da receita, para aten- § 1º Integrarão a Lei de Orçamento: der a insuficiências de caixa.9 I – Sumário geral da receita por fontes e da despesa por § 1º Em casos de déficit, a Lei de Orçamento indicaráfunções do Governo;3 as fontes de recursos que o Poder Executivo fica autorizado II – Quadro demonstrativo da Receita e Despesa se- a utilizar para atender à sua cobertura.gundo as Categorias Econômicas, na forma do Anexo n. 1; III – Quadro discriminativo da receita por fontes e res- § 2º O produto estimado de operações de crédito e depectiva legislação; 4 alienação de bens imóveis somente se incluirá na receita IV – Quadro das dotações por órgãos do Governo e da quando umas e outras forem especificamente autorizadasAdministração. pelo Poder Legislativo em forma que juridicamente possibi- § 2º Acompanharão a Lei de Orçamento: lite ao Poder Executivo realizá-las no exercício. I – Quadros demonstrativos da receita e planos de apli- § 3º A autorização legislativa a que se refere o pará-cação dos fundos especiais; grafo anterior, no tocante a operações de crédito, poderá II – Quadros demonstrativos da despesa, na forma dos constar da própria Lei de Orçamento.Anexos nos. 6 a 9; Art. 8º A discriminação da receita geral e da despesa III – Quadro demonstrativo do programa anual de tra-balho do Governo, em termos de realização de obras e de de cada órgão do Governo ou unidade administrativa, a queprestação de serviços. se refere o artigo 2°, § 1°, incisos III e IV, obedecerá à forma Art. 3º A Lei de Orçamento compreenderá todas as re- do Anexo n° 2.ceitas, inclusive as de operações de crédito autorizadas em lei.5 § 1º Os itens da discriminação da receita e da despesa, mencionados nos artigos 11, § 4º, e 13, serão identificados1 Retificação publicada no DOU de 9 de abril de 1964. por números de códigos decimal, na forma dos Anexos nos.2 A remissão à Constituição do Brasil é ainda a do texto de 1946. Na Constituição 3 e 4. de 1988, é o artigo 24 que corresponde ao texto anterior: “Art. 24: Compete à União, aos Estados e ao Distrito Federal legislar concorren- temente sobre: 6 Rejeição do veto aposto pelo Presidente da República, publicado no DOU em 5 I - ................. de maio de 1964. II – orçamento.” 7 Rejeição do veto aposto pelo Presidente da República, publicado no DOU em 53 Ver nova discriminação da receita orçamentária aprovada pelo Decreto- lei n° de maio de 1964. 1.939, de 20.05.82, e Anexo 3 da Lei 4.320/64. 8 Rejeição do veto aposto pelo Presidente da República, publicado no DOU em 54 Ver nova discriminação da receita orçamentária aprovada pelo Decreto- lei n° de maio de 1964. 1.939, de 20.05.82, e Anexo 3 da Lei 4.320/64. 9 Ver arts.6º § 2º , 9°, 14, 17,18, 32 e 33 da Resolução n°78, 1°/07/98, do Senado5 Ver Resolução n. 78, de 1°/07/98, do Senado Federal. Federal.14 F r a n c i s c o G l a u b e r
    • § 2º Completarão os números do código decimal refe- Receitas de Capital:rido no parágrafo anterior os algarismos caracterizadores Operações de Crédito;da classificação funcional da despesa, conforme estabelece Alienação de Bens;o Anexo n. 510. Amortização de Empréstimos; § 3º O código geral estabelecido nesta lei não prejudi- Transferências de Capital;cará a adoção de códigos locais. Outras Receitas de Capital.” (Redação dada pelo Decreto-lei n° 1.939, de 20.5.82) CAPÍTULO II DA RECEITA CAPÍTULO III DA DESPESA 12 Art. 9º “Tributo é a receita derivada instituída pelasentidades de direito público, compreendendo os impos- Art. 12. A despesa será classificada nas seguintes ca-tos, as taxas e contribuições nos termos da Constituição tegorias econômicas:e das leis vigentes em matéria financeira, destinando-seo seu produto ao custeio de atividades gerais ou específi- DESPESAS CORRENTEScas exercidas por essas entidades.”11 Art. 10. (Vetado). Despesas de Custeio. Art. 11. “A receita classificar-se-á nas seguintes Transferências Correntes.categorias econômicas: Receitas Correntes e Receitasde Capital.” (Redação dada pelo Decreto-lei n. 1.939, de DESPESAS DE CAPITAL20.5.82) § 1º “São Receitas Correntes as receitas tributária, Investimentos.de contribuições, patrimonial, agropecuária, industrial, Inversões Financeiras.de serviços e outras e, ainda, as provenientes de recursos Transferências de Capital.financeiros recebidos de outras pessoas de direito públi-co ou privado, quando destinadas a atender despesas § 1º Classificam-se como Despesas de Custeio as do-classificáveis em Despesas Correntes.” (Redação dada tações para manutenção de serviços anteriormente criados,pelo Decreto-lei n° 1.939, de 20.5.82) inclusive as destinadas a atender a obras de conservação e § 2º “São Receitas de Capital as provenientes da re- adaptação de bens imóveis.alização de recursos financeiros oriundos de constitui- § 2º Classificam-se como Transferências Correntes asção de dívidas; da conversão, em espécie, de bens e di- dotações para despesas às quais não corresponda contra-reitos; os recursos recebidos de outras pessoas de direito prestação direta em bens ou serviços, inclusive para contri-público ou privado, destinados a atender despesas clas- buições e subvenções destinadas a atender à manutenção de outras entidades de direito público ou privado.sificáveis em Despesas de Capital e, ainda, o superávit do § 3º Consideram-se subvenções, para os efeitos destaOrçamento Corrente.” (Redação dada pelo Decreto-lei n. lei, as transferências destinadas a cobrir despesas de custeio1.939, de 20.5.82) das entidades beneficiadas, distinguindo-se como: § 3º “O superávit do Orçamento Corrente resultan- I – subvenções sociais, as que se destinem a institui-te do balanceamento dos totais das receitas e despesas ções públicas ou privadas de caráter assistencial ou cultu-correntes, apurado na demonstração a que se refere o ral, sem finalidade lucrativa;Anexo no 1, não constituirá item de receita orçamentá- II – subvenções econômicas, as que se destinem a em-ria.” (Redação dada pelo Decreto-lei n. 1.939, de 20.5.82) presas públicas ou privadas de caráter industrial, comercial, § 4º “A classificação da receita obedecerá ao seguin- agrícola ou pastoril.te esquema: § 4º Classificam-se como Investimentos as dotações para o planejamento e a execução de obras, inclusive as Receitas Correntes: destinadas à aquisição de imóveis considerados necessários Receita Tributária: à realização destas últimas, bem como para os programas Impostos; especiais de trabalho, aquisição de instalações, equipamen- Taxas; tos e material permanente e constituição ou aumento do Contribuições de Melhoria. capital de empresas que não sejam de caráter comercial ou Receita de Contribuições; financeiro. Receita Patrimonial; § 5º Classificam-se como Inversões Financeiras as do- Receita Agropecuária; tações destinadas a: Receita Industrial; I – aquisição de imóveis, ou de bens de capital já em Receita de Serviços; utilização; Transferências Correntes; II – aquisição de títulos representativos do capital de empresas ou entidades de qualquer espécie, já constituídas, quando a operação não importe aumento do capital;10 Ver Anexo 5 da Lei 4.320/64 e suas atualizações.11 Rejeição do veto aposto pelo Presidente da República, publicado no DOU em 5 de maio de 1964. 12 Ver anexo 4 da Lei 4.320/1964 e suas atualizações. 15 N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a
    • III – constituição ou aumento do capital de entidades Transferências de Capitalou empresas que visem a objetivos comerciais ou financei-ros, inclusive operações bancárias ou de seguros. Amortização da Dívida Pública § 6º São Transferências de Capital as dotações para Auxílios para Obras Públicasinvestimentos ou inversões financeiras que outras pessoas Auxílios para Equipamentos e Instalaçõesde direito público ou privado devam realizar, independente- Auxílios para Inversões Financeirasmente de contraprestação direta em bens ou serviços, cons- Outras Contribuições.tituindo essas transferências auxílios ou contribuições, se-gundo derivem diretamente da Lei de Orçamento ou de lei Art. 14. Constitui unidade orçamentária o agrupamen- to de serviços “subordinados ao mesmo órgão ou repar-especial anterior, bem como as dotações para amortização tição”14 a que “serão consignadas dotações próprias.”15da dívida pública. Parágrafo único. Em casos excepcionais, serão consig- Art. 13. Observadas as categorias econômicas do art. nadas dotações a unidades administrativas subordinadas ao12, a discriminação ou especificação da despesa por ele- mesmo órgão.mentos, em cada unidade administrativa ou órgão de gover- Art. 15. Na Lei de Orçamento a discriminação da des-no, obedecerá ao seguinte esquema: 13 pesa far-se-á, “no mínimo”16 , por elementos. 1º “Entende-se por elementos o desdobramento da DESPESAS CORRENTES despesa com pessoal, material, serviços, obras e outros Despesas de Custeio meios de que se serve a administração pública para con- secução dos seus fins”17. Pessoal Civil 2º Para efeito de classificação da despesa, considera-se Pessoal Militar material permanente o de duração superior a dois anos. Material de Consumo Serviços de Terceiros Seção I Encargos Diversos Das Despesas Correntes Transferências Correntes Subseção Única Das Transferências Correntes Subvenções Sociais I) Das Subvenções Sociais Subvenções Econômicas Inativos Art. 16. Fundamentalmente e nos limites das possibili- Pensionistas dades financeiras, a concessão de subvenções sociais visará Salário Família e Abono Familiar à prestação de serviços essenciais de assistência social, mé- Juros da Dívida Pública dica e educacional, sempre que a suplementação de recur- Contribuições de Previdência Social sos de origem privada aplicados a esses objetivos, revelar-se Diversas Transferências Correntes mais econômica. Parágrafo único. O valor das subvenções, sempre que DESPESAS DE CAPITAL possível, será calculado com base em unidades de serviços Investimentos efetivamente prestados ou postos à disposição dos interes- sados, obedecidos os padrões mínimos de eficiência previa- Obras Públicas mente fixados. Serviços em Regime de Programação Especial Art. 17. Somente à instituição cujas condições de fun- Equipamentos e Instalações cionamento forem julgadas satisfatórias pelos órgãos ofi- Material Permanente ciais de fiscalização serão concedidas subvenções. 18 Participação em Constituição ou Aumento de Capital II) Das Subvenções Econômicasde Empresas ou Entidades Industriais ou Agrícolas Art. 18. A cobertura dos déficits de manutenção das empresas públicas, de natureza autárquica ou não, far-se-á Inversões Financeiras mediante subvenções econômicas expressamente incluídas nas despesas correntes do orçamento da União, do Estado, Aquisição de Imóveis do Município ou do Distrito Federal. Participação em Constituição ou Aumento de Capital Parágrafo único. Consideram-se, igualmente, comode Empresas ou Entidades subvenções econômicas: Comerciais ou Financeiras Aquisição de Títulos Representativos de Capital de 14 Rejeição do veto aposto pelo Presidente da República, publicado no DOU em 5Empresa em Funcionamento de maio de 1964. Constituição de Fundos Rotativos 15 Retificação publicada no DOU de 9 de abril de 1964. 16 Rejeição do veto aposto pelo Presidente da República, publicado no DOU em 5 Concessão de Empréstimos de maio de 1964. Diversas Inversões Financeiras 17 Rejeição do veto aposto pelo Presidente da República, publicado no DOU em 5 de maio de 1964.13 Ver anexo 4 da Lei 4.320/1964 e suas atualizações. 18 Ver art. 74, §§ e incisos da Constituição Federal / 1998.16 F r a n c i s c o G l a u b e r
    • a) as dotações destinadas a cobrir a diferença entre os a) A receita arrecadada nos três últimos exercícios an-preços de mercado e os preços de revenda, pelo Governo, de teriores àquele em que se elaborou a proposta;gêneros alimentícios ou outros materiais; b) A receita prevista para o exercício em que se elabora b) as dotações destinadas ao pagamento de bonifica- a proposta;ções a produtores de determinados gêneros ou materiais. c) A receita prevista para o exercício a que se refere a Art. 19. A Lei de Orçamento não consignará ajuda proposta;financeira, a qualquer título, a empresa de fins lucrativos, d) A despesa realizada no exercício imediatamente an-salvo quando se tratar de subvenções cuja concessão tenha terior;sido expressamente autorizada em lei especial. e) A despesa fixada para o exercício em que se elabora a proposta; e Seção II f) A despesa prevista para o exercício a que se refere Das Despesas de Capital a proposta. IV - Especificação dos programas especiais de traba- Subseção Primeira lho custeados por dotações globais, em termos de metas Dos Investimentos visadas, decompostas em estimativa do custo das obras a realizar e dos serviços a prestar, acompanhadas de justifica- Art. 20. Os investimentos serão discriminados na Lei ção econômica, financeira, social e administrativa.de Orçamento segundo os projetos de obras e de outras apli-cações. Parágrafo único. Constará da proposta orçamentária, Parágrafo único. Os programas especiais de trabalho para cada unidade administrativa, descrição sucinta de suasque, por sua natureza, não possam cumprir-se subordina- principais finalidades, com indicação da respectiva legislação.damente às normas gerais de execução da despesa poderãoser custeadas por dotações globais, classificadas entre asDespesas de Capital. CAPÍTULO II DA ELABORAÇÃO DA PROPOSTA Subseção Segunda ORÇAMENTÁRIA Das Transferências de Capital Seção Primeira Art. 21. A Lei de Orçamento não consignará auxílio Das Previsões Plurienaispara investimentos que se devam incorporar ao patrimôniodas empresas privadas de fins lucrativos. Art. 23. As receitas e despesas de capital serão obje- Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se às to de um Quadro de Recursos e de Aplicação de Capital,transferências de capital à conta de fundos especiais ou do- aprovado por decreto do Poder Executivo, abrangendo, notações sob regime excepcional de aplicação. mínimo, um triênio.20 Parágrafo único. O Quadro de Recursos e de Aplica- ção de Capital será anualmente reajustado acrescentando- TÍTULO II se-lhe as previsões de mais um ano, de modo a assegurar a DA PROPOSTA ORÇAMENTÁRIA projeção contínua dos períodos. Art. 24. O Quadro de Recursos e de Aplicação de Ca- CAPÍTULO I pital abrangerá: CONTEÚDO E FORMA DA PROPOSTA I - as despesas e, como couber, também as receitas pre- ORÇAMENTÁRIA vistas em planos especiais aprovados em lei e destinados a atender a regiões ou a setores da administração ou da eco- Art. 22. A proposta orçamentária que o Poder Execu- nomia;tivo encaminhará ao Poder Legislativo nos prazos estabe- II - as despesas à conta de fundos especiais e, comolecidos nas Constituições e nas Leis Orgânicas dos Municí- couber, as receitas que os constituam;21pios, compor-se-á de: III - em anexos, as despesas de capital das entidades I – Mensagem, que conterá: exposição circunstanciada referidas no Título X desta lei, com indicação das respec-da situação econômico-financeira, documentada com de- tivas receitas, para as quais forem previstas transferênciasmonstração da dívida fundada e flutuante, saldos de créditos de capital.especiais, restos a pagar e outros compromissos financeirosexigíveis; exposição e justificação da política econômico- Art. 25. Os programas constantes do Quadro de Re-financeira do Governo; justificação da receita e despesa, cursos e de Aplicação de Capital, sempre que possível, se-particularmente no tocante ao orçamento de capital;19 rão correlacionados a metas objetivas em termos de realiza- II – Projeto de Lei de Orçamento; ção de obras e de prestação de serviços. III – Tabelas explicativas, das quais, além das estima- Parágrafo único. Consideram-se metas os resultadostivas de receita e despesa, constarão, em colunas distintas e que se pretendem obter com a realização de cada programa.para fins de comparação:19 Ver art. 165, II, III, §§ 2º ao 8º, da Constituição Federal / 1988 20 Ver art. 165, I, § 1º, da Constituição Federal / 1988. 21 Ver art. 71 desta Lei. 17 N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a
    • Art. 26. A proposta orçamentária conterá o programa TÍTULO IVanual atualizado dos investimentos, inversões financeiras e DO EXERCÍCIO FINANCEIROtransferências previstos no Quadro de Recursos e de Apli-cação de Capital. Art. 34. O exercício financeiro coincidirá com o ano civil.22 Seção Segunda Art. 35. Pertencem ao exercício financeiro: Das Previsões Anuais I - as receitas nele arrecadadas; II - as despesas nele legalmente empenhadas. Art. 36. Consideram-se Restos a Pagar as despesas Art. 27. As propostas parciais de orçamento guardarão empenhadas mas não pagas até o dia 31 de dezembro, dis-estrita conformidade com a política econômico-financeira, tinguindo-se as processadas das não processadas.o programa anual de trabalho do Governo e, quando fixado, Parágrafo único. Os empenhos que correm à conta deo limite global máximo para o orçamento de cada unidade créditos com vigência plurienal, que não tenham sido liqui-administrativa. dados, só serão computados como Restos a Pagar no último Art. 28. As propostas parciais das unidades adminis- ano de vigência do crédito. 23trativas, organizadas em formulário próprio, serão acom- Art. 37. As despesas de exercícios encerrados, para aspanhadas de: quais o orçamento respectivo consignava crédito próprio, I - tabelas explicativas da despesa, sob a forma estabe- com saldo suficiente para atendê-las, que não se tenhamlecida no artigo 22, inciso III, letra d, e, e f; processado na época própria, bem como os Restos a Pagar II - justificação pormenorizada de cada dotação soli- com prescrição interrompida e os compromissos reconheci-citada, com a indicação dos atos de aprovação de projetos dos após o encerramento do exercício correspondente pode-e orçamentos de obras públicas, para cujo início ou prosse- rão ser pagos à conta de dotação específica consignada noguimento ela se destina. orçamento, discriminada por elementos, obedecida, sempre que possível, a ordem cronológica. Art. 29. Caberá aos órgãos de contabilidade ou de Art. 38. Reverte à dotação a importância de despesaarrecadação organizar demonstrações mensais da receita anulada no exercício; quando a anulação ocorrer após o en-arrecadada, segundo as rubricas, para servirem de base à cerramento deste considerar-se-á receita do ano em que seestimativa da receita, na proposta orçamentária. efetivar. Parágrafo único. Quando houver órgão central de orça- Art. 39. “Os créditos da Fazenda Pública, de na-mento, essas demonstrações ser-lhe-ão remetidas mensal- tureza tributária ou não-tributária, serão escrituradosmente. como receita do exercício em que forem arrecadados, Art. 30. A estimativa da receita terá por base as de- nas respectivas rubricas orçamentárias” (Redação dadamonstrações a que se refere o artigo anterior, à arrecada- pelo Decreto-lei n° 1.735, de 20.12.79).ção dos três últimos exercícios, pelo menos, bem como as “§ 1º Os créditos de que trata este artigo, exigíveiscircunstâncias de ordem conjuntural e outras, que possam pelo transcurso do prazo para pagamento, serão inscri-afetar a produtividade de cada fonte de receita. tos, na forma da legislação própria, como Dívida Ativa, Art. 31. As propostas orçamentárias parciais serão re- em registro próprio, após apurada a sua liquidez e cer-vistas e coordenadas na proposta geral, considerando-se a teza, e a respectiva receita será escriturada a esse título”receita estimada e as novas circunstâncias. (Redação dada pelo Decreto-lei n° 1.735, de 20.12.79, em substituição ao parágrafo único). “§ 2º Dívida Ativa Tributária é o crédito da Fazen- da Pública dessa natureza, proveniente de obrigação le- TÍTULO III gal relativa a tributos e respectivos adicionais e multas, DA ELABORAÇÃO DA LEI DE ORÇAMENTO e Dívida Ativa Não-Tributária são os demais créditos da Fazenda Pública, tais como os provenientes de em- Art. 32. Se não receber a proposta orçamentária no préstimos compulsórios, contribuições estabelecidas emprazo fixado nas Constituições ou nas Leis Orgânicas dos lei, multas de qualquer origem ou natureza, exceto asMunicípios, o Poder Legislativo considerará como proposta tributárias, foros, laudêmios, aluguéis ou taxas de ocu-a Lei de Orçamento vigente. pação, custas processuais, preços de serviços prestados Art. 33. Não se admitirão emendas ao projeto de Lei por estabelecimentos públicos, indenizações, reposições,de Orçamento que visem a: restituições, alcances dos responsáveis definitivamente a) alterar a dotação solicitada para despesa de custeio, julgados, bem assim os créditos decorrentes de obriga-salvo quando provada, nesse ponto, a inexatidão da proposta; ções em moeda estrangeira, de sub-rogação de hipote- b) conceder dotação para o início de obra cujo projeto ca, fiança, aval ou outra garantia, de contratos em geralnão esteja aprovado pelos órgãos competentes; ou de outras obrigações legais” (Parágrafo incluído pelo Decreto-lei n° 1.735, de 20.12.79). c) conceder dotação para instalação ou funcionamentode serviço que não esteja anteriormente criado; 22 Ver art. 57 da Lei n. 8.666, de 21/06/93, com as alterações das Leis n.s 8.883, d) conceder dotação superior aos quantitativos previa- 08/06/94 e 9.648, de 27/05/98.mente fixados em resolução do Poder Legislativo para con- 23 Ver art. 57 da Lei n. 8.666, de 21/06/93, com as alterações das Leis n.s 8.883,cessão de auxílios e subvenções. 08/06/94 e 9.648, de 27/05/98.18 F r a n c i s c o G l a u b e r
    • “§ 3º O valor do crédito da Fazenda Nacional em IV – “o produto de operações de crédito autoriza-moeda estrangeira será convertido ao correspondente das, em forma que juridicamente possibilite ao Podervalor na moeda nacional à taxa cambial oficial, para Executivo realizá-las”. 29compra, na data da notificação ou intimação do deve- § 2º “Entende -se por superávit financeiro a dife-dor, pela autoridade administrativa, ou, à sua falta, na rença positiva entre o ativo financeiro e o passivo fi-data da inscrição da Dívida Ativa, incidindo, a partir da nanceiro, conjugando-se, ainda, os saldos dos créditosconversão, a atualização monetária e os juros de mora, adicionais transferidos e as operações de crédito a elesde acordo com preceitos legais pertinentes aos débitos vinculadas”. 30tributários” (Parágrafo incluído pelo Decreto-lei n° 1.735, § 3º “Entende -se por excesso de arrecadação, parade 20.12.79). os fins deste artigo, o saldo positivo das diferenças acu- “§ 4º A receita da Dívida Ativa abrange os créditos muladas mês a mês, entre a arrecadação prevista e amencionados nos parágrafos anteriores, bem como os realizada, considerando-se, ainda, a tendência do exer-valores correspondentes à respectiva atualização mone- cício”. 31tária, à multa e juros de mora e ao encargo de que tra- § 4º “Para o fim de apurar os recursos utilizáveis,tam o artigo 1o do Decreto-lei n. 1.025, de 21 de outubro provenientes de excesso de arrecadação, deduzir-se-áde 1969, e o artigo 3º do Decreto-lei n. 1.645, de 11 de a importância dos créditos extraordinários abertos nodezembro de 1978” (Parágrafo incluído pelo Decreto-lei n° exercício”. 321.735, de 20.12.79). Art. 44. Os créditos extraordinários serão abertos por “§ 5º A Dívida Ativa da União será apurada e ins- decreto do Poder Executivo, que deles dará imediato conhe-crita na Procuradoria da Fazenda Nacional” (Parágrafo cimento ao Poder Legislativo.incluído pelo Decreto-lei n° 1.735, de 20.12.79). Art. 45. Os créditos adicionais terão vigência adstrita ao exercício financeiro em que forem abertos, salvo expres- TÍTULO V sa disposição legal em contrário, quanto aos especiais e ex- DOS CRÉDITOS ADICIONAIS traordinários. Art. 40. São créditos adicionais as autorizações de Art. 46. O ato que abrir crédito adicional indicará adespesas não computadas ou insuficientemente dotadas na importância, a espécie do mesmo e a classificação da des-Lei de Orçamento. pesa, até onde for possível. Art. 41. Os créditos adicionais classificam-se em: I - suplementares, os destinados a reforço de dotação TÍTULO VIorçamentária; DA EXECUÇÃO DO ORÇAMENTO II - especiais, os destinados a despesas para as quaisnão haja dotação orçamentária específica; CAPÍTULO I III - extraordinários, os destinados a despesas urgen- DA PROGRAMAÇÃO DA DESPESAtes e imprevistas, em caso de guerra, comoção intestina oucalamidade pública. Art. 47. Imediatamente após a promulgação da Lei Art. 42. Os créditos suplementares e especiais serão de Orçamento e com base nos limites nela fixados, o Po-autorizados por lei e abertos por decreto executivo. der Executivo aprovará um quadro de cotas trimestrais da Art. 43. “A abertura dos créditos suplementares e despesa que cada unidade orçamentária fica autorizada aespeciais depende da existência de recursos disponíveis utilizar.para ocorrer à despesa e será precedida de exposição Art. 48. A fixação das cotas a que se refere o artigojustificativa”24 anterior atenderá aos seguintes objetivos: § 1º “Consideram-se recursos para o fim deste arti- a) assegurar às unidades orçamentárias, em tempo útil,go, desde que não comprometidos:”25 a soma de recursos necessários e suficientes a melhor exe- I – “o superávit financeiro apurado em balanço pa- cução do seu programa anual de trabalho;trimonial do exercício anterior”26; b) manter, durante o exercício, na medida do possível, II – “os provenientes de excesso de arrecadação”; 27 o equilíbrio entre a receita arrecadada e a despesa realiza- III – “os resultantes de anulação parcial ou total de da, de modo a reduzir ao mínimo eventuais insuficiênciasdotações orçamentárias ou de créditos adicionais, auto- de tesouraria.rizados em lei”; 2824 Rejeição do veto aposto pelo Presidente da República, publicado no DOU em 5 29 Rejeição do veto aposto pelo Presidente da República, publicado no DOU em 5 de maio de 1964. de maio de 1964.25 Rejeição do veto aposto pelo Presidente da República, publicado no DOU em 5 Ver Resolução no 78, de 1º de julho de 1998, do Senado Federal. de maio de 1964. 30 Rejeição do veto aposto pelo Presidente da República, publicado no DOU em 526 Rejeição do veto aposto pelo Presidente da República, publicado no DOU em 5 de maio de 1964. de maio de 1964. 31 Rejeição do veto aposto pelo Presidente da República, publicado no DOU em 527 Rejeição do veto aposto pelo Presidente da República, publicado no DOU em 5 de maio de 1964. de maio de 1964. Retificação publicada no D.O.U. de 6 de junho de 1964.28 Rejeição do veto aposto pelo Presidente da República, publicado no DOU em 5 32 Rejeição do veto aposto pelo Presidente da República, publicado no DOU em 5 de maio de 1964. de maio de 1964. 19 N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a
    • Art. 49. A programação da despesa orçamentária, para § 2º Fica, também, vedado aos Municípios, no mes-efeito do disposto no artigo anterior, levará em conta os cré- mo período assumir, por qualquer forma, compromissosditos adicionais e as operações extraorçamentárias. financeiros para execução depois do término do manda- Art. 50. As cotas trimestrais poderão ser alteradas du- to do Prefeito. 37rante o exercício, observados o limite da dotação e o com- § 3º As disposições dos parágrafos anteriores não seportamento da execução orçamentária. aplicam nos casos comprovados de calamidade pública. §4º Reputam-se nulos e de nenhum efeito os empe- CAPÍTULO II nhos e atos praticados em desacordo com o disposto nos DA RECEITA §§ 1º e 2º deste artigo, sem prejuízo da responsabilidade do Prefeito nos termos do artigo 1o, inciso V, do Decreto- Art. 51. Nenhum tributo será exigido ou aumentado lei n. 201, de 27 de fevereiro de 1967.” (Parágrafos incluí-sem que a lei o estabeleça; nenhum será cobrado em cada dos pela Lei n. 6.397, de 10/12/76)exercício sem prévia autorização orçamentária, ressalvados Art. 60. É vedada a realização de despesa sem prévioa tarifa aduaneira e o imposto lançado por motivo de guerra. empenho. Art. 52. São objeto de lançamento os impostos diretos § 1º Em casos especiais, previstos na legislação especí-e quaisquer outras rendas com vencimento determinado em fica, será dispensada a emissão da nota de empenho.38 § 2º Será feito por estimativa o empenho da despesalei, regula mento ou contrato. cujo montante não se possa determinar. Art. 53. O lançamento da receita é ato da repartição § 3º É permitido o empenho global de despesas contra-competente, que verifica a procedência do crédito fiscal e a tuais e outras, sujeitas a parcelamento.pessoa que lhe é devedora e inscreve o débito desta. Art. 61. Para cada empenho será extraído um docu- Art. 54. Não será admitida a compensação da obriga- mento denominado “nota de empenho”, que indicará oção de recolher rendas ou receitas com direito creditório nome do credor, a especificação e a importância da despesa,contra a Fazenda Pública. bem como a dedução desta do saldo da dotação própria.39 Art. 55. Os agentes da arrecadação devem fornecer Art. 62. O pagamento da despesa só será efetuadorecibos das importâncias que arrecadarem. quando ordenado após sua regular liquidação.40 § 1º “Os recibos devem conter o nome da pessoa que Art. 63. A liquidação da despesa consiste na verifi-paga a soma arrecadada, proveniência e classificação, cação do direito adquirido pelo credor tendo por base osbem como a data e assinatura do agente arrecadador” 33. títulos e documentos comprobatórios do respectivo crédito. § 2º Os recibos serão fornecidos em uma única via. § 1º Essa verificação tem por fim apurar: Art. 56. O recolhimento de todas as receitas far-se-á em I– a origem e o objeto do que se deve pagar;estrita observância ao princípio de unidade de tesouraria, ve- II – a importância exata a pagar;dada qualquer fragmentação para criação de caixas especiais. III – a quem se deve pagar a importância, para extin- Art. 57. “Ressalvado o disposto no parágrafo único guir a obrigação.do artigo 3º desta lei” 34 serão classificadas como receita § 2º A liquidação da despesa por fornecimentos feitosorçamentária, sob as rubricas próprias, todas as receitas ar- ou serviços prestados, terá por base:recadadas, inclusive as provenientes de operações de crédi- I - o contrato, ajuste ou acordo respectivo;to, ainda que não previstas no Orçamento. II - a nota de empenho; III - os comprovantes da entrega de material ou da CAPÍTULO III prestação efetiva do serviço. DA DESPESA Art. 64. A ordem de pagamento é o despacho exara- do por autoridade competente, determinando que a despesa Art. 58. O empenho de despesa é o ato emanado de au- seja paga.toridade competente que cria para o Estado obrigação de pa- Parágrafo único. “A ordem de pagamento só poderágamento pendente “ou não”35 de implemento de condição. ser exarada em documentos processados pelos serviços Art. 59. O empenho da despesa não poderá exceder o de contabilidade”41.limite dos créditos concedidos. Art. 65. O pagamento da despesa será efetuado por “§ 1º Ressalvado o disposto no artigo 67 da Consti- tesouraria ou pagadoria regularmente instituídas, por esta-tuição Federal, é vedado aos Municípios empenhar, no belecimentos bancários credenciados e, em casos excepcio-último mês do mandato do Prefeito, mais do que o duo- nais, por meio de adiantamento.décimo da despesa prevista no Orçamento vigente. 36 37 Ver art. 18 e seu parágrafo único, da Resolução n. 78, de 1º/107/98, do Senado33 Rejeição do veto aposto pelo Presidente da República, publicado no DOU em 5 Federal. de maio de 1964. 38 Ver art. 62, §§ e incisos respectivos, da Lei n. 8.666, de 21/06/93, com as altera-34 Rejeição do veto aposto pelo Presidente da República, publicado no DOU em 5 ções das Leis nos 8.883, de 08/06/94 e 9.648, de 27/05/98. de maio de 1964. 39 Ver art. 62, §§ e incisos respectivos, da Lei n. 8.666, de 21/06/93, com as altera-35 Rejeição do veto aposto pelo Presidente da República, publicado no DOU em 5 ções das Leis nos 8.883, de 08/06/94 e 9.648, de 27/05/98. de maio de 1964. 40 Ver art. 55, § 3º, da Lei n o 8.666/93, de 21/06/93, com as alterações das Leis nos36 O art. 67 a que se refere o parágrafo, corresponde ao da Constituição de Federal 8.883, de 08/06/94 e 9648, de 27/05/98. de 1967. Na Constituição Federal de 1988, o art. 165, § 8°, estabelece que este 41 Rejeição do veto aposto pelo Presidente da República, publicado no DOU em 5 assunto tratado na lei orçamentária anual. de maio de 1964.20 F r a n c i s c o G l a u b e r
    • Art. 66. As dotações atribuídas às diversas unidades I - a legalidade dos atos de que resultem a arrecadaçãoorçamentárias poderão, quando expressamente determina- da receita ou a realização da despesa, o nascimento ou ado na Lei de Orçamento, ser movimentadas por órgãos cen- extinção de direitos e obrigações;trais de administração geral. II - a fidelidade funcional dos agentes da administra- Parágrafo único. É permitida a redistribuição de par- ção, responsáveis por bens e valores públicos;celas das dotações de pessoal, de uma para outra unidade III - o cumprimento do programa de trabalho expressoorçamentária, quando considerada indispensável à movi- em termos monetários e em termos de realização de obras ementação de pessoal, dentro das tabelas ou quadros comuns prestação de serviços.às unidades interessadas, e que se realize em obediência àlegislação específica. CAPÍTULO II Art. 67. Os pagamentos devidos pela Fazenda Pública, DO CONTROLE INTERNOem virtude de sentença judiciária, far-se-ão na ordem deapresentação dos precatórios e à conta dos créditos respec- Art. 76. O Poder Executivo exercerá os três tipos detivos, sendo proibida a designação de casos ou de pessoas controle a que se refere o artigo 75, sem prejuízo das atri-nas dotações orçamentárias e nos créditos adicionais aber- buições do Tribunal de Contas ou órgão equivalente.tos para esse fim. Art. 77. A verificação da legalidade dos atos de execu- Art. 68. O regime de adiantamento é aplicável aos ca- ção orçamentária será prévia, concomitante e subsequente.sos de despesas expressamente definidos em lei e consiste Art. 78. Além da prestação ou tomada de contas anual,na entrega de numerário a servidor, sempre precedida de quando instituída em lei, ou por fim de gestão, poderá ha-empenho na dotação própria, para o fim de realizar despe- ver, a qualquer tempo, levantamento, prestação ou tomada desas, que não possam subordinar-se ao processo normal de contas de todos os responsáveis por bens ou valores públicos.aplicação. Art. 79. Ao órgão incumbido da elaboração da propos- Art. 69. Não se fará adiantamento a servidor em alcan- ta orçamentária ou a outro indicado na legislação, caberá oce “nem a responsável por dois adiantamentos”.42 controle estabelecido no inciso III do artigo 75. Art. 70. A aquisição de material, o fornecimento e a Parágrafo único. Esse controle far-se-á, quando for oadjudicação de obras e serviços serão regulados em lei, res- caso, em termos de unidades de medida, previamente esta-peitado o princípio da concorrência.43 belecidas para cada atividade. Art. 80. Compete aos serviços de contabilidade ou ór- TÍTULO VII gãos equivalentes verificar a exata observância dos limites DOS FUNDOS ESPECIAIS das cotas trimestrais atribuídas a cada unidade orçamentá- ria, dentro do sistema que for instituído para esse fim. Art. 71. Constitui fundo especial o produto de recei- CAPÍTULO IIItas especificadas que, por lei, se vinculam à realização de DO CONTROLE EXTERNO45determinados objetivos ou serviços, facultada a adoção denormas peculiares de aplicação. Art. 81. O controle da execução orçamentária, pelo Art. 72. A aplicação das receitas orçamentárias vincu- Poder Legislativo, terá por objetivo verificar a probidade daladas a fundos44 especiais far-se-á através de dotação con- administração, a guarda e legal emprego dos dinheiros pú-signada na Lei de Orçamento ou em créditos adicionais. blicos e o cumprimento da Lei de Orçamento. Art. 73. Salvo determinação em contrário da lei que Art. 82. O Poder Executivo, anualmente, prestará con-o instituiu, o saldo positivo do fundo especial apurado em tas ao Poder Legislativo, no prazo estabelecido nas Consti-balanço será transferido para o exercício seguinte, a crédito tuições ou nas Leis Orgânicas dos Municípios.do mesmo fundo. § 1º As contas do Poder Executivo serão submetidas Art. 74. A lei que instituir fundo especial poderá de- ao Poder Legislativo, com parecer prévio do Tribunal determinar normas peculiares de controle, prestação e tomada Contas ou órgão equivalente.de contas, sem, de qualquer modo, elidir a competência es- § 2º Quando, no Município, não houver Tribunal depecífica do Tribunal de Contas ou órgão equivalente. Contas ou órgão equivalente, a Câmara de Vereadores po- derá designar peritos contadores para verificarem as contas TÍTULO VIII do prefeito e sobre elas emitirem parecer. DO CONTROLE DA EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA TÍTULO IX DA CONTABILIDADE CAPÍTULO I DISPOSIÇÕES GERAIS CAPÍTULO I DISPOSIÇÕES GERAIS Art. 75. O controle da execução orçamentária compre-enderá: Art. 83. A contabilidade evidenciará perante a Fazen- da Pública a situação de todos quantos, de qualquer modo,42 Rejeição do veto aposto pelo Presidente da República, publicado no DOU em 5 arrecadem receitas, efetuem despesas, administrem ou de maio de 1964. guardem bens a ela pertencentes ou confiados.43 Ver a Lei n. 8.666/93, de 21/06/93, com as alterações das Leis nos 8.883, de 08/06/94 e 9.648, de 27/05/98.44 A palavra “tundos” foi editada incorretamente na publicação original, sendo 45 Ver art. 31 e a Seção IX do Capítulo I do Título IV da Constituição Federal de “fundos” a grafia correta. 1988. 21 N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a
    • Art. 84. Ressalvada a competência do Tribunal de Art. 97. Para fins orçamentários e determinação dosContas ou órgão equivalente, a tomada de contas dos agen- devedores, far-se-á o registro contábil das receitas patrimo-tes responsáveis por bens ou dinheiros públicos será rea- niais, fiscalizando-se sua efetivação.lizada ou superintendida pelos serviços de contabilidade. Art. 98. “A dívida fundada compreende os com- Art. 85. Os serviços de contabilidade serão organiza- promissos de exigibilidade superior a doze meses, con-dos de forma a permitirem o acompanhamento da execução traídos para atender a desequilíbrio orçamentário ou aorçamentária, o conhecimento da composição patrimonial, financeiro46 de obras e serviços públicos”.47a determinação dos custos dos serviços industriais, o levan-tamento dos balanços gerais, a análise e a interpretação dos Parágrafo único. “A dívida fundada será escrituradaresultados econômicos e financeiros. com individuação e especificações que permitam veri- Art. 86. A escrituração sintética das operações finan- ficar, a qualquer momento, a posição dos empréstimos,ceiras e patrimoniais efetuar-se-á pelo método das partidas bem como os respectivos serviços de amortização e ju-dobradas. ros”.48 Art. 87. Haverá controle contábil dos direitos e obriga- Art. 99. Os serviços públicos industriais, ainda queções oriundos de ajustes ou contratos em que a administra- não organizados como empresa pública ou autárquica, man-ção pública for parte. terão contabilidade especial para determinação dos custos, Art. 88. Os débitos e créditos serão escriturados com ingressos e resultados, sem prejuízo da escrituração patri-individuação do devedor ou do credor e especificação da monial e financeira comum.natureza, importância e data do vencimento, quando fixada. Art. 89. A contabilidade evidenciará os fatos ligados Art. 100. As alterações da situação líquida patrimo-à administração orçamentária, financeira patrimonial e in- nial, que abrangem os resultados da execução orçamentária,dustrial. bem como as variações independentes dessa execução e as superveniências e insubsistências ativas e passivas, consti- CAPÍTULO II tuirão elementos da conta patrimonial. DA CONTABILIDADE ORÇAMENTÁRIA E FINANCEIRA CAPÍTULO IV DOS BALANÇOS Art. 90. A contabilidade deverá evidenciar, em seusregistros, o montante dos créditos orçamentários vigentes, a Art. 101. Os resultados gerais do exercício serão de-despesa empenhada e a despesa realizada, à conta dos mes- monstrados no Balanço Orçamentário, no Balanço Finan-mos créditos, e as dotações disponíveis. Art. 91. O registro contábil da receita e da despesa far- ceiro, no Balanço Patrimonial, na Demonstração das Va-se-á de acordo com as especificações constantes da Lei de riações Patrimoniais, segundo os Anexos números 12, 13,Orçamento e dos créditos adicionais. 14 e 15 e os quadros demonstrativos constantes dos Anexos Art. 92. A dívida flutuante compreende: números 1 – 6 – 7 – 8 – 9 – 10 – 11 - 16 e 17. I - os restos a pagar, excluídos os serviços da dívida; Art. 102. O Balanço Orçamentário demonstrará as re- II - os serviços da dívida a pagar; ceitas e despesas previstas em confronto com as realizadas. III - os depósitos; Art. 103. O Balanço Financeiro demonstrará a recei- IV - os débitos de tesouraria. ta e a despesa orçamentárias, bem como os recebimentos e Parágrafo único. O registro dos restos a pagar far-se-á os pagamentos de natureza extraorçamentária, conjugadospor exercício e por credor distinguindo-se as despesas pro- com os saldos em espécie provenientes do exercício ante-cessadas das não processadas. Art. 93. Todas as operações de que resultem débitos rior, e os que se transferem para o exercício seguinte.e créditos de natureza financeira, não compreendidas na Parágrafo único. Os Restos a Pagar do exercício serãoexecução orçamentária, serão também objeto de registro, computados na receita extraorçamentária para compensarindividuação e controle contábil. sua inclusão na despesa orçamentária. Art. 104. A Demonstração das Variações Patrimoniais CAPÍTULO III evidenciará as alterações verificadas no patrimônio, resul- DA CONTABILIDADE PATRIMONIAL E tantes ou independentes da execução orçamentária, e indi- INDUSTRIAL cará o resultado patrimonial do exercício. Art. 94. Haverá registros analíticos de todos os bensde caráter permanente, com indicação dos elementos neces- 46 Recomenda-se que a palavra “financeiro”, constante do texto original desta Lei,sários para a perfeita caracterização de cada um deles e dos seja substituída por “financiamento” , tendo em vista que esta interpretação é aagentes responsáveis pela sua guarda e administração. utilizada e aceita pela totalidade das publicações, entre as quais, a “Revista das Art. 95. A contabilidade manterá registros sintéticos Finanças Públicas, Edição Suplementar, de Outubro de 1967”, a terceira edição do texto atualizado até janeiro/1995 da Lei 4.320/64, supervisionada pela ABOP/dos bens móveis e imóveis. RS - Associação Brasileira de Orçamento Público – Seção Rio Grande do Sul e Art. 96. O levantamento geral dos bens móveis e imó- “A Lei 4.320 Comentada”, de J. Teixeira Machado Jr. e Heraldo da Costa Reis. 47 Rejeição do veto aposto pelo Presidente da República, publicado no DOU em 5veis terá por base o inventário analítico de cada unidade de maio de 1964. Ver Resolução n. 78, de 01/07/98, do Senado Federal.administrativa e os elementos da escrituração sintética na 48 Parágrafo republicado quando da rejeição do veto aposto pelo Presidente da Re- pública, publicado no DOU em 5 de maio de 1964.contabilidade.22 F r a n c i s c o G l a u b e r
    • Art. 105. O Balanço Patrimonial demonstrará: Parágrafo único. Compreendem-se nesta disposição as I - O Ativo Financeiro; empresas com autonomia financeira e administrativa cujo II - O Ativo Permanente; capital pertencer, integralmente, ao Poder Público. III - O Passivo Financeiro; Art. 108. Os orçamentos das entidades referidas no ar- IV - O Passivo Permanente; tigo anterior vincular-se-ão ao orçamento da União, dos Es- V - O Saldo Patrimonial; tados, dos Municípios e do Distrito Federal, pela inclusão: VI - As Contas de Compensação. I - como receita, salvo disposição legal em contrário, § 1º O Ativo Financeiro compreenderá os créditos e do saldo positivo previsto entre os totais das receitas e des-valores realizáveis independentemente de autorização orça- pesas;mentária e os valores numerários. II - como subvenção econômica, na receita do orça- § 2º O Ativo Permanente compreenderá os bens, cré- mento da beneficiária, salvo disposição legal em contrário,ditos e valores, cuja mobilização ou alienação dependa de do saldo negativo previsto entre os totais das receitas e des-autorização legislativa. pesas. § 1º Os investimentos ou inversões financeiras da § 3º O Passivo Financeiro compreenderá “as dívidas União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal,fundadas e outras”49 pagamento independa de autorização realizados por intermédio das entidades aludidas no artigoorçamentária. anterior, serão classificados como receita de capital destas e § 4º O Passivo Permanente compreenderá as dívidas despesa de transferência de capital daqueles.fundadas e outras que dependam de autorização legislativa § 2º As previsões para depreciação serão computadaspara amortização ou resgate. para efeito de apuração do saldo líquido das mencionadas § 5º Nas contas de compensação serão registrados os entidades.bens, valores, obrigações e situações não compreendidas Art. 109. Os orçamentos e balanços das entidades com-nos parágrafos anteriores e que, mediata ou indiretamente, preendidas no artigo 107 serão publicados como complemen-possam vir a afetar o patrimônio. to dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Art. 106. A avaliação dos elementos patrimoniais obe- Municípios e do Distrito Federal a que estejam vinculados.decerá às normas seguintes: Art. 110. Os orçamentos e balanços das entidades já I) Os débitos e créditos, bem como os títulos de renda, referidas, obedecerão aos padrões e normas instituídas porpelo seu valor nominal, feita a conversão, quando em moe- esta lei, ajustados às respectivas peculiaridades.da estrangeira, à taxa de câmbio vigente na data do balanço; Parágrafo único. Dentro do prazo que a legislação fi- II) Os bens móveis e imóveis, pelo valor de aquisição xar, os balanços serão remetidos ao órgão central de conta-ou pelo custo de produção ou de construção; bilidade da União, dos Estados, dos Municípios e do Distri- III) Os bens de almoxarifado, pelo preço médio ponde- to Federal, para fins de incorporação dos resultados, salvorado das compras. disposição legal em contrário. § 1º Os valores em espécie, assim como os débitos ecréditos, quando em moeda estrangeira, deverão figurar ao TÍTULO XIlado das correspondentes importâncias em moeda nacional. DISPOSIÇÕES FINAIS § 2º As variações resultantes da conversão dos débitos,créditos e valores em espécie serão levadas à conta patri- Art. 111. O Conselho Técnico de Economia e Finan-monial. ças do Ministério da Fazenda, além de outras apurações, § 3º Poderão ser feitas reavaliações dos bens móveis e para fins estatísticos, de interesse nacional, organizará eimóveis. publicará o balanço consolidado das contas da União, Esta- dos, Municípios e Distrito Federal, suas autarquias e outras TÍTULO X entidades, bem como um quadro estruturalmente idêntico, baseado em dados orçamentários. DAS AUTARQUIAS E OUTRAS ENTIDADES § 1º Os quadros referidos neste artigo terão a estrutura do Anexo número 1. Art. 107. As entidades autárquicas ou paraestatais, § 2º O quadro baseado nos orçamentos será publicadoinclusive de previdência social ou investidas de delegação até o último dia do primeiro semestre do próprio exercício epara arrecadação de contribuições parafiscais da União, dos o baseado nos balanços, até o último dia do segundo semes-Estados, dos Municípios e do Distrito Federal terão seus or- tre do exercício imediato àquele a que se referirem.çamentos aprovados por decreto do Poder Executivo, salvo Art. 112. Para cumprimento do disposto no artigose disposição legal expressa determinar que o sejam pelo precedente, a União, os Estados, os Municípios e o DistritoPoder Legislativo.50 Federal remeterão ao mencionado órgão, até 30 de abril, os orçamentos do exercício, e até 30 de junho, os balanços do49 O trecho original “... as dívidas fundadas e outras, ...” tem sido substituído por exercício anterior. “...os compromissos exigíveis, cujo...” em diversas publicações de grande credi- bilidade como a “Revista das Finanças Públicas, Edição Suplementar, de Outu- Parágrafo único. O pagamento, pela União, de auxílio bro de 1967”, a constante da terceira edição do texto atualizado até janeiro/1995 ou contribuição a Estados, Municípios ou Distrito Federal, da Lei n° 4.320/64, supervisionado pela ABOP/RS e “A Lei 4.320 Comentada”, cuja concessão não decorra de imperativo constitucional, de J. Teixeira Mqchado Jr. E Heraldo da Costa Reis.50 Pela Constituição Federal de 1988, o orçamento das entidades a que se refere o dependerá de prova do atendimento ao que se determina artigo deve ser aprovado por lei, conforme art. 165, § 5º. neste artigo. 23 N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a
    • Art. 113. Para fiel e uniforme aplicação das presentes I – formular o planejamento estratégico nacional;normas, o Conselho Técnico de Economia e Finanças do Mi- II – formular planos nacionais, setoriais e regionais denistério da Fazenda atenderá a consultas, coligirá elementos, desenvolvimento econômico e social;promoverá o intercâmbio de dados informativos, expedirá re- III – formular o plano plurianual, as diretrizes orça-comendações técnicas, quando solicitadas, e atualizará sempre mentárias e os orçamentos anuais;que julgar conveniente, os anexos que integram a presente lei. IV – gerenciar o processo de planejamento e orçamen- Parágrafo único. Para os fins previstos neste artigo, po- to federal;derão ser promovidas, quando necessário, conferências ou V – promover a articulação com os Estados, o Distri-reuniões técnicas, com a participação de representantes das to Federal e os Municípios, visando a compatibilização deentidades abrangidas por estas normas.51 normas e tarefas afins aos diversos Sistemas, nos planos fe- deral, estadual, distrital e municipal. Art. 114. “Os efeitos desta Lei são contados a partirde 1º de janeiro de 1964 para o fim da elaboração dos CAPÍTULO IIorçamentos e a partir de 1º de janeiro de 1965, quanto às DA ORGANIZAÇÃO E DAS COMPETÊNCIASdemais atividades estatuídas” (Redação dada pela Lei n.4.489, de 19 de novembro de 1964). Art. 3º O Sistema de Planejamento e de Orçamento Art. 115. Revogam-se as “Leis nos 4.489, de 19 de Federal compreende as atividades de elaboração, acompa-novembro de 1964 e 6.397, de 10 de dezembro de 1976 nhamento e avaliação de planos, programas e orçamentos,e os Decretos-lei nos 1.735, de 20 de dezembro de 1979 e e de realização de estudos e pesquisas sócio-econômicas.1.939, de 20 de maio de 1982”. Art. 4º Integram o Sistema de Planejamento e de Or- çamento Federal: Brasília, 17 de março de 1964; I – o Ministério do Planejamento, Orçamento e Gestão, 143º da Independência e 76º da República como órgão central; II – órgãos setoriais; III – órgãos específicos. LEI No 10.180, DE 6 DE FEVEREIRO DE 2001 § 1o Os órgãos setoriais são as unidades de planeja- mento e orçamento dos Ministérios, da Advocacia-Geral da Organiza e disciplina os Sistemas de União, da Vice-Presidência e da Casa Civil da Presidência Planejamento e de Orçamento Federal, da República. de Administração Financeira Federal, de § 2o Os órgãos específicos são aqueles vinculados ou Contabilidade Federal e de Controle In- subordinados ao órgão central do Sistema, cuja missão está terno do Poder Executivo Federal, e dá voltada para as atividades de planejamento e orçamento. outras providências. § 3o Os órgãos setoriais e específicos ficam sujeitos à orientação normativa e à supervisão técnica do órgão cen- Faço saber que o Presidente da República adotou a tral do Sistema, sem prejuízo da subordinação ao órgão emMedida Provisória n. 2.112-88, de 2001, que o Congresso cuja estrutura administrativa estiverem integrados. § 4º As unidades de planejamento e orçamento dasNacional aprovou, e eu, Antonio Carlos Magalhães, Presi- entidades vinculadas ou subordinadas aos Ministérios edente, para os efeitos do disposto no parágrafo único do art. órgãos setoriais ficam sujeitas à orientação normativa e à62 da Constituição Federal, promulgo a seguinte Lei: supervisão técnica do órgão central e também, no que cou- ber, do respectivo órgão setorial. TÍTULO I § 5º O órgão setorial da Casa Civil da Presidência da DA ORGANIZAÇÃO SISTÊMICA República tem como área de atuação todos os órgãos in- tegrantes da Presidência da República, ressalvados outros CAPÍTULO ÚNICO determinados em legislação específica. DAS DISPOSIÇÕES PRELIMINARES Art. 5º Sem prejuízo das competências constitucionais e legais de outros Poderes, as unidades responsáveis pelos Art. 1º Serão organizadas sob a forma de sistemas as seus orçamentos ficam sujeitas à orientação normativa doatividades de planejamento e de orçamento federal, de ad- órgão central do Sistema.ministração financeira federal, de contabilidade federal e de Art. 6º Sem prejuízo das competências constitucio-controle interno do Poder Executivo Federal. nais e legais de outros Poderes e órgãos da Administração Pública Federal, os órgãos integrantes do Sistema de Pla- TÍTULO II nejamento e de Orçamento Federal e as unidades respon- DO SISTEMA DE PLANEJAMENTO E DE sáveis pelo planejamento e orçamento dos demais Poderes ORÇAMENTO FEDERAL realizarão o acompanhamento e a avaliação dos planos e programas respectivos. CAPÍTULO I Seção I DAS FINALIDADES Do Planejamento Federal Art. 2º O Sistema de Planejamento e de Orçamento Art. 7º Compete às unidades responsáveis pelas ativi-Federal tem por finalidade: dades de planejamento:24 F r a n c i s c o G l a u b e r
    • I – elaborar e supervisionar a execução de planos e pro- TÍTULO IIIgramas nacionais e setoriais de desenvolvimento econômi- DO SISTEMA DE ADMINISTRAÇÃOco e social; FINANCEIRA FEDERAL II – coordenar a elaboração dos projetos de lei do planoplurianual e o item, metas e prioridades da Administração CAPÍTULO IPública Federal, integrantes do projeto de lei de diretrizes DAS FINALIDADESorçamentárias, bem como de suas alterações, compatibili-zando as propostas de todos os Poderes, órgãos e entidadesintegrantes da Administração Pública Federal com os obje- Art. 9o O Sistema de Administração Financeira Fede-tivos governamentais e os recursos disponíveis; ral visa ao equilíbrio financeiro do Governo Federal, dentro III – acompanhar física e financeiramente os planos dos limites da receita e despesa públicas.e programas referidos nos incisos I e II deste artigo, bemcomo avaliá-los, quanto à eficácia e efetividade, com vistas CAPÍTULO IIa subsidiar o processo de alocação de recursos públicos, a DA ORGANIZAÇÃO E DASpolítica de gastos e a coordenação das ações do governo; COMPETÊNCIAS IV – assegurar que as unidades administrativas res-ponsáveis pela execução dos programas, projetos e ativida- Art. 10. O Sistema de Administração Financeira Fe-des da Administração Pública Federal mantenham rotinas deral compreende as atividades de programação financeirade acompanhamento e avaliação da sua programação; da União, de administração de direitos e haveres, garantias V – manter sistema de informações relacionados a in-dicadores econômicos e sociais, assim como mecanismos e obrigações de responsabilidade do Tesouro Nacional e depara desenvolver previsões e informação estratégica sobre orientação técnico-normativa referente à execução orça-tendências e mudanças no âmbito nacional e internacional; mentária e financeira. VI – identificar, analisar e avaliar os investimentos es- Art. 11. Integram o Sistema de Administração Finan-tratégicos do Governo, suas fontes de financiamento e sua ceira Federal:articulação com os investimentos privados, bem como pres- I – a Secretaria do Tesouro Nacional, como órgão cen-tar o apoio gerencial e institucional à sua implementação; tral; VII – realizar estudos e pesquisas sócio-econômicas e II – órgãos setoriais.análises de políticas públicas; § 1o Os órgãos setoriais são as unidades de progra- VIII – estabelecer políticas e diretrizes gerais para a mação financeira dos Ministérios, da Advocacia-Geral daatuação das empresas estatais. Parágrafo único. Consideram-se empresas estatais, União, da Vice-Presidência e da Casa Civil da Presidênciapara efeito do disposto no inciso VIII, as empresas públi- da República.cas, as sociedades de economia mista, suas subsidiárias e § 2o Os órgãos setoriais ficam sujeitos à orientação nor-controladas e demais empresas em que a União, direta ou mativa e à supervisão técnica do órgão central do Sistema,indiretamente, detenha a maioria do capital social com di- sem prejuízo da subordinação ao órgão em cuja estruturareito a voto. administrativa estiverem integrados. Art. 12. Compete às unidades responsáveis pelas ati- Seção II vidades do Sistema de Administração Financeira Federal: Do Orçamento Federal I – zelar pelo equilíbrio financeiro do Tesouro Nacional; II – administrar os haveres financeiros e mobiliários Art. 8o Compete às unidades responsáveis pelas ativi-dades de orçamento: do Tesouro Nacional; I – coordenar, consolidar e supervisionar a elaboração III – elaborar a programação financeira do Tesourodos projetos da lei de diretrizes orçamentárias e da lei or- Nacional, gerenciar a Conta Única do Tesouro Nacional eçamentária da União, compreendendo os orçamentos fiscal, subsidiar a formulação da política de financiamento da des-da seguridade social e de investimento das empresas esta- pesa pública;tais; IV – gerir a dívida pública mobiliária federal e a dívida II – estabelecer normas e procedimentos necessários externa de responsabilidade do Tesouro Nacional;à elaboração e à implementação dos orçamentos federais, V – controlar a dívida decorrente de operações de cré-harmonizando-os com o plano plurianual; dito de responsabilidade, direta e indireta, do Tesouro Na- III – realizar estudos e pesquisas concernentes ao de- cional;senvolvimento e ao aperfeiçoamento do processo orçamen- VI – administrar as operações de crédito sob a respon-tário federal; IV – acompanhar e avaliar a execução orçamentária e sabilidade do Tesouro Nacional;financeira, sem prejuízo da competência atribuída a outros VII – manter controle dos compromissos que onerem,órgãos; direta ou indiretamente, a União junto a entidades ou orga- V – estabelecer classificações orçamentárias, tendo em nismos internacionais;vista as necessidades de sua harmonização com o planeja- VIII – editar normas sobre a programação financeira emento e o controle; a execução orçamentária e financeira, bem como promover VI – propor medidas que objetivem a consolidação das o acompanhamento, a sistematização e a padronização dainformações orçamentárias das diversas esferas de governo. execução da despesa pública; 25 N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a
    • IX – promover a integração com os demais Poderes e Art. 17. Integram o Sistema de Contabilidade Federal:esferas de governo em assuntos de administração e progra- I – a Secretaria do Tesouro Nacional, como órgão cen-mação financeira. tral; Art. 13. Subordinam-se tecnicamente à Secretaria do II – órgãos setoriais.Tesouro Nacional os representantes do Tesouro Nacional § 1o Os órgãos setoriais são as unidades de gestão in-nos conselhos fiscais, ou órgãos equivalentes das entidades terna dos Ministérios e da Advocacia-Geral da União.da administração indireta, controladas direta ou indireta- § 2o O órgão de controle interno da Casa Civil exercerámente pela União. também as atividades de órgão setorial contábil de todos os Parágrafo único. Os representantes do Tesouro Nacio- órgãos integrantes da Presidência da República, da Vice-nal nos conselhos fiscais deverão ser, preferencialmente, Presidência da República, além de outros determinados emservidores integrantes da carreira Finanças e Controle que legislação específica.não estejam em exercício nas áreas de controle interno no § 3o Os órgãos setoriais ficam sujeitos à orientação nor-ministério ou órgão equivalente ao qual a entidade esteja mativa e à supervisão técnica do órgão central do Sistema,vinculada. sem prejuízo da subordinação ao órgão em cuja estrutura administrativa estiverem integrados. TÍTULO IV Art. 18. Compete às unidades responsáveis pelas ativi- DO SISTEMA DE CONTABILIDADE FEDERAL dades do Sistema de Contabilidade Federal: CAPÍTULO I I – manter e aprimorar o Plano de Contas Único da DAS FINALIDADES União; II – estabelecer normas e procedimentos para o ade- Art. 14. O Sistema de Contabilidade Federal visa a quado registro contábil dos atos e dos fatos da gestão orça-evidenciar a situação orçamentária, financeira e patrimo- mentária, financeira e patrimonial nos órgãos e nas entida-nial da União. des da Administração Pública Federal; Art. 15. O Sistema de Contabilidade Federal tem por III – com base em apurações de atos e fatos inquinadosfinalidade registrar os atos e fatos relacionados com a admi- de ilegais ou irregulares, efetuar os registros pertinentes enistração orçamentária, financeira e patrimonial da União e adotar as providências necessárias à responsabilização doevidenciar: agente, comunicando o fato à autoridade a quem o respon- I – as operações realizadas pelos órgãos ou entidades sável esteja subordinado e ao órgão ou unidade do Sistemagovernamentais e os seus efeitos sobre a estrutura do patri- de Controle Interno;mônio da União; IV – instituir, manter e aprimorar sistemas de infor- II – os recursos dos orçamentos vigentes, as alterações mação que permitam realizar a contabilização dos atos edecorrentes de créditos adicionais, as receitas prevista e ar- fatos de gestão orçamentária, financeira e patrimonial darecadada, a despesa empenhada, liquidada e paga à conta União e gerar informações gerenciais necessárias à tomadadesses recursos e as respectivas disponibilidades; de decisão e à supervisão ministerial; III – perante a Fazenda Pública, a situação de todos V – realizar tomadas de contas dos ordenadores dequantos, de qualquer modo, arrecadem receitas, efetuem despesa e demais responsáveis por bens e valores públicosdespesas, administrem ou guardem bens a ela pertencentes e de todo aquele que der causa a perda, extravio ou outraou confiados; irregularidade que resulte dano ao erário; IV – a situação patrimonial do ente público e suas va- VI – elaborar os Balanços Gerais da União;riações; VII – consolidar os balanços da União, dos Estados, do V – os custos dos programas e das unidades da Admi- Distrito Federal e dos Municípios, com vistas à elaboraçãonistração Pública Federal; do Balanço do Setor Público Nacional; VI – a aplicação dos recursos da União, por unidade da VIII – promover a integração com os demais Poderes eFederação beneficiada; esferas de governo em assuntos de contabilidade. VII – a renúncia de receitas de órgãos e entidades fe-derais. TÍTULO V Parágrafo único. As operações de que resultem débi- DO SISTEMA DE CONTROLE INTERNO DO PO-tos e créditos de natureza financeira não compreendidas na DER EXECUTIVO FEDERALexecução orçamentária serão, também, objeto de registro,individualização e controle contábil. CAPÍTULO I CAPÍTULO II DAS FINALIDADES DA ORGANIZAÇÃO E DAS COMPETÊNCIAS Art. 19. O Sistema de Controle Interno do Poder Exe- Art. 16. O Sistema de Contabilidade Federal compre- cutivo Federal visa à avaliação da ação governamental eende as atividades de registro, de tratamento e de controle da gestão dos administradores públicos federais, por inter-das operações relativas à administração orçamentária, fi- médio da fiscalização contábil, financeira, orçamentária,nanceira e patrimonial da União, com vistas à elaboração operacional e patrimonial, e a apoiar o controle externo node demonstrações contábeis. exercício de sua missão institucional.26 F r a n c i s c o G l a u b e r
    • Art. 20. O Sistema de Controle Interno do Poder Exe- ta de recursos oriundos dos Orçamentos da União, quantocutivo Federal tem as seguintes finalidades: ao nível de execução das metas e objetivos estabelecidos e à I – avaliar o cumprimento das metas previstas no pla- qualidade do gerenciamento;no plurianual, a execução dos programas de governo e dos III – avaliar a execução dos orçamentos da União;orçamentos da União; IV – exercer o controle das operações de crédito, avais, II – comprovar a legalidade e avaliar os resultados, garantias, direitos e haveres da União;quanto à eficácia e eficiência, da gestão orçamentária, fi- V – fornecer informações sobre a situação físico-fi-nanceira e patrimonial nos órgãos e nas entidades da Admi- nanceira dos projetos e das atividades constantes dos orça-nistração Pública Federal, bem como da aplicação de recur- mentos da União;sos públicos por entidades de direito privado; VI – realizar auditoria sobre a gestão dos recursos pú- III – exercer o controle das operações de crédito, avais blicos federais sob a responsabilidade de órgãos e entidadese garantias, bem como dos direitos e haveres da União; públicos e privados; IV – apoiar o controle externo no exercício de sua mis- VII – apurar os atos ou fatos inquinados de ilegais ousão institucional. irregulares, praticados por agentes públicos ou privados, na utilização de recursos públicos federais e, quando for o CAPÍTULO II caso, comunicar à unidade responsável pela contabilidade DA ORGANIZAÇÃO E DAS COMPETÊNCIAS para as providências cabíveis; VIII – realizar auditorias nos sistemas contábil, finan- Art. 21. O Sistema de Controle Interno do Poder Exe- ceiro, orçamentário, de pessoal e demais sistemas adminis-cutivo Federal compreende as atividades de avaliação do trativos e operacionais;cumprimento das metas previstas no plano plurianual, da IX – avaliar o desempenho da auditoria interna das en-execução dos programas de governo e dos orçamentos da tidades da administração indireta federal;União e de avaliação da gestão dos administradores públi- X – elaborar a Prestação de Contas Anual do Presiden-cos federais, utilizando como instrumentos a auditoria e a te da República a ser encaminhada ao Congresso Nacional,fiscalização. nos termos do art. 84, inciso XXIV, da Constituição Fede- Art. 22. Integram o Sistema de Controle Interno do ral;Poder Executivo Federal: XI – criar condições para o exercício do controle social I – a Secretaria Federal de Controle Interno, como ór- sobre os programas contemplados com recursos oriundosgão central; dos orçamentos da União. II – órgãos setoriais. § 1o A área de atuação do órgão central do Sistema TÍTULO VIabrange todos os órgãos do Poder Executivo Federal, exce- DAS DISPOSIÇÕES GERAIS E TRANSITÓRIAStuados aqueles indicados no parágrafo seguinte. § 2o Os órgãos setoriais são aqueles de controle interno Art. 25. Observadas as disposições contidas no art.que integram a estrutura do Ministério das Relações Ex- 117 da Lei no 8.112, de 11 de dezembro de 1990, é vedadoteriores, do Ministério da Defesa, da Advocacia-Geral da aos dirigentes dos órgãos e das unidades dos Sistemas refe-União e da Casa Civil. ridos no art. 1o exercerem: § 3o O órgão de controle interno da Casa Civil tem I – atividade de direção político-partidária;como área de atuação todos os órgãos integrantes da Pre- II – profissão liberal;sidência da República e da Vice-Presidência da República, III – demais atividades incompatíveis com os interes-além de outros determinados em legislação específica. ses da Administração Pública Federal, na forma que dispu- § 4o Os órgãos central e setoriais podem subdividir-se ser o regulamento.em unidades setoriais e regionais, como segmentos funcio- Art. 26. Nenhum processo, documento ou informaçãonais e espaciais, respectivamente. poderá ser sonegado aos servidores dos Sistemas de Conta- § 5o Os órgãos setoriais ficam sujeitos à orientação nor- bilidade Federal e de Controle Interno do Poder Executivomativa e à supervisão técnica do órgão central do Sistema, Federal, no exercício das atribuições inerentes às atividadessem prejuízo da subordinação ao órgão em cuja estrutura de registros contábeis, de auditoria, fiscalização e avaliaçãoadministrativa estiverem integrados. de gestão. Art. 23. Fica instituída a Comissão de Coordenação de § 1o O agente público que, por ação ou omissão, causarControle Interno, órgão colegiado de coordenação do Siste- embaraço, constrangimento ou obstáculo à atuação dos Sis-ma de Controle Interno do Poder Executivo Federal, com o temas de Contabilidade Federal e de Controle Interno, noobjetivo de promover a integração e homogeneizar entendi- desempenho de suas funções institucionais, ficará sujeito àmentos dos respectivos órgãos e unidades. pena de responsabilidade administrativa, civil e penal. Art. 24. Compete aos órgãos e às unidades do Sistema § 2o Quando a documentação ou informação previstade Controle Interno do Poder Executivo Federal: neste artigo envolver assuntos de caráter sigiloso, deverá ser I – avaliar o cumprimento das metas estabelecidas no dispensado tratamento especial de acordo com o estabeleci-plano plurianual; do em regulamento próprio. II – fiscalizar e avaliar a execução dos programas de § 3o O servidor deverá guardar sigilo sobre dados egoverno, inclusive ações descentralizadas realizadas à con- informações pertinentes aos assuntos a que tiver acesso em 27 N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a
    • decorrência do exercício de suas funções, utilizando-os, ex- II – da Carreira de Planejamento e Orçamento e doclusivamente, para a elaboração de pareceres e relatórios cargo de Técnico de Planejamento P-1501 do Grupo TP-destinados à autoridade competente, sob pena de responsa- 1500, quando em exercício no Ministério do Planejamen-bilidade administrativa, civil e penal. to, Orçamento e Gestão ou nos órgãos e nas unidades dos § 4o Os integrantes da carreira de Finanças e Controle Sistemas de Planejamento e Orçamento, de Administraçãoobservarão código de ética profissional específico aprovado Financeira Federal, de Contabilidade Federal e de Contro-pelo Presidente da República. le Interno do Poder Executivo Federal; Art. 27. O Poder Executivo estabelecerá, em regula- ................................................................................................mento, a forma pela qual qualquer cidadão poderá ser infor- IV – de Técnico de Planejamento e Pesquisa do Insti-mado sobre os dados oficiais do Governo Federal relativos à tuto de Pesquisa Econômica Aplicada - IPEA, quando emexecução dos orçamentos da União. exercício no Ministério da Fazenda, no Ministério do Pla- Art. 28. Aos dirigentes dos órgãos e das unidades do nejamento, Orçamento e Gestão, no IPEA ou nos órgãos eSistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal e nas unidades dos Sistemas de Planejamento e Orçamento,dos órgãos do Sistema de Contabilidade Federal, no exer- de Administração Financeira Federal, de Contabilidadecício de suas atribuições, é facultado impugnar, mediante Federal ou de Controle Interno do Poder Executivo Fede-representação ao responsável, quaisquer atos de gestão rea- ral;lizados sem a devida fundamentação legal. V – de nível superior do IPEA, não referidos no inciso Art. 29. É vedada a nomeação para o exercício de car- anterior, quando em exercício no Ministério da Fazenda,go, inclusive em comissão, no âmbito dos Sistemas de que no Ministério do Planejamento, Orçamento e Gestão, notrata esta Lei, de pessoas que tenham sido, nos últimos cin- IPEA ou nos órgãos e nas unidades dos Sistemas de Pla-co anos: nejamento e Orçamento, de Administração Financeira Fe- I – responsáveis por atos julgados irregulares por deci- deral, de Contabilidade Federal ou de Controle Interno dosão definitiva do Tribunal de Contas da União, do tribunal Poder Executivo Federal, no desempenho de atividades dede contas de Estado, do Distrito Federal ou de Município, elaboração de planos e orçamentos públicos;ou ainda, por conselho de contas de Município; VI – de nível intermediário do IPEA, quando nele em II – punidas, em decisão da qual não caiba recurso ad- exercício ou no Ministério do Planejamento, Orçamento e Gestão, no desempenho de atividades de apoio direto à ela-ministrativo, em processo disciplinar por ato lesivo ao pa- boração de planos e orçamentos públicos, em quantitativotrimônio público de qualquer esfera de governo; fixado no ato a que se refere o § 3o do art. 2o desta Lei. III – condenadas em processo criminal por prática de .....................................................................................” (NR)crimes contra a Administração Pública, capitulados nos Tí- “Art. 30. ................................................................................tulos II e XI da Parte Especial do Código Penal Brasileiro, I – da carreira de Finanças e Controle, nos órgãosna Lei no 7.492, de 16 de junho de 1986, e na Lei no 8.429, de centrais dos Sistemas de Administração Financeira Fede-2 de junho de 1992. ral, de Contabilidade Federal e de Controle Interno do Po- § 1o As vedações estabelecidas neste artigo aplicam- der Executivo Federal;se, também, às nomeações para cargos em comissão que .....................................................................................” (NR)impliquem gestão de dotações orçamentárias, de recursosfinanceiros ou de patrimônio, na Administração direta e in- Art. 32. Os cargos em comissão, no âmbito da Secre-direta dos Poderes da União, bem como para as nomeações taria Federal de Controle Interno da Corregedoria-Geral dacomo membros de comissões de licitações. União, assim como os cargos de Assessor Especial de Mi- § 2o Serão exonerados os servidores ocupantes de car- nistro de Estado incumbido de funções de Controle Interno,gos em comissão que forem alcançados pelas hipóteses pre- serão providos, preferencialmente, por ocupantes dos car-vistas nos incisos I, II e III deste artigo. gos efetivos da carreira de Finanças e Controle. (Redação Art. 30. Os servidores das carreiras de Planejamento e dada pelo Decreto n. 4.427, de 17.10.2002)Orçamento e Finanças e Controle, os ocupantes dos cargos § 1º Na hipótese de provimento dos cargos de que trataefetivos de Técnico de Planejamento P-1501 do Grupo TP- este artigo por não integrantes da carreira de Finanças e1500, de Técnico de Planejamento e Pesquisa do Instituto de Controle, será exigida a comprovação de experiência de, noPesquisa Econômica Aplicada - IPEA, nível intermediário mínimo, cinco anos em atividades de auditoria, de finançasdo IPEA e demais cargos de nível superior do IPEA, pode- públicas ou de contabilidade pública. (Redação dada pelorão ser cedidos para ter exercício nos órgãos e nas unidades Decreto n. 4.427, de 17.10.2002)dos Sistemas referidos nesta Lei, independentemente da § 2o A indicação para o cargo de Assessor Especialocupação de cargo em comissão ou função de confiança. de Ministro de Estado incumbido de funções de Controle Art. 31. Os incisos I, II, IV, V e VI do art. 1o e o inciso Interno será submetida previamente à apreciação do órgãoI do art. 30 da Lei no 9.625, de 7 de abril de 1998, passam a central do Sistema.vigorar com a seguinte redação: Art. 33. Fica o Ministério da Fazenda autorizado a re- “Art. 1º.................................................................................. quisitar, até 31 de dezembro de 2000, servidores públicos I – da carreira de Finanças e Controle, quando em de suas entidades vinculadas, inclusive empresas públicasexercício no Ministério da Fazenda ou nos órgãos e nas e sociedades de economia mista, para terem exercício naunidades integrantes dos Sistemas de Administração Fi- Secretaria do Tesouro Nacional e nos seus órgãos setoriaisnanceira Federal, de Contabilidade Federal, de Controle e na Secretaria Federal de Controle Interno, independen-Interno do Poder Executivo Federal e de Planejamento e temente da ocupação de cargo em comissão ou função deOrçamento Federal; confiança.28 F r a n c i s c o G l a u b e r
    • Parágrafo único. Os servidores públicos em exercício, Art.37. A documentação comprobatória da execuçãoem 31 de dezembro de 1998, na Secretaria do Patrimônio da orçamentária, financeira e patrimonial das unidades da Ad-União do Ministério da Fazenda, transferida para o âmbito ministração Federal direta permanecerá na respectiva uni-do Ministério do Planejamento, Orçamento e Gestão, po- dade, à disposição dos órgãos e das unidades de controle interno e externo, nas condições e nos prazos estabelecidosderão permanecer em exercício naquela Secretaria, com os pelo órgão central do Sistema de Contabilidade Federal.mesmos direitos e vantagens até então auferidos. Art. 38. O Poder Executivo disporá, em regulamento e Art. 34. Fica acrescido ao art. 15 da Lei no 8.460, de no prazo de sessenta dias, sobre a competência, a estrutura17 de setembro de 1992, parágrafo único com a seguinte e o funcionamento dos órgãos componentes dos Sistemasredação: de que trata esta Lei, bem como sobre as atribuições de seus “Parágrafo único. Nas unidades setoriais do Sistema titulares e demais dirigentes.de Controle Interno do Poder Executivo Federal, poderá, Art. 39. Ficam convalidados os atos praticados comexcepcionalmente, ser designado para o exercício de FG base na Medida Provisória no 2.112-87, de 27 de dezembroservidor efetivo dos quadros de órgãos em que a unidade de 2000. Art. 40. Esta Lei entra em vigor na data de sua publi-tiver atuação.” (NR) cação. Art. 35. Os órgãos e as entidades da Administração Art. 41. Revogam-se o Decreto-Lei no 2.037, de 28 dedireta e indireta da União, ao celebrarem compromissos junho de 1983, e o § 2o do art. 19 da Lei no 8.490, de 19 deem que haja a previsão de transferências de recursos finan- novembro de 1992.ceiros, de seus orçamentos, para Estados, Distrito Federale Municípios, estabelecerão nos instrumentos pactuais a Congresso Nacional, em 6 de fevereiro de 2001;obrigação dos entes recebedores de fazerem incluir tais re- 180o da Independência e 113o da Repúblicacursos nos seus respectivos orçamentos. Senador Antonio Carlos Magalhães Presidente § 1o Ao fixarem os valores a serem transferidos, con-forme o disposto neste artigo, os entes nele referidos farão RESOLUÇÃO CFC N. 1.128/08análise de custos, de maneira que o montante de recursosenvolvidos na operação seja compatível com o seu objeto, Aprova a NBC T 16.1 – Conceitua-não permitindo a transferência de valores insuficientes para ção, Objeto e Campo de Aplicação.a sua conclusão, nem o excesso que permita uma execuçãopor preços acima dos vigentes no mercado. O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, § 2o Os órgãos e as unidades do Sistema de Contro- no exercício de suas atribuições legais e regimentais,le Interno do Poder Executivo Federal zelarão pelo cum- CONSIDERANDO a internacionalização das normas contábeis, que vem levando diversos países ao processo deprimento do disposto neste artigo, e, nos seus trabalhos de convergência;fiscalização, verificarão se o objeto pactuado foi executado CONSIDERANDO o que dispõe a Portaria n. 184/08,obedecendo aos respectivos projeto e plano de trabalho, editada pelo Ministério da Fazenda, que dispõe sobre asconforme convencionado, e se a sua utilização obedece à diretrizes a serem observadas no setor público quanto aosdestinação prevista no termo pactual. procedimentos, práticas, elaboração e divulgação das de- § 3o Os órgãos e as unidades do Sistema de Controle monstrações contábeis, de forma a torná-las convergentesInterno do Poder Executivo Federal, ao desempenhar o seu com as Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadastrabalho, constatando indícios de irregularidades, comuni- ao Setor Público;carão ao Ministro supervisor da unidade gestora ou entida- CONSIDERANDO a criação do Comitê Gestor da Convergência no Brasil, que está desenvolvendo ações parade e aos respectivos órgãos de controle interno e externo promover a convergência das Normas Brasileiras de Conta-dos entes recebedores para que sejam tomadas as providên- bilidade Aplicadas ao Setor Público, às normas internacio-cias de suas competências. nais, até 2012; § 4o Quando ocorrer prejuízo à União, os órgãos e asunidades do Sistema de Controle Interno do Poder Execu- RESOLVE:tivo Federal adotarão as providências de sua competência, Art. 1º Aprovar a NBC T 16.1 – Conceituação, Objetoprevistas na legislação pertinente, com vistas ao ressarci- e Campo de Aplicação.mento ao erário. Art. 2º Esta Resolução entra em vigor na data da sua publicação, com adoção de forma facultativa, a partir dessa Art.36. Os órgãos e as entidades de outras esferas de data, e de forma obrigatória para os fatos ocorridos a partirgoverno que receberem recursos financeiros do Governo de 1º de janeiro de 2010.Federal, para execução de obras, para a prestação de servi-ços ou a realização de quaisquer projetos, usarão dos meios Brasília, 21 de novembro de 2008.adequados para informar à sociedade e aos usuários em ge- Contadora Maria Clara Cavalcante Bugarimral a origem dos recursos utilizados. Presidente 29 N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a
    • NORMAS BRASILEIRAS DE de avaliação e mensuração, registro e divulgação CONTABILIDADE NBC T 16 – NORMAS de demonstrações contábeis, aplicação de BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE técnicas que decorrem da evolução científica APLICADAS AO SETOR PÚBLICO da Contabilidade, bem como quaisquer NBC T 16.1 – CONCEITUAÇÃO, OBJETO E procedimentos técnicos de controle contábil e CAMPO DE APLICAÇÃO prestação de contas previstos, que propiciem o controle social, além da observância das normas ÍNDICE ITEM aplicáveis. Patrimônio Público: o conjunto de direitos e DISPOSIÇÕES GERAIS 1 bens, tangíveis ou intangíveis, onerados ou não, DEFINIÇÕES 2 adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelas entidades do setor CONTABILIDADE APLICADA AO 3–6 público, que seja portador ou represente um SETOR PÚBLICO fluxo de benefícios, presente ou futuro, inerente CAMPO DE APLICAÇÃO 7–8 à prestação de serviços públicos ou à exploração econômica por entidades do setor público e suas UNIDADE CONTÁBIL 9 – 10 obrigações. Projetos e ações de fins ideais: todos os esforços para movimentar e gerir recursos e patrimônio DISPOSIÇÕES GERAIS destinados a resolver problemas ou criar condições de promoção social. 1. Esta Norma estabelece a conceituação, o objeto e o Recurso Público: o fluxo de ingressos financeiros, campo de aplicação da Contabilidade Aplicada ao Setor Público. oriundo ou gerido por entidades do setor público. Setor Público: Espaço social de atuação de todas DEFINIÇÕES as entidades do setor público. 2. Para efeito desta Norma, entende-se por: CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR Campo de Aplicação: espaço de atuação do Profis- PÚBLICO sional de Contabilidade que demanda estudo, interpretação, identificação, mensuração, avaliação, 3. Contabilidade Aplicada ao Setor Público é o ramo registro, controle e evidenciação de fenômenos da ciência contábil que aplica, no processo gerador contábeis, decorrentes de variações patrimoniais de informações, os Princípios Fundamentais de em: Contabilidade e as normas contábeis direcionados (a) entidades do setor público; e ao controle patrimonial de entidades do setor (b) ou de entidades que recebam, guardem, público. movimentem, gerenciem ou apliquem recursos 4. O objetivo da Contabilidade Aplicada ao Setor públicos, na execução de suas atividades, no tocante Público é fornecer aos usuários informações sobre aos aspectos contábeis da prestação de contas. os resultados alcançados e os aspectos de natureza Entidade do Setor Público: órgãos, fundos e orçamentária, econômica, financeira e física do pessoas jurídicas de direito público ou que, patrimônio da entidade do setor público e suas possuindo personalidade jurídica de direito mutações, em apoio ao processo de tomada de privado, recebam, guardem, movimentem, decisão; a adequada prestação de contas; e o neces- gerenciem ou apliquem recursos públicos, na sário suporte para a instrumentalização do controle execução de suas atividades. Equiparam-se, para social. efeito contábil, as pessoas físicas que recebam 5. O objeto da Contabilidade Aplicada ao Setor subvenção, benefício, ou incentivo, fiscal ou Público é o patrimônio público. creditício, de órgão público. 6. A função social da Contabilidade Aplicada ao Setor Instrumentalização do Controle Social: Público deve refletir, sistematicamente, o ciclo da compromisso fundado na ética profissional, administração pública para evidenciar informações que pressupõe o exercício cotidiano de fornecer necessárias à tomada de decisões, à prestação de informações que sejam compreensíveis e úteis contas e à instrumentalização do controle social. aos cidadãos no desempenho de sua soberana atividade de controle do uso de recursos e patrimônio público pelos agentes públicos. CAMPO DE APLICAÇÃO Normas e Técnicas Próprias da Contabilidade Aplicada ao Setor Público: o conjunto das 7. O campo de aplicação da Contabilidade Aplicada ao Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas Setor Público abrange todas as entidades do setor ao Setor Público, seus conceitos e procedimentos público.30 F r a n c i s c o G l a u b e r
    • 8. As entidades abrangidas pelo campo de aplicação CONSIDERANDO a criação do Comitê Gestor da devem observar as normas e as técnicas próprias da Convergência no Brasil, que está desenvolvendo ações para Contabilidade Aplicada ao Setor Público, conside- promover a convergência das Normas Brasileiras de Conta- rando-se o seguinte escopo: bilidade Aplicadas ao Setor Público, às normas internacio- (a) integralmente, as entidades governamentais, nais, até 2012; os serviços sociais e os conselhos profissionais; (b) parcialmente, as demais entidades do setor RESOLVE: público, para garantir procedimentos suficientes Art. 1º Aprovar a NBC T 16.2 – Patrimônio e Sistemas de prestação de contas e instrumentalização do Contábeis. controle social. Art. 2º Esta Resolução entra em vigor na data da sua publicação, com adoção de forma facultativa, a partir dessa UNIDADE CONTÁBIL data, e de forma obrigatória para os fatos ocorridos a partir de 1º de janeiro de 2010. 9. A soma, agregação ou divisão de patrimônio de uma ou mais entidades do setor público resultará Brasília, 21 de novembro de 2008. em novas unidades contábeis. Esse procedimento será utilizado nos seguintes casos: Contadora Maria Clara Cavalcante Bugarim (a) registro dos atos e dos fatos que envolvem o pa- Presidente trimônio público ou suas parcelas, em atendi- mento à necessidade de controle e prestação de NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE contas, de evidenciação e instrumentalização NBC T 16 – NORMAS BRASILEIRAS DE do controle social; CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR (b) unificação de parcelas do patrimônio público PÚBLICO NBC T 16.2 – PATRIMÔNIO E vinculadas a unidades contábeis descentrali- SISTEMAS CONTÁBEIS zadas, para fins de controle e evidenciação dos seus resultados; (c) consolidação de entidades do setor público para fins de atendimento de exigências legais ou ne- ÍNDICE ITEM cessidades gerenciais. DISPOSIÇÕES GERAIS 1 10. Unidade Contábil é classificada em: DEFINIÇÕES 2 (a) Originária – representa o patrimônio das enti- PATRIMÔNIO PÚBLICO 3 dades do setor público na condição de pessoas jurídicas; CLASSIFICAÇÃO DO PATRIMÔNIO 4–9 (b) Descentralizada – representa parcela do patri- PÚBLICO SOB O ENFOQUE CONTÁBIL mônio de Unidade Contábil Originária; SISTEMA CONTÁBIL 10 (c) Unificada – representa a soma ou a agregação do patrimônio de duas ou mais Unidades Con- ESTRUTURA DO SISTEMA CONTÁBIL 11 – 13 tábeis Descentralizadas; (d) Consolidada – representa a soma ou a agrega- ção do patrimônio de duas ou mais Unidades DISPOSIÇÕES GERAIS Contábeis Originárias. 1. Esta Norma estabelece o conceito de patrimônio RESOLUÇÃO CFC N. 1.129/08 público, sua classificação sob o enfoque contábil, o conceito e a estrutura do sistema de informação Aprova a NBC T 16.2 – Patrimônio e contábil. Sistemas Contábeis. O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, DEFINIÇÕESno exercício de suas atribuições legais e regimentais, CONSIDERANDO a internacionalização das normas 2. Para efeito desta Norma, entende-se por:contábeis, que vem levando diversos países ao processo de Circulante: o conjunto de bens e direitos realizáveisconvergência; e obrigações exigíveis até o término do exercício CONSIDERANDO o que dispõe a Portaria n. 184/08, seguinte.editada pelo Ministério da Fazenda, que dispõe sobre as Conversibilidade: a qualidade do que pode serdiretrizes a serem observadas no setor público quanto aos conversível, ou seja, característica de transfor-procedimentos, práticas, elaboração e divulgação das de- mação de bens e direitos em moeda.monstrações contábeis, de forma a torná-las convergentes Exigibilidade: a qualidade do que é exigível, ou seja,com as Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas característica inerente às obrigações pelo prazo deao Setor Público; vencimento. 31 N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a
    • Não Circulante: o conjunto de bens e direitos reali- SISTEMA CONTÁBIL záveis e obrigações exigíveis após o término do exercício seguinte. 10. O sistema contábil representa a estrutura de infor- Unidade Contábil: a soma, a agregação ou a mações sobre identificação, mensuração, avaliação, divisão de patrimônios autônomos de uma ou mais registro, controle e evidenciação dos atos e dos fatos entidades do setor público. da gestão do patrimônio público, com o objetivo de orientar e suprir o processo de decisão, a prestação PATRIMÔNIO PÚBLICO de contas e a instrumentalização do controle social. 3. Patrimônio Público é o conjunto de direitos e bens, ESTRUTURA DO SISTEMA CONTÁBIL tangíveis ou intangíveis, onerados ou não, adqui- 11. A Contabilidade Aplicada ao Setor Público é ridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos organizada na forma de sistema de informações, ou utilizados pelas entidades do setor público, que cujos subsistemas, conquanto possam oferecer seja portador ou represente um fluxo de benefícios, produtos diferentes em razão da respectiva presente ou futuro, inerente à prestação de serviços especificidade, convergem para o produto fi nal, públicos ou à exploração econômica por entidades que é a informação sobre o patrimônio público. do setor público e suas obrigações. 12. O sistema contábil está estruturado nos seguintes subsistemas de informações: CLASSIFICAÇÃO DO PATRIMÔNIO PÚBLICO (a) Orçamentário – registra, processa e evidenciaSOB O ENFOQUE CONTÁBIL os atos e os fatos relacionados ao planejamento e à execução orçamentária; 4. O patrimônio público é estruturado em três grupos: (b) Financeiro – registra, processa e evidencia os (a) Ativo – compreende os direitos e os bens, tan- fatos relacionados aos ingressos e aos desem- bolsos financeiros, bem como as disponibilida- gíveis ou intangíveis adquiridos, formados, pro- des no início e final do período; duzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelo (c) Patrimonial – registra, processa e evidencia os setor público, que represente um fluxo de bene- fatos não financeiros relacionados com as va- fícios, presente ou futuro. riações qualitativas e quantitativas do patrimô- (b) Passivo – compreende as obrigações assumidas nio público; pelas entidades do setor público ou mantidas na (d) Custos – registra, processa e evidencia os cus- condição de fiel depositário, bem como as con- tos dos bens e serviços, produzidos e ofertados à sociedade pela entidade pública; tingências e as provisões. (e) Compensação – registra, processa e evidencia (c) Patrimônio Líquido – representa a diferença en- os atos de gestão cujos efeitos possam produ- tre o Ativo e o Passivo. zir modificações no patrimônio da entidade do setor público, bem como aqueles com funções 5. A classificação dos elementos patrimoniais específicas de controle. considera a segregação em “circulante” e “não circulante”, com base em seus atributos de conver- 13. Os subsistemas contábeis devem ser integrados sibilidade e exigibilidade. entre si e a outros subsistemas de informações de modo a subsidiar a administração pública sobre: 6. Os ativos devem ser classificados como circulante (a) desempenho da unidade contábil no cumpri- quando satisfizerem a um dos seguintes critérios: mento da sua missão; (a) estarem disponíveis para realização imediata; (b) avaliação dos resultados obtidos na execução dos programas de trabalho com relação à econo- (b) tiverem a expectativa de realização até o térmi- micidade, à eficiência, à eficácia e à efetividade; no do exercício seguinte. (c) avaliação das metas estabelecidas pelo planeja- mento; 7. Os demais ativos devem ser classificados como não (d) avaliação dos riscos e das contingências. circulante. 8. Os passivos devem ser classificados como circulante RESOLUÇÃO CFC N. 1.130/08 quando satisfizerem a um dos seguintes critérios: (a) corresponderem a valores exigíveis até o térmi- Aprova a NBC T 16.3 – Planeja- no do exercício seguinte; mento e seus Instrumentos sob o Enfoque (b) corresponderem a valores de terceiros ou reten- Contábil. ções em nome deles, quando a entidade do setor público for a fiel depositária, independentemen- O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, te do prazo de exigibilidade. no exercício de suas atribuições legais e regimentais, CONSIDERANDO a internacionalização das normas 9. Os demais passivos devem ser classificados como contábeis, que vem levando diversos países ao processo de não circulante. convergência;32 F r a n c i s c o G l a u b e r
    • CONSIDERANDO o que dispõe a Portaria n. 184/08, Plano hierarquicamente interligado: o conjuntoeditada pelo Ministério da Fazenda, que dispõe sobre as de documentos elaborados com a fi nalidadediretrizes a serem observadas no setor público quanto aos de materializar o planejamento por meio deprocedimentos, práticas, elaboração e divulgação das de- programas e ações, compreendendo desde o nívelmonstrações contábeis, de forma a torná-las convergentes estratégico até o nível operacional, bem comocom as Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas propiciar a avaliação e a instrumentalização doao Setor Público; controle. CONSIDERANDO a criação do Comitê Gestor daConvergência no Brasil, que está desenvolvendo ações para ESCOPO DE EVIDENCIAÇÃOpromover a convergência das Normas Brasileiras de Conta-bilidade Aplicadas ao Setor Público, às normas internacio-nais, até 2012; 3. A Contabilidade Aplicada ao Setor Público deve permitir a integração dos planos hierarquica- RESOLVE: mente interligados, comparando suas metas Art. 1º Aprovar a NBC T 16. 3 – Planejamento e seus programadas com as realizadas, e evidenciandoInstrumentos sob o Enfoque Contábil. as diferenças relevantes por meio de notas expli- Art. 2º Esta Resolução entra em vigor na data da sua cativas.publicação, com adoção de forma facultativa, a partir dessa 4. A evidenciação deve contribuir para a tomada dedata, e de forma obrigatória para os fatos ocorridos a partir decisão e facilitar a instrumentalização do controlede 1º de janeiro de 2010. social, de modo a permitir que se conheçam o conteúdo, a execução e a avaliação do planejamento Brasília, 21 de novembro de 2008. das entidades do setor público a partir de dois níveis Contadora Maria Clara Cavalcante Bugarim de análise: Presidente (a) a coerência entre os planos hierarquicamente interligados nos seus aspectos quantitativos eNORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE NBC T 16 – NORMAS BRASILEIRAS DE qualitativos; CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR (b) a aderência entre os planos hierarquicamentePÚBLICO NBC T 16.3 – PLANEJAMENTO E SEUS interligados e a sua implementação. INSTRUMENTOS SOB O ENFOQUE CONTÁBIL 5. As informações dos planos hierarquicamente interligados devem ser detalhadas por ano, ações, ÍNDICE ITEM valores e metas. DISPOSIÇÕES GERAIS 1 6. Na avaliação da execução dos planos hierarqui- camente interligados, devem ser evidenciadas as DEFINIÇÕES 2 eventuais restrições ocorridas e o seu respectivo ESCOPO DE EVIDENCIAÇÃO 3–6 impacto. RESOLUÇÃO CFC N. 1.131/08 DISPOSIÇÕES GERAIS Aprova a NBC T 16.4 – Transações 1. Esta Norma estabelece as bases para controle con- no Setor Público.tábil do planejamento desenvolvido pelas entidades do setorpúblico, expresso em planos hierarquicamente interligados. O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exercício de suas atribuições legais e regimentais, DEFINIÇÕES CONSIDERANDO a crescente e internacionalização das normas contábeis, que vem levando diversos países ao 2. Para efeito desta Norma, entende-se por: processo de convergência; Avaliação de desempenho: a ferramenta de gestão CONSIDERANDO o que dispõe a Portaria n. 184/08, utilizada para a aferição de aspectos de econo- editada pelo Ministério da Fazenda, que dispõe sobre as micidade, eficiência, eficácia e efetividade de diretrizes a serem observadas no setor público quanto aos programas e ações executadas por entidades do procedimentos, práticas, elaboração e divulgação das de- setor público. monstrações contábeis, de forma a torná-las convergentes Planejamento: o processo contínuo e dinâmico com as Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas voltado à identificação das melhores alternativas ao Setor Público; para o alcance da missão institucional, incluindo a CONSIDERANDO a criação do Comitê Gestor da defi nição de objetivos, metas, meios, metodologia, Convergência no Brasil, que está desenvolvendo ações para prazos de execução, custos e responsabilidades, materializados em planos hierarquicamente inter- promover a convergência das Normas Brasileiras de Conta- ligados. bilidade Pública, às normas internacionais, até 2012; 33 N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a
    • RESOLVE: ção de orçamento, podendo provocar alterações Art. 1º Aprovar a NBC T 16. 4 – Transações no Setor qualitativas ou quantitativas, efetivas ou poten-Público. ciais; Art. 2º Esta Resolução entra em vigor na data da sua (b) administrativa – corresponde às transações que não afetam o patrimônio público, originadaspublicação, com adoção de forma facultativa, a partir dessa de atos administrativos, com o objetivo de dardata, e de forma obrigatória para os fatos ocorridos a partir cumprimento às metas programadas e manterde 1º de janeiro de 2010. em funcionamento as atividades da entidade do setor público. Brasília, 21 de novembro de 2008. Contadora Maria Clara Cavalcante Bugarim VARIAÇÕES PATRIMONIAIS Presidente 4. As variações patrimoniais são transações queNORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE promovem alterações nos elementos patrimoniais NBC T 16 – NORMAS BRASILEIRAS DE da entidade do setor público, mesmo em caráter CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR compensatório, afetando, ou não, o seu resultado. PÚBLICONBC T 16.4 – TRANSAÇÕES 5. As variações patrimoniais que afetem o patrimônio NO SETOR PÚBLICO líquido devem manter correlação com as respec- tivas contas patrimoniais. 6. Entende-se por correlação a vinculação entre as contas de resultado e as patrimoniais, de forma a ÍNDICE ITEM permitir a identificação dos efeitos nas contas patri- DISPOSIÇÕES GERAIS 1 moniais produzidos pela movimentação das contas de resultado. DEFINIÇÕES 2 7. As variações patrimoniais classificam-se em quanti- NATUREZA DAS TRANSAÇÕES NO tativas e qualitativas. SETOR PÚBLICO E SEUS REFLEXOS 3 8. Entende-se como variações quantitativas aquelas NO PATRIMÔNIO PÚBLICO decorrentes de transações no setor público que aumentam ou diminuem o patrimônio líquido. VARIAÇÕES PATRIMONIAIS 4–9 9. Entende-se como variações qualitativas aquelas TRANSAÇÕES QUE ENVOLVEM VA- decorrentes de transações no setor público que 10 – 11 alteram a composição dos elementos patrimoniais LORES DE TERCEIROS sem afetar o patrimônio líquido. DISPOSIÇÕES GERAIS TRANSAÇÕES QUE ENVOLVEM VALORES DE TERCEIROS 1. Esta Norma estabelece conceitos, natureza e tipici- dades das transações no setor público. 10. Transações que envolvem valores de terceiros são aquelas em que a entidade do setor público DEFINIÇÕES responde como fiel depositária e que não afetam o seu patrimônio líquido. 2. Para efeito desta Norma, entende-se por: 11. As transações que envolvem valores de terceiros Transações no setor público: os atos e os fatos que devem ser demonstradas de forma segregada. promovem alterações qualitativas ou quantitativas, efetivas ou potenciais, no patrimônio das entidades RESOLUÇÃO CFC N. 1.132/08 do setor público, as quais são objeto de registro contábil em estrita observância aos Princípios Aprova a NBC T 16.5 – Registro Fundamentais de Contabilidade e às Normas Brasi- Contábil leiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público. O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, NATUREZA DAS TRANSAÇÕES NO SETOR no exercício de suas atribuições legais e regimentais,PÚBLICO E SEUS REFLEXOS NO PATRIMÔNIO CONSIDERANDO a internacionalização das normasPÚBLICO contábeis, que vem levando diversos países ao processo de convergência; 3. De acordo com suas características e os seus CONSIDERANDO o que dispõe a Portaria n. 184/08, reflexos no patrimônio público, as transações no editada pelo Ministério da Fazenda, que dispõe sobre as setor público podem ser classificadas nas seguintes diretrizes a serem observadas no setor público quanto aos naturezas: procedimentos, práticas, elaboração e divulgação das de- (a) econômico-financeira – corresponde às transa- monstrações contábeis, de forma a torná-las convergentes ções originadas de fatos que afetam o patrimô- com as Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas nio público, em decorrência, ou não, da execu- ao Setor Público;34 F r a n c i s c o G l a u b e r
    • CONSIDERANDO a criação do Comitê Gestor da 4. São características do registro e da informaçãoConvergência no Brasil, que está desenvolvendo ações para contábil no setor público, devendo observância aospromover a convergência das Normas Brasileiras de Conta- princípios e às Normas Brasileiras Aplicadas aobilidade Aplicadas ao Setor Público, às normas internacio- Setor Público.nais, até 2012; (a) Comparabilidade – os registros e as informa- ções contábeis devem possibilitar a análise da RESOLVE: situação patrimonial de entidades do setor pú- Art. 1º Aprovar a NBC T 16.5 – Registro Contábil. blico ao longo do tempo e estaticamente, bem Art. 2º Esta Resolução entra em vigor na data da sua como a identificação de semelhanças e diferen-publicação, com adoção de forma facultativa, a partir dessa ças dessa situação patrimonial com a de outrasdata, e de forma obrigatória para os fatos ocorridos a partir entidades.de 1º de janeiro de 2010. (b) Compreensibilidade – as informações apresen- tadas nas demonstrações contábeis devem ser Brasília, 21 de novembro de 2008. entendidas pelos usuários. Para esse fim, pre- Contadora Maria Clara Cavalcante Bugarim sume-se que estes já tenham conhecimento do Presidente ambiente de atuação das entidades do setor pú- blico. Todavia, as informações relevantes sobreNORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE temas complexos não devem ser excluídas das NBC T 16 – NORMAS BRASILEIRAS DE demonstrações contábeis, mesmo sob o pretexto CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR de que são de difícil compreensão pelos usuários. PÚBLICO NBC T 16.5 – REGISTRO CONTÁBIL (c) Confiabilidade – o registro e a informação con- tábil devem reunir requisitos de verdade e de ÍNDICE ITEM validade que possibilitem segurança e credibi- lidade aos usuários no processo de tomada de DISPOSIÇÕES GERAIS 1 decisão. (d) Fidedignidade – os registros contábeis realiza- DEFINIÇÕES 2 dos e as informações apresentadas devem repre- FORMALIDADES DO REGISTRO sentar fielmente o fenômeno contábil que lhes 3 – 15 CONTÁBIL deu origem. (e) Imparcialidade – os registros contábeis devem SEGURANÇA DA DOCUMENTAÇÃO 16 – 17 ser realizados e as informações devem ser apre- CONTÁBIL sentadas de modo a não privilegiar interesses RECONHECIMENTO E BASES DE específicos e particulares de agentes e/ou enti- MENSURAÇÃO OU AVALIAÇÃO 18 – 25 dades. APLICÁVEIS (f) Integridade – os registros contábeis e as infor- mações apresentadas devem reconhecer os fe- DISPOSIÇÕES GERAIS nômenos patrimoniais em sua totalidade, não podendo ser omitidas quaisquer partes do fato 1. Esta Norma estabelece critérios para o registro gerador. contábil dos atos e dos fatos que afetam ou possam (g) Objetividade – o registro deve representar a rea- vir a afetar o patrimônio das entidades do setor lidade dos fenômenos patrimoniais em função público. de critérios técnicos contábeis preestabelecidos em normas ou com base em procedimentos ade- quados, sem que incidam preferências indivi- DEFINIÇÕES duais que provoquem distorções na informação produzida. 2. Para efeito desta Norma, entende-se por: (h) Representatividade – os registros contábeis e as Documento de suporte: qualquer documento hábil, informações apresentadas devem conter todos físico ou eletrônico que comprove a transação na os aspectos relevantes. entidade do setor público, utilizado para susten- (i) Tempestividade – os fenômenos patrimoniais tação ou comprovação do registro contábil. devem ser registrados no momento de sua ocor- rência e divulgados em tempo hábil para os FORMALIDADES DO REGISTRO CONTÁBIL usuários. (j) Uniformidade – os registros contábeis e as in- 3. A entidade do setor público deve manter procedi- formações devem observar critérios padroniza- mentos uniformes de registros contábeis, por meio dos e contínuos de identificação, classificação, de processo manual, mecanizado ou eletrônico, em mensuração, avaliação e evidenciação, de modo rigorosa ordem cronológica, como suporte às infor- que fiquem compatíveis, mesmo que geradas mações. por diferentes entidades. Esse atributo permi- 35 N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a
    • te a interpretação e a análise das informações, 10. Os registros contábeis devem ser efetuados de levando-se em consideração a possibilidade de forma analítica, refletindo a transação constante em se comparar a situação econômico-financeira de documento hábil, em consonância com os Princí- uma entidade do setor público em distintas épo- pios Fundamentais de Contabilidade. cas de sua atividade. 11. Os registros contábeis devem ser validados por (k) Utilidade – os registros contábeis e as informa- contabilistas, com base em documentação hábil e ções apresentadas devem atender às necessida- em conformidade às normas e às técnicas contábeis. des específicas dos diversos usuários. 12. Os registros extemporâneos devem consignar, nos (l) Verificabilidade – os registros contábeis realiza- seus históricos, as datas efetivas das ocorrências e dos e as informações apresentadas devem pos- a razão do atraso. sibilitar o reconhecimento das suas respectivas 13. São elementos essenciais do registro contábil: validades. (a) a data da ocorrência da transação; (m) Visibilidade – os registros e as informações con- (b) a conta debitada; (c) a conta creditada; tábeis devem ser disponibilizadas para a socie- (d) o histórico da transação de forma descritiva ou dade e expressar, com transparência, o resultado por meio do uso de código de histórico padroni- da gestão e a situação patrimonial da entidade zado, quando se tratar de escrituração eletrôni- do setor público. ca, baseado em tabela auxiliar inclusa em plano de contas; 5. A entidade do setor público deve manter sistema de (e) o valor da transação; informação contábil refletido em plano de contas (f) o número de controle para identificar os regis- que compreenda: tros eletrônicos que integram um mesmo lança- (a) a terminologia de todas as contas e sua adequa- mento contábil. da codificação, bem como a identificação do subsistema a que pertence, a natureza e o grau 14. O registro dos bens, direitos e obrigações deve de desdobramento, possibilitando os registros possibilitar a indicação dos elementos necessários de valores e a integração dos subsistemas; à sua perfeita caracterização e identificação. (b) a função atribuída a cada uma das contas; 15. Os atos da administração com potencial de (c) o funcionamento das contas; modificar o patrimônio da entidade devem ser (d) a utilização do método das partidas dobradas registrados nas contas de compensação. em todos os registros dos atos e dos fatos que afetam ou possam vir a afetar o patrimônio das SEGURANÇA DA DOCUMENTAÇÃO CONTÁBIL entidades do setor público, de acordo com sua natureza orçamentária, financeira, patrimonial 16. As entidades do setor público devem desenvolver e de compensação nos respectivos subsistemas procedimentos que garantam a segurança, a preser- contábeis; vação e a disponibilidade dos documentos e dos (e) contas específicas que possibilitam a apuração registros contábeis mantidos em sistemas eletrô- de custos; nicos. (f) tabela de codificação de registros que identifi- 17. Os documentos em papel podem ser digitalizados que o tipo de transação, as contas envolvidas, a e armazenados em meio eletrônico ou magnético, movimentação a débito e a crédito e os subsiste- desde que assinados e autenticados, em obser- mas utilizados. vância à norma brasileira de contabilidade que trata da escrituração em forma eletrônica. 6. O registro deve ser efetuado em idioma e moeda RECONHECIMENTO E BASES DE MENSURA- corrente nacionais, em livros ou meios eletrônicos ÇÃO OU AVALIAÇÃO APLICÁVEIS que permitam a identificação e o seu arquivamento de forma segura. 18. O patrimônio das entidades do setor público, o 7. Quando se tratar de transação em moeda estran- orçamento, a execução orçamentária e financeira geira, esta, além do registro na moeda de origem, e os atos administrativos que provoquem efeitos deve ser convertida em moeda nacional, aplicando a de caráter econômico e financeiro no patrimônio taxa de câmbio oficial e vigente na data da transação. da entidade devem ser mensurados ou avaliados 8. O Livro Diário e o Livro Razão constituem fontes monetariamente e registrados pela contabilidade. de informações contábeis permanentes e neles são 19. As transações no setor público devem ser reconhe- registradas as transações que afetem ou possam vir cidas e registradas integralmente no momento em a afetar a situação patrimonial. que ocorrerem. 9. O Livro Diário e o Livro Razão devem ficar à 20. Os registros da entidade, desde que estimá- disposição dos usuários e dos órgãos de controle, na veis tecnicamente, devem ser efetuados, mesmo unidade contábil, no prazo estabelecido em legis- na hipótese de existir razoável certeza de sua lação específica. ocorrência.36 F r a n c i s c o G l a u b e r
    • 21. Os registros contábeis devem ser realizados e NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE os seus efeitos evidenciados nas demonstrações NBC T 16 – NORMAS BRASILEIRAS DE contábeis do período com os quais se relacionam, CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR reconhecidos, portanto, pelos respectivos fatos PÚBLICO NBC T 16.6 – DEMONSTRAÇÕES geradores, independentemente do momento da CONTÁBEIS execução orçamentária. 22. Os registros contábeis das transações das entidades do setor público devem ser efetuados, considerando CONTEÚDO ITEM as relações jurídicas, econômicas e patrimoniais, DISPOSIÇÕES GERAIS 1 prevalecendo nos conflitos entre elas a essência sobre a forma. DEFINIÇÕES 2 23. A entidade do setor público deve aplicar métodos de DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS 3 – 10 mensuração ou avaliação dos ativos e dos passivos que possibilitem o reconhecimento dos ganhos e DIVULGAÇÃO DAS DEMONSTRA- 11 das perdas patrimoniais. ÇÕES CONTÁBEIS 24. O reconhecimento de ajustes decorrentes de BALANÇO PATRIMONIAL 12 – 19 omissões e erros de registros ocorridos em anos anteriores ou de mudanças de critérios contábeis BALANÇO ORÇAMENTÁRIO 20 – 22 deve ser realizado à conta do patrimônio líquido e evidenciado em notas explicativas. BALANÇO FINANCEIRO 23 – 24 25. Na ausência de norma contábil aplicado ao setor DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES púbico, o profissional da contabilidade deve 25 – 29 PATRIMONIAIS utilizar, subsidiariamente, e nesta ordem, as normas nacionais e internacionais que tratem de DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE 30 – 34 temas similares, evidenciando o procedimento e os CAIXA impactos em notas explicativas. DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO 35 – 38 ECONÔMICO RESOLUÇÃO CFC N. 1.133/08 NOTAS EXPLICATIVAS 39 – 41 Aprova a NBC T 16.6 – Demonstra- ções Contábeis. DISPOSIÇÕES GERAIS O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 1. Esta Norma estabelece as demonstrações contábeisno exercício de suas atribuições legais e regimentais, a serem elaboradas e divulgadas pelas entidades do CONSIDERANDO a internacionalização das normas setor público.contábeis, que vem levando diversos países ao processo deconvergência; DEFINIÇÕES CONSIDERANDO o que dispõe a Portaria n. 184/08,editada pelo Ministério da Fazenda, que dispõe sobre as 2. Para efeito desta Norma, entende-se por:diretrizes a serem observadas no setor público quanto aos Circulante: o conjunto de bens e direitos realizáveisprocedimentos, práticas, elaboração e divulgação das de-monstrações contábeis, de forma a torná-las convergentes e obrigações exigíveis até o término do exercíciocom as Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas seguinte.ao Setor Público; Conversibilidade: a qualidade do que pode ser CONSIDERANDO a criação do Comitê Gestor da conversível, ou seja, característica de transfor-Convergência no Brasil, que está desenvolvendo ações para mação de bens e direitos em moeda.promover a convergência das Normas Brasileiras de Conta- Demonstração contábil: a técnica contábil quebilidade Aplicadas ao Setor Público, às normas internacio- evidencia, em período determinado, as informa-nais, até 2012; ções sobre os resultados alcançados e os aspectos de natureza orçamentária, econômica, financeira e RESOLVE: física do patrimônio de entidades do setor público e Art. 1º Aprovar a NBC T 16.6 – Demonstrações Con- suas mutações.tábeis. Designações genéricas: as expressões que não Art. 2º Esta Resolução entra em vigor na data da sua possibilitam a clara identificação dos compo-publicação, com adoção de forma facultativa, a partir dessa nentes patrimoniais, tais como “diversas contas” oudata, e de forma obrigatória para os fatos ocorridos a partir “contas correntes”.de 1º de janeiro de 2010. Exigibilidade: a qualidade do que é exigível, ou seja, característica inerente às obrigações pelo prazo de Brasília, 21 de novembro de 2008. vencimento. Contadora Maria Clara Cavalcante Bugarim Método direto: o procedimento contábil para elabo- Presidente ração da Demonstração dos Fluxos de Caixa, que 37 N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a
    • evidencia as movimentações de itens de caixa e 10. Os saldos devedores ou credores das contas retifi- seus equivalentes, a partir das principais classes de cadoras devem ser apresentados como valores recebimentos e pagamentos brutos. redutores das contas ou do grupo de contas que lhes Método indireto: o procedimento contábil para deram origem. elaboração da Demonstração dos Fluxos de Caixa, que evidencia as principais classes de recebimentos DIVULGAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CON- e pagamentos a partir de ajustes ao resultado patri- TÁBEIS monial, nos seguintes elementos: (a) de transações que não envolvem caixa e seus 11.A divulgação das demonstrações contábeis e de equivalentes; suas versões simplificadas é o ato de disponibilizá- (b) de quaisquer diferimentos ou outras apropria- las para a sociedade e compreende, entre outras, as ções por competência sobre recebimentos ou seguintes formas: pagamentos; (a) publicação na imprensa oficial em qualquer das (c) de itens de receita ou despesa orçamentária as- suas modalidades; sociados com fluxos de caixa e seus equivalen- (b) remessa aos órgãos de controle interno e exter- tes das atividades de investimento ou de finan- no, a associações e a conselhos representativos; ciamento. (c) a disponibilização das Demonstrações Contá- Não Circulante: o conjunto de bens e direitos realizáveis e obrigações exigíveis após o término beis para acesso da sociedade em local e prazos do exercício seguinte. indicados; Versões simplificadas: os modelos de demons- (d) disponibilização em meios de comunicação ele- trações contábeis elaborados em formato redu- trônicos de acesso público. zido, objetivando complementar o processo de comunicação contábil. BALANÇO PATRIMONIAL DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS 12. O Balanço Patrimonial, estruturado em Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido, evidencia qualita- 3. As demonstrações contábeis das entidades definidas tiva e quantitativamente a situação patrimonial da no campo da Contabilidade Aplicada ao Setor entidade pública: Público são: (a) Ativo – compreende as disponibilidades, os di- (a) Balanço Patrimonial; reitos e os bens, tangíveis ou intangíveis adqui- (b) Balanço Orçamentário; ridos, formados, produzidos, recebidos, man- (c) Balanço Financeiro; tidos ou utilizados pelo setor público, que seja (d) Demonstração das Variações Patrimoniais; portador ou represente um fluxo de benefícios, (e) Demonstração dos Fluxos de Caixa; presente ou futuro, inerentes à prestação de ser- (f) Demonstração do Resultado Econômico. viços públicos; (b) Passivo – compreende as obrigações assumidas 4. As demonstrações contábeis devem ser acompa- pelas entidades do setor público para consecu- nhadas por anexos, por outros demonstrativos ção dos serviços públicos ou mantidas na condi- exigidos por lei e pelas notas explicativas. ção de fiel depositário, bem como as contingên- 5. As demonstrações contábeis apresentam informa- cias e as provisões; ções extraídas dos registros e dos documentos que integram o sistema contábil da entidade. (c) Patrimônio Líquido – representa a diferença en- 6. As demonstrações contábeis devem conter a identi- tre o Ativo e o Passivo; ficação da entidade do setor público, da autoridade (d) Contas de Compensação – compreende os atos responsável e do contabilista. que possam vir a afetar o patrimônio. 7. As demonstrações contábeis devem ser divulgadas com a apresentação dos valores correspondentes ao 13. No Patrimônio Líquido, deve ser evidenciado o período anterior. resultado do período segregado dos resultados 8. Nas demonstrações contábeis, as contas acumulados de períodos anteriores. semelhantes podem ser agrupadas; os pequenos 14. A classificação dos elementos patrimoniais saldos podem ser agregados, desde que indicada a considera a segregação em “circulante” e “não sua natureza e não ultrapassem 10% (dez por cento) circulante”, com base em seus atributos de conver- do valor do respectivo grupo de contas, sendo sibilidade e exigibilidade. vedadas a compensação de saldos e a utilização de 15. Os ativos devem ser classificados como “circu- designações genéricas. lante” quando satisfizerem a um dos seguintes 9. Para fins de publicação, as demonstrações contábeis critérios: podem apresentar os valores monetários em (a) estarem disponíveis para realização imediata; unidades de milhar ou em unidades de milhão, (b) tiverem a expectativa de realização até o térmi- devendo indicar a unidade utilizada. no do exercício seguinte.38 F r a n c i s c o G l a u b e r
    • 16. Os demais ativos devem ser classificados como não orçamentária, bem como o resultado patrimonial. circulante. 26. As variações quantitativas são decorrentes de 17. Os passivos devem ser classificados como circu- transações no setor público que aumentam ou lante quando satisfizerem um dos seguintes diminuem o patrimônio líquido. critérios: 27. As variações qualitativas são decorrentes de (a) corresponderem a valores exigíveis até o final transações no setor público que alteram a compo- do exercício seguinte; sição dos elementos patrimoniais sem afetar o (b) corresponderem a valores de terceiros ou re- patrimônio líquido. tenções em nome deles, quando a entidade do 28. Para fins de apresentação na Demonstração das setor público for a fiel depositária, indepen- Variações Patrimoniais, as variações devem ser dentemente do prazo de exigibilidade. agrupadas em ativas e passivas com a seguinte 18.Os demais passivos devem ser classificados como discriminação: não circulante. (a) variações orçamentárias por categoria econô- 19.As contas do ativo devem ser dispostas em ordem mica; decrescente de grau de conversibilidade; as contas (b) mutações e variações independentes da exe- do passivo, em ordem decrescente de grau de exigi- cução orçamentária em grau de detalhamento bilidade. compatível com a estrutura do Plano de Contas. BALANÇO ORÇAMENTÁRIO 29. O resultado patrimonial do período é apurado pelo 20. O Balanço Orçamentário evidencia as receitas e as confronto entre as variações patrimoniais ativas e despesas orçamentárias, por categoria econômica, passivas. confrontando o orçamento inicial e as suas altera- ções com a execução, demonstra o resultado DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA orçamentário e discrimina: (a) as receitas por fonte; 30. A Demonstração dos Fluxos de Caixa permite aos (b) as despesas por grupo de natureza. usuários projetar cenários de fluxos futuros de caixa e elaborar análise sobre eventuais mudanças 21. O Balanço Orçamentário é acompanhado do anexo em torno da capacidade de manutenção do regular das despesas por função e subfunção e, opcional- financiamento dos serviços públicos. mente, por programa. 31. A Demonstração dos Fluxos de Caixa deve ser 22. O Balanço Orçamentário é estruturado de forma elaborada pelo método direto ou indireto e eviden- a evidenciar a integração entre o planejamento e a ciar as movimentações havidas no caixa e seus execução orçamentária. equivalentes, nos seguintes fluxos: (a) das operações; BALANÇO FINANCEIRO (b) dos investimentos; e (c) dos financiamentos. 23. O Balanço Financeiro evidencia a movimen- tação financeira das entidades do setor público no 32. O fluxo de caixa das operações compreende os período a que se refere, e discrimina: ingressos, inclusive decorrentes de receitas origi- (a) a receita orçamentária realizada por destina- nárias e derivadas, e os desembolsos relacionados ção de recurso; (b) a despesa orçamentária executada por desti- com a ação pública e os demais fluxos que não nação de recurso e o montante não pago como se qualificam como de investimento ou financia- parcela retificadora; mento. (c) os recebimentos e os pagamentos extraorça- 33. O fluxo de caixa dos investimentos inclui os mentários; recursos relacionados à aquisição e à alienação (d) as transferências ativas e passivas decorren- de ativo não circulante, bem como recebimentos tes, ou não, da execução orçamentária; em dinheiro por liquidação de adiantamentos ou (e) o saldo inicial e o saldo final das disponibili- amortização de empréstimos concedidos e outras dades. operações da mesma natureza. 24. A destinação de recursos orçamentários discri- 34. O fluxo de caixa dos financiamentos inclui os mina, no mínimo, as vinculações legais, tais como recursos relacionados à captação e à amortização nas áreas de saúde, educação e previdência social. de empréstimos e financiamentos. DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRI- DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ECO-MONIAIS NÔMICO 25. A Demonstração das Variações Patrimoniais 35. A Demonstração do Resultado Econômico evidencia as variações quantitativas e qualita- evidencia o resultado econômico de ações do tivas resultantes e as independentes da execução setor público. 39 N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a
    • 36. A Demonstração do Resultado Econômico deve RESOLVE: ser elaborada considerando sua interligação com o Art. 1º Aprovar a NBC T 16.7 – Consolidação das De- sistema de custos e apresentar na forma dedutiva, monstrações Contábeis. pelo menos, a seguinte estrutura: Art. 2º Esta Resolução entra em vigor na data da sua (a) receita econômica dos serviços prestados e publicação, com adoção de forma facultativa, a partir dessa dos bens ou dos produtos fornecidos; data, e de forma obrigatória para os fatos ocorridos a partir (b) custos e despesas identificados com a execu- de 1º de janeiro de 2010. ção da ação pública; e (c) resultado econômico apurado. Brasília, 21 de novembro de 2008. Contadora Maria Clara Cavalcante Bugarim 37. A receita econômica é o valor apurado a partir de Presidente benefícios gerados à sociedade pela ação pública, obtido por meio da multiplicação da quantidade de NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE serviços prestados, bens ou produtos fornecidos, NBC T 16 – NORMAS BRASILEIRAS DE pelo custo de oportunidade. CONTABILIDADE APLICADAS AO 38. Custo de oportunidade é o valor que seria desem- SETOR PÚBLICO NBC T 16.7 – CONSOLIDAÇÃO bolsado na alternativa desprezada de menor DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS valor entre aquelas consideradas possíveis para a execução da ação pública. ÍNDICE ITEM NOTAS EXPLICATIVAS DISPOSIÇÕES GERAIS 1–2 DEFINIÇÕES 3 39. As notas explicativas são parte integrante das demonstrações contábeis. PROCEDIMENTOS PARA 4–8 40. As informações contidas nas notas explica- CONSOLIDAÇÃO tivas devem ser relevantes, complementares ou suplementares àquelas não suficientemente DISPOSIÇÕES GERAIS evidenciadas ou não constantes nas demonstra- ções contábeis. 1. Esta Norma estabelece conceitos, abrangência e 41. As notas explicativas incluem os critérios utili- procedimentos para consolidação das demonstra- zados na elaboração das demonstrações contábeis, ções contábeis no setor público. as informações de naturezas patrimonial, 2. A consolidação das demonstrações contábeis orçamentária, econômica, financeira, legal, física, objetiva o conhecimento e a disponibilização de social e de desempenho e outros eventos não macroagregados do setor público, a visão global do suficientemente evidenciados ou não constantes resultado e a instrumentalização do controle social. nas referidas demonstrações. DEFINIÇÕES RESOLUÇÃO CFC N. 1.134/08 3. Para efeito desta Norma, entende-se por: Aprova a NBC T 16.7 – Consolida- Consolidação das Demonstrações Contábeis: o ção das Demonstrações Contábeis. processo que ocorre pela soma ou pela agregação de saldos ou grupos de contas, excluídas as transa- O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, ções entre entidades incluídas na consolidação,no exercício de suas atribuições legais e regimentais, formando uma unidade contábil consolidada. CONSIDERANDO a internacionalização das normas Dependência orçamentária: quando uma entidadecontábeis, que vem levando diversos países ao processo de do setor público necessita de recursos orçamentáriosconvergência; de outra entidade para financiar a manutenção de CONSIDERANDO o que dispõe a Portaria n. 184/08, suas atividades, desde que não represente aumentoeditada pelo Ministério da Fazenda, que dispõe sobre as de participação acionária.diretrizes a serem observadas no setor público quanto aos Dependência regimental: quando uma entidade doprocedimentos, práticas, elaboração e divulgação das de- setor público não dependente orçamentariamentemonstrações contábeis, de forma a torná-las convergentes esteja regimentalmente vinculada a outra entidade.com as Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas Relação de dependência: a que ocorre quando háao Setor Público; dependência orçamentária ou regimental entre as CONSIDERANDO a criação do Comitê Gestor da entidades do setor público.Convergência no Brasil, que está desenvolvendo ações para Unidade Contábil Consolidada: a soma ou apromover a convergência das Normas Brasileiras de Conta- agregação de saldos ou grupos de contas de duasbilidade Aplicadas ao Setor Público, às normas internacio- ou mais unidades contábeis originárias, excluídasnais, até 2012; as transações entre elas.40 F r a n c i s c o G l a u b e r
    • PROCEDIMENTOS PARA CONSOLIDAÇÃO Art. 2º Esta Resolução entra em vigor na data da sua publicação, com adoção de forma facultativa, a partir dessa 4. No processo de consolidação de demonstrações data, e de forma obrigatória para os fatos ocorridos a partir contábeis devem ser consideradas as relações de de 1º de janeiro de 2010. dependência entre as entidades do setor público. 5. As demonstrações consolidadas devem abranger as Brasília, 21 de novembro de 2008. transações contábeis de todas as unidades contábeis Contadora Maria Clara Cavalcante Bugarim incluídas na consolidação. Presidente 6. Os ajustes e as eliminações decorrentes do processo de consolidação devem ser realizados em NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE documentos auxiliares, não originando nenhum NBC T 16 – NORMAS BRASILEIRAS DE tipo de lançamento na escrituração das entidades CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR que formam a unidade contábil. PÚBLICO NBC T 16.8 – CONTROLE INTERNO 7. As demonstrações contábeis das entidades do setor público, para fins de consolidação, devem ser levan- tadas na mesma data, admitindo-se a defasagem ÍNDICE ITEM de até três meses, desde que os efeitos dos eventos DISPOSIÇÕES GERAIS 1 relevantes entre as diferentes datas sejam divul- gados em notas explicativas. ABRANGÊNCIA 2–3 8. As demonstrações contábeis consolidadas devem CLASSIFICAÇÃO 4 ser complementadas por notas explicativas que contenham, pelo menos, as seguintes informações: ESTRUTURA E COMPOMENTES 5 - 12 (a) identificação e características das entidades do setor público incluídas na consolidação; (b) procedimentos adotados na consolidação; DISPOSIÇÕES GERAIS (c) razões pelas quais os componentes patrimoniais de uma ou mais entidades do setor público não 1. Esta Norma estabelece referenciais para o controle foram avaliados pelos mesmos critérios, quando interno como suporte do sistema de informação for o caso; (d) natureza e montantes dos ajustes efetuados; contábil, no sentido de minimizar riscos e dar efeti- (e) eventos subsequentes à data de encerramento do vidade às informações da contabilidade, visando exercício que possam ter efeito relevante sobre contribuir para o alcance dos objetivos da entidade as demonstrações contábeis consolidadas. do setor público. RESOLUÇÃO CFC N. 1.135/08 ABRANGÊNCIA Aprova a NBC T 16.8 – Controle 2. Controle interno sob o enfoque contábil compreende Interno. o conjunto de recursos, métodos, procedimentos e processos adotados pela entidade do setor público, O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, com a finalidade de:no exercício de suas atribuições legais e regimentais, (a) salvaguardar os ativos e assegurar a veracidade dos componentes patrimoniais; CONSIDERANDO a internacionalização das normas (b) dar conformidade ao registro contábil em relaçãocontábeis, que vem levando diversos países ao processo de ao ato correspondente;convergência; (c) propiciar a obtenção de informação oportuna e CONSIDERANDO o que dispõe a Portaria n. 184/08, adequada;editada pelo Ministério da Fazenda, que dispõe sobre as (d) estimular adesão às normas e às diretrizesdiretrizes a serem observadas no setor público quanto aos fixadas;procedimentos, práticas, elaboração e divulgação das de- (e) contribuir para a promoção da eficiênciamonstrações contábeis, de forma a torná-las convergentes operacional da entidade;com as Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas (f) auxiliar na prevenção de práticas ineficientes e antieconômicas, erros, fraudes, malversação,ao Setor Público; abusos, desvios e outras inadequações. CONSIDERANDO a criação do Comitê Gestor daConvergência no Brasil, que está desenvolvendo ações para 3. O controle interno deve ser exercido em todos ospromover a convergência das Normas Brasileiras de Conta- níveis da entidade do setor público, compreendendo:bilidade Aplicada ao Setor Público, às normas internacio- (a) a preservação do patrimônio público;nais, até 2012; (b) o controle da execução das ações que integram os programas; RESOLVE: (c) a observância às leis, aos regulamentos e às Art. 1º Aprovar a NBC T 16.8 – Controle Interno. diretrizes estabelecidas. 41 N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a
    • CLASSIFICAÇÃO período determinados, a fim de permitir a realização dos procedimentos estabelecidos e outras responsa- 4. O controle interno é classificado nas seguintes bilidades, orientar a tomada de decisão, permitir o categorias: monitoramento de ações e contribuir para a reali- (a) operacional – relacionado às ações que zação de todos os objetivos de controle interno. propiciam o alcance dos objetivos da entidade; (b) contábil – relacionado à veracidade e à RESOLUÇÃO CFC N. 1.136/08 fidedignidade dos registros e das demonstrações contábeis; Aprova a NBC T 16.9 – Depreciação, (c) normativo – relacionado à observância da regulamentação pertinente. Amortização e Exaustão. ESTRUTURA E COMPONENTES O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exercício de suas atribuições legais e regimentais, 5. Estrutura de controle interno compreende ambiente CONSIDERANDO a internacionalização das normas de controle; mapeamento e avaliação de riscos; contábeis, que vem levando diversos países ao processo de procedimentos de controle; informação e comuni- convergência; cação; e monitoramento. CONSIDERANDO o que dispõe a Portaria n. 184/08, 6. O ambiente de controle deve demonstrar o grau de editada pelo Ministério da Fazenda, que dispõe sobre as comprometimento em todos os níveis da adminis- diretrizes a serem observadas no setor público quanto aos tração com a qualidade do controle interno em seu procedimentos, práticas, elaboração e divulgação das de- conjunto. monstrações contábeis, de forma a torná-las convergentes 7. Mapeamento de riscos é a identificação dos eventos com as Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ou das condições que podem afetar a qualidade da ao Setor Público; informação contábil. CONSIDERANDO a criação do Comitê Gestor da 8. Avaliação de riscos corresponde à análise da Convergência no Brasil, que está desenvolvendo ações para relevância dos riscos identificados, incluindo: promover a convergência das Normas Brasileiras de Conta- (a) a avaliação da probabilidade de sua ocorrência; bilidade Aplicadas ao Setor Público, às normas internacio- (b) a forma como serão gerenciados; nais, até 2012; (c) a definição das ações a serem implementadas para prevenir a sua ocorrência ou minimizar RESOLVE: seu potencial; e Art. 1º Aprovar a NBC T 16.9 – Depreciação, Amor- (d) a resposta ao risco, indicando a decisão ge- tização e Exaustão. rencial para mitigar os riscos, a partir de uma Art. 2º Esta Resolução entra em vigor na data da sua abordagem geral e estratégica, considerando as hipóteses de eliminação, redução, aceitação ou publicação, com adoção de forma facultativa, a partir dessa compartilhamento. data, e de forma obrigatória para os fatos ocorridos a partir 9. Para efeito desta Norma, entende-se por riscos de 1º de janeiro de 2010. ocorrências, circunstâncias ou fatos imprevisí- veis que podem afetar a qualidade da informação Brasília, 21 de novembro de 2008. contábil. Contadora Maria Clara Cavalcante Bugarim 10. Procedimentos de controle são medidas e ações Presidente estabelecidas para prevenir ou detectar os riscos inerentes ou potenciais à tempestividade, à fidedig- NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE nidade e à precisão da informação contábil, NBC T 16 – NORMAS BRASILEIRAS DE classificando-se em: CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR (a) procedimentos de prevenção – medidas que PÚBLICO NBC T 16.9 – DEPRECIAÇÃO, antecedem o processamento de um ato ou um AMORTIZAÇÃO E EXAUSTÃO fato, para prevenir a ocorrência de omissões, inadequações e intempestividade da informação contábil; ÍNDICE ITEM (b) procedimentos de detecção – medidas que visem DISPOSIÇÕES GERAIS 1 à identificação, concomitante ou a posteriori, de erros, omissões, inadequações e intempestividade DEFINIÇÕES 2 da informação contábil. 11. Monitoramento compreende o acompanhamento CRITÉRIOS DE MENSURAÇÃO E RE- 3 – 12 dos pressupostos do controle interno, visando CONHECIMENTO assegurar a sua adequação aos objetivos, ao MÉTODOS DE DEPRECIAÇÃO, AMOR- ambiente, aos recursos e aos riscos. 13 – 15 TIZAÇÃO E EXAUSTÃO 12. O sistema de informação e comunicação da entidade do setor público deve identificar, armazenar e DIVULGAÇÃO DA DEPRECIAÇÃO, DA 16 comunicar toda informação relevante, na forma e no AMORTIZAÇÃO E DA EXAUSTÃO42 F r a n c i s c o G l a u b e r
    • DISPOSIÇÕES GERAIS 5. O valor residual e a vida útil econômica de um ativo devem ser revisados, pelo menos, no final de 1. Esta Norma estabelece critérios e procedimentos cada exercício. Quando as expectativas diferirem para o registro contábil da depreciação, da amorti- das estimativas anteriores, as alterações devem ser zação e da exaustão. efetuadas. 6. A depreciação, a amortização e a exaustão devem DEFINIÇÕES ser reconhecidas até que o valor líquido contábil do ativo seja igual ao valor residual. 2. Para efeito desta Norma, entende-se por: 7. A depreciação, a amortização ou a exaustão de um ativo começa quando o item estiver em condições Amortização: a redução do valor aplicado na de uso. aquisição de direitos de propriedade e quaisquer 8. A depreciação e a amortização não cessam quando outros, inclusive ativos intangíveis, com existência o ativo torna-se obsoleto ou é retirado temporaria- ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto mente de operação. sejam bens de utilização por prazo legal ou contra- 9. Os seguintes fatores devem ser considerados ao tualmente limitado. se estimar a vida útil econômica de um ativo: Depreciação: a redução do valor dos bens tangíveis (a) a capacidade de geração de benefícios futuros; pelo desgaste ou perda de utilidade por uso, ação (b) o desgaste físico decorrente de fatores opera- da natureza ou obsolescência. cionais ou não; Exaustão: a redução do valor, decorrente da explo- (c) a obsolescência tecnológica; ração, dos recursos minerais, florestais e outros (d) os limites legais ou contratuais sobre o uso ou a recursos naturais esgotáveis. exploração do ativo. Valor bruto contábil: o valor do bem registrado na contabilidade, em uma determinada data, 10. A vida útil econômica deve ser definida com base sem a dedução da correspondente depreciação, em parâmetros e índices admitidos em norma ou amortização ou exaustão acumulada. laudo técnico específico. Valor depreciável, amortizável e exaurível: o valor 11. Nos casos de bens reavaliados, a depreciação, a original de um ativo deduzido do seu valor residual. amortização ou a exaustão devem ser calculadas e Valor líquido contábil: o valor do bem registrado registradas sobre o novo valor, considerada a vida na Contabilidade, em determinada data, deduzido útil econômica indicada em laudo técnico especí- fico. da correspondente depreciação, amortização ou 12. Não estão sujeitos ao regime de depreciação: exaustão acumulada. (a) bens móveis de natureza cultural, tais como Valor residual: o montante líquido que a entidade obras de artes, antiguidades, documentos, bens espera, com razoável segurança, obter por um com interesse histórico, bens integrados em co- ativo no fi m de sua vida útil econômica, deduzidos leções, entre outros; os gastos esperados para sua alienação. (b) bens de uso comum que absorveram ou absor- Vida útil econômica: o período de tempo defi nido vem recursos públicos, considerados tecnica- ou estimado tecnicamente, durante o qual se mente, de vida útil indeterminada; espera obter fluxos de benefícios futuros de um (c) animais que se destinam à exposição e à preser- ativo. vação; (d) terrenos rurais e urbanos. CRITÉRIOS DE MENSURAÇÃO E RECONHE-CIMENTO MÉTODOS DE DEPRECIAÇÃO, AMORTIZA- ÇÃO E EXAUSTÃO 3. Para o registro da depreciação, amortização e exaustão devem ser observados os seguintes 13. Os métodos de depreciação, amortização e aspectos: exaustão devem ser compatíveis com a vida útil (a) obrigatoriedade do seu reconhecimento; econômica do ativo e aplicados uniformemente. (b) valor da parcela que deve ser reconhecida no 14. Sem prejuízo da utilização de outros métodos de resultado como decréscimo patrimonial, e, no cálculo dos encargos de depreciação, podem ser balanço patrimonial, representada em conta adotados: redutora do respectivo ativo; (a) o método das quotas constantes; (c) circunstâncias que podem influenciar seu (b) o método das somas dos dígitos; registro. (c) o método das unidades produzidas. 4. O valor depreciado, amortizado ou exaurido, 15. A depreciação de bens imóveis deve ser calculada apurado mensalmente, deve ser reconhecido nas com base, exclusivamente, no custo de construção, contas de resultado do exercício. deduzido o valor dos terrenos. 43 N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a
    • DIVULGAÇÃO DA DEPRECIAÇÃO, DA DISPONIBILIDADES 4–6AMORTIZAÇÃO E DA EXAUSTÃO CRÉDITOS E DÍVIDAS 7 – 12 16. As demonstrações contábeis devem divulgar, para cada classe de imobilizado, em nota explicativa: ESTOQUES 13 – 20 (a) o método utilizado, a vida útil econômica e a INVESTIMENTOS PERMANENTES 21 – 23 taxa utilizada; (b) o valor contábil bruto e a depreciação, a amor- IMOBILIZADO 24 – 31 tização e a exaustão acumuladas no início e no fim do período; INTANGÍVEL 32 – 34 (c) as mudanças nas estimativas em relação a va- DIFERIDO 35 lores residuais, vida útil econômica, método e taxa utilizados. REAVALIAÇÃO E REDUÇÃO AO VALOR 36 – 40 RECUPERÁVEL RESOLUÇÃO CFC N. 1.137/08 Aprova a NBC T 16.10 – Avaliação e Mensuração de Ativos e Passivos em En- DISPOSIÇÕES GERAIS tidades do Setor Público. 1. Esta Norma estabelece critérios e procedimentos O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, para a avaliação e a mensuração de ativos e passivosno exercício de suas atribuições legais e regimentais, integrantes do patrimônio de entidades do setor CONSIDERANDO a internacionalização das normas público.contábeis, que vem levando diversos países ao processo deconvergência; CONSIDERANDO o que dispõe a Portaria n. 184/08, DEFINIÇÕESeditada pelo Ministério da Fazenda, que dispõe sobre asdiretrizes a serem observadas no setor público quanto aos 2. Para efeito desta Norma, entende-se por:procedimentos, práticas, elaboração e divulgação das de- Avaliação patrimonial: a atribuição de valormonstrações contábeis, de forma a torná-las convergentes monetário a itens do ativo e do passivo decorrentescom as Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas de julgamento fundamentado em consenso entre asao Setor Público; CONSIDERANDO a criação do Comitê Gestor da partes e que traduza, com razoabilidade, a eviden-Convergência no Brasil, que está desenvolvendo ações para ciação dos atos e dos fatos administrativos.promover a convergência das Normas Brasileiras de Conta- Influência significativa: o poder de uma entidadebilidade Pública, às normas internacionais, até 2012; do setor público participar nas decisões de políticas financeiras e operacionais de outra entidade que RESOLVE: dela receba recursos financeiros a qualquer título Art. 1º Aprovar a NBC T 16.10 – Avaliação e Mensu-ração de Ativos e Passivos em Entidades do Setor Público. ou que represente participação acionária, desde que Art. 2º Esta Resolução entra em vigor na data da sua não signifique um controle compartilhado sobrepublicação, com adoção de forma facultativa, a partir dessa essas políticas.data, e de forma obrigatória para os fatos ocorridos a partir Mensuração: a constatação de valor monetário parade 1º de janeiro de 2010. itens do ativo e do passivo decorrente da aplicação de procedimentos técnicos suportados em análises Brasília, 21 de novembro de 2008. Contadora Maria Clara Cavalcante Bugarim qualitativas e quantitativas. Presidente Reavaliação: a adoção do valor de mercado ou de consenso entre as partes para bens do ativo, quandoNORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE esse for superior ao valor líquido contábil. NBC T 16 – NORMAS BRASILEIRAS DE Redução ao valor recuperável (impairment): o CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR ajuste ao valor de mercado ou de consenso entre as PÚBLICO NBC T 16.10 – AVALIAÇÃO E MENSURAÇÃO DE ATIVOS E PASSIVOS EM partes para bens do ativo, quando esse for inferior ENTIDADES DO SETOR PÚBLICO ao valor líquido contábil. Valor da reavaliação ou valor da redução do ativo a valor recuperável: a diferença entre o valor ÍNDICE ITEM líquido contábil do bem e o valor de mercado ou deDISPOSIÇÕES GERAIS 1 consenso, com base em laudo técnico.DEFINIÇÕES 2 Valor de aquisição: a soma do preço de compra de um bem com os gastos suportados direta ou indire-AVALIAÇÃO E MENSURAÇÃO 3 tamente para colocá-lo em condição de uso.44 F r a n c i s c o G l a u b e r
    • Valor de mercado ou valor justo (fair value): o valor 11. As provisões são constituídas com base em estima- pelo qual um ativo pode ser intercambiado ou um tivas pelos prováveis valores de realização para os passivo pode ser liquidado entre partes interessadas ativos e de reconhecimento para os passivos. que atuam em condições independentes e isentas ou 12. As atualizações e os ajustes apurados são contabi- conhecedoras do mercado. lizados em contas de resultado. Valor bruto contábil: o valor do bem registrado na contabilidade, em uma determinada data, sem ESTOQUES a dedução da correspondente depreciação, amorti- zação ou exaustão acumulada. 13. Os estoques são mensurados ou avaliados com Valor líquido contábil: o valor do bem registrado base no valor de aquisição ou no valor de produção na contabilidade, em determinada data, deduzido ou de construção. da correspondente depreciação, amortização ou 14. Os gastos de distribuição, de administração geral exaustão acumulada. e financeiros são considerados como despesas do Valor realizável líquido: a quantia que a entidade período em que ocorrerem. do setor público espera obter com a alienação ou a 15. Se o valor de aquisição, de produção ou de utilização de itens de inventário quando deduzidos construção for superior ao valor de mercado, deve os gastos estimados para seu acabamento, alienação ser adotado o valor de mercado, ou utilização. 16. O método para mensuração e avaliação das saídas Valor recuperável: o valor de mercado de um ativo dos estoques é o custo médio ponderado. menos o custo para a sua alienação, ou o valor que 17. Quando houver deterioração física parcial, obsoles- a entidade do setor público espera recuperar pelo cência, bem como outros fatores análogos, deve ser uso futuro desse ativo nas suas operações, o que for utilizado o valor de mercado. maior. 18. Os resíduos e os refugos devem ser mensurados, na falta de critério mais adequado, pelo valor reali-AVALIAÇÃO E MENSURAÇÃO zável líquido. 19. Relativamente às situações previstas nos itens 13 a3. A avaliação e a mensuração dos elementos patrimo- 18 desta Norma, as diferenças de valor de estoques niais nas entidades do setor público obedecem aos devem ser refletidas em contas de resultado. critérios relacionados nos itens 4 a 35 desta Norma. 20. Os estoques de animais e de produtos agrícolas e extrativos são mensurados ou avaliados peloDISPONIBILIDADES valor de mercado, quando atendidas as seguintes condições:4. As disponibilidades são mensuradas ou avaliadas (a) que a atividade seja primária; pelo valor original, feita a conversão, quando em (b) que o custo de produção seja de difícil determi- moeda estrangeira, à taxa de câmbio vigente na data nação ou que acarrete gastos excessivos. do Balanço Patrimonial.5. As aplicações financeiras de liquidez imediata são INVESTIMENTOS PERMANENTES mensuradas ou avaliadas pelo valor original, atuali- zadas até a data do Balanço Patrimonial. 21. As participações em empresas e em consórcios6. As atualizações apuradas são contabilizadas em públicos ou público-privados sobre cuja adminis- contas de resultado. tração se tenha influência significativa devem ser mensuradas ou avaliadas pelo método da equiva-CRÉDITOS E DÍVIDAS lência patrimonial. 22. As demais participações podem ser mensu-7. Os direitos, os títulos de créditos e as obrigações radas ou avaliadas de acordo com o custo de são mensurados ou avaliados pelo valor original, aquisição. feita a conversão, quando em moeda estrangeira, 23. Os ajustes apurados são contabilizados em contas à taxa de câmbio vigente na data do Balanço Patri- de resultado. monial.8. Os riscos de recebimento de dívidas são reconhe- IMOBILIZADO cidos em conta de ajuste, a qual será reduzida ou anulada quando deixarem de existir os motivos que 24. O ativo imobilizado, incluindo os gastos adicionais a originaram. ou complementares, é mensurado ou avaliado com9. Os direitos, os títulos de crédito e as obrigações base no valor de aquisição, produção ou construção. prefixados são ajustados a valor presente. 25. Quando os elementos do ativo imobilizado tiverem10. Os direitos, os títulos de crédito e as obrigações vida útil econômica limitada, ficam sujeitos a pós-fixadas são ajustados considerando-se todos os depreciação, amortização ou exaustão sistemática encargos incorridos até a data de encerramento do durante esse período, sem prejuízo das exceções balanço. expressamente consignadas. 45 N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a
    • 26. Quando se tratar de ativos do imobilizado obtidos operacional, classificados como ativo diferido, são a título gratuito deve ser considerado o valor mensurados ou avaliados pelo custo incorrido, resultante da avaliação obtida com base em proce- deduzido do saldo da respectiva conta de amorti- dimento técnico ou valor patrimonial definido nos zação acumulada e do montante acumulado de termos da doação. quaisquer perdas do valor que tenham sofrido ao 27. O critério de avaliação dos ativos do imobilizado longo de sua vida útil por redução ao valor recupe- obtidos a título gratuito e a eventual impossibili- rável (impairment). dade de sua mensuração devem ser evidenciados em notas explicativas. REAVALIAÇÃO E REDUÇÃO AO VALOR RE- 28. Os gastos posteriores à aquisição ou ao registro CUPERÁVEL de elemento do ativo imobilizado devem ser incorporados ao valor desse ativo quando houver 36. As reavaliações devem ser feitas utilizando-se o possibilidade de geração de benefícios econômicos valor justo ou o valor de mercado na data de encer- futuros ou potenciais de serviços. Qualquer outro ramento do Balanço Patrimonial, pelo menos: gasto que não gere benefícios futuros deve ser (a) anualmente, para as contas ou grupo de contas reconhecido como despesa do período em que seja cujos valores de mercado variarem significati- incorrido. vamente em relação aos valores anteriormente 29. No caso de transferências de ativos, o valor a registrados; atribuir deve ser o valor contábil líquido constante (b) a cada quatro anos, para as demais contas ou nos registros da entidade de origem. Em caso de grupos de contas. divergência deste critério com o fixado no instru- mento de autorização da transferência, o mesmo 37. Na impossibilidade de se estabelecer o valor de deve ser evidenciado em notas explicativas. mercado, o valor do ativo pode ser definido com 30. Os bens de uso comum que absorveram ou base em parâmetros de referência que considerem absorvem recursos públicos, ou aqueles eventual- características, circunstâncias e localizações mente recebidos em doação, devem ser incluídos assemelhadas. no ativo não circulante da entidade responsável 38. Em caso de bens imóveis específicos, o valor pela sua administração ou controle, estejam, ou justo pode ser estimado utilizando-se o valor de não, afetos a sua atividade operacional. reposição do ativo devidamente depreciado. 31. A mensuração dos bens de uso comum será 39. O valor de reposição de um ativo depreciado pode efetuada, sempre que possível, ao valor de aquisição ser estabelecido por referência ao preço de compra ou ao valor de produção e construção. ou construção de um ativo semelhante com similar potencial de serviço. INTANGÍVEL 40. Os acréscimos ou os decréscimos do valor do ativo em decorrência, respectivamente, de reavaliação 32. Os direitos que tenham por objeto bens incorpó- ou redução ao valor recuperável (impairment) reos destinados à manutenção da atividade pública devem ser registrados em contas de resultado. ou exercidos com essa finalidade são mensurados ou avaliados com base no valor de aquisição ou de PATRIMÔNIO PÚBLICO E INVENTÁRIO produção. 33. O critério de mensuração ou avaliação dos ativos PATRIMÔNIO PÚBLICO intangíveis obtidos a título gratuito e a eventual impossibilidade de sua valoração devem ser Conceito evidenciados em notas explicativas. 34. Os gastos posteriores à aquisição ou ao registro O patrimônio, segundo entendimento da Ciência Con- de elemento do ativo intangível devem ser incor- tábil, é o conjunto de bens, direitos a receber e obrigações porados ao valor desse ativo quando houver a pagar pertencentes a uma entidade (pessoa física ou jurí- possibilidade de geração de benefícios econômicos dica). futuros ou potenciais de serviços. Qualquer outro A parte positiva do patrimônio (ativo) é representada gasto deve ser reconhecido como despesa do pelos bens e direitos a receber, enquanto a parte negativa do período em que seja incorrido. patrimônio (passivo) é formada pelas obrigações a pagar. Segundo o Professor Heilio Kohama, “o patrimônio DIFERIDO público compreende o conjuntos de bens, direitos e obriga- ções avaliáveis em moeda corrente das entidades que com- 35. As despesas pré-operacionais e os gastos de põem a Administração Pública.” reestruturação que contribuirão, efetivamente, Para efeito da Contabilidade Pública, deve ser conside- para a prestação de serviços públicos de mais de rado patrimônio apenas aquele passível de contabilização, um exercício e que não configurem tão-somente ou seja, aqueles itens que podem ser incorporados ao ativo uma redução de custos ou acréscimo na eficiência da entidade.46 F r a n c i s c o G l a u b e r
    • CONCEITOS DE PATRIMÔNIO PÚBLICO: Art. 99. São bens públicos: I – os de uso comum do povo, tais como rios, mares, Conjunto de bens, direitos e obrigações vinculados a estradas, ruas e praças;uma entidade pública. II – os de uso especial, tais como edifícios ou terrenos Bens: meios físicos ou não utilizados pelo Estado no destinados a serviço ou estabelecimento da administraçãodesenvolvimento de suas atividades. Exemplo: veículos, federal, estadual, territorial ou municipal, inclusive os deterrenos, material de consumo etc. suas autarquias; Direitos a receber: créditos decorrentes de atividades III – os dominicais, que constituem o patrimônio dasdo Estado como sujeito de direito contra terceiros. Exem- pessoas jurídicas de direito público, como objeto de direitoplo: dívida ativa, empréstimos a receber, fornecimentos a pessoal, ou real, de cada uma dessas entidades.receber etc. Parágrafo único. Não dispondo a lei em contrário, Obrigações a pagar: consistem nas obrigações do Es- consideram-se dominicais os bens pertencentes às pessoastado para com terceiros, dando origem à chamada dívida jurídicas de direito público a que se tenha dado estruturapassiva. Exemplo: fornecedores, dívida fundada etc. de direito privado. Art. 100. Os bens públicos de uso comum do povo e os ASPECTO QUALITATIVO DO PATRIMÔNIO de uso especial são inalienáveis, enquanto conservarem a sua qualificação, na forma que a lei determinar. O patrimônio é evidenciado quanto às suas origens e Art. 101. Os bens públicos dominicais podem ser alie-quanto à forma pela qual estão aplicados os recursos, consi- nados, observadas as exigências da lei.derando seus atributos funcionais. Art. 102. Os bens públicos não estão sujeitos a usu- Não foca o valor mas a qualidade funcional, ou seja, capião.formas e composições do patrimônio. Art. 103. O uso comum dos bens públicos pode ser Permite estabelecer a composição que melhor concor- gratuito ou retribuído, conforme for estabelecido legal-ra para alcançar seus fins com a máxima economicidade e mente pela entidade a cuja administração pertencerem.”produtividade Então, de acordo com o novo Código Civil, os bens ASPECTO QUANTITATIVO DO PATRIMÔNIO públicos são divididos em três categorias: – bens de uso comum do povo, os quais são conhe- O patrimônio é conceituado como um fundo de valores cidos como bens de domínio público, tais como osà disposição de uma entidade, em determinado momento. mares, os rios, estradas, rodovias, ruas, praças etc.; Os bens que formam o patrimônio devem ser avaliados – bens de uso especial, que compõem o patrimôniocom a mesma unidade de medida, a fim de que possam ser público, tais como os edifícios, prédios ou terrenosreduzidos a uma única expressão numérica. utilizados na prestação de serviços públicos no O patrimônio aparece expresso por meio de um valor âmbito federal, estadual ou municipal, e suas autar-monetário sintético. quias; e – bens dominicais, que são aqueles que também ASPECTOS DE AVALIAÇÃO constituem o patrimônio das entidades públicas, mas não são empregados na execução de suas ativi- COMPOSIÇÃO QUANTITA- dades, representando bens que, normalmente, são PATRIMONIAL QUALITATIVO TIVO destinados à venda. (Função das Contas) (Fundo de Valores) Os bens de uso comum do povo não se incorporam ao Bens 400 patrimônio público. Apesar de serem realizados gastos na APLICAÇÕES Direitos 900 construção de uma rodovia, o patrimônio que surge ao final SOMA 1300 das obras não passa a fazer parte do ativo do ente responsá- vel pela obra, exatamente por ser um bem de uso generali- Obrigações 600 zado. Segundo Kohama, o seu uso por parte da população ORIGENS Situação Líquida 700 pode ser gratuito ou remunerado, porém é de uso direto e SOMA 1300 imediato. Meirelles, contariamente, que esses bens “não admitem frequência limitada ou remunerada, pois isto im- Bens Públicos portaria atentado ao direito subjetivo público do indivíduo de fruir os bens de uso comum do povo sem qualquer limi- De conformidade com os art. 98 a 103 do novo Código tação individual.”Civil Brasileiro, aprovado pela Lei n. 10.406/2002: No entender de Kohama, o uso direto “é aquele que se “Art. 98. São públicos os bens do domínio nacional faz pessoalmente; e o uso imediato é aquele que se faz sempertencentes às pessoas jurídicas de direito público inter- intermediário.” Esse é o caso das praças, ruas, rodovias etc.no; todos os outros são particulares, seja qual for a pessoa Logicamente, não escapa ao registro por parte da Conta-a que pertencerem. bilidade Pública os gastos com construção ou manutenção 47 N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a
    • desses bens de uso generalizado, mas de qualquer forma dívida flutuante está prevista no art. 92 da Lei n. 4.320/64,não são incorporados ao patrimônio público os bens resul- enquanto a dívida fundada está contemplada no seu art. 98tantes desses gastos. Os bens de uso comum do povo são e ainda no art. 29 da Lei de Responsabilidade Fiscal (Leiinalienáveis. Complementar n. 101/2000). Os bens de uso especial fazem parte do patrimônio A dívida flutuante é representada por restos a pagar,público. São empregados pelas entidades públicas para a serviços da dívida a pagar, depósitos de terceiros e débitosprestação de serviços públicos. Este é o caso do prédio de de tesouraria.uma escola ou hospital público. Diferencia-se da categoria A dívida fundada é representada pelas operações deanterior, porque o seu uso por parte da população requer crédito oriundas de empréstimos e financiamentos tomadosprofessores, médicos, pessoal administrativo entre outros pelos entes públicos, bem como as provenientes da captaçãoprofissionais que intermediam a prestação de serviços. de recursos mediante a emissão de títulos públicos visandoEsses bens conservam essa classificação enquanto estive- o financiamento de obras e serviços públicos ou o atendi-rem nessa condição. Os bens de uso especial também são mento de desequilíbrios orçamentários.inalienáveis. Esse bens são também denominados de benspatrimoniais indisponíveis. INVENTÁRIO Os bens dominicais, também chamados de bens do-miniais, são aqueles que se enquadram na característica de Material de consumo e permanentebens não destinados a uso generalizado ou a uso especial.Por esse motivo e por serem bens patrimoniais disponíveis, INVENTÁRIO CONTÁBILpodem ser alienados. Estes bens representam itens do patrimônio objeto de Procedimento que tem por objetivo possibilitar oregistro e evidenciação pela Contabilidade Pública. Às ve- acompanhamento contábil da movimentação de entrada ezes, os bens dominais se incorporam ao patrimônio público saída de material de consumo e permanente, devendo serem razão de recebimentos em dação em pagamento efetu- mantida, de forma permanente ou periódica, a sua compa-ada por devedores do Erário, como é o caso dos devedores tibilidade com os sistemas de controle adotados pelo setorda Previdência Social que muitas vezes negociam a entrega de patrimônio.de bens a entidades públicas como forma de quitação de Permanente: possibilita o contínuo controle dos bensdivida. objeto de inventário. A cada movimentação, os registros No entender de Hely Lopes Meirelles, “os bens públi- contábeis são atualizados (entradas e saídas).cos, em sentido amplo, são todas as coisas, corpóreas ou Periódico: controles atualizados normalmente ao fi-incorpóreas, imóveis, móveis e semoventes, créditos, direi- nal de cada mês, quando são feitos os registros contábeistos e ações, que pertençam, a qualquer título, às entidades respectivos com base nos relatórios emitidos pelo setor deestatais, autárquicas, fundacionais ou paraestatais.” patrimônio. Esse conceito, logicamente, concentra-se no aspectojurídico do patrimônio, envolvendo também direitos a rece- INVENTÁRIO FÍSICOber. Sob o aspecto contábil os bens públicos restringem-seao conjuntos de bens de estoque, bens móveis e bens imó- Procedimento, periódico ou eventual, cujo objetivo éveis de propriedade dos entes públicos. Destaque-se que a alienação de bens imóveis depende verificar as existências físicas de bens permanentes em al-de autorização legislativa, conforme prevê a Lei n. 8.666/93. moxarifado e em uso e de bens de consumo em almoxarifa- do, a partir dos relatórios emitidos pelo setor de patrimônio. Direitos e Obrigações das Entidades Públicas Tem por finalidade principal confirmar as responsa- bilidades dos encarregados de serviços e de almoxarifado Os créditos a receber das entidades públicas comple- pela guarda e conservação de bens e valores.mentam, juntamente com os bens públicos, a parte positiva – análise do desempenho das atividades do encarre-do patrimônio público. Enquadram-se neste grupo: gado do almoxarifado. – os depósitos bancários, – ajuste dos dados escriturais de saldos e movimenta- – as aplicações financeiras, ções dos estoques com o saldo físico. – as poupanças, – levantamento da situação dos materiais estocados e – os empréstimos a receber, dos equipamentos e materiais permanentes em uso – os financiamentos a receber, e das necessidades de reparos. – a dívida ativa, e – constatação de que o bem móvel não é necessário na – os devedores diversos por serviços prestados e unidade. fornecimentos realizados. Inventário Rotativo: consiste no levantamento rota- tivo, contínuo e seletivo dos materiais existentes em esto- As obrigações a pagar das entidades públicas com- que ou daqueles permanentes distribuídos para uso, feito depõem a parte negativa do patrimônio público. Enquadram- acordo com uma programação de forma a que todos os itensse neste grupo as chamadas dívidas flutuante e fundada. A sejam recenseados ao longo do exercício;48 F r a n c i s c o G l a u b e r
    • Inventário por Amostragens: consiste no levanta- Material de Consumo x Material Permanentemento em bases mensais de amostras de itens de materialde um determinado grupo ou classe, visando inferir os re- De acordo com o art. 3º da Portaria n. 448/02 (anexo I),sultados para os demais itens do mesmo grupo de classe, no editada pela Secretaria do Tesouro Nacional, a segregaçãocaso de um acervo de grande porte. conceitual de material de consumo e de material permanen- te leva em consideração o seu uso corrente, conforme se INVENTÁRIO ANALÍTICO observa da leitura do trecho a seguir transcrito: “Art. 2º Para efeito desta Portaria, entende-se como Caracterização do material, de modo que se possa material de consumo e material permanente:identificar qualquer bem, demonstrando a situação e o local I – Material de Consumo, aquele que, em razão deem que o mesmo se encontra em uso ou em reserva técni- seu uso corrente e da definição da Lei n. 4.320/64, perdeca, propiciando, assim, um eficaz controle exercido sobre os normalmente sua identidade física e/ou tem sua utilizaçãomesmos, devendo conter as descrição padronizada, número limitada a dois anos;de registro, valor (preço de aquisição, custo de produção, II – Material Permanente, aquele que, em razão de seuvalor arbitrado ou preço de avaliação), estado de conserva- uso corrente, não perde a sua identidade física, e/ou temção (bom, ocioso, recuperável, antieconômico ou irrecupe- uma durabilidade superior a dois anos.”rável) e local de uso. Os estoques deverão ser obrigatoriamente contabili- O bem móvel cujo valor de aquisição ou custo de pro- zados, fazendo-se a tomada anual das contas dos responsá-dução for desconhecido será avaliado tomando como refe- veis. (art. 88 Decreto-lei 200/67).rência o valor de outro, semelhante ou sucedâneo, no mes- Os materiais de consumo são estocados em almoxa-mo estado de conservação e a preço de mercado. rifado e dados como consumidos quando são requisitados Nos inventários para atender o órgão de controle in- para uso.terno, o material de consumo, equipamento, material per- Os materiais permanentes receberão uma codifica-manente e semoventes são agrupados segundo o plano de ção individual (tombamento) de forma a possibilitar a suacontas da administração federal. identificação e controle. Quando são requisitados para uso, Pelo menos ao final de cada ano, deve ser elaborado deverá haver a transferência da “carga” representado porum inventário dos bens de consumo estocados em almo- Termo de Responsabilidade.xarifado, dos bens permanentes em uso e, também, dos es-tocados no almoxarifado de material permanente e, ainda, Classificação da despesa de confecção de materialdeve ser realizada uma espécie de inventário dos valores por encomenda:existentes em tesouraria, com a finalidade de garantir o pa- será considerado como serviço de terceiros, se o pró-trimônio público. prio órgão ou entidade fornecer a matéria-prima; em caso Esses inventários deverão ser realizados ou supervi- contrário, será considerado como material de consumo ousionados por funcionários dos serviços de contabilidade, permanente.conforme estabelece o art. 84 da Lei n. 4.320/64: “Ressal-vada a competência do Tribunal de Contas ou órgão equi- PEDIDO DE COMPRA DE MATERIAL DE CON-valente, a tomada de contas dos agentes responsáveis por SUMObens ou dinheiros públicos será realizada ou superintendida Deve ser processado pelo almoxarifado ao setor depelos serviços de contabilidade”. compras. Todos os materiais permanentes deverão ser entreguessob a responsabilidade dos encarregados de serviço, che- PEDIDO DE COMPRA DE MATERIAL PERMA-fe de seção ou setor, conforme o art. 87 do Decreto-Lei n. NENTE200/67: “Os bens móveis, materiais e equipamentos em uso, Destinado ao setor de patrimônio, que fará o mesmo aoficarão sob a responsabilidade dos chefes de serviço, proce- setor de compras.dendo-se, periodicamente, à verificação pelos competentesórgãos de controle”. RECEBIMENTO PROVISÓRIO O inventário consiste na verificação das existênciasfísicas de bens permanentes em almoxarifado e em uso, É o ato pelo qual o material encomendado é recebidoassim como de bens de consumo em almoxarifado, a fim pelo responsável ao órgão público no local previamente de-de subsidiar o levantamento dos demonstrativos contábeis, signado, não implicando em aceitação.especialmente do Balanço Patrimonial, ao final de cada Transfere a responsabilidade pela guarda e conserva-exercício financeiro. ção do material, do fornecedor ao órgão recebedor. O levantamento de inventários tem, também, por obje- No caso de material de uso específico, o almoxarifetivo confirmar a responsabilidade dos encarregados de ser- deve receber e aguardar o setor responsável pelo recebi-viços e de almoxarifado pelas existências físicas de bens e mento definitivo (art. 15 da Lei 8.666/93).valores sob a sua guarda e conservação. Pagamento somente poderá ocorrer após o aceite, que Dependendo do órgão, poderão ser adotados os representa a segunda fase da despesa (liquidação).inventários permanente, periódico e ainda serem utilizados O recebimento do material ocorrerá nos almoxarifa-os critérios de contagem por amostragem, que é o mais dos. Mas qualquer que seja o local de recebimento, o re-comum. gistro de entrada do material será sempre no almoxarifado. 49 N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a
    • RECEBIMENTO DEFINITIVO (ACEITE) bilidade (TR). Bens de pequeno valor econômico são con- trolados por relação-carga (IN SEDAP n.º 142/83). Isso não Requer declaração formal de que o material recebido desobriga o DA de controlar sua localização, recolhimento,satisfaz às especificações contratadas. manutenção e redistribuição. Encerra a segunda fase da despesa, que é a liquidação, Na redistribuição de equipamento ou material perma-estando o processo pronto para pagamento. nente, o TR deverá ser atualizado fazendo-se dele constar a O material que depende apenas de conferência do pe- nova localização e seu estado de conservação e assinaturadido de compra com a nota fiscal, será recebido e aceito pelo do novo consignatário.almoxarife. O que depende, também, de exame qualitativo, Nenhum equipamento ou material permanente poderáserá avaliado pela área competente, visando o aceite. ser movimentado internamente (entre os setores do órgão) O exame qualitativo poderá ser feito por técnico espe-cializado ou por comissão especial , da qual , em princípio, sem prévia ciência do DA.fará parte o encarregado do almoxarifado. O DA deve promover, periodicamente, o levantamen- O fornecedor deverá regularizar o material que não to dos equipamentos e materiais permanentes em uso juntocorresponder ao que foi pedido ou apresentar faltas ou de- aos seus consignatários, com a finalidade de constatar osfeitos para efeito de aceitação. aspectos quantitativos e qualitativos. A recuperação do material danificado será sempre pre- CARGA: é a efetiva responsabilidade pela guarda e cedida de uma verificação da sua viabilidade econômicauso de material pelo seu consignatário. Para efeito de identificação e inventário, os equipamen- Toda movimentação de entrada e saída de carga deve tos e materiais permanentes receberão números sequenciaisser objeto de registro, mesmo no caso de material de con- de registro patrimonial.sumo ou permanente nos almoxarifados. Neste caso, o ma- As aquisições de material devem ser centralizadasterial somente assim será considerado, após o recebimento num único setor, a fim de se obter maior economicidade.e aceitação. Estoques mínimos de cada tipo de material, para não DESCARGA: se efetivará com a transferência de res- faltar no almoxarifado, evitando suprimento de fundos ouponsabilidade pela guarda do material. Para tanto, é neces- dispensa de licitação (fracionamento de despesa).sário exame do material, realizado por comissão especial, Intervalo de aquisição para cada item e quantidade dee basear-se em processo regular, onde constem todos os de- ressuprimento, emitindo os pedidos de compra do materialtalhes do material (descrição, estado de conservação etc.). rotineiramente adquirido e estocável. Não deve ser feita descarga de peças ou partes de ma- Conforme estabelece a Lei n. 4.320/64, em seu art.terial que, para efeito de carga tenham sido registradas com 106, item III, os bens de almoxarifado deverão ser avalia-“jogo”, “conjunto”, “coleção”. Deve-se recuperar ou substi- dos pelo preço médio ponderado das compras. Isso significatuir, para assegurar a reconstituição da unidade. que a cada nova compra o valor unitário médio dos estoques Na impossibilidade da recuperação ou substituição, de- existentes poderá ser alterado.verá ser feita observação de que ficou incompleto o “jogo”, Não há previsão legal para a utilização dos demais mé-“conjunto”, “coleção”. todos de apuração de custo de estoques (Preço Específico, UEPS ou PEPS). MOVIMENTAÇÃO E CONTROLE Os materiais de consumo adquiridos devem ser es- tocados em almoxarifado. São poucos os casos em que os A movimentação deverá ser precedida sempre de re- materiais de consumo não dão entrada nos almoxarifadosgistro no sistema de controle patrimonial à vista de nota de específicos: aquisição através de suprimento de fundos, porrequisição, guia de remessa, nota de transferência, termo de exemplo. Todavia, devem ser feitos os lançamentos contá-doação, ou de outros documentos de descarga. beis respectivos, conforme orientação do art. 88 do Decre- O departamento de administração (DA) deverá acom- to-Lei n.200/67:panhar a movimentação de material, registrando os ele- “Os estoques deverão ser obrigatoriamente contabili-mentos indispensáveis ao respectivo controle físico com a zados, fazendo-se a tomada anual das contas dos respon-finalidade de constatar as reais necessidades dos usuários e sáveis”.evitar os eventuais desperdícios. No recebimento do material, o almoxarife ou encarre- A supervisão e o controle da distribuição racional do gado de almoxarifado deve conferir as quantidades e quali-material cabe ao DA, e deve obedecer os critérios de con- dades, isto é, conferir se o material recebido está de acordosumo médio de cada setor da unidade, a fim de evitar des- com a Nota de Empenho e Nota Fiscal.perdício. É de responsabilidade do encarregado de almoxarifado O material permanente só pode ser movimentado com estocar os materiais de modo que o levantamento de inven-registro da carga, que se efetiva com o termo de responsa- tários possa ser realizado facilmente. A entrada e saída de50 F r a n c i s c o G l a u b e r
    • material armazenado em almoxarifado deverá ser contro- permanentes em uso e das suas necessidades de manuten-lada de forma manual (por meio de fichas de controle) ou, ção e reparos; e a constatação de que o bem móvel não épreferencialmente, em meio eletrônico, através do uso de necessário na unidade.sistema informatizado de controle de material, com base Conforme a situação, adota-se o inventário adequadonos documentos que requisitam os materiais, possibilitando que pode ser dos seguintes tipos, segundo a Instrução Nor-efetuar de forma permanente o levantamento do saldo atua- mativa n. 205/88 (Anexo II) da Secretaria de Administraçãolizado a qualquer instante. Pública da Presidência da República – SEDAP/PR: anual, Os bens de duração superior a dois anos são considera- inicial, de transferência de responsabilidade, de extinção oudos material permanente e como tal deverão ser classifica- transformação e eventual.dos, conforme a Lei n. 4.320/64, art. 15, § 2º: “Para efeito de O inventário anual deve ser realizado ao final de cadaclassificação da despesa, considera-se material permanente exercício financeiro, que coincide com o dia 31 de dezem-o de duração superior a dois anos”. bro. Esse é o principal inventário levantado periodicamente Esses materiais serão tombados, isto é, devem receber pelo órgão porque o mesmo deve fazer parte das Toma-números sequenciais de registro patrimonial para controle das de Contas Anuais a serem enviadas aos Tribunais deindividualizado e fins de inventário. Contas. Ele é elaborado a partir dos saldos anteriores das Os materiais permanentes deverão ser estocados em existências físicas, sendo alterado pelas movimentações dealmoxarifado próprio até sua distribuição para uso, quando entrada e de saída de itens patrimoniais, com a finalidadedeverá ser lavrado Termo de Responsabilidade, que será de se determinar o saldo atual. O levantamento desse inven-assinado pelo responsável pela guarda e conservação. tário implica (requer) contagens físicas e conferências de Quando se tratar de material de duração superior a valores. Os valores deverão ser, primeiramente, checadosdois anos, mas de pequeno valor econômico, é dispensado junto ao sistema de controle de material para, em seguida, ser comparados com os saldos da contabilidade. Eventuaiso tombamento, posto que geralmente o custo de controle é diferenças detectadas deverão ser objeto de ajustes. Esse in-superior ao risco de perda do bem. ventário é realizado por comissão de servidores designada De acordo com o art. 3º da Portaria n. 448/02, editada especialmente para esse fim pelo ordenador de despesas dopela Secretaria do Tesouro Nacional, devem ser utilizados, órgão, quando se tratar de material de consumo ou perma-na classificação orçamentária da despesa de aquisição de nente estocado em almoxarifado. O inventário anual podematerial permanente, cinco “parâmetros excludentes”, con- ser realizado pelo próprio responsável pela guarda, permi-forme trecho transcrito a seguir: tindo conferir se estão atualizados os Termos de Responsa- “Art. 3º Na classificação da despesa serão adotados os bilidade assinados quando da saída dos materiais para uso,seguintes parâmetros excludentes, tomados em conjunto, de forma a manter atualizado o controle dos bens patrimo-para a identificação do material permanente: niais entregues aos agentes responsáveis. I – Durabilidade, quando o material em uso normal O inventário inicial deverá ser realizado sempre queperde ou tem reduzidas as suas condições de funcionamen- for criada uma nova unidade administrativa ou orçamentá-to, no prazo máximo de dois anos; ria, ou mesmo um órgão, com o objetivo de relacionar os II – Fragilidade, cuja estrutura esteja sujeita a modifi- bens que ficarão sob a responsabilidade dos seus adminis-cação, por ser quebradiço ou deformável, caracterizando-se tradores.pela irrecuperabilidade e/ou perda de sua identidade; O inventário de transferência de responsabilidade III – Perecibilidade, quando sujeito a modificações será efetuado quando ocorrer mudança (substituição) defi-(químicas ou físicas) ou que se deteriora ou perde sua ca- nitiva dos titulares de serviços públicos. Os encarregadosracterística normal de uso; de serviço (chefes de seção, setor etc.) deverão ter suas IV – Incorporabilidade, quando destinado à incorpora- responsabilidades por bens patrimoniais sempre atualiza-ção a outro bem, não podendo ser retirado sem prejuízo das das por intermédio de Termos de Responsabilidade. Essecaracterísticas do principal; e inventário provoca a baixa da “carga” do servidor que está V – Transformabilidade, quando adquirido para fim de sendo substituído e o registro da “carga” do servidor quetransformação.” assume a função. O inventário de extinção ou transformação será Tipos de Inventário realizado sempre que determinado órgão for extinto ou transformado em outro. No caso de extinção, esse inventá- O procedimento de controle para a verificação dos rio provocará o armazenamento dos bens patrimoniais emequipamentos e materiais permanentes, em uso no órgão local específico a fim de poder ser reutilizado, através deou entidade, é o inventário físico, que irá permitir a atua- distribuição, por outros órgãos.lização dos registros e controles administrativo e contábil; O inventário eventual poderá ser levantado a qual-o levantamento da situação dos equipamentos e materiais quer momento durante todo o exercício financeiro, sempre 51 N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a
    • que se verificar indícios de prejuízo ao órgão, decorrentes rifado de material permanente) e reconhece ade desaparecimentos, mau uso, ou outros fatos danosos, variação patrimonial aumentativa ocorrida emcomo, por exemplo, os causados por negligência etc. conta de mutação ativa, tendo em vista que todas O levantamento dos bens móveis será realizado por co- as aquisições na área pública dependem de autori-missão designada, composta de, no mínimo, três membros zação legislativa. Evidentemente, também deveráconhecedores de bens patrimoniais. ser registrada a despesa orçamentária, haja vista que ocorreu a execução do orçamento da despesa. Tratamento Contábil da Movimentação de Mate- – por aquisição à conta do orçamento anterior (Restosriais a Pagar) => registra em conta de ativo imobilizado (almoxarifado de material permanente) e reconhece Dependendo da forma como os bens patrimoniais a variação patrimonial aumentativa ocorrida em conta de acréscimo patrimonial.ingressam ou saem de um órgão público, a contabilidade – por doação e outros => registra em conta de ativooferecerá um tratamento próprio. Podemos esquematizar o imobilizado (almoxarifado de material permanente)tratamento diferenciado que a Contabilidade Pública adota e reconhece a variação aumentativa ocorrida nopara material de consumo e permanente, do seguinte modo: patrimônio em conta de acréscimo patrimonial. Material de Consumo Saídas: – para uso => apenas reclassificação para conta Entradas: específica de ativo imobilizado. – por aquisição à conta do orçamento corrente => – por doação e outros => baixa em conta de ativo registra em conta de ativo (almoxarifado de material imobilizado (almoxarifado de material permanente) de consumo) e reconhece a variação aumentativa e reconhece a variação diminutiva ocorrida no ocorrida no patrimônio em conta de mutação ativa, patrimônio em conta de decréscimo patrimonial. tendo em vista que toda aquisição na área pública – por alienação => baixa em conta de ativo imobi- depende de autorização orçamentária. Evidente- lizado (almoxarifado de material permanente) mente, deverá ser registrada, também, a despesa e reconhece a variação patrimonial diminutiva orçamentária, haja vista que ocorreu a execução do ocorrida em conta de mutação passiva, tendo em orçamento da despesa. vista que os ingressos de recursos financeiros – por aquisição à conta do orçamento anterior (Restos decorrentes de venda de ativos devem constar de lei a Pagar) => registra em conta de ativo (almoxarifado orçamentária. de material de consumo) e reconhece a variação aumentativa ocorrida no patrimônio, em conta de MATERIAL DE CONSUMO acréscimo patrimonial. – por doação e outros => registra em conta de ativo INCORPORAÇÕES ORÇAMENTÁRIAS (almoxarifado de material de consumo) e reconhece a variação aumentativa ocorrida no patrimônio em São as aquisições cuja nota de empenho tenha sido conta de acréscimo patrimonial. emitida no próprio exercício nas naturezas de despesa 339030, cuja apropriação da despesa somente pode ser efe- Saídas: tuada após o recebimento e o aceite do material, que irão – para consumo, doação e outros => baixa em conta de refletir as entradas orçamentárias do relatório mensal do almoxarifado de material de consumo e reconhece almoxarifado – RMA. a variação diminutiva ocorrida no patrimônio em conta de decréscimo patrimonial. INCORPORAÇÕES EXTRAORÇAMENTÁRIAS – por alienação => baixa em conta de almoxarifado de material de consumo e reconhece a variação patri- São todas as incorporações de material de consumo monial diminutiva ocorrida em conta de mutação que independem da execução do orçamento do exercício e passiva, tendo em vista que o ingresso de recursos que irão refletir as entradas extraorçamentárias do relatório financeiros por venda de ativos deve constar em lei mensal do almoxarifado – RMA. orçamentária. AQUISIÇÃO POR RESTOS A PAGAR Material Permanente Compras mediante notas de empenhos de exercício Entradas: anterior, inscritas em restos a pagar não processados, cuja – por aquisição à conta do orçamento corrente => liquidação ocorra no presente exercício. No caso de DEA, registra em conta de ativo imobilizado (almoxa- será orçamentária.52 F r a n c i s c o G l a u b e r
    • RETORNO DE MATERIAL RESUISITADO E REAVALIAÇÃO:NÃO CONSUMIDO Prevista na Lei 4.320/64, é facultativa e representa Devolução ao almoxarifado de materiais em desuso. O nova avaliação do material. Na alienação de lotes de mate-almoxarife deve reincorporá-los pelo valor de outro igual riais, por venda ou por permuta, é obrigatória. A primeiraou semelhante. em virtude do preço mínimo de leilão, e a segunda porque os lotes de permuta devem ter valores coincidentes ou apro- SOBRA DE ESTOQUES ximados. Resulta da conferência por comissão de inventário DESINCORPORAÇÕES ORÇAMENTÁRIASanual ou almoxarife. Deve ser incorporada com a autoriza-ção da administração. São as baixas decorrentes de alienação de materiais mediante leilão, classificadas como receita orçamentária, e ARREDONDAMENTO que representarão as saídas orçamentárias do relatório men- sal de almoxarifado – RMA. Arredonda-se a dízima periódica para mais em funçãodo uso do preço médio ponderado; de mudanças do valor DESINCORPORAÇÕES EXTRAORÇAMENTÁ-unitário por contagem de estoque (de “resma” para “unida- RIASde”); nas compras de itens com valor unitário com mais deduas casas decimais. São as saídas de material independentes da execução do orçamento, que irão refletir as saídas extraorçamentárias PRODUÇÃO do relatório mensal do almoxarifado – RMA. Transformação de estoque de matérias-primas em ou- DOAÇÃOtro material. Ocorre nas gráficas, marcenarias, editoras oupor serviços prestados por terceiros. Se produção própria, há necessidade de guia de produ- É a transferência gratuita do direito à propriedade, me-ção, ordem de produção, ordem de serviço etc., onde cons- diante termo de doação, entre a administração direta e enti-tem os custos com matéria-prima, mão-de-obra (direta/in- dades autárquicas, fundacionais, demais poderes da Uniãodireta), depreciação e outros serviços (fretes, água e esgoto, e órgãos ou entidades da administração dos estados, distritoenergia elétrica, telefone etc.). federal, municípios ou instituições filantrópicas declaradas No caso de produção externa, com a entrega dos in- de utilidade pública pelo governo federal.sumos pela administração, o valor do material deverá ser Quando ocioso ou recuperável, para outro órgão daincluído em carga pelo custo da matéria-prima acrescido administração pública federal indireta, autárquica ou fun-do valor da nota fiscal de serviços, cuja despesa será clas- dacional ou para outro órgão integrante de qualquer dos de-sificada na natureza 339039 (serviços de terceiros pessoa mais poderes da União;jurídica) Quando antieconômico, para os estados e municípios mais carentes, distrito federal e instituições filantrópicas OBS.: Se o material produzido fora da unidade envol- declaradas de utilidade pública pelo governo federal.ver matéria-prima do próprio fornecedor, a classificação dadespesa é 339030 (material de consumo) e a incorporação CONSUMO POR REQUISIÇÃOserá orçamentária. Baixa de materiais do estoque pelo consumo interno DOAÇÃO da unidade. É a incorporação de material por transferência gratuita CONSUMO IMEDIATOdo direito à propriedade de terceiros (pessoas físicas ou ju-rídicas ou outros entes públicos). Consumo de materiais que não possam ser estocados, como por exemplo: combustíveis colocados diretamente TRANSFERÊNCIAS nos veículos pelos postos de revenda autorizados; gás de Movimentação de material, com troca de responsabili- cozinha e outros materiais perecíveis.dade, de uma unidade organizacional para outra, dentro domesmo órgão ou entidade. PERDA CESSÃO Ocorre em razão dos seguintes fatos: incêndios, en- chentes, roubos, furtos, expiração de validade, inservibili- Transferência gratuita de posse e troca de responsabi- dade, quebra de vidrarias ou similares, danos por ácidos,lidade, entre órgãos da administração direta. morte de animais, intempéries, evaporação etc. 53 N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a
    • QUEBRA DE ESTOQUE (FALTAS) No caso de produção externa, com a entrega dos in- sumos pela administração, o valor do material deverá ser Ocorre quando há conferência pela comissão de inven- incluído em carga pelo custo da matéria-prima acrescido dotário ou almoxarife, periodicamente. A baixa depende de valor da nota fiscal de serviços, cuja despesa será classifica-autorização da administração, sem prejuízo de outras san- da na natureza 339039 (outros serviços de terceiros).ções administrativas. OBS. Se o material produzido fora da unidade envol- ARREDONDAMENTO ver matéria-prima do próprio fornecedor, a classificação da despesa é 449052 (equipamentos e material permanente) e a O arredondamento para menos ocorre pelo uso do pre- incorporação será orçamentária.ço médio ponderado, nas mudanças de critério de estoque(de “resma” para “um”) ocasionando uma dízima periódicae nas compras com valor unitário com mais de duas casas AQUISIÇÃO POR RESTOS A PAGARdecimais. Compras mediante notas de empenhos de exercício DEVOLUÇÃO A FORNECEDORES anterior, inscritas em restos a pagar não processados, cuja liquidação ocorra no presente exercício. No caso de DEA, Ocorre quando o material aceito é incluído em carga será orçamentária.no almoxarifado e depois detectado que não condiz com oque foi comprado. Somente deve ocorrer quando o fornece- REPOSIÇÃOdor não trocar o material. Ocorre quando há apuração da responsabilidade pelo TRANSFERÊNCIAS extravio, dano, roubo ou furto etc., e o responsável opta por entrega outro material de igual característica como quita- Movimentação de material à outra unidade organiza- ção de dívida. Há incorporação de material recebido porcional que pertença ao mesmo órgão ou entidade. reposição com novo tombamento e baixa do antigo bem. CESSÃO DOAÇÃO Transferência gratuita de posse e troca de responsabi- É a incorporação de material por transferência gratuitalidade de materiais, entre órgãos da administração direta. do direito à propriedade de terceiros (pessoas físicas ou ju- rídicas ou outros entes públicos). MATERIAL PERMANENTE TRANSFERÊNCIAS INCORPORAÇÕES ORÇAMENTÁRIAS È a modalidade de movimentação de material, com São as compras de materiais permanentes adquiridas troca de responsabilidade, de uma unidade organizacionalcom NE emitida no exercício do recebimento/aceite do ma- para outra, dentro do mesmo órgão ou entidade.terial, na natureza de despesa 449052, que irão refletir asentradas orçamentárias do relatório de movimentação de CESSÃObens móveis – RMB. Transferência gratuita de posse e troca de responsabi- INCORPORAÇÕES EXTRAORÇAMENTÁRIAS lidade, entre órgãos da administração direta. São todos os registros de recebimentos/aceites de ma- REAVALIAÇÃOteriais permanentes no almoxarifado ou no patrimônio, in-dependentes da execução orçamentária, que irão refletir as Prevista na Lei 4.320/64, é facultativa e representaentradas extraorçamentárias do relatório de movimentação nova avaliação do material. Na alienação de lotes de mate-de bens móveis – RMB. riais, por venda ou por permuta, é obrigatória. A primeira em virtude do preço mínimo de leilão, e a segunda porque PRODUÇÃO os lotes de permuta devem ter valores coincidentes ou apro- ximados. Transformação de estoque de matérias-primas em ou-tro material. Ocorre nas gráficas, marcenarias, editoras ou DESINCORPORAÇÕES ORÇAMENTÁRIASpor serviços prestados por terceiros. Se produção própria, há necessidade de guia de produ- São as baixas decorrentes de alienação de materiaisção, ordem de produção, ordem de serviço etc., onde cons- mediante leilão, conforme Lei 8.666/93, cujos recursos se-tem os custos com matéria-prima, mão-de-obra (direta/in- rão classificadas como receita orçamentária, que represen-direta), depreciação e outros serviços (fretes, água e esgoto, tarão as saídas orçamentárias do relatório de movimentaçãoenergia, telefone etc.). de bens móveis – RMB.54 F r a n c i s c o G l a u b e r
    • DESINCORPORAÇÕES EXTRAORÇAMENTÁRIAS de inutilização. As partes aproveitáveis das sucatas devem ser retiradas para transformação ou recuperação de outro São as saídas de material independentes da execução bem.do orçamento, que irão refletir as saídas extraorçamentáriasdo relatório de movimentação de bens móveis – RMB. SAÍDAS DO ALMOXARIFADO PARA O PATRI- MÔNIO PERMUTA Todo material, seja ele de consumo ou permanente, Somente permitida entre órgãos da administração pú- deve ser registrado no almoxarifado, mesmo que ali nãoblica, conforme o disposto no inciso XI do art. 6.º da Lei tenha sido recebido. assim, o almoxarifado deve emitir um8.666/93. É bom lembrar que a permuta poderá ser realizada sem documento de saída para o encarregado do patrimônio, logolimitação de valor, desde que as avaliações dos lotes sejam que o bem tenha sido aceito.coincidentes, ou aproximadas, e haja interesse público. TRANSFERÊNCIA PARA BENS EM PROCESSO PERDA DE LOCALIZAÇÃO A perda ocorrerá em decorrência dos seguintes fatos: Este fato ocorre quando determinado equipamento oudanificação total, roubos, furtos, enchentes, incêndios etc., material permanente, constante do termo de responsabili-e após a autorização do administrador. dade de um servidor, não é localizado. DOAÇÃO TRANSFERÊNCIA PARA BENS A ALIENAR É a transferência gratuita do direito à propriedade, me- Este fato ocorre quando determinados materiais sãodiante termo de doação, entre a administração direta e enti- transferidos à responsabilidade da comissão de alienação,dades autárquicas, fundacionais, demais poderes da união e expostos ao público.órgãos ou entidades da administração dos estados, distritofederal, municípios ou instituições filantrópicas declaradas TRANSFERÊNCIA PARA BENS EM PODER DEde utilidade pública pelo governo federal. TERCEIROS/OUTRA UG Quando ocioso ou recuperável, para outro órgão daadministração pública federal indireta, autárquica ou fun- Ocorrerá quando houver algum bem movimentadodacional ou para outro órgão integrante de qualquer dos de- para outra unidade gestora ou a terceiros, com vínculo amais poderes da União; contrato de comodato. Quando antieconômico, para os estados e municípiosmais carentes, distrito federal e instituições filantrópicas BENS IMÓVEISdeclaradas de utilidade pública pelo governo federal. Quando adquirido com recursos de convênio celebra- AQUISIÇÕES ORÇAMENTÁRIASdo com entes públicos, para o ente convenente, se necessá-rio à continuação de programa após a extinção do convênio. São as aquisições cuja nota de empenho tenha sido emitida no próprio exercício. TRANSFERÊNCIAS AQUISIÇÕES EXTRAORÇAMENTÁRIAS Transferência é a modalidade de movimentação dematerial à outra unidade organizacional que pertença ao São os recebimentos de bens imóveis pelos seguintesmesmo órgão ou entidade. fatos: aquisições por restos a pagar, transferências por fu- são, cisão ou extinção, doações etc. CESSÃO Os bens imóveis já legalizados são cadastrados no SPIU, gerenciado pela Secretaria de Patrimônio da União. Cessão é a movimentação gratuita de posse e troca deresponsabilidade de materiais, entre órgãos da administra-ção pública federal direta. OBRAS E INSTALAÇÕES INSERVIBILIDADE Incorporação de valores no ativo imobilizado decor- rentes de despesas (449051) com: Ocorre quando o patrimônio efetuar a baixa dos bens – estudos e projetos;sucateados, conforme informação contida no processo da – início, prosseguimento e conclusão de obras;comissão de desfazimento de bens. Os bens podem ser inu- – pagamento de pessoal temporário necessário àtilizados, emitindo-se os respectivos termos de justificativa realização das obras; 55 N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a
    • – pagamento de obras contratadas; transitória. Após o recebimento da matrícula do cartório, – instalações são equipamentos incorporáveis ou baixa-se o saldo dessa conta transitória e efetua-se o regis- inerentes ao imóvel, tais como: elevadores, ar condi- tro na conta própria do imobilizado: edifícios, apartamentos cionado central etc.; etc. – terrenos para construção. No Plano de Contas Federal, a conta 14211.0500 – Imó- A responsabilidade do patrimônio começa quando a veis a registrar engloba, além das contas de estudos e proje-obra termina. tos e obras em andamento, a conta de instalações. O registro De acordo com o art. 73 da Lei n. 8.666/93, o DA to- na conta própria do imobilizado, após a matrícula em cartó-mará as devidas providências quanto ao habite-se e à aver- rio, ocorre na conta 14211.1100 – próprios nacionais, que sebação no cartório de registro de imóveis e cadastro no SPIU. realiza através do cadastro no SPIU. PAGAMENTO DE ETAPAS DA OBRA BENS RECEBIDOS EM COMODATO Antes do pagamento das despesas referentes às etapas A unidade gestora que recebe bens em comodato deve,da obra, deve haver o aceite pela comissão ou pelo engenhei-ro responsável, de acordo com o art. 73 da Lei n. 8.666/93. no final do exercício, proceder um inventário em separado, Executado o contrato, o seu objeto será recebido, em se anexando ao processo do inventário analítico.tratando de obras e serviços: Registrar em conta de compensação, Comodato de – provisoriamente, pelo responsável por seu bens recebidos, identificando os proprietários deles. acompanhamento e fiscalização, mediante termo circunstanciado, assinado pelas partes em até 15 BENS CONCEDIDOS EM COMODATO dias da comunicação escrita do contrato; – definitivamente, no prazo de até 90 dias, por servidor Exige termo de contrato de comodato publicado no ou comissão designada pela autoridade competente, DOU. A unidade cedente informa a situação do bem em sua mediante termo circunstanciado, assinado pelas ficha de controle do patrimônio. partes, após o decurso do prazo de observação, ou Registrar em conta de compensação, Comodato de vistoria que comprove a adequação do objeto aos bens concedidos, identificando a quem os bens estão ce- termos contratuais. didos. TÉRMINO DA OBRA BENS INTANGIVEIS No término da obra, observado o art. 73 da lei n. De acordo com o Manual de Contabilidade das S/A,8.666/93, o DA tomará as devidas providências quanto ao são aqueles cujo valor reside não em propriedade física,habite-se e à averbação no cartório de imóveis. mas nos direitos de propriedade que são legalmente con- Deve-se baixar os saldos das contas de estudos e proje- feridos aos seus possuidores, tais como patentes, direitostos e obras em andamento, transferindo-os para uma conta autorais, marcas. RELATÓRIO DE MOVIMENTAÇÃO DO ALMOXARIFADO - RMA======================================================================================SUBITEM : SALDO : E N T R A D A S : SAÍDAS : SALDO11318.0100 : ANTERIOR : ORÇAMENTÁRIAS : EXTRAORÇAMENTÁRIAS: : ATUAL====================================================================================== 01 : : : : : . : : : : : . : : : : : . : : : : : . : : : : : . : : : : : . : : : : : . : : : : : . : : : : : . : : : : : . : : : : : . : : : : : 99 : : : : :====================================================================================== SOMA : : : : :======================================================================================14212.9201 : : : : :======================================================================================56 F r a n c i s c o G l a u b e r
    • RELATÓRIO MENSAL DO ALMOXARIFADO – MATERIAL PERMANENTE ANALÍTICO====================================================================================== CONTA : : ENTRADAS : : CONTA SALDO14212.9201 : ANTERIOR : ORÇAMENTÁRIAS :EXTRAORÇAMENTÁRIAS : SAÍDAS : ATUAL====================================================================================== 0100 : : : : : 0200 : : : : : 0400 : : : : : 0600 : : : : : 0800 : : : : : 1000 : : : : : 1600 : : : : : 1800 : : : : : 2200 : : : : : 3300 : : : : : 3500 : : : : : 4200 : : : : : . : : : : : . : : : : : 9900 : : : : :======================================================================================SOMA : : : : : ANEXO I - PORTARIA STN 448/02 Serviços de Terceiros Pessoa Física, 339039 - Outros Servi- (apenas o texto principal) ços de Terceiros Pessoa Jurídica e 449052 - Equipamentos e Material Permanente, de acordo com os anexos I, II, III, PORTARIA N. 448, DE 13 DE SETEMBRO DE 2002 IV, respectivamente, para fins de utilização pela União, Es- tados, DF e Municípios, com o objetivo de auxiliar, em nível Divulga o detalhamento das naturezas de execução, o processo de apropriação contábil da despesa de despesas 339030, 339036, 339039 e que menciona. 449052. Art. 2º Para efeito desta Portaria, entende-se como material de consumo e material permanente: O SECRETÁRIO DO TESOURO NACIONAL, no I – Material de Consumo, aquele que, em razão de seuexercício das atribuições que lhe foram conferidas pela Por- uso corrente e da definição da Lei n. 4.320/64, perde nor-taria MF/GM n. 71, de 08 de abril de 1996, e; malmente sua identidade física e/ou tem sua utilização li- Considerando o disposto no parágrafo 2º, do artigo 50 mitada a dois anos;da Lei Complementar n. 101, de 04 de maio de 2000, que II – Material Permanente, aquele que, em razão de seuatribui encargos ao órgão central de contabilidade da União; uso corrente, não perde a sua identidade física, e/ou tem Considerando o contido no inciso I do artigo 4º do De- uma durabilidade superior a dois anos.creto n. 3.589, de 06/09/2000, que confere à Secretaria do Te- Art. 3º Na classificação da despesa serão adotadossouro Nacional do Ministério da Fazenda – STN/MF a con- os seguintes parâmetros excludentes, tomados em conjunto,dição de órgão central do Sistema de Contabilidade Federal; Considerando as competências do órgão central do para a identificação do material permanente:Sistema de Contabilidade Federal, estabelecidas no artigo I – Durabilidade, quando o material em uso normal5º do Decreto n. 3.589, de 06/09/2000, complementadas perde ou tem reduzidas as suas condições de funcionamen-pela atribuição definida no inciso XVI, do artigo 8º do De- to, no prazo máximo de dois anos;creto n. 3.366, de 26/02/2000 e conforme artigo 18 da Lei n. II – Fragilidade, cuja estrutura esteja sujeita a modifi-10.180, de 06 de fevereiro de 2001; cação, por ser quebradiço ou deformável, caracterizando-se Considerando, ainda, a necessidade de desenvolver pela irrecuperabilidade e/ou perda de sua identidade;mecanismos que assegurem, de forma homogênea, a apro- III – Perecibilidade, quando sujeito a modificaçõespriação contábil de subitens de despesas para todas as es- (químicas ou físicas) ou que se deteriora ou perde sua carac-feras de governo, de forma a garantir a consolidação das terística normal de uso;contas exigida pela Lei de Responsabilidade Fiscal. IV – Incorporabilidade, quando destinado à incorpora- ção a outro bem, não podendo ser retirado sem prejuízo das RESOLVE: características do principal; e Art. 1º Divulgar o detalhamento das naturezas de V – Transformabilidade, quando adquirido para fim dedespesa, 339030 - Material de Consumo, 339036 - Outros transformação. 57 N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a
    • Art. 4º As unidades da administração indireta, sujei- DA AQUISIÇÃOtas à observância da Lei n. 6.404/76, poderão considerar,ainda, o limite para dedução como despesa operacional de 2. As compras de material, para reposição de estoquesbens adquiridos para suas operações, de acordo com a le- e/ou para atender necessidade específica de qualquer unida-gislação vigente. de, deverão, em princípio, ser efetuadas através do Depar- Art. 5º Os componentes relacionados esgotam todos tamento de Administração, ou de unidade com atribuiçõesos tipos de bens, materiais ou serviços possíveis de serem equivalentes ou ainda, pelas correspondentes repartiçõesadquiridos ou contratados pelos órgãos, razão pela qual os que, no território nacional, sejam projeções dos órgãos se-executores deverão utilizar o grupo que mais se assemelha toriais ou seccionais, delegacias, distritos, etc.às características do item a ser apropriado, quando não ex-pressamente citado. Por outro lado, o fato de um material RACIONALIZAÇÃOou serviço estar exemplificado ementário não significa quenão possa ser classificado em outro do mesmo elemento dedespesa, desde que possua uma outra aplicação específica. 2.1. É recomendável que as unidades supracitadas cen- Art. 6º A despesa com confecção de material por enco- tralizem as aquisições de material de uso comum, a fim demenda só deverá ser classificada como serviços de terceiros obter maior economicidade, evitando-se a proliferação in-se o próprio órgão ou entidade fornecer a matéria-prima. desejável de outros setores de compras.Caso contrário, deverá ser classificada na natureza 449052, 2.2. A descrição do material para o Pedido de Compraem se tratando de confecção de material permanente, ou na deverá ser elaborada através dos métodos:natureza 339030, se material de consumo. 2.2.1. Descritivo, que identifica com clareza o item Art. 7º Para a classificação das despesas de pequeno através da enumeração de suas características físicas, me-vulto, deverá ser utilizada a conta cuja função seja a mais cânicas, de acabamento e de desempenho, possibilitandoadequada ao bem ou serviço. sua perfeita caracterização para a boa orientação do proces- Art. 8º Esta Portaria entra em vigor na data de sua so licitatório e deverá ser utilizada com absoluta prioridade,publicação, tendo seus efeitos aplicados a partir de 1º de sempre que possível;janeiro de 2003. 2.2.2. Referencial, que identifica indiretamente o item, através do nome do material, aliado ao seu símbolo ou nú- EDUARDO REFINETTI GUARDIA mero de referência estabelecido pelo fabricante, não repre- sentando necessariamente preferência de marca. 2.3. Quando se tratar de descrição de material que exi- INSTRUÇÃO NORMATIVA 205, DE 08/04/1988 ja maiores conhecimentos técnicos, poderão ser juntados ao pedido os elementos necessários, tais como: modelos, gráfi- Objetiva a racionalização, com mi- cos, desenhos, prospectos, amostras, etc. nimização de custos, do uso de material no âmbito do SISG. 2.4. Todo pedido de aquisição só deverá ser proces- sado após verificação da inexistência, no almoxarifado, do O MINISTRO-CHEFE DA SECRETARIA DE AD- material solicitado ou de similar, ou sucedâneo que possaMINISTRAÇÃO PÚBLICA DA PRESIDÊNCIA DA RE- atender as necessidades do usuário.PÚBLICA-SEDAP/PR, no uso da competência delegada pe- 2.5. Deve ser evitada a compra volumosa de materiaislos Decretos n.º 91.155, de 18.03.85 e n.º 93.211, de 03.09.86, sujeitos, num curto espaço de tempo, a perda de suas carac-e considerando que a SEDAP e o órgão Central do Sistema terísticas normais de uso, também daqueles propensos aode Serviços Gerais SISG (Decreto n.º 75.657, de 24.04.75), obsoletismo (por exemplo: gêneros alimentícios, esferográ-responsável pela orientação normativa dos órgãos setoriais ficas, fitas impressoras em geral, corretivos para datilogra-integrantes do referido sistema, fia, papel carbono e impressos sujeitos serem alterados ou suprimidos, etc. RESOLVE: Baixar a presente Instrução Normativa - I.N., com o DO RECEBIMENTO E ACEITAÇÃOobjetivo de racionalizar com minimização de custos o usode material no âmbito do SISG através de técnicas moder- 3. Recebimento é o ato pelo qual o material encomen-nas que atualizam e enriquecem essa gestão com as dese- dado e entregue ao órgão público no local previamente de-jáveis condições de operacionalidade, no emprego do mate- signado, não implicando em aceitação. Transfere apenas arial nas diversas atividades. responsabilidade pela guarda e conservação do material, do fornecedor ao órgão recebedor. Ocorrerá nos almoxarifa- Para fins desta Instrução Normativa considera-se: Material – Designação genérica de equipamentos, dos, salvo quando o mesmo não possa ou não deva ali sercomponentes, sobressalentes, acessórios, veículos em geral, estocado ou recebido, caso em que a entrega se fará nos lo-matérias-primas e outros itens empregados ou passíveis de cais designados. Qual quer que seja o local de recebimento,emprego nas atividades das organizações públicas federais, o registro de entrada do material será sempre no Almoxa-independente de qualquer fator, bem como, aquele oriundo rifado.de demolição ou desmontagem, aparas, acondicionamentos, 3.1. O recebimento, rotineiramente, nos órgãos sistê-embalagens e resíduos economicamente aproveitáveis. micos, decorrerá de:58 F r a n c i s c o G l a u b e r
    • compra; c) os materiais devem ser estocados de modo a pos- cessão; sibilitar uma fácil inspeção e um rápido inventá- doação; rio; permuta; d) os materiais que possuem grande movimentação transferência; ou devem ser estocados em lugar de fácil acesso e produção interna. próximo das áreas de expedição e o material que 3.2. São considerados documentos hábeis para recebi- possui pequena movimentação deve ser estocadomento, em tais casos rotineiros: na parte mais afastada das áreas de expedição; Nota Fiscal, fatura e nota fiscal/fatura; e) os materiais jamais devem ser estocados em con- Termo de cessão/doação ou declaração exarada no pro- tato direto com o piso. É preciso utilizar corre-cesso relativo à permuta; tamente os acessórios de estocagem para os pro- Guia de remessa de material ou nota de transferência; teger;ou f) a arrumação dos materiais não deve prejudicar o Guia de produção. acesso as partes de emergência, aos extintores de 3.2.1. Desses documentos constarão, obrigatoriamen- incêndio ou a circulação de pessoal especializadote: descrição do material, quantidade, unidade de medida, para combater a incêndio (Corpo de Bombeiros);preços (unitário e total). g) os materiais da mesma classe devem ser concen- 3.3. Aceitação e a operação segundo a qual se declara, trados em locais adjacentes, a fim de facilitar ana documentação fiscal, que o material recebido satisfaz as movimentação e inventário;especificações contratadas. h) os materiais pesados e/ou volumosos devem ser 3.3.1. O material recebido ficará dependendo, para sua estocados nas partes inferiores das estantes e porta-estrados, eliminando-se os riscos de aci-aceitação, de: a. conferência; e, quando for o caso; dentes ou avarias e facilitando a movimentação; b. exame qualitativo. i) os materiais devem ser conservados nas embala- 3.4. O material que apenas depender de conferência gens originais e somente abertos quando houvercom os termos do pedido e do documento de entrega, será necessidade de fornecimento parcelado, ou porrecebido e aceito pelo encarregado do almoxarifado ou por ocasião da utilização;servidor designado para esse fim. j) a arrumação dos materiais deve ser feita de modo 3.5. Se o material depender, também, de exame quali- a manter voltada para o lado de acesso ao local detativo, o encarregado do almoxarifado, ou servidor desig- armazenagem a face da embalagem (ou etiqueta)nado, indicará esta condição no documento de entrega do contendo a marcação do item, permitindo a fácil e rápida leitura de identificação e das demais in-fornecedor e solicitará ao Departamento de Administração formações registradas;ou a unidade equivalente esse exame, para a respectiva l) quando o material tiver que ser empilhado, deve-aceitação. se atentar para a segurança e altura das pilhas, de 3.6. O exame qualitativo poderá ser feito por técnico modo a não afetar sua qualidade pelo efeito daespecializado ou por comissão especial, da qual, em princí- pressão decorrente, o arejamento (distância de 70pio, fará parte o encarregado do almoxarifado. cm aproximadamente do teto e de 50 cm aproxi- 3.7. Quando o material não corresponder com exatidão madamente das paredes)ao que foi pedido, ou ainda, apresentar faltas ou defeitos, oencarregado do recebimento providenciará junto ao forne- DA REQUISIÇÃO E DISTRIBUIÇÃOcedor a regularização da entrega para efeito de aceitação 5. As unidades integrantes das estruturas organizacio- DA ARMAZENAGEM nais dos órgãos e entidades serão supridas exclusivamente pelo seu almoxarifado. 4. A armazenagem compreende a guarda, localização, 5.1. Distribuição e o processo pelo qual se faz chegar osegurança e preservação do material adquirido, a fim de su- material em perfeitas condições ao usuário.prir adequadamente as necessidades operacionais das uni- 5.1.1. São dois os processos de fornecimento:dades integrantes da estrutura do órgão ou entidade. a) por Pressão; 4.1. Os principais cuidados na armazenagem, dentre b) por Requisição.outros são: 5.1.2. O fornecimento por Pressão e o processo de uso a) os materiais devem ser resguardados contra o facultativo, pelo qual se entrega material ao usuário me- furto ou roubo, e protegidos contra a ação dos pe- diante tabelas de provisão previamente estabelecidas pelo rigos mecânicos e das ameaças climáticas, bem setor Competente, e nas épocas fixadas, independentemente como de animais daninhos; de qualquer solicitação posterior do usuário. Essas tabelas b) os materiais estocados a mais tempo devem ser são preparadas normalmente, para: fornecidos em primeiro lugar, primeiro a entrar, a) material de limpeza e conservação; primeiro a sair - PEPS, com a finalidade de evitar b) material de expediente de uso rotineiro; o envelhecimento do estoque; c) gêneros alimentícios. 59 N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a
    • 5.1.3. O fornecimento por Requisição é o processo mais 6.3. Quando obtido através de doação, cessão ou per-comum, pelo qual se entrega o material ao usuário mediante muta, o material será incluído em carga, a vista do respecti-apresentação de uma requisição (pedido de material) de uso vo termo ou processo.interno no órgão ou entidade. 6.4. A inclusão em carga do material produzido pelo 5.2 As requisições/fornecimentos deverão ser feitos de órgão sistêmico será realizada a vista de processo regular,acordo com: com base na apropriação de custos feita pela unidade produ- a) as tabelas de provisão; tora ou; a falta destes, na valoração efetuada por comissão b) catalogo de material, em uso no órgão ou entida- especial, designada para este fim. de. 6.4.1. O valor do bem produzido pelo órgão sistêmico 5.3 As quantidades de materiais a serem fornecidos será igual a soma dos custos estimados para matéria-prima,deverão ser controladas, levando-se em conta o consumo mão-de-obra, desgaste de equipamentos, energia consumi-médio mensal dessas unidades usuárias, nos 12 (doze) úl- da na produção, etc.timos meses. 6.5. A descarga, que se efetivará com a transferência 5.4. Nas remessas de material para unidades de outras de responsabilidade pela guarda do materiallocalidades, o setor remetente, quando utilizar transporte de a) deverá, quando viável, ser precedida de exame doterceiros, deverá atentar para o seguinte: mesmo, realizado, por comissão especial; a) grau de fragilidade ou perecibilidade do mate- b) será, como regra geral, baseada em processo regu- rial; lar, onde constem todos os detalhes do material (descrição, b) meio de transporte mais apropriado; estado de conservação, preço, data de inclusão em carga, c) valor do material, para fins de seguro pela trans- destino da matéria-prima eventualmente aproveitável e de- portadora; e mais informações); e d) nome e endereço detalhado do destinatário de c) decorrerá, no caso de material de consumo, pelo forma a facilitar o desembaraço da mercadoria atendimento as requisições internas, e em qualquer caso, ou a entrega direta a esse destinatário. por cessão, venda, permuta, doação, inutilização, abando- 5.5. A guia de remessa de material (ou nota de transfe- no (para aqueles materiais sem nenhum valor econômico) erência), além de outros dados informativos julgados neces- furto ou roubo.sários, deverá conter: 6.5.1. Face ao resultado do exame mencionado na a) descrição padronizada do material; alínea “a” deste subitem, o dirigente do Departamento de b) quantidade ; Administração ou da unidade equivalente aquilatará da ne- c) unidade de medida; cessidade de autorizar a descarga do material ou a sua recu- d) preços (unitário e total); peração, que, ainda, se houver indício de irregularidade na e) número de volumes; avaria ou desaparecimento desse material, mandar proceder f) peso ; a Sindicância e/ou Inquérito para apuração de responsabili- g) acondicionamento e embalagem; e dades , ressalvado o que dispõe o item 3.1.1. da I.N../DASP h) grau de fragilidade ou perecibilidade do material. n. 142/83. 5.6. O remetente comunicará, pela via mais rápida, a 6.6. Em princípio, não deverá ser feita descarga isoladaremessa de qualquer material, e o destinatário, da mesma das peças ou partes de material que, para efeito de cargaforma, acusará o recebimento. tenham sido registradas com a unidade “jogo”, “conjunto”., 5.7. Para atendimento das requisições de material cujo “coleção”, mas sim providenciada a sua recuperação ouestoque já se tenha exaurido, caberá ao setor de controle substituição por outras com as mesmas características, dede estoques encaminhar o respectivo pedido de compra ao modo que fique assegurada, satisfatoriamente, a reconsti-setor competente para as devidas providências. tuição da mencionada unidade. 6.6.1. Na impossibilidade dessa recuperação ou substi- DA CARGA E DESCARGA tuição, devera ser feita, no registro do instrumento de con- trole do material, a observação de que ficou incompleto(a) 6.Para fins desta I.N. , considera-se: o(a) “jogo”, “conjunto”, “coleção” ; anotando-se as faltas e a) carga – a efetiva responsabilidade pela guarda e os documentos que as consignaram. uso de material pelo seu consignatário; b) descarga – a transferência desta responsabilidade. SANEAMENTO DE MATERIAL 6.1. Toda movimentação de entrada e saída de cargadeve ser objeto de registro, quer trate de material de consu- 7. Esta atividade visa a otimização física dos materiaismo nos almoxarifados, quer trate de equipamento ou mate- em estoque ou em uso decorrente da simplificação de varie-rial permanente em uso pelo setor competente. Em ambos dades, reutilização, recuperação e movimentação daquelesos casos, a ocorrência de tais registros esta condicionada a considerados ociosos ou recuperáveis, bem como a aliena-apresentação de documentos que os justifiquem. ção dos antieconômicos e irrecuperáveis. 6.2. O material será considerado em carga, no almoxa- 7.1. Os estoques devem ser objeto de constantes Re-rifado, com o seu registro, após o cumprimento das forma- visões e Análises. Estas atividades são responsáveis pelalidades de recebimento e aceitação. identificação dos itens ativos e inativos.60 F r a n c i s c o G l a u b e r
    • 7.1.1. Consideram-se itens ativos aqueles requisitados 7.4.2 Em se tratando de itens que envolvam valoresregularmente em um dado período estipulado pelo órgão elevados ou de importância vital para a organização, a me-ou entidade. dida que são requisitados deve-se observar o Intervalo de 7.1.2. Consideram-se itens inativos – aqueles não mo- Aquisição para que não ocorram faltas e consequentementevimentados em um certo período estipulado pelo órgão ou ruptura do estoque.entidade e comprovadamente desnecessários para utiliza-ção nestes. RENOVAÇÃO DE ESTOQUE 7.2. O setor de controle de estoques, com base nos re-sultados obtidos em face da Revisão e Análise efetuadas 7.5 O acompanhamento dos níveis de estoque e aspromoverá o levantamento dos itens, realizando pesquisas decisões de quando e quanto comprar deverão ocorrer emjunto as unidades integrantes da estrutura do órgão ou enti-dade, com a finalidade de constatar se há ou não a necessi- função da aplicação das fórmulas constantes do subitem 7.7.dade desses itens naqueles setores. 7.6. Os fatores de Ressuprimento são definidos: 7.2.1. Estas atividades também são responsáveis pelo a) Consumo Médio Mensal (C) – média aritméticaregistro sistemático de todas as informações que envolvem do consumo nos últimos 12 meses;um item de material. Este registro deverá ser feito de modo b) Tempo de Aquisição(T) – período decorridoa permitir um fácil acesso aos dados pretendidos, bem entre a emissão do pedido de compra e o rece-como, deverá conter dispositivos de “Alerta” para situações bimento do material no Almoxarifado (relativo,não desejadas. sempre, a unidade mês); 7.3. O controle deverá sempre satisfazer as seguintes c) Intervalo de Aquisição (I) – período compreendi-condições: do entre duas aquisições normais e sucessivas; a) fácil acesso as informações; d) Estoque Mínimo ou de Segurança (Em) – é a b) atualização num menor tempo possível entre a menor quantidade de material a ser mantida em ocorrência do fato e o registro. estoque capaz de atender a um consumo supe- 7.3.1. Compete ao setor de Controle de Estoques: rior ao estimado para um certo período ou para a) determinar o método e grau de controles a serem atender a demanda normal em caso de entrega da adotados para cada item; nova aquisição. É aplicável tão somente aos itens b) manter os instrumentos de registros de entradas indispensáveis aos serviços do órgão ou entida- e saídas atualizados; de. Obtém-se multiplicando o consumo médio c) promover consistências periódicas entre os regis- tros efetuados no Setor de Controle de Estoques mensal por uma fração (f) do tempo de aquisição com os dos depósitos (fichas de prateleira) – e que deve, em princípio, variar de 0,25 de T a 0,50 a consequente existência física do material na de T; quantidade registrada; e) Estoque Máximo (EM) – a maior quantidade de d) identificar o intervalo de aquisição para cada material admissível em estoque, suficiente para item e a quantidade de ressuprimento; o consumo em certo período, devendo-se con- e) emitir os pedidos de compra do material rotinei- siderar a área de armazenagem, disponibilidade ramente adquirido e estocável; financeira, imobilização de recursos, intervalo f) manter os itens de material estocados em níveis e tempo de aquisição, perecimento, obsoletismo compatíveis com a política traçada pelo órgão ou etc. Obtém-se somando ao Estoque Mínimo o Entidade; produto do Consumo Médio Mensal pelo inter- g) identificar e recomendar ao Setor de Almoxari- valo de Aquisição. fado a retirada física dos itens inativos devido f) Ponto de Pedido (Pp) – Nível de Estoque que, ao a obsolescência, danificação ou a perda das ca- ser atingido, determina imediata emissão de um racterísticas normais de uso e comprovadamente pedido de compra, visando a recompletar o Es- inservíveis, dos depósitos subordinados a esse toque Máximo. Obtém-se somando ao Estoque setor. Mínimo o produto do Consumo Médio Mensal TIPOS DE CONTROLES pelo Tempo de Aquisição; g) Quantidade a Ressuprir (Q) – número de unida- 7.4. Generalizar o controle seria, além de dispendioso, des adquiridos para recompor o Estoque Máxi-as vezes impossível quando a quantidade e diversidade são mo. Obtém-se multiplicando o Consumo Médioelevadas. Deste modo, o controle deve ser feito de maneira Mensal pelo Intervalo de Aquisição.diferente para cada item de acordo com o grau de importân- 7.7. As fórmulas aplicáveis à gerência de Estoques são:cia, valor relativo, dificuldades no ressuprimento. a) Consumo Médio Mensal C = Consumo Anual / 12 7.4.1. Estes controles podem ser: b) Estoque Mínimo Em = C x f a) registro de pedidos de fornecimento (requisições); c) Estoque Máximo EM = Em + C x I b) acompanhamento periódico; d) Ponto de Pedido Pp = Em + C x T c) acompanhamento a cada movimentação. e) Quantidade a Ressuprir Q = C x I 61 N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a
    • 7.7.1. Com a finalidade de demonstrar a aplicação des- 7.13.6. Compete ao Departamento de Administraçãosas fórmulas segue um exemplo meramente elucidativo, ou unidade equivalente promover previamente o levanta-constante do Anexo I desta I. N., e uma demonstração grá- mento dos equipamentos e materiais permanentes em usofica constante do anexo II. junto aos seus consignatários, com a finalidade de constatar 7.8. Os parâmetros de revisão poderão ser redimen- os aspectos quantitativos e qualitativos desses.sionados a vista dos resultados do controle e corrigidas as 7.13.7. O consignatário, independentemente de levan- tamento deverá comunicar à Seção de Patrimônio, qualquerdistorções porventura existentes nos estoques. irregularidade de funcionamento ou danificação nos mate- riais sob sua responsabilidade. DA MOVIMENTAÇÃO E CONTROLE 7.13.8. O Departamento de Administração ou unidade equivalente providenciará a recuperação do material dani- 7.9. A movimentação de material entre o almoxarifado ficado sempre que verificar a sua viabilidade econômica ee outro depósito ou unidade requisitante deverá ser prece- oportunidade.dida sempre de registro no competente instrumento de con-trole (ficha de prateleira, ficha de estoque, listagens proces- DOS INVENTÁRIOS FÍSICOSsadas em computador) a vista de guia de transferência, notade requisição ou de outros documentos de descarga. 8. Inventário físico é o instrumento de controle para 7.10. Ao Departamento de Administração ou unida- a verificação dos saldos de estoques nos almoxarifados e depósitos, e dos equipamentos e materiais permanentes, emde equivalente compete ainda: supervisionar e controlar a uso no órgão ou entidade, que irá permitir, dentre outros:distribuição racional do material requisitado, promovendo a) o ajuste dos dados escriturais de saldos e movimen-os cortes necessários nos pedidos de fornecimento das uni- tações dos estoques com saldo físico real das insta-dades usuárias, em função do consumo médio apurado em lações de armazenagem;série histórica anterior que tenha servido de suporte para a b) a análise do desempenho das atividades do encarre-projeção de estoque vigente com finalidade de evitar, sem- gado do Almoxarifado através dos resultados obti-pre que possível, a demanda reprimida e a consequente rup- dos no levantamento físico;tura de estoque. c) o levantamento da situação dos materiais estocados 7.11. Nenhum equipamento ou material permanente no tocante ao saneamento dos estoques;poderá ser distribuído à unidade requisitante sem a res-pectiva carga, que se efetiva com o competente Termo de d) o levantamento da situação dos equipamentos e ma- teriais permanentes em uso e das suas necessidadesResponsabilidade, assinado pelo consignatário, ressalvados de manutenção e reparos;aqueles de pequeno valor econômico, que deverão ser rela-cionados (relação carga), consoante dispõe a I.N./SEDAP e) a constatação de que o bem móvel não é necessário naquela unidade.N. 142/83. 8.1. Os tipos de inventários Físicos são: 7.12. Cumpre ao Departamento de Administração ou a) anual – destinado a comprovar a quantidade e ounidade equivalente no que concerne ao material distribu- valor dos bens patrimoniais do acervo de cada uni-ído, cuidar da sua localização, recolhimento, manutenção dade gestora, existente em 31 de dezembro de cadae redistribuição, assim como da emissão dos competentes exercício – constituído do inventário anterior e dasTermos de Responsabilidade que deverão conter os elemen- variações patrimoniais ocorridas durante o exercí-tos necessários à perfeita caracterização do mesmo. cio; 7.13. Para efeito de identificação e inventário os equi- b) inicial – realizado quando da criação de uma uni-pamentos e materiais permanentes receberão números se- dade gestora, para identificação e registro dos bensquenciais de registro patrimonial. sob sua responsabilidade; 7.13.1. O número de registro patrimonial deverá ser c) de transferência de responsabilidade – realizadoaposto ao material, mediante gravação, fixação de plaqueta quando da mudança do dirigente de uma unidadeou etiqueta apropriada. gestora; 7.13.2. Para o material bibliográfico, o número de re- d) de extinção ou transformação – realizado quandogistro patrimonial poderá ser aposto mediante carimbo. da extinção ou transformação da unidade gestora; 7.13.3. Em caso de redistribuição de equipamento ou e) eventual – realizado em qualquer época, por inicia-material permanente, o termo de responsabilidade deverá tiva do dirigente da unidade gestora ou por iniciati-ser utilizado fazendo-se dele constar a nova localização, e va do órgão fiscalizador.seu estado de conservação a assinatura do novo consigna- 8.1.1. Nos inventários destinados a atender às exigên-tário. cias do órgão fiscalizador (SISTEMA DE CONTROLE 7.13.4. Nenhum equipamento ou material permanente INTERNO), os bens móveis (material de consumo, equipa-poderá ser movimentado, ainda que sob a responsabilidade mento, material permanente e semoventes) serão agrupadosdo mesmo consignatário, sem prévia ciência da Seção de segundo as categorias patrimoniais constantes do plano dePatrimônio da unidade. Contas Único (I.N./STN N. 23/86). 7.13.5. Todo equipamento ou material permanente so- 8.2. No inventário analítico, para perfeita caracteriza- ção do material, figuração:mente poderá ser movimentado de uma unidade organiza-cional para outra através do Departamento de Administra- a) descrição padronizada;ção ou unidade equivalente. b) número de registro;62 F r a n c i s c o G l a u b e r
    • c) valor (preço de aquisição, custo de produção, valor DA RESPONSABILIDADE E INDENIZAÇÃO arbitrado ou preço de avaliação); d) estado (bom, ocioso, recuperável, antieconômico ou 10. Todo servidor público poderá ser chamado à res- irrecuperável); ponsabilidade pelo desaparecimento do material que lhe for confiado, para guarda ou uso, bem como pelo dano que, do- e) outros elementos julgados necessários. losa ou culposamente, causar a qualquer material, esteja ou 8.2.1. O material de pequeno valor econômico que tiver não sob sua guarda.seu custo de controle evidentemente superior ao risco da 10.1. É dever do servidor comunicar, imediatamente,perda poderá ser controlado através do simples relaciona- a quem de direito, qualquer irregularidade ocorrida com omento de material (relação – carga, de acordo com o estabe- material entregue aos seus cuidados.lecido no item 3 da I.N./DASP N. 142/83. 10.2. O documento básico para ensejar exame do ma- 8.2.2. O bem móvel cujo valor de aquisição ou custo terial e/ou averiguação de causas da irregularidade havidade produção for desconhecido será avaliado tomando como com o mesmo, será a comunicação do responsável peloreferência o valor de outro, semelhante ou sucedâneo, no bem, de maneira circunstanciada, por escrito, sem prejuízomesmo estado de conservação e a preço de mercado. de participações verbais, que, informalmente, antecipam a 8.3. Sem prejuízo de outras normas de controle dos sis- ciência, pelo administrador, dos fatos ocorridos.temas competentes, o Departamento de Administração ou 10.2.1. Recebida a comunicação, o dirigente do Depar-unidade equivalente poderá utilizar como instrumento ge- tamento de Administração ou unidade equivalente, após arencial o Inventário Rotativo, que consiste no levantamento avaliação da ocorrência poderá:rotativo, contínuo e seletivo dos materiais existentes em es-toque ou daqueles permanentes distribuídos para uso, feito a) concluir que a perda das características ou avaria dode acordo com uma programação de forma a que todos os material ocorreu do uso normal ou de outros fatoresitens sejam recenseados ao longo do exercício. que independem da ação do consignatário; 8.3.1. Poderá também ser utilizado o Inventário por b) identificar, desde logo, o(s) responsável(eis) peloAmostragens para um acervo de grande porte. Esta moda- dano causado ao material, sujeitando- o(s) às provi-lidade alternativa consiste no levantamento em bases men- dências constantes do subitem 10.3.;sais de amostras de itens de material de um determinado c) designar comissão especial para apuração da irre-grupo ou classe, e inferir os resultados para os demais itens gularidade, cujo relatório deverá abordar os seguin-do mesmo grupo de classe. tes tópicos, orientando, assim, o julgamento quando 8.4. Os inventários físicos de cunho gerencial, no âm- à responsabilidade do(s) envolvido(s) no evento:bito no SISG deverão ser efetuados por comissão designada – a ocorrência e suas circunstâncias; – estado em que se encontra o material;pelo Diretor do Departamento de Administração ou unida- – valor do material, de aquisição, arbitrado e valorde equivalente, ressalvados aqueles de prestação de contas, de avaliação;que deverão se subordinar às normas do Sistema de Con- – possibilidade de recuperação do material e emtrole Interno. uso negativo, se há matéria-prima a aproveitar; – sugestão sobre o destino a ser dado ao material; DA CONSERVAÇÃO E RECUPERAÇÃO e, – grau de responsabilidade da(s) pessoa(s) envolvida(s). 9. É obrigação de todos a quem tenha sido confiado 10.3. Caracteriza a existência de responsável(eis) pelamaterial para guarda ou uso, zelar pela sua boa conserva- avaria ou desaparecimento do material (alíneas “b” e “c” doção e diligenciar no sentido da recuperação daquele que se subitem 10.2.1), ficará(ão) esse(s) responsável(eis) sujeito(s),avariar. conforme o caso e além de outras penas que forem julgadas 9.1. Com o objetivo de minimizar os custos com a re- cabíveis, a:posição de bens móveis do acervo, compete ao Departa-mento de Administração, ou unidade equivalente organizar, a) arcar com as despesas de recuperação do material;planejar e operacionar um plano integrado de manutenção b) substituir o material por outro com as mesmas ca-e recuperação para todos equipamentos e materiais perma- racterísticas;nentes em uso no órgão ou entidade, objetivando o melhor b) indenizar, em dinheiro, esse material, a preço dedesempenho possível e uma melhor longevidade desses. mercado, valor que deverá ser apurado em processo 9.2. A manutenção periódica deve obedecer às exigên- regular através de comissão especial designada pelocias dos manuais técnicos de cada equipamento ou material dirigente do Departamento de Administração ou dapermanente, de forma mais racional e econômica possível unidade equivalente.para o órgão ou entidade. 10.3.1. Da mesma forma, quando se tratar de material 9.3. A recuperação somente será considerada viável cuja unidade seja “jogo”, “conjunto”, “coleção”, suas peçasse a despesa envolvida com o bem móvel orçar no máxi- ou partes danificadas deverão ser recuperadas ou substituí-mo a 50% (cinquenta por cento) do seu valor estimado no das por outras com as mesmas características, ou na impos-mercado; se considerado antieconômico ou irrecuperável, o sibilidade dessa recuperação ou substituição, indenizadas,material será alienado, de conformidade com o disposto na em dinheiro, de acordo com o disposto no subitem 10.3.legislação vigente. (alínea c). 63 N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a
    • 10.4. Quando se tratar de material de procedência es- DA CESSÃO E ALIENAÇÃOtrangeira, a indenização será feita com base no valor de re-posição (considerando-se a conversão ao câmbio vigente na 11. A cessão consiste na movimentação de material dodata da indenização). acervo, com transferência de posse, gratuita, com troca de 10.5. Quando não for(em), de pronto, identificado(s) responsabilidade de um órgão para outro, dentro do âmbitoresponsável(eis) pelo desaparecimento ou dano do material, da Administração Federal Direta.o detentor da carga solicitará ao chefe imediato providências 11.1. A alienação consiste na operação que transfere o direito de propriedade do material mediante, venda, permu-para abertura de sindicância, por comissão incumbida de ta ou doação.apurar a responsabilidade pelo fato e comunicação ao órgão 11.2. Compete ao Departamento de Administração oude Controle Interno, visando assegurar o respectivo ressar- à unidade equivalente, sem prejuízo de outras orientaçõescimento à Fazenda Pública (art.84, do Decreto Lei n.200/67). que possam advir do órgão central do Sistema de Serviços 10.6. Não deverá ser objeto de sindicância, nos casos Gerais - SIASG:de extravio etc., o material de pequeno valor econômico, 11.2.1. Colocar à disposição, para cessão, o materialnos termos do subitem 3.1.1. da I.N./DASP N. 142/83. identificado como inativo nos almoxarifados e os outros 10.7. Todo servidor ao ser desvinculado do cargo, fun- bens móveis distribuídos, considerados ociosos.ção ou emprego, deverá passar a responsabilidade do mate- 11.2.2. Providenciar a alienação do material consideradorial sob sua guarda a outrem, salvo em casos de força maior, antieconômico e irrecuperável.quando: DISPOSIÇÕES FINAIS a. impossibilidade de fazer, pessoalmente, a passagem de responsabilidade do material, poderá o servidor 12. Nenhum material deverá ser liberado aos usuários, delegar a terceiros essa incumbência; ou antes de cumpridas as formalidades de recebimento, aceita- b. não tendo esse procedido na forma da alínea ante- ção e registro no competente instrumento de controle (ficha rior, poderá ser designado servidor do órgão, ou ins- de prateleira, ficha de estoque e listagens). tituída comissão especial pelo dirigente do Depar- 13. O Departamento de Administração ou a unidade tamento de Administração ou unidade equivalente, equivalente deverá acompanhar a movimentação de mate- nos casos de cargas mais vultosas, para conferência rial ocorrida no âmbito do órgão ou entidade, registrando os e passagem do material. elementos indispensáveis ao respectivo controle físico pe- 10.7.1. Caberá ao órgão cujo servidor estiver deixando riódico com a finalidade de constatar as reais necessidadeso cargo, função ou emprego, tomar as providências preli- dos usuários e evitar os eventuais desperdícios. 14. As comissões especiais de que trata esta I.N., deve-minares para a passagem de responsabilidade, indicando, rão ser constituídas de, no mínimo, três servidores do órgãoinclusive, o nome de seu substituto ao setor de controle do ou entidade, e serão instituídas pelo Diretor do Departa-material permanente. mento de Administração ou unidade equivalente e, no caso 10.7.2. A passagem de responsabilidade deverá ser fei- de impedimento desse, pela Autoridade Administrativa ata, obrigatoriamente, à vista da verificação física de cada que ele estiver subordinado.material permanente e lavratura de novo Termo de Respon- 15. As disposições desta I.N. aplicam-se, no que cou-sabilidade. ber, aos Semoventes. 10.8. Na hipótese de ocorrer qualquer pendência ou 16. Fica revogada a I.N./SEDAP Nº 184 de 08 de se-irregularidade, caberá ao dirigente do Departamento de tembro de 1986 (D.O.U de 10.09.1986), bem como as demaisAdministração ou da unidade equivalente adotar as pro- disposições em contrário. 17. Esta Instrução entrará em vigor na data de sua pu-vidências cabíveis necessárias à apuração e imputação de blicação.responsabilidade. ALUÍZO ALVES PREVISÃO DE ESTOCAGEM (exemplo meramente elucidativo) Item: Fita corrigível para máquina de escrever mod. IBM 82. Supondo-se conhecidos: a. Consumo: ANO JAN FEV MAR ABR MAI JUN JUL AGO SET OUT NOV DEZ TOTAL 1980 260 270 250 286 264 230 320 210 250 246 264 270 3.120 b. Tempo de Aquisição (T): 2 (dois) meses c. Intervalo de Aquisição (I): 6 meses (aquisição semestrais) d. Estoque mínimo (Em): fixado para o atendimento de requisições durante 0,25 do tempo de aquisição (T)64 F r a n c i s c o G l a u b e r
    • CALCULAR: de bens móveis, esse patrimônio passará a ser representado I – CONSUMO MÉDIO MENSAL C = CONSUMO por valores numerários e por bens móveis. Alterou-se a qua-ANUAL lidade, mas não a quantidade do patrimônio. 12 Num segundo momento, esse mesmo patrimônio pode C = 3 . 120 ser mais uma vez alterado, tanto no ativo quanto no passivo, 12 simultaneamente, caso ocorra a aquisição de bens imóveis C = 260 fitas a prazo. O ativo passará a ser representado por numerário, II – ESTOQUE MÍNIMO Em = C x f bens móveis e bens imóveis, enquanto o passivo estará com- Em = 260 x (0,25 x 2) posto de compromissos a pagar. Isso vai implicar também Em = 260 x 0,50 numa alteração qualitativa, pois somente as qualidades Em = 130 fitas patrimoniais foram alteradas. Não houve modificação na III – ESTOQUE MÁXIMO EM = Em + C x I quantidade da riqueza líquida patrimonial. EM = 130 + (260 x 6) Num terceiro momento, o patrimônio em questão pode EM = 130 + 1.560 sofrer mais uma alteração qualitativa envolvendo apenas EM = 1.690 fitas itens do passivo, na hipótese de haver a liquidação de par- IV – PONTO DE PEDIDO Pp = Em + C x T cela do principal da dívida fundada. Compromissos a pagar Pp = 130 + ( 260 x 2) são transferidos da dívida fundada para a dívida flutuante. Pp = 130 + 520 Mais uma vez, como a riqueza patrimonial líquida não Pp = 650 fitas foi modificada, há apenas uma alteração qualitativa. V – QUANTIDADE A RESSUPRIR Q = C x I Assim, são alterações qualitativas as trocas de itens do Q = 260 x 6 ativo, tais como: compra de bens à vista, venda de bens à Q = 1.560 fitas vista ou a prazo etc. Da mesma forma, são alterações qua- litativas a obtenção de empréstimos, de financiamentos, a VARIAÇÕES PATRIMONIAIS compra de bens a prazo, o pagamento de fornecedores e outros casos, mesmo envolvendo um ativo e um passivo, si- Introdução e Conceitos multaneamente, porque em nada afetam a riqueza patrimo- nial. Finalmente, incluem-se entre as alterações qualitativas O patrimônio dos órgãos públicos, assim como o de as permutas entre itens do passivo, como a renegociação dequalquer entidade da área privada, está sujeito a diversas dívidas, a reclassificação de compromissos etc. Em nenhumalterações no decorrer do exercício financeiro, provenientes dos casos apresentados admite-se a alteração na riqueza lí-de fenômenos imprevistos ou programados. Essas altera- quida, pois tratam-se de simples fatos permutativos.ções patrimoniais podem ser de duas espécies: alterações Em resumo, as alterações qualitativas podem envolver:qualitativas e alterações quantitativas. – dois itens do ativo: compra de bens à vista; As alterações patrimoniais qualitativas caracterizam- – um item do ativo e um item passivo: compra de bensse por permutas entre os itens que compõem o patrimônio, a prazo; ede modo que a situação das “qualidades” patrimoniais é al- – dois itens do passivo: liquidação da despesa deterada, mas não a quantidade da riqueza líquida. Este é o amortização da dívida fundada.caso da compra de bens à vista. A qualidade de um patrimônio é representada por di- Obs.: Considera-se também alteração qualitativa asversos itens do ativo e do passivo. De um lado, é possível permutas entre elementos do patrimônio líquido (destina-encontrar numerário, bens móveis, bens imóveis, títulos ção de resultado acumulado para reservas de capital, pora receber etc. De outro lado, no passivo, é costume haver exemplo), mas elas não se enquadram no estudo do presentecompromissos que podem estar representados por: títulos capítulo.a pagar, pessoal a pagar, encargos sociais a pagar, juros apagar, empréstimos a pagar, entre outros. As alterações quantitativas representam modifica- As alterações patrimoniais quantitativas, diferente- ções no patrimônio líquido, podendo ser aumentativas oumente das qualitativas, modificam a riqueza líquida, ou diminutivas.seja, o patrimônio líquido, por meio de alterações nos itens As modificações aumentativas envolvem um aumentodo ativo ou do passivo. Este é o caso da incorporação de no ativo ou redução no passivo. São exemplos de aumen-bens por doação. tos no ativo que provocam modificações aumentativas no Há três tipos de alterações qualitativas: as que en- patrimônio líquido, a obtenção de uma receita de serviços,volvem apenas itens do ativo, as que envolvem simultanea- o recebimento de juros de empréstimos, a incorporação demente um item do ativo e um elemento do passivo e, ainda, bens por doação, entre outros. São exemplos de reduçõesas que alteram apenas a composição do passivo. Em todas no passivo que causam modificações aumentativas no pa-essas situações, altera-se a qualidade patrimonial, mas não trimônio líquido, o perdão de uma dívida, a prescrição dea quantidade do patrimônio líquido. compromissos a pagar etc. Suponha que um certo patrimônio esteja constituído As modificações diminutivas do patrimônio líquidoapenas por valores numerários (dinheiro em espécie). Se podem ser provenientes de reduções no ativo ou de aumen-ocorrer a aplicação de uma parcela do numerário na compra tos no passivo. As reduções de ativo que causam diminuição 65 N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a
    • no patrimônio líquido podem ser representadas pela doação Na Contabilidade Pública, então, existem contas espe-de bens e valores a terceiros, o extravio de materiais ou de cíficas para revelar as alterações patrimoniais quantitativasmercadorias, o cancelamento da dívida ativa, entre outros de bens direitos e obrigações ocorridas durante o exercíciocasos. Os aumentos de passivo que têm como consequência financeiro que afetam a situação líquida patrimonial.uma diminuição no patrimônio líquido são, por exemplo, Em um balancete é possível encontrar contas repre-oriundos do reconhecimento de uma despesa de serviços, sentativas de bens, direitos a receber e obrigações a pagarda despesa de pessoal, da despesa de juros, da incorporação como por exemplo: bens móveis, empréstimos a receber,de dívidas em geral etc. financiamentos a pagar etc. Por meio do conhecimento dos Em todos os casos de alterações quantitativas sem- saldos anterior e atual dessas contas, pode-se saber apenaspre há contas de resultado positivo (receitas) ou negativo se houve redução ou aumento no volume financeiro desses(despesas), porque essas contas representam, exatamente, elementos patrimoniais.aumentos ou reduções no patrimônio líquido, respectiva- Entretanto, não é possível conhecer os fatos que leva-mente. ram determinado item patrimonial (bens móveis, por exem- Assim, uma forma simples de classificar as alterações plo) a sofrer uma redução em seu saldo atual ou mesmo oquantitativas no patrimônio se dá pela identificação dos fa- motivo de um aumento em seu saldo. Um eventual aumentotos que envolvem receitas e despesas. Naqueles que envol- do saldo inicial de $ 1.000,00 para $ 3.500,00 pode ser de-vem receitas, há modificações aumentativas no patrimônio corrente de uma aquisição de novos bens móveis ou de benslíquido, enquanto nos que envolvem despesas existem mo- recebidos em doação efetuada por terceiros ou, ainda, dedificações diminutivas no patrimônio líquido. mera reavaliação do seu valor contábil. As alterações quantitativas produzem fatos modificati- Para oferecer maior transparência a essas alterações dovos aumentativos e fatos modificativos diminutivos. patrimônio, na Contabilidade Pública, utilizam-se as con- As variações patrimoniais equivalem às alterações tas de variações patrimoniais com o intuito de exatamentequantitativas do patrimônio. Portanto, no âmbito da Conta- evidenciar os diversos fatos que ocorrem com cada um dosbilidade Pública, as alterações quantitativas são denomina- elementos patrimoniais. Então, por exemplo, há contas comdas de variações patrimoniais. os seguintes títulos, que fazem referências a fatos contá- Em resumo, as alterações quantitativas (alterações na beis e, às vezes, com eles são confundidos, dado que devem expressá-los com a maior fidedignidade possível:situação líquida) podem envolver: – Aquisição de Bens Móveis, – um aumento no ativo: arrecadação de impostos; – Doação de Bens Móveis, – uma redução no passivo: prescrição da dívida – Venda de Bens Móveis fundada; – Reavaliação de Bens Móveis, – uma redução no ativo: doação de bens a terceiros; e – Concessão de Empréstimos, – um aumento no passivo: liquidação da despesa de – Obtenção de Empréstimos, serviços. – Amortização de Empréstimos etc. Principal objeto de estudo, registro e evidenciação da Dessa forma, além de existirem no balancete contasContabilidade Pública, o patrimônio sofre os efeitos das al- representativas de itens patrimoniais tradicionais (bens,terações, que ocorrem durante o exercício financeiro, pro- direitos e obrigações), como é peculiar a qualquer ramovenientes de decisões dos gestores, sejam decorrentes da da Contabilidade, encontram-se também contas que têm aexecução do orçamento ou independentes da execução or- capacidade de explicar fatos que ocorrem com esses itensçamentária. patrimoniais. Essas contas são as variações patrimoniais. A maioria das decisões tomadas pelos gestores é de Observe o seguinte exemplo: suponha que em determi-origem orçamentária e diz respeito à arrecadação da receita nado ano havia $ 1.000,00 de saldo inicial de bens móveis ee à liquidação da despesa. Mas há decisões administrati- que ao final do ano o saldo tenha passado para $ 3.500,00. Ovas que são independentes da execução do orçamento, tais que terá provocado esse incremento de $ 2.500,00? Podemcomo a doação de bens. Portanto, há alterações oriundas de ter ocorrido as seguintes alterações no elemento patrimonial:fatos orçamentários e de fatos extraorçamentários. – Saldo Inicial de Bens Móveis: $ 1.000,00 As variações patrimoniais não são provocadas por + Aquisição de Bens Móveis: $ 4.000,00atos administrativos, tendo em vista que nesses atos não - Alienação de Bens Móveis: $ 2.500,00estão presentes ativos (bens e direitos a receber) ou passi- + Reavaliação de Bens Móveis: $ 500,00vos (compromissos a pagar). A assinatura de contratos, que - Extravio de Bens Móveis: $ 1.000,00é um ato administrativo, não produz variação patrimonial. + Doação de Bens Móveis: $ 1.500,00 Todavia, a execução de atos administrativos, como é o – Saldo Final de Bens Móveis: $ 3.500,00caso da liquidação de um contrato envolve elementos patri-moniais. Mas nesse caso, já se trata de um fato administra- Na relação de contas acima, há cinco contas de varia-tivo, como resultado da transformação de um ato em fato. ção patrimonial que são: aquisição de bens móveis, aliena-Os atos administrativos não têm capacidade de promover ção de bens móveis, reavaliação de bens móveis, doação dealterações qualitativas ou quantitativas no patrimônio. bens móveis a terceiros e fabricação de bens móveis.66 F r a n c i s c o G l a u b e r
    • As contas aquisição de bens móveis e alienação de Resultado das operações qualitativas (II): $ 0,00bens móveis representam alterações qualitativas no patri- + Receita da alienação de bens móveis: $ 2.000,00mônio porque são decorrentes de fatos permutativos, ou - Alienação de bens móveis: $ 2.000,00seja, não afetam a situação líquida patrimonial. - Despesa com aquisição de bens móveis: $ 4.000,00 As contas reavaliação de bens móveis, extravio de bens + Aquisição de bens Móveis: $ 4.000,00 Resultado geral das operações (I + II): $ 1.000,00móveis e doação de bens móveis representam alteraçõesquantitativas no patrimônio em razão de serem decorrentes Veja quadro de apuração do resultado:de fatos modificativos, ou seja, alteram a situação líquida Nessa linha de raciocínio está a Lei n. 4.320/64 que, aopatrimonial. estabelecer no art. 104 a composição da demonstração das No exemplo dado, a situação líquida patrimonial foi variações patrimoniais, afirma:alterada em $1.000,00. Esse é o resultado das transações “Art. 104. A Demonstração das Variações Patrimo-efetuadas no período, ou seja, houve um superávit patrimo- niais evidenciará as alterações verificadas no patrimônio,nial de $1.000,00. Esse valor foi apurado usando apenas as resultantes ou independentes da execução orçamentária, e indicará o resultado patrimonial do exercício.”contas que representam alterações quantitativas: + Reavaliação de Bens Móveis: $ 500,00 Pelo texto da norma, compreende-se que devem fazer - Extravio de Bens Móveis: $ 1.000,00 do quadro das variações patrimoniais “as alterações verifi- + Doação de Bens Móveis: $ 1.500,00 cadas no patrimônio”. Perceba que o texto não especifica as Resultado das operações: $ 1.000,00 alterações na situação patrimonial líquida como ocorre no Não entraram no cálculo as contas de alterações quali- art. 100. Então, apesar de as variações patrimoniais repre-tativas em razão de que elas não alteram a situação líquida sentarem alterações na situação líquida, ou seja, alteraçõespatrimonial. De conformidade com as melhores técnicas da quantitativas (fatos modificativos), a demonstração das va-Ciência Contábil, somente as contas de resultado são utili- riações patrimoniais contempla ainda as alterações qualita- tivas (fatos permutativos).zadas para apuração do resultado do período. A Resolução do CFC n. 1.131/2008 ao tratar de varia- Esses procedimentos são adotados não apenas para ções patrimoniais apresenta raciocínio semelhante, confor-fins de permitir uma melhor evidenciação das alterações me se observa do trecho a seguir transcrito:quantitativas ocorridas nos itens patrimoniais, mas também “4. As variações patrimoniais são transações que pro-para dar cumprimento ao que estabelece a Lei n. 4.320/64 movem alterações nos elementos patrimoniais da entidadeque, no art. 100, assim dispõe: “As alterações da situação do setor público, mesmo em caráter compensatório, afetan-líquida patrimonial, que abrangem os resultados da execu- do, ou não, o seu resultado.ção orçamentária, bem como as variações independentes 5. As variações patrimoniais que afetem o patrimôniodessa execução e as superveniências e insubsistências ati- líquido devem manter correlação com as respectivas con- tas patrimoniais.vas e passivas, constituirão elementos da conta patrimo- 6. Entende-se por correlação a vinculação entre asnial”. Portanto, as variações patrimoniais podem ser defi- contas de resultado e as patrimoniais, de forma a permitirnidas como as alterações quantitativas nos itens de ativo e a identificação dos efeitos nas contas patrimoniais produzi-passivo que provocam aumentos ou reduções na situação dos pela movimentação das contas de resultado.líquida patrimonial, resultantes ou independentes da execu- 7. As variações patrimoniais classificam-se em quanti-ção orçamentária, sendo destinadas a evidenciar o resultado tativas e qualitativas.patrimonial do exercício. 8. Entende-se como variações quantitativas aquelas Todavia, é papel da Contabilidade Pública evidenciar decorrentes de transações no setor público que aumentam ou diminuem o patrimônio líquido.as operações que envolvem o patrimônio público, sejam 9. Entende-se como variações qualitativas aquelasqualitativas ou quantitativas, para fins de transparência. decorrentes de transações no setor público que alteram aDessa forma, são evidenciados fatos modificativos (de- composição dos elementos patrimoniais sem afetar o patri-correntes ou independentes da execução do orçamento) e mônio líquido.”fatos permutativos (apenas os decorrentes da execução doorçamento). Então, para fins de melhor evidenciar o trata- Critérios de Classificaçãomento que é dado à “coisa pública” e permitir plena visãodos efeitos patrimoniais das decisões dos gestores, a fim de Há pelo menos dois critérios para classificação de con-responsabilizá-los pelos seus atos, a apuração do resultado tas de variação patrimonial. O primeiro leva em consideração a afetação na situ-do exercício deve incluir também as contas que representam ação líquida patrimonial, dividindo-as em dois grupos depermutas decorrentes da execução orçamentária: contas: Resultado das operações quantitativas (I): $ 1.000,00 – variações ativas (aumentativas), quando se tratar de + Doação de Bens Móveis: $ 1.500,00 alterações quantitativas originadas de aumento de + Reavaliação de Bens Móveis: $ 500,00 valores ativos (bens e direitos) ou de diminuição de - Extravio de Bens Móveis: $ 1.000,00 valores passivos (obrigações); e 67 N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a
    • – variações passivas (diminutivas), quando se tratar de São variações extraorçamentárias todas as demais al- alterações quantitativas originadas de diminuição terações quantitativas, ou seja, o universo das variações, de valores ativos (bens e direitos) ou de aumento de exceto as provenientes da execução do orçamento. As varia- valores passivos (obrigações). ções extraorçamentárias, normalmente, são representadas O segundo critério para classificação de contas de por fenômenos que envolvem fatos supervenientes (inciden-variação patrimonial enfatiza o orçamento público como tais, imprevistos, eventuais, que acontecem de modo fortui-principal fonte de enriquecimento patrimonial. Dessa for- to, segundo o dicionário Houaiss) ou fatos insubsistentesma, elas são segregadas em resultantes da execução do or- (sem fundamento ou valor, que não tem razão de ser, queçamento e independentes da execução do orçamento. não podem subsistir, também de acordo com o dicionário A primeira forma de se classificar as contas de varia- Houaiss). Portanto, é possível citar como exemplos: a in-ções patrimoniais, ou seja, a partir dos efeitos sobre a situa- corporação de ativos por motivo de doação, por se tratar deção líquida, pode ser melhor compreendida se for utilizada um fato superveniente, ou a desincorporação de ativos pora equação fundamental do patrimônio líquido: motivo de extravio ou qualquer outro tipo de sinistro, que Patrimônio Líquido = Ativo – Passivo é uma insubsistência, em razão de ter deixado de existir Sabe-se que, no balanço patrimonial, o ativo é igual ao determinado item do ativo.passivo mais o patrimônio líquido. Em resumo, quando se combinam as duas classifica- Então, isola-se o patrimônio líquido com o intuito de ções é possível compor um quadro representativo das varia-se avaliar as repercussões decorrentes de alterações no ati- ções patrimoniais (ainda parcial):vo e no passivo, daí surgindo a equação: PL = A-P. – Variações Ativas: São variações patrimoniais ativas (positivas ou au- – Orçamentárias: receitas (aumentos do ativo oumentativas) as que resultarem num aumento do PL, ou seja, reduções do passivo)as provenientes de fatos modificativos aumentativos. Pro- – Extraorçamentárias: superveniências de itens dovocam esse efeito, os aumentos no ativo (bens e direitos) ou ativo ou insubsistências de itens do passivoreduções de passivos (obrigações). – Variações Passivas: São variações patrimoniais passivas (negativas ou di- – Orçamentárias: despesas (reduções do ativo ouminutivas) as que resultarem numa redução do PL, ou seja, aumentos do passivo)as provenientes de fatos modificativos diminutivos. Essa re- – Extraorçamentárias: insubsistências de itens dodução pode ocorrer em razão de diminuições no ativo (bens ativo ou superveniências de itens do passivoe direitos) ou aumentos no passivo (obrigações). Faz parte das variações ativas orçamentárias a recei- No segundo critério usado para se segregar as varia- ta orçamentária, tais como a receita tributária, a receita deções patrimoniais, que destaca as orçamentárias e as extra- serviços, a receita de juros etc. Essas contas representam oorçamentárias, percebe-se a importância que o orçamento aumento no ativo pela entrada de dinheiro. Dentre as varia-tem na vida financeira de um órgão público e sua conse- ções ativas extraorçamentárias, encontram-se as alteraçõesquente influência nos procedimentos contábeis. Fato que patrimoniais aumentativas que ocorrem independentemen-permite afirmar que a Contabilidade Pública é uma conta- te da execução orçamentária, ou seja, fenômenos que en-bilidade orçamentária. volvem superveniências ocorridas no ativo (nascimento de As alterações quantitativas do patrimônio são, na animais) e insubsistências que afetam o passivo (perdão dagrande maioria dos casos, resultantes de decisões tomadas dívida fundada).pelos administradores públicos baseadas em autorizações Nas variações passivas orçamentárias há a despesa or-orçamentárias. çamentária, tais como a despesa de pessoal, a despesa de Porém, em outros casos, elas acontecem como decor- serviços, a despesa de juros etc. Essas contas representam arência de fatos alheios à vontade do administrador, tais redução no ativo pela saída de dinheiro (à vista) ou aumentocomo desaparecimento de itens ativos (extravio de bens, no passivo, se a despesa é executada a prazo. Nas varia-morte de semoventes), surgimento de itens ativos (nasci- ções passivas extraorçamentárias encontram-se alteraçõesmento de animais), extinção de itens passivos (prescrição patrimoniais diminutivas que ocorrem independentementede dívidas), incorporações de passivos (atualização cambial da execução do orçamento, isto é, fenômenos que envolvemda dívida externa). Nesses casos, tanto fatos supervenientes insubsistências ocorridas no ativo (desincorporação de bensquanto fatos insubsistentes podem provocar aumentos ou por motivo de extravio) e superveniências que afetam o pas-reduções, respectivamente, no patrimônio público. sivo (aumento da dívida fundada por atualização cambial). São variações orçamentárias as decorrentes da execu- Há diversas espécies de fenômenos que envolvem va-ção da despesa e da receita orçamentária pois há reflexos riações patrimoniais extraorçamentárias.patrimoniais em todas as hipóteses em que se executa uma Para facilitar sua evidenciação na demonstração dasdespesa ou uma receita orçamentária. A execução da des- variações patrimoniais, pode-se segregá-las em quatro tí-pesa de serviços provoca a desincorporação de um ativo tulos: superveniências ativas, superveniências passivas, in-(dinheiro), se à vista, ou a incorporação de um passivo (for- subsistências ativas e insubsistências passivas.necedores a pagar), se a prazo. Da mesma forma, a execução Na realidade, além das superveniências e das insubsis-da receita de serviços causa uma afetação patrimonial, pelo tências, há outras espécies de variações patrimoniais inde-surgimento de um ativo (regime de caixa). pendentes da execução do orçamento.68 F r a n c i s c o G l a u b e r
    • Como se pode perceber da leitura do próprio texto do Dessa forma, são variações extraorçamentárias a ins-art. 100 da Lei n. 4.320/64, já transcrito, há três grupos de crição e o cancelamento da dívida ativa, o cancelamento devariações patrimoniais: as resultantes da execução orça- restos a pagar e outros fatos que são fruto de uma decisão oumentária, as independentes da execução orçamentária e as procedimento administrativo, regulamentado ou suportadosuperveniências e insubsistências ativas e passivas. por norma específica. Ao passo que são superveniências e As resultantes da execução orçamentária são represen- insubsistências fenômenos tais como: o nascimento de umtadas pela receita e pela despesa orçamentárias. novilho, a depreciação e a valorização de bens imóveis, res- O entendimento predominante é o de que as superveni- pectivamente, por envolver fatos aleatórios, que são inde-ências e insubsistências são as únicas espécies de variações pendentes de autorização ou decisão de origem legislativaindependentes da execução orçamentária. Na realidade, elas ou administrativa. Eles simplesmente acontecem.representam um terceiro grupo de variações com caracte- Deve-se acrescentar à discussão a visão de que umarísticas próprias. Todavia, normalmente, são inseridas entre superveniência pode também envolver o aspecto orçamen-as variedades de itens que compõe o segundo grupo (o das tário, excepcionalmente. Este seria o caso do recebimentovariações extraorçamentárias). Fato que não está de todo de uma doação em dinheiro. O fato configura claramenteincorreto, tendo em vista que as superveniências e insubsis- uma superveniência do ativo. Todavia, a Lei n. 4.320/64, notências também não dependem da execução do orçamento. seu art. 57, estabelece que devem ser classificadas como re-Porém, em função de representar situações extraordinárias ceita orçamentária todas as receitas arrecadadas, inclusiveem que estão presentes fatores como a imprevisibilidade e as não previstas no orçamento, como seria o caso da doaçãoa eventualidade, não podem ser confundidas com as demais em dinheiro.alterações quantitativas extraorçamentárias. Todavia, em Então, apesar se enquadrar no conceito de superveniência,muitos casos, não é tarefa fácil na prática contábil a segre- as doações em dinheiro devem ser classificadas no primeirogação dos fatos que devem ser evidenciados no segundo grupo de contas da demonstração das variações patrimo-grupo, dos que devem ser demonstrados no terceiro grupo. niais: resultantes da execução do orçamento, mas por força Superveniências e insubsistências são representadas de lei.por fenômenos que se enquadram como itens extraordi- Outro aspecto importante a ser ressaltado no estudonários ou como ganhos e perdas, dentro da melhor técnica das superveniências e insubsistências é seu enquadramentocontábil. como variações ativas ou como variações passivas. Nos estudos da Teoria da Contabilidade, encontram- Essas contas, que são oriundas de fatos modificativos,se diversas referências a itens extraordinários e a ganhos e representam as alterações quantitativas ocorridas nos bens,perdas. Em todos os casos, percebe-se bastante semelhança direitos e obrigações que modificam o patrimônio líquidocom as superveniências e com as insubsistências. independentes da execução do orçamento. As superveniên- Citando o Financial Accounting Standards Board – cias se referem a aumentos de ativos ou de passivos, en-FASB, Hendriksen (1999, p. 226) afirma que ganhos são: quanto as insubsistências registram reduções de ativos ou“aumentos de patrimônio líquido decorrentes de operações de passivos, as quais podem ser organizadas conforme aperiféricas e incidentais”. seguir: Hendriksen (1999, p. 233) afirma ainda: que “as per-das resultam de eventos externos e exógenos não previstos – Alterações quantitativas decorrentes de fatoscomo necessários para o processo de geração da receita.” modificativos aumentativos (variações ativas): Quando se refere aos itens extraordinários, Hendrik- – Superveniências de itens do ativo: aumentos desen (2000, p. 211) diz que o Accounting Principles Board ativos.– APB define-os como: “eventos e transações de frequência – Insubsistências de itens do passivo: reduções dereduzida (ou seja, irregulares) e incomuns (ou seja, não re- passivos.lacionados às operações normais).” – Alterações quantitativas decorrentes de fatos Iudícibus (2000, p. 161), ao tempo em que se refere aos modificativos diminutivos (variações passivas):ganhos e perdas extraordinários com o título de itens ex- – Insubisistências de itens do ativo: reduções de ativostraordinários, entende que: “a fim se serem considerados – Superveniências de itens do passivo: aumentos decomo itens extraordinários, as transações, além de serem passivos.materiais, precisam ser, ao mesmo tempo, não usuais por Recorde-se que no art. 100 a Lei n. 4.320/64 faz referên-natureza e infrequentes em sua ocorrência, à luz do am- cia às “superveniências e insubsistências ativas e passivas”.biente em que a entidade opera.” O conceito de superveniências ativas e passivas é pa- Fazer a segregação das superveniências e insubsistên- cífico no âmbito da Ciência Contábil. As superveniênciascias do conjunto das variações extraorçamentárias permiti- ativas representam aumentos de itens do ativo (ou super-ria avaliar com maior precisão o efeito no resultado do exer- veniências do ativo), enquanto as superveniências passivascício das decisões tomadas pelos gestores públicos, que não consistem em aumentos de itens do passivo (ou superveniên-podem ser responsabilizados por fatos fortuitos que causam cias do passivo). Sendo assim, pode-se afirmar que as:elevação ou redução do patrimônio líquido. Portanto, o proce- – superveniências ativas ou superveniências do ativo:dimento traria maior qualidade na evidenciação da origem representam aumentos no ativo, os quais provocamdo resultado do exercício, na demonstração das variações enriquecimento patrimonial, sendo consideradaspatrimoniais. variações ativas; 69 N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a
    • – superveniências passivas ou superveniências do gar as variações ativas extraorçamentárias em incorpora- passivo: representam aumentos no passivo, os quais ção de ativos e desincorporação de passivos, bem como as causam redução no patrimônio líquido, sendo consi- variações passivas extraorçamentárias em incorporação de deradas variações passivas. passivos e desincorporação de ativos, adotando o modelo Todavia, quanto ao significado dos termos insubsistên- definido pela Secretaria do Tesouro Nacional, para estrutu-cia ativa e insubsistência passiva, há polêmica no âmbito da ra do Plano de Contas da Administração Federal.Contabilidade Empresarial e também na área pública. Entre os estudiosos da área pública, Silva (1996, p. O Dicionário de Contabilidade de Antônio Lopes de 288) conceitua as insubsistências ativas como reduções deSá contempla os seguintes conceitos: passivos que produzem enriquecimento patrimonial, sendo “Insubsistências Ativas – título de conta devedora de então reconhecidas como variações ativas. Da mesma for-resultado que registra o desaparecimento ou diminuição de ma, entende o renomado autor que as insubsistências passi-elementos patrimoniais ativos em decorrência de fatos for- vas significam reduções de ativos, sendo classificadas comotuitos ou imprevisíveis. variações passivas, porque representam redução patrimo- Insubsistências Passivas – título de conta credora de nial, conforme trecho transcrito a seguir:resultado que registra o desaparecimento ou diminuição “As superveniências e as insubsistências são chama-de valores patrimoniais passivos em decorrência de fatos das Ativas quando promovem um aumento na situação lí-estranhos à gestão, como por exemplo, a prescrição de dí- quida patrimonial; são denominadas Passivas quando de-vidas de terceiros.” terminam uma diminuição da situação líquida.” Na mesma linha de raciocínio está o Dicionário de Ter-mos Contábeis de autoria de Sérgio de Iudícibus e de José Esse último entendimento é adotado no âmbito daCarlos Marion. Secretaria do Tesouro Nacional, o qual foi referendado e Outros estudiosos da temática, no âmbito da Contabi- aprovado pela Câmara Técnica do Conselho Federal delidade Rural e da Contabilidade Agrária, externam em suas Contabilidade no ano de 2004. Todavia, no âmbito do pró-respectivas obras entendimento idêntico ao encontrado nos prio Ministério da Fazenda, não há um entendimento únicodicionários mencionados. Entre eles encontram-se Valle quanto ao que sejam as insubsistências ativas e passivas,(1985, p. 131) e Crepaldi (1998, p.202). pois a Secretaria da Receita Federal, de acordo como Pare- Marion (1999, p.113), em sua obra intitulada Contabi- cer Normativo da Coordenação do Sistema de Tributaçãolidade Rural, destaca o seguinte significado para as insub- n. 57/76, entende a que desincorporação de ativos é umasistências ativas: insubsistência ativa. De outro lado, a Secretaria do Tesouro “Significam reduções do Ativo da empresa causa- Nacional, se manifestou, em resposta à uma indagação dodas por perdas, fatos anormais, fortuitos e imprevistos. É Conselho Federal de Contabilidade, com o entendimento deo caso típico de mortes, desaparecimentos de animais do que as baixas de ativos são insubsistências passivas.rebanho etc. São as variações patrimoniais negativas, ou Com base, então, no pronunciamento do órgão oficialseja, as diminuições reais do ativo.” que tem competência legal para estabelecer conceitos e pro- Por outro lado, ainda no âmbito da Contabilidade Ge- cedimentos contábeis no âmbito da Contabilidade Pública,ral, há autores que têm ponto de vista completamente diver- a Secretaria do Tesouro Nacional, a qual, por força da Leiso do apresentado. Este é o caso de Ferrari (2003, p. 128), de Responsabilidade Fiscal e também da Lei n. 10.180/01, éao afirmar que: incumbida de harmonizar e padronizar práticas contábeis “No desaparecimento de ativos, por exemplo, por visando a consolidação das contas públicas, no exercício demorte de rebanhos, sinistros, cancelamento de créditos etc, seu papel de Órgão Central de Contabilidade Federal, devehaverá insubsistências passivas, representando esta uma prevalecer o seguinte entendimento51:conta de despesa. – Variações ativas extraorçamentárias; No desaparecimento de dívidas, por exemplo, anistia, – Superveniências ativas: aumento de ativo;remissão, prescrição etc, haverá insubsistência ativa, re- – Insubsistências ativas: redução de passivo;presentando esta uma conta de receita.” – Variações passivas extraorçamentárias; No âmbito da Contabilidade Pública, a situação não é – Insubsistências passivas: redução do ativo;diferente. Há diversos autores que abordam em suas obras – Superveniências passivas: aumento do passivo.este tema específico. O entendimento deles é no sentido deque os termos insubsistência ativa e insubsistência passiva Com a intenção de tornar mais clara a problemática emrepresentam reduções de ativo e reduções de passivos, res- estudo, segue quadro resumo:pectivamente. Sendo assim, dentro dessa abordagem, que Resta acrescentar que, nas contas de superveniências ese pode chamar de “tradicional”, as insubsistências ativas de insubsistências, não costumam estar representados mo-são classificadas entre as variações passivas, enquanto as vimentos de recursos financeiros, pois elas se referem a fe-insubsistências passivas fazem parte das variações ativas. É nômenos extraorçamentários que, normalmente, envolvemo caso de Machado Jr. e Reis (1997, p. 164), Angélico (2000, a gestão patrimonial.p.120 e 208), Pires (2001, p. 255 e 258) Andrade (2002, 51 . Desde o primeiro trabalho produzido nessa área, em 1995, denominado Cur-p.143), Kohama (2003, p.201 e 206), Slomsky (2003, p. 163), so de Contabilidade Pública, que o autor fez a opção de utilizar a abordagemLima e Castro (2003, p. 134) e, mais recentemente, Poubel tradicional, entendendo como adequado o pensamento da grande maioria dos estudiosos, apesar de ser divergente do pensamento das pessoas que exercem a(2004, p. 346). competência para disciplinar procedimentos e conceitos nos organismos oficiais Piscitelli (1999, p.306), apesar de fazer referência à (CFC e STN/MF). É opção do autor adotar, nesta obra e doravante, os conceitosexistência das insubsistências ativas e passivas, não entra estabelecidos pela STN/MF e aprovados pelo Conselho Federal de Contabilida- de, fazendo votos para que eles sejam disseminados no seio da classe contábil,no mérito do seu significado, preferindo tão-somente segre- bem como assimilados pelos demais autores.70 F r a n c i s c o G l a u b e r
    • Mutações Patrimoniais Ativas e Passivas pagar, a reclassificação de itens patrimoniais do longo para o curto prazo e outros casos envolvendo a reclassificação de A maioria das variações patrimoniais estudadas até bens. Nestes casos, sempre há fatos permutativos de nature-o momento são consideradas “contas de resultado”. Sendo za extraorçamentária, alterações qualitativas independentescontas de resultado, as variações deveriam ser provenientes do orçamento.tão-somente de fatos modificativos aumentativos (variações O entendimento inicial é no sentido de que na demons-ativas) ou diminutivos (variações passivas). tração das variações patrimoniais devem estar evidenciadas Entretanto, algumas variações são originadas de fatos somente contas de resultado, ou seja, as contas que represen-permutativos decorrentes da execução do orçamento, onde tam alterações quantitativas no patrimônio líquido, como éestão envolvidas as permutações verificadas no patrimônio. caso da receita orçamentária, da despesa orçamentária e dasEssa é a característica das mutações patrimoniais ativas e superveniências e insubsistências ativas e passivas. Por essepassivas. Assim, como as variações patrimoniais, as muta- motivo, a inclusão das alterações qualitativas resultantes dações são denominadas de ativas se decorrentes de aumentos execução orçamentária, nessa demonstração de resultados,de ativo ou de diminuições de passivos, ou são intituladas mais que uma exceção à regra geral, é consequência do fatode passivas se oriundas de diminuições de ativos e aumen- de existir, na execução das receitas e despesas orçamentá-tos de passivos. Pode-se afirmar que o gênero é representa- rias não efetivas (as provenientes de fatos permutativos),do pela variação patrimonial, enquanto uma de suas espé- reflexos patrimoniais permutativos.cies é a mutação patrimonial, em função do disposto no art. São exemplos de receitas orçamentárias não efetivas104 da Lei n. 4.320/64. a receita de operações de crédito, a receita de alienação de Analise o quadro a seguir onde se destacam apenas as bens, a receita da dívida ativa etc. São exemplos de des-variações patrimoniais orçamentárias: pesas orçamentárias não efetivas a despesa de aquisição Variações Ativas Orçamentárias: de bens imóveis, a despesa de amortização do principal da – Receita (aumento do ativo) dívida fundada, a despesa de aquisição de material de con- – Mutação Ativa (aumento do ativo ou redução do sumo para estoque etc. Em todos esses exemplos, há refle- passivo) xos permutativos no patrimônio, seja pela incorporação de Variações Passivas Orçamentárias: ativos ou de passivos, seja pela desincorporação de ativos – Despesa (redução do ativo ou aumento do passivo) e passivos, como consequência da execução da receita e da – Mutação Passiva (redução do ativo ou aumento do despesa orçamentárias. passivo) A aplicação com todo rigor da boa técnica contábil re- Deve-se recordar que as alterações qualitativas do pa- comendaria a não evidenciação entre as contas de variaçãotrimônio não provocam alteração da situação líquida patri- patrimonial de parcela da receita e da despesa orçamentá-monial, porque são provenientes de fatos permutativos. rias (a relativa a fatos permutativos) e, consequentemente, Há alterações qualitativas decorrentes de decisões to- dos seus reflexos nos itens patrimoniais. Se isso fosse apli-madas pelos administradores públicos com base na lei de cado, não seriam registradas variações permutativas, ouorçamento. Mas também há alterações qualitativas no pa- seja, mutações patrimoniais ativas e passivas.trimônio decorrentes de decisões fundamentadas em atos Todavia, como a Contabilidade Pública é uma conta-normativos de natureza extraorçamentária. bilidade orçamentária, seus procedimentos de registro da O primeiro grupo abrange as alterações qualitativas receita e da despesa orçamentárias submetem-se tambémde origem orçamentária, no qual encontram-se as varia- às normas da Lei n. 4.320/64, que determina a adoção dasções patrimoniais permutativas denominadas de mutações especificações constantes da lei de orçamento e de créditosativas e de mutações passivas. Essas alterações devem ser adicionais como base para escrituração, conforme se obser-evidenciadas na demonstração das variações patrimoniais, va a seguir:mesmo sendo oriundas de fatos permutativos, em função de “Art. 91. O registro contábil da receita e da despesaexigência da Lei n. 4.320/64 exposta no art. 104, bem como far-se-á de acordo com as especificações constantes da Leino seu anexo 15. de Orçamento e dos créditos adicionais.” As demais alterações qualitativas no patrimônio, ou A regra mencionada impõe o registro das operações deseja, as independentes da lei de orçamento, não são reve- crédito, da alienação de bens, do recebimento da dívida ati-ladas em contas de variações patrimoniais, tendo em vista va, que são simples fatos permutativos, como receita orça-que, se tratando de simples fatos permutativos, não afetam mentária. Da mesma forma, esse artigo exige o registro dao resultado patrimonial do exercício. aquisição de imóveis, da amortização do principal da dívida Como consequência, não há motivo para se registrar fundada, da aquisição de material de consumo para esto-como variação patrimonial os seguintes fatos: o recebimen- que, que também são meras permutas patrimoniais, comoto de uma caução de dinheiro, ou a sua devolução, a reali- despesa orçamentária.zação de operações de crédito por antecipação da receita, Para ser bem preciso, como essas permutações sãoos depósitos judiciais recebidos, o pagamento de restos a oriundas exatamente da execução das receitas e despesas 71 N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a
    • orçamentárias não efetivas, se determinado órgão realizar – Superveniências Ativas (incorporação de ativouma operação de crédito, receberá recursos financeiros a independente da execução do orçamento)serem registrados no ativo, mas deverá também reconhecer – Insubsistências Ativas (desincorporação deum passivo - a dívida fundada. Trata-se de um fato permu- passivo independente da execução do orçamento)tativo orçamentário, ou seja, de uma alteração qualitativa – Variações Passivas Orçamentárias:decorrente da execução do orçamento. O fato é permuta- – Despesa Orçamentária (representando a dimi-tivo porque o dinheiro e a dívida estão envolvidos num só nuição de ativo pela saída de recursos financei-evento, simultaneamente, e é orçamentário em função de ros, quando a despesa é executada à vista, ou au-ser decorrente da execução da receita orçamentária. mento de passivo pelo surgimento de obrigações, Portanto, além de ativo e passivo, há uma receita e uma quando a despesa é executada a prazo); eespécie de variação patrimonial, denominada de mutação – Mutações Passivas (decorrentes da execução dada receita, a serem registradas. A receita de operações de receita orçamentária não efetiva, que provoca di-crédito deve ser contabilizada em razão da imposição do minuição de ativos ou aumento de passivos).art. 91 da Lei n. 4.320/64. Porém, considerando que para a – Variações Passivas Extraorçamentárias:Ciência Contábil não se trata efetivamente de uma receita, – Insubsistências Passivas (desincorporação deisto é, não é receita contábil, deve-se corrigir o efeito inde- ativo independente da execução do orçamento)vido da receita orçamentária (variação ativa) no aumento – Superveniências Passivas (incorporação dedo resultado do exercício, registrando também uma varia- passivo independente da execução do orçamento) As variações patrimoniais podem ser segregadas tam-ção passiva, cujo nome é mutação passiva. O procedimento bém de acordo com sua origem modificativa ou permutati-descrito provoca a simultânea diminuição do resultado do va, como a seguir indicado:exercício, tornando nulo o efeito da transação. – Variações originadas de fatos modificativos: re- Usando raciocínio semelhante, se esse mesmo órgão ceita orçamentária efetiva e despesa orçamen-realizar uma concessão de empréstimos a terceiros, ocor- tária efetiva, insubsistências ativas e passivas ererá uma redução de recursos financeiros no ativo e, simul- superveniências ativas e passivas.taneamente, o reconhecimento de outro ativo (um crédito a – Variações originadas de fatos permutativos: re-receber). Novamente, consiste num fato permutativo orça- ceita orçamentária não efetiva, despesa orçamen-mentário, isto é, trata-se de uma alteração qualitativa decor- tária não efetiva, mutações ativas e passivas.rente da execução do orçamento. O fato é permutativo emfunção do dinheiro e do direito a receber estarem envolvi- Operações Intraorçamentárias e Interferênciasdos num único momento, ou seja, de forma concomitante, Ativas e Passivasmas também é orçamentário porque decorre da execução dadespesa orçamentária. Até o momento estudamos apenas as alterações no Portanto, além de dois elementos ativos (dinheiro e patrimônio público decorrentes de transações com tercei-empréstimos a receber), há uma despesa orçamentária e ros (contribuintes, devedores, compradores, fornecedores,uma espécie de variação patrimonial denominada de muta- servidores, bancos etc). Todavia, o estudo das variações pa-ção da despesa a serem registradas. A despesa de concessão trimoniais deve compreender também transações internas,de empréstimos deve ser registrada por força do dispositivo denominadas de operações intragovernamentais, ou seja, aslegal mencionado anteriormente. Mas como a Ciência Con- que envolvem duas ou mais unidades de um mesmo entetábil não a considera efetivamente uma despesa, ou seja, público. Se uma unidade do Governo Federal adquire bensnão é despesa contábil, é necessário corrigir o seu efeito e serviços de outra unidade do Governo Federal, há umaindevido na redução do resultado do exercício, por se tratar operação intragovernamental da espécie intraorçamentá-de uma variação passiva, registrando também uma variação ria, conforme definição da Secretaria do Tesouro Nacionalativa, cujo nome é mutação ativa. Isso provoca o aumento constante de seus manuais de receita e despesa.simultâneo do resultado do exercício, anulando integral- Os efeitos no patrimônio resultantes de transações in-mente o efeito da despesa orçamentária. tragovernamentais, de acordo com a Lei de Responsabilida- Dessa forma, o quadro mais amplo das variações patri- de Fiscal devem ser excluídas nas demonstrações conjuntas,moniais pode ser desenhado assim: ou seja, consolidadas do Ente público (art. 50 - $1º). Porém, – Variações Ativas Orçamentárias: as transações devem ser evidenciadas na demonstração das – Receita Orçamentária (representando a elevação variações patrimoniais elaboradas de modo segregado, ou do ativo pela entrada de recursos financeiros em seja, de cada uma das unidades envolvidas, pois afetam o banco) patrimônio líquido de ambas, mesmo que não afetem o do – Mutações Ativas (decorrentes da execução da Ente consolidado. despesa orçamentária não efetiva, que provoca Estamos nos referindo, neste primeiro momento, às aumento de ativos ou diminuição de passivos). receitas e despesas intraorçamentárias estudadas nos capí- – Variações Ativas Extraorçamentárias: tulos que tratam de receita pública e de despesa pública.72 F r a n c i s c o G l a u b e r
    • Recordamos que há rubricas específicas na classificação Nas unidades que efetuam a descentralização, ocorreda receita orçamentária e da despesa orçamentária para re- interferência passiva que é registrada como cota concedida,gistro desse tipo de transação. Na receita, são utilizados os repasse concedido ou sub-repasse concedido. Nas unidadescódigos 7, para receita corrente intraorçamentária, e 8, para que recebem o financeiro, ocorre interferência ativa, repre-receita de capital intraorçamentária. Na despesa, deve-se sentada pelas contas cota recebida, repasse recebido ou sub-utilizar o código de modalidade de aplicação 91, denomina- repasse recebido.do aplicação direta decorrente de transação entre órgãos e A técnica de emprego das contas de interferências foientidades do orçamento fiscal e seguridade social. Esse é o criada com a intenção de substituir o procedimento anterioruniverso das transações intraorçamentárias. que utilizava rubricas orçamentárias de receitas e despesas Transações com entidades contempladas no orçamento de transferências intragovernamentais para processar a mo-de investimento das estatais são tratadas como transações vimentação de recursos financeiros entre órgãos e unidadesde receita ou de despesa comuns e não necessitam de segre- de um mesmo Ente público.gação para fins de exclusão, ou seja, estão sendo tratadas Nessa linha raciocínio, foi editada a Portaria Intermi-como transações com terceiros. Então, a despesa é classifi- nisterial STN/SOF n. 163/2001, que em seu art. 7º assimcada na modalidade de aplicação devida (por exemplo: 90) dispõe:e a receita é classificada por meio dos códigos 1 e 2, receita “Art. 7º A alocação dos créditos orçamentários na leicorrente ou de capital, respectivamente. orçamentária anual deverá ser feita diretamente à unidade Contudo, dando continuidade ao estudo das variações orçamentária responsável pela execução das ações cor-do patrimônio público, especialmente no âmbito das transa-ções intragovernamentais, é necessário destacar que as en- respondentes, ficando vedada a consignação de recursos atidades governamentais realizam movimentações financei- título de transferência para unidades integrantes dos orça-ras e patrimoniais entre si. Essas movimentações de itens mentos fiscal e da seguridade social.do patrimônio geram alterações na situação líquida dasentidades envolvidas, apesar de não alterarem a situação A aplicação da regra contida nesse artigo passou a serlíquida do Ente consolidado, produzindo variações ativas e obrigatória a partir do exercício de 2003, em razão do dis-variações passivas. posto no parágrafo único do art. 2º, da Portaria Interminis- Um grande conjunto de movimentação é de natureza fi- terial n. 519, de 27/11/ 2001.nanceira e é consequência da adoção do princípio de unida- O procedimento para registro das transferências inter-de de tesouraria disciplinado pela Lei n. 4.320/64 no art. 56: governamentais de natureza orçamentária (constitucionais, “Art. 56. O recolhimento de todas as receitas far-se-á legais ou voluntárias), todavia, continua sendo registrarem estrita observância ao princípio de unidade de tesoura- como receita e despesa orçamentárias. Essas são transfe-ria, vedada qualquer fragmentação para criação de caixas rências envolvem dois Entes públicos distintos: da Uniãoespeciais.” para Estados, DF ou Municípios, como é o caso das transfe- rências constitucionais realizadas como repartição da recei- A aplicação dessa regra exige que os recursos financei- tas do imposto de renda e de produtos industrializados (noros sejam movimentados internamente no âmbito do Ente âmbito do FPE e do FPM).público, ou seja, eles precisam ser descentralizados, tendo A Lei n. 4.320/64 trata dessas transferências no art. 6º,em vista que foram centralizados em um caixa único. parágrafo 2º: Nas unidades encarregadas da descentralização fi- “§ 1º As cotas de receitas que uma entidade públicananceira ocorre uma redução da situação líquida o que ca- deva transferir a outra incluir-se-ão, como despesa, noracteriza uma variação passiva, enquanto nas unidades de orçamento da entidade obrigada à transferência e, comodestino temos uma variação ativa. Todavia, como ambas receita, no orçamento da que as deva receber.”estão compondo a estrutura administrativa do mesmo Entepúblico, sua situação líquida não se altera. Para destacar Obs.: O Manual da Receita editado pela Secretaria doesses fenômenos é que se utilizam as contas de variações Tesouro Nacional oferece a possibilidade de as transferên-denominadas interferências ativas e passivas. cias intergovernamentais de ordem constitucional ou legal As receitas e despesas intraorçamentárias são dife- serem efetuadas por meio de deduções de receita:rentes das interferências ativas e passivas orçamentárias, “No caso em que se consigne em orçamento o valorapesar de também se enquadrarem na conceituação de total a ser arrecadado, incluindo os recursos de terceiros,operação intragovernamental, porque estas não decorremde transações de compra e venda de bens e serviços, sendo em que o ente seja apenas arrecadador, o recebimento seráentão simples movimentações financeiras que não agregam integralmente computado como receita, sendo efetuadavalor ao patrimônio do Ente público consolidado. O proces- uma despesa quando da entrega ao beneficiário. Exemplo:so de execução de uma despesa intraorçamentária exige a FPM – Fundo de Participação dos Municípios.”emissão de empenhos e liquidação, para que ocorra a en-trega do financeiro respectivo (pagamento), enquanto nas A movimentação interna de bens é também muito co-interferências, o processo envolve apenas a transferência mum no âmbito dos órgãos públicos, representando outrodo financeiro ao destinatário. Este é o caso das cotas, dos conjunto de interferências ativas e passivas. Este é o casorepasses e sub-repasses, que são figuras utilizadas na pro- de transferências de bens entre unidades gestoras de mesmogramação financeira. órgão. O patrimônio líquido das unidades envolvidas sofre 73 N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a
    • alteração, porém a situação líquida do órgão fica inalterada. – Insubsistência Ativa ou insubsistência do passivo:A movimentação é registrada como interferência passiva na representa a diminuição do passivo, em decorrênciaunidade origem e como interferência ativa na unidade de da desincorporação de obrigações, independente-destino dos bens. mente da execução orçamentária. A interferência também pode envolver movimentaçãode bens entre órgãos de um mesmo Ente Portanto, as in- Variações Passivas Orçamentárias:terferências ativas e passivas representam movimentaçãointragovernamental entre unidades de um mesmo órgão ou – Despesa: representa a redução do ativo em decor-entre órgãos de um mesmo ente público e desdobram-se em: rência de desembolso financeiro pela execução da despesa à – interferências ativas vista ou aumento do passivo em decorrência do surgimento – orçamentárias: movimentação intragovernamental de obrigações pela execução da despesa a prazo, tendo em recebida de disponibilidades financeiras destinadas vista que a despesa orçamentária deve seguir o regime de ao pagamento da despesa orçamentária, tais como competência, envolvendo as despesas efetivas e não efeti- cotas recebidas, sub-repasses recebidos. vas. – extraorçamentárias: movimentação intragovernamental Obs.: também faz parte da despesa a parcela de em- recebida de bens, registradas na conta transferências de penhos não liquidados inscritos em restos a pagar não bens recebidas. processados, como consequência da adoção do regime de – interferências passivas-orçamentárias: movimentação competência orçamentária da despesa estabelecido nos intragovernamental concedida de disponibilidades arts. 35 e 36 da Lei n. 4.320/64. financeiras destinadas ao pagamento da despesa – Interferência Passiva Orçamentária: representa orçamentária, tais como cotas concedidas, a redução do ativo decorrente da transferência de sub-repasses concedidos. disponibilidades financeiras intragovernamental. – extraorçamentárias: movimentação intragover- – Mutação Passiva: representa a desincorporação de namental concedida de bens, registradas na conta itens do ativo em decorrência da venda de bens e transferências de bens concedidas. da conversão em espécie de direitos, bem como a Considera-se também interferências ativas e passivas incorporação de itens do passivo em decorrência daextraorçamentárias a movimentação de recursos financei- realização de operações de crédito, ambas vincu-ros para atender o pagamento de restos a pagar, fato que ladas à execução do orçamento da receita nãoocorre entre órgãos ou entre unidades de um órgão, mas efetiva.não afeta o patrimônio líquido do Ente público consolidado. Observe o seguinte resumo geral que inclui todas as Variações Passivas Extraorçamentárias:variações patrimoniais já examinadas, sejam decorrentesde fatos modificativos ou permutativos: – Interferência Passiva Extraorçamentária: representa a redução do ativo decorrente da concessão de bens Variações Ativas Orçamentárias: por transferência de modo intragovernamental. – Insubsistência Passiva ou insubsistência do ativo: – Receita: representa o aumento do ativo em decor- representa a redução do ativo, em decorrência da rência de ingressos financeiros, pois a receita desincorporação de bens e direitos, independente- orçamentária é registrada pelo regime de caixa, mente da execução orçamentária. envolvendo as receitas efetivas e as não efetivas. – Superveniência Passiva ou superveniência do – Interferência Ativa Orçamentária: representa o passivo: representa o aumento do passivo, em aumento no ativo decorrente do recebimento de decorrência do surgimento de obrigações, indepen- disponibilidades financeiras intragovernamentais. dentemente da execução orçamentária. – Mutação Ativa: representa a incorporação de itens do ativo em decorrência da aquisição de bens e Relacionamento Entre os Fatos e as Contas de Va- direitos ou a desincorporação de itens do passivo riação Patrimonial em decorrência do resgate de dívidas, ambas vincu- ladas à execução do orçamento da despesa não As transações que envolvem fatos modificativos são efetiva. registradas por meio do uso de apenas uma variação pa- trimonial. Todavia, as que representam fatos permutativos Variações Ativas Extraorçamentárias: decorrentes da arrecadação da receita ou da liquidação da despesa envolvem duas contas de variação patrimonial. – Interferência Ativa Extraorçamentária: representa No primeiro caso, encontramos a arrecadação de im- o aumento no ativo decorrente do recebimento de postos, por exemplo. Há apenas uma variação patrimonial bens transferidos no âmbito intragovernamental. que é a variação ativa orçamentária denominada receita de – Superveniência Ativa ou superveniência do ativo: impostos. representa o aumento do ativo, em decorrência da No segundo caso, encontramos a realização de ope- incorporação de bens e direitos, independentemente rações de créditos, por exemplo. Existem duas variações da execução orçamentária. patrimoniais. Uma delas é a variação ativa orçamentária74 F r a n c i s c o G l a u b e r
    • denominada receita de operações de crédito. A outra é a é possível montar o seguinte roteiro de contabili-variação passiva orçamentária do tipo mutação passiva, que zação:pode ser denominada empréstimos tomados. D – Bens Móveis Essa regra vale também para a despesa orçamentária. C – Doação de Bens MóveisEm geral, pode-se afirmar que a realização das receitas e – Fatos que envolvem insubsistências ativas: desin-despesas orçamentárias efetivas produz uma única variação corporação de passivos por cancelamento de restospatrimonial que é representada pela própria conta de receita a pagar, por prescrição da dívida fundada, porou de despesa. perdão da dívida fundada etc. Todavia, quando se trata da realização de receitas e Em cada um desses fatos há uma variação ativa extra-despesas orçamentárias não efetivas, são utilizadas sempre orçamentária que é representada por uma conta de insub-duas contas de variação patrimonial, sendo que uma delas é sistência ativa: Cancelamento de Restos a Pagar, Prescriçãomutação ativa (se decorrer da despesa) ou mutação passiva da Dívida Fundada, por exemplo. Com isso é possível cons-(se decorrer da receita). truir o seguinte roteiro de contabilização: Para o registro da realização da receita orçamentária D – Dívida Fundadanão efetiva são utilizadas duas contas: C – Prescrição da Dívida Fundada – a receita orçamentária e a mutação da receita – Fatos que envolvem despesas efetivas: liquidação da (passiva). Para o registro da realização da despesa despesa de pessoal, da despesa de encargos sociais, orçamentária não efetiva são utilizadas duas contas: da despesa de juros da dívida, da despesa de aluguel, a despesa orçamentária e a mutação da despesa da despesa de serviços etc. Em cada um desses fatos (ativa). há uma variação passiva orçamentária que é repre- Os atos administrativos não produzem variação em sentada por uma conta de despesa orçamentária:função de não haver elementos patrimoniais envolvidos. Despesa Corrente - Pessoal, por exemplo. Com isso Observe a seguir alguns exemplos de fatos que envol- é possível fazer o seguinte roteiro de contabilização:vem apenas uma variação patrimonial: D – Despesa Corrente – Pessoal – Fatos que envolvem receitas efetivas: arrecadação C – Pessoal a Pagar da receita de tributos, da receita de serviços, da – Fatos que envolvem interferências passivas orçamen- receita de juros de empréstimos, da receita de tárias: Concessão de cotas financeiras, de repasses aluguel. Em cada um desses fatos há uma variação e de sub-repasses. Em cada um desses fatos há uma ativa orçamentária que é representada por uma variação passiva orçamentária que é representada conta de receita orçamentária: Receita Corrente – por uma conta de interferência passiva: Cota Finan- Tributos, por exemplo. Com isso é possível obter o ceira Concedida, por exemplo. Com isso é possível seguinte roteiro de contabilização: desenhar o seguinte roteiro de contabilização: D – Bancos conta Movimento D – Cota Financeira Concedida C – Receita Corrente - Tributos C – Bancos conta Movimento – Fatos que envolvem interferências ativas orçamen- – Fatos que envolvem interferências passivas extra- tárias: recebimento de cotas financeiras, de repasses orçamentárias: desincorporação de bens por e de sub-repasses. Em cada um desses fatos há uma transferência a outras unidades. Em cada fato há variação ativa orçamentária que é representada por uma variação passiva extraorçamentária que é uma conta de interferência ativa: Cota Financeira representada por uma conta de interferência passiva: Recebida, por exemplo. Com isso é possível fazer o Transferência de Bens Concedidos, por exemplo. seguinte roteiro de contabilização: D – Bancos conta Movimento Com isso é possível montar o seguinte roteiro de C – Cota Financeira Recebida contabilização: – Fatos que envolvem interferências ativas extraorça- D – Transferência de Bens Concedidos mentárias: incorporação de bens por transferência C – Bens Móveis de outras unidades. No fato há uma variação ativa – Fatos que envolvem insubsistências passivas: desin- extraorçamentária que é representada por uma corporação de bens por doação, por consumo, por conta de interferência ativa: Transferência de Bens desaparecimento, por desvalorização, desincor- Recebidos, por exemplo. Com isso é possível criar o poração de direitos a receber por prescrição, por seguinte roteiro de contabilização: perdão, por anistia, por cancelamento da dívida D – Bens Móveis ativa etc. Em cada um desses fatos há uma variação C – Transferência de Bens Recebidos passiva extraorçamentária que é representada por – Fatos que envolvem superveniências ativas: incor- uma conta de insubsistência passiva: Doação de poração de bens por doação, por fabricação própria, Bens Móveis, Cancelamento da Dívida Ativa, por incorporação de direitos por inscrição da dívida exemplo. Com isso é possível fazer o seguinte ativa, incorporação de semoventes por nascimento roteiro de contabilização: etc. Em cada um desses fatos há uma variação ativa D – Doação de Bens Móveis extraorçamentária que é representada por uma conta C – Bens Móveis de superveniência ativa: Doação de Bens Móveis, – Fatos que envolvem superveniências passivas: Inscrição da Dívida Ativa, por exemplo. Com isso incorporação de dívidas por renegociação de 75 N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a
    • compromissos, por atualização monetária ou passiva orçamentária é representada por uma conta cambial da dívida fundada, por restabelecimento de despesa orçamentária: Despesa de Capital, por de dívidas passivas, como é o caso da anulação exemplo. A variação ativa orçamentária é represen- do cancelamento de restos a pagar, etc. Em cada tada por uma conta de mutação ativa, cujo nome é um desses fatos há uma variação passiva extraor- obtido a partir da rubrica de despesa. çamentária que é representada por uma conta de Então, no caso da liquidação da despesa de aquisição superveniência passiva: Atualização da Dívida de bens, a variação passiva é denominada Despesa de Ca- Fundada, Encampação de Dívidas, por exemplo. pital – Aquisição de Bens e a variação ativa é denominada Com isso é possível elaborar o seguinte roteiro de Mutação Ativa – Aquisição de Bens. Isso permite relacionar contabilização: a mutação ativa com a sua respectiva despesa orçamentária. D – Atualização da Dívida Fundada Com isso é possível construir o seguinte roteiro de conta- C – Dívida Fundada bilização: Observe a seguir alguns exemplos de fatos que envol- D – Bens Móveisvem duas variações patrimoniais, simultaneamente. Cada C – Mutação Ativa – Aquisição de Bensvariação é registrada por conta específica e cujos títulos se D – Despesa de Capital – Aquisição de Bensrelacionam para demonstrar que se trata de um único evento: C – Fornecedores – Fatos que envolvem receitas não efetivas e Observe este outro exemplo: liquidação da despesa de mutações passivas: realização da receita da dívida aquisição de material de expediente. ativa, da receita de alienação de bens, da receita A variação passiva é denominada Despesa Corrente de operações de crédito, da receita de amorti- – Aquisição de Material de Consumo e a variação ativa é zação de empréstimos. Em cada um desses fatos denominada Mutação Ativa – Aquisição de Material de há uma variação ativa orçamentária e uma variação Consumo. Com isso é possível montar o seguinte roteiro de passiva orçamentária, simultaneamente. A variação contabilização: ativa orçamentária é representada por uma conta D – Almoxarifado de Material de Consumo de receita orçamentária: Receita de Capital, por C – Mutação Ativa – Aquisição de Material de Con- exemplo. A variação passiva orçamentária é repre- sumo sentada por uma conta de mutação passiva, cujo D – Despesa Corrente – Aquisição de Material de nome é obtido a partir da rubrica de receita. Consumo Então, no caso da realização da receita de alienação de C – Fornecedoresbens, a variação ativa é denominada Receita de Capital – Portanto, com relação às alterações provocadas no pa-Alienação de Bens e a variação passiva é denominada Mu- trimônio líquido pelas contas de receita, despesa e demaistação Passiva – Alienação de Bens. Isso permite relacionar contas de variação patrimonial, observe a seguir as regrasa mutação passiva com a sua respectiva receita orçamen- para débito e crédito a serem utilizadas no registro dos fatostária. Com isso é possível desenhar o seguinte roteiro de contábeis que envolvem essas contas de resultado:contabilização: a. as despesas orçamentárias são debitadas em D – Bancos conta Movimento contrapartida a ativo (aquisições à vista, repre- C – Receita de Capital – Alienação de Bens sentando, portanto, a saída de dinheiro) ou em D – Mutação Passiva – Alienação de Bens contrapartida a passivo (no caso de aquisições a C – Bens Móveis prazo); Observe este outro exemplo: realização da receita da b. as receitas orçamentárias são creditadas em con-dívida ativa. A variação ativa é denominada Receita Cor- trapartida ao ativo, em razão do regime de caixarente – Dívida Ativa e a variação passiva é denominada (representando, portanto a entrada de dinheiro) eMutação Passiva – Cobrança/Recebimento da Dívida Ati- eventualmente em contrapartida ao passivo, nova. Com isso é possível organizar o seguinte roteiro de con- caso de conversão de recursos de terceiros emtabilização: recursos próprios; D – Bancos conta Movimento c. as outras variações passivas (mutações, interfe- C – Receita Corrente – Dívida Ativa rências, insubsistências e superveniências passi- D – Mutação Passiva Cobrança/Recebimento da Dí- vas), ou seja, diminutivas de patrimônio líquidovida Ativa são debitadas em contrapartida ao ativo (quando C – Dívida Ativa houver redução de bens e direitos) ou em con- – Fatos que envolvem despesas não efetivas e trapartida a passivo (quando houver aumento de mutações ativas: liquidação da despesa de aquisição dívidas); e de material de consumo, da despesa de aquisição d. as demais variações ativas (mutações, interferên- de material permanente, da despesa de aquisição cias, insubsistências e superveniências ativas), ou de bens imóveis, da despesa de amortização do seja, aumentativas de patrimônio líquido são cre- principal da dívida etc. Em cada um desses fatos há ditadas em contrapartida a ativo (quando houver uma variação passiva orçamentária e uma variação aumento de bens e direitos) ou em contrapartida ativa orçamentária, simultaneamente. A variação a passivo (quando ocorrer redução de dívidas).76 F r a n c i s c o G l a u b e r
    • Análise de Contas de Variação Patrimonial Cancelamento da Dívida Ativa: conta de insubsistên- cia passiva ou de insubsistência do ativo que representa a Como foi visto, para registro das alterações quanti- desincorporação da dívida ativa decorrente da prescrição,tativas (sejam orçamentárias ou extraorçamentárias), bem de anistia ou por motivo de ter sido registrada indevidamen-como das alterações qualitativas orçamentárias é necessária te etc; corresponde a uma baixa de um direito a receber pora utilização de contas específicas de variação patrimonial. não mais existir. Trata-se de uma variação passiva, inde-Nas alterações quantitativas apenas uma conta de variação pendente da execução do orçamento.patrimonial é utilizada, enquanto nas alterações qualitati- Cancelamento de Restos a Pagar: conta de insubsis-vas sempre é necessário o uso de duas contas de variação tência ativa ou de insubsistência do passivo que representapatrimonial, simultaneamente. a desincorporação de restos pagar do passivo decorrente da Percebe-se essa característica quando se estudam os baixa por ter expirado a validade de sua inscrição, que se dáfatos contábeis típicos do setor público. no final do exercício subsequente, por motivo de ter sido re- Quando de trata de fatos modificativos (aumentativos gistrado indevidamente etc; não está vinculado à execuçãoou diminutivos), usa-se apenas uma conta de resultado (va- do orçamento e não envolve recursos financeiros. Trata-seriação patrimonial ativa ou passiva). Nos fatos permutativos de uma variação ativa.orçamentários, usam-se sempre duas contas de resultado: Concessão de Empréstimos: conta de mutação ativauma variação patrimonial ativa e uma variação patrimonial que representa a incorporação de empréstimos a receber nopassiva. ativo decorrente concessão de empréstimos; origina-se de A estratégia empregada para explanação das variações fato permutativo (troca de dinheiro por direito a receber)patrimoniais, até o momento, vem se concentrando na aná- vinculado à execução da despesa orçamentária não efeti-lise dos fatos contábeis (alterações quantitativas ou qualita- va – despesa de concessão de empréstimo. Trata-se de umativas no patrimônio). variação ativa. Todavia, para uma melhor compreensão desse assun- Construção de Bens Imóveis: conta de mutação ativato é necessário analisar as rubricas contábeis adotadas no que representa a incorporação de bens imóveis no ativo de-registro dos fatos, tendo em vista que em muitos casos os corrente da realização de obras autorizadas na lei orçamen-fatos e as contas podem ser facilmente confundidos. tária; originase de um fato permutativo (troca de dinheiro Para isso, segue um rol de contas de variação patrimo- por imóveis) vinculado à execução da despesa orçamentárianial, em que se destacam sua função e natureza: não efetiva – despesa de construção de imóveis. Trata-se de Absorção de Dívidas de Terceiros: conta de superve- uma variação ativa.niência passiva ou superveniência do passivo que represen- Consumo de Bens: conta de insubsistência passivata a incorporação de dívidas, originalmente assumidas por ou de insubsistência do ativo que representa a redução doterceiros, mas que o ente público se vê obrigado a reconhe- ativo decorrente da desincorporação de bens do almoxari-cer como suas em função de aval ou fiança concedidos etc. fado para uso (consumo); não tem origem na execução doTrata-se de uma variação passiva. orçamento e nem envolve recursos financeiros. Apesar da Alienação de Bens: conta de mutação passiva que re- Ciência Contábil entender que é o fato gerador da despesapresenta a desincorporação de bens do ativo decorrente da no regime de competência, na área pública essa subtraçãovenda a terceiros; origina-se de um fato permutativo (troca de ativo é registrada como insubsistência passiva, já quede bens por dinheiro) vinculado à execução da receita de provoca redução no patrimônio líquido. Trata-se de umaalienação de bens, que é uma receita nãoefetiva. Trata-se de variação passiva.uma variação passiva. Despesa Corrente e Despesa de Capital: contas de Amortização da Dívida Passiva: conta de mutação despesa orçamentária que representam a desincorporaçãoativa que representa a desincorporação da dívida fundada de dinheiro do ativo (se for à vista) ou a incorporação de(interna ou externa) do passivo decorrente do pagamento compromissos no passivo (quando a prazo). Trata-se de umado principal; variação passiva. origina-se de um fato permutativo (troca de dinheiro Doação de Bens a Terceiros: conta de insubsistênciapor dívida) vinculado à execução da despesa orçamentária passiva ou de insubsistência do ativo que representa a desin-não efetiva. Trata-se de uma variação ativa. corporação de bens do ativo decorrente de doação efetuada Amortização de Empréstimos: conta de mutação a terceiros por órgão público; não se origina da execução dopassiva que representa a desincorporação de empréstimos orçamento; não envolve recursos financeiros.a receber do ativo decorrente do recebimento; origina-se de Trata-se de uma variação passiva.fato permutativo (troca de direitos a receber por dinheiro) Doação de Bens por Terceiros: conta de superveni-vinculado à execução do orçamento da receita não efetiva ência ativa ou de superveniência do ativo que representa a- receita de amortização de empréstimos. Trata-se de uma incorporação de bens no ativo decorrente de doação efetu-variação passiva. ada por terceiros em favor de entidade pública; não envolve Aquisição de Bens: conta de mutação ativa que repre- recursos financeiros. Trata-se de uma variação ativa inde-senta a incorporação de bens no ativo decorrente de uma pendente da execução do orçamento.compra; origina-se de um fato permutativo (troca de dinhei- Fabricação de Bens: conta de superveniência ativa ouro por bens) vinculado à execução da despesa orçamentária de superveniência do ativo que representa a incorporação denão efetiva. Trata-se de uma variação ativa. bens no ativo decorrente do reconhecimento de um item per- 77 N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a
    • manente como resultado do processo de produção; não tem de rubricas contábeis as quais são denominadas simples-origem no orçamento e nem envolve recursos financeiros. mente de contas.O orçamento apenas autoriza a aquisição de matéria-prima Conta é um instrumento utilizado na Ciência Contábilpara ser usada na produção. Trata-se de uma variação ativa. para identificar de modo sintético ou analítico uma carac- Inscrição da Dívida Ativa: conta de superveniência terística estática ou dinâmica do patrimônio. As contas de-ativa ou de superveniência do ativo que representa a incor- vem representar os elementos patrimoniais, tais como bens,poração de créditos a receber no ativo decorrente do não direitos a receber e obrigações a pagar, diferenciando-os emrecebimento de algum valor referente à receita; é de na- função de suas características corpóreas ou incorpóreas,tureza extraorçamentária tendo em vista ocorrer de modo finalidade etc. Elas também devem registrar as variaçõesindependente da execução do orçamento. Trata-se de uma ocorridas nesses elementos patrimoniais provocadas pelasvariação ativa. receitas e despesas. Inscrição de Restos a Pagar: não é conta de variação No primeiro caso, as contas estão representando aspatrimonial; o fato referente à inscrição de restos a pagar qualidades do patrimônio. Ao usar as contas: caixa, bancos,envolve uma conta de variação passiva que é representada bens imóveis, contas a receber, contas a pagar, num balançopela própria conta de despesa orçamentária. Obtenção de Empréstimos: conta de mutação passiva patrimonial, a Ciência Contábil está evidenciando as quali-que representa a incorporação de empréstimos a pagar no dades e atributos da composição do patrimônio da entidade.passivo decorrentes da execução da receita de operações de No segundo caso, as contas estão representando as varia-crédito – receita orçamentária não efetiva; registra a obri- ções do patrimônio. Ao empregar contas com os títulos degação de pagar a dívida fundada; origina-se de fato permu- receita de serviços, receita de juros, de despesa de pessoal,tativo (aceite de dívida em troca de dinheiro) vinculado à despesa de serviços de terceiros, num demonstrativo de re-execução da receita. sultado, a Contabilidade está informando as variações ocor- ridas no patrimônio da entidade. Dessa forma, as contas po- Trata-se de uma variação passiva. dem oferecer informação estática (estoque patrimonial) ou Recebimento da Dívida Ativa: conta de mutação pas- dinâmica (fluxo patrimonial).siva que representa a desincorporação da dívida ativa de- Além disso, as contas podem ser empregadas paracorrente do recebimento de recursos financeiros referentes controlar os atos administrativos praticados pelos gestores,à receita orçamentária da dívida ativa, que é não efetiva, tais como: assinatura de contratos, celebração de convênios,pois se origina de um fato permutativo (troca de direitos recebimento ou concessão de garantias etc. Trata-se de in-a receber por dinheiro). Trata-se de uma variação passiva. formação relevante para as entidades, tendo em vista queTambém denominada de Cobrança da Dívida Ativa. eles podem afetar o patrimônio da entidade no futuro. É Receita Corrente e Receita de Capital: conta de re- importante que os usuários da informação contábil tenhamceita orçamentária que representa apenas a incorporação conhecimento das repercussões patrimoniais futuras decor-de dinheiro no ativo em razão do recebimento de recursos rentes das decisões dos gestores. A concessão de garantiasfinanceiros decorrentes da arrecadação da receita, já que pode vir a prejudicar a saúde financeira da entidade, casose adota o regime de caixa. Trata-se de uma variação ativa. tenha que honrar compromissos assumidos originalmente Como amplamente exposto, existem algumas varia- por terceiros.ções patrimoniais originadas de fatos permutativos orça- Acrescente-se que também existem contas destinadasmentários – são as contas de mutações ativas e de mutaçõespassivas. Nenhum outro fato permutativo é representado ao controle dos atos e fatos decorrentes do orçamento. A leipor contas de mutações. Observando com cuidado, perce- orçamentária, os créditos adicionais e outros atos de nature-be-se que os demais fatos permutativos, não provocando za financeira, bem como a sua respectiva execução carecemalterações na situação líquida patrimonial, requisito do ar- de registro por parte da contabilidade. Para isso, emprega-tigo 100 da Lei n. 4.320/64 para ser considerado como uma mse contas específicas que controlam a estática orçamentá-variação, se fossem lançados nas contas de variação apenas ria (aprovação da lei de orçamento e de créditos adicionais)iriam “inflar” seus montantes em ambos os lados (nas va- e a dinâmica orçamentária (arrecadação e recolhimento dariações ativas e nas variações passivas). Os fatos a seguir receita, empenho, liquidação e pagamento da despesa).parecem envolver contas de variação patrimonial, contudo Os elementos patrimoniais, as variações patrimoniaissão meras permutações extraorçamentárias: recebimento de e os atos administrativos são agrupados de acordo com ca-depósitos de terceiros (aumento do ativo e aumento do pas- racterísticas comuns, de modo a facilitar a sua identificaçãosivo), devolução de depósitos de terceiros (redução do ativo e mensuração.e redução do passivo), pagamento de restos a pagar (redução As contas podem ser classificadas de diversas formas.do ativo e redução do passivo) etc. Há contas analíticas e sintéticas, escrituradas e não escritu- radas, patrimoniais, de resultado e de controle, financeiras SUBSISTEMAS DE CONTAS e não financeiras etc. As contas analíticas identificam de modo específico INTRODUÇÃO E CONCEITOS uma qualidade do patrimônio (terrenos, edifícios, veículos etc) ou uma variação patrimonial (despesa de aquisição de Os elementos integrantes do ativo e do passivo devem terrenos, despesa de aquisição de edifícios, receita de servi-ser representados nos demonstrativos financeiros por meio ços, receita de tributos etc).78 F r a n c i s c o G l a u b e r
    • De conformidade com os art. 88 e 93 da Lei n. Tanto as contas do patrimônio, quanto as contas de re-4.320/1964 - textos transcritos a seguir – a Contabilidade sultado podem ser classificadas quanto à sua natureza emPública deve evidenciar débitos e créditos, bem como bens financeiras e não financeiras. Dessa forma, parte das contaspermanentes: do patrimônio é financeira e outra parte não é financeira. “Art. 88. Os débitos e créditos serão escriturados com As não financeiras são denominadas contas patrimoniais.individuação do devedor ou do credor e especificação da As contas de resultado, em razão de representaremnatureza, importância e data do vencimento, quando fixada. variações do patrimônio, também podem ser segregadas Art. 93. Todas as operações de que resultem débitos em financeiras ou não financeiras. Quando estiverem regis-e créditos de natureza financeira, não compreendidas na trando variações ocorridas no patrimônio financeiro, serãoexecução orçamentária, serão também objeto de registro, classificadas como contas financeiras. Quando envolverindividuação e controle contábil.” variações no patrimônio não financeiro, serão classificadas como contas patrimoniais. Por sua vez, as contas sintéticas se caracterizam por Portanto, as contas financeiras destinam-se a qualificarrepresentar um agrupamento de contas analíticas de mesma os elementos financeiros que compõem o patrimônio, taisnatureza. A conta Bens Imóveis agrupa contas como Ter- como: dinheiro em espécie e saldos bancários. Essas contasrenos, Edifícios etc. A conta sintética denominada Outras também representam eventos de natureza financeira, taisDespesas Correntes concentra saldos de contas analíticas, como recebimentos de numerário referente à receita, paga-tais como: Despesa de Serviços, Despesa de Juros. A conta mento de compromissos com fornecedores etc. As contasReceita Corrente agrupa contas analíticas como Receita deServiços, Receita de Tributos etc. patrimoniais são utilizadas para identificar os componentes O art. 95 da Lei n. 4.320/1964, a seguir transcrito, es- não financeiros do patrimônio, como os bens de estoque,tabelece a necessidade de registro sintético de bens móveis bens móveis e imóveis, por exemplo. Elas também podeme imóveis no âmbito da Contabilidade Pública: representar eventos de natureza não financeira, como as do- “Art. 95. A contabilidade manterá registros sintéticos ações de bens móveis, o consumo de bens de estoque etc.dos bens móveis e imóveis.” Em função da importância dessa classificação para o estudo do tema objeto deste capítulo, é necessário maior As contas escrituradas são as mencionadas individual- aprofundamento sobre os conceitos atribuídos aos elemen-mente nos registros contábeis, no débito ou no crédito, tais tos financeiros e aos não financeiros, na doutrina.como caixa, fornecedores etc., enquanto as não escrituradas O patrimônio de uma entidade (pública ou privada) ésão as que não aparecem nos lançamentos contábeis, tais formado por elementos financeiros e não financeiros. Oscomo: Ativo, Passivo etc. Geralmente, as contas escritura- elementos financeiros caracterizam-se, essencialmente, pordas são analíticas, enquanto as não escrituradas são sinté- representar meios de pagamento, ou seja, através deles sãoticas. feitas transações monetárias, as quais são registradas em Conforme Padoveze (1998), as contas patrimoniais são contas financeiras.contas permanentes e têm como finalidade classificar e evi- As contas financeiras registram eventos de “caixa”, oudenciar a qualidade do ativo e do passivo (bens, direitos, seja, fatos em que estão envolvidas disponibilidades finan-obrigações e patrimônio líquido). As contas de resultado ceiras, tais como moedas e cédulas (papel-moeda).são contas transitórias e têm a função de determinar o re- Segundo o dicionário Houaiss, caixa é “reserva emsultado do período. espécie que uma empresa mantém em suas dependências” As contas patrimoniais têm como finalidade identifi- para cobertura de pequenas despesas.car os elementos que compõem o ativo e o passivo, ou seja, Garrison e Noreen (2001, p. 554) trabalham ainda como patrimônio. As contas de resultado são utilizadas para o conceito de “equivalentes de caixa”.representar as alterações quantitativas ocorridas nos ele- Eles afirmam que “consistem em aplicações a curtomentos do patrimônio, ou seja, as alterações decorrentes de prazo, de alta liquidez, como papéis do Tesouro, títulos co-receitas e despesas. merciais e fundos do mercado financeiro.” As contas de controle são títulos contábeis destinados Portanto, elementos patrimoniais de natureza financei-a controlar eventos e situações não representadas pelas con- ra são os que representam caixa ou equivalentes de caixa,tas patrimoniais ou de resultado, tais como: responsabili-dade da entidade perante terceiros, ou de terceiros junto à ou seja, itens que possuem a capacidade de servir comoentidade, trânsito de bens entre entidades, garantias reais ou meio de pagamento ou se converter em meio de pagamentopessoais de valores, acordos, ajustes, contratos e convênios automaticamente, tais como: numerário, saldos bancários,celebrados, ou seja, créditos a receber e débitos a pagar po- aplicações financeiras, poupanças etc. Esses elementos de-tenciais, pois são caracterizados em função da capacidade vem ser evidenciados por intermédio de contas financeiras.de afetar o estado patrimonial no futuro. Assim, são contas financeiras: Caixa, Bancos conta Movi- As contas de controle representam um grupo à parte, mento, Bancos conta Arrecadação, Aplicações Financeiras,um apêndice às contas patrimoniais e de resultado. Estas Poupanças etc.são as principais, enquanto as de controle são acessórias, As contas não financeiras ou patrimoniais, por sua vez,suplementares. Em função disso, as contas de controle não destinam-se a registrar os demais elementos do patrimônio,podem ser escrituradas em conjunto com as contas patrimo- representando os fatos extracaixa. Todos os fatos que nãoniais ou de resultado. As contas de controle, na área empre- se refiram à caixa ou a equivalentes de caixa, a princípiosarial, são denominadas de “contas de compensação”. são extracaixa. 79 N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a
    • Na área privada, apesar de ser importante a distinção Outro fator preponderante na segregação das contas naentre elementos financeiros e não financeiros, os títulos con- área pública é a necessidade de se elaborar quatro demons-tábeis são empregados para registrar os atos e fatos admi- trativos contábeis distintos:nistrativos sem preocupação de segregar contas de natureza – balanço financeiro;financeira de contas de natureza não financeira. Então, são – balanço patrimonial;elaborados balanços, periodicamente, onde se relaciona o – balanço orçamentário; econjunto das contas representativas dos elementos patrimo- – demonstração das variações patrimoniais.niais (ativos, passivos e patrimônio líquido), de acordo como critério definido na Lei n. 6.404/1976: grau decrescente de Dessa forma, relacionando os balanços com os siste-liquidez para o ativo e de exigibilidade para o passivo. mas de contas, pode-se afirmar que as contas financeiras Além disso, os lançamentos contábeis não distinguem são utilizadas na elaboração do balanço financeiro e asas contas financeiras das não financeiras. Quando ocorre contas orçamentárias são empregadas para elaboração doaquisição de material de consumo à vista, dois elementos balanço orçamentário, enquanto as contas patrimoniais sãopatrimoniais estão envolvidos. Para a efetivação do regis- usadas para elaboração do balanço patrimonial. Essa regratro desse fato contábil, são utilizadas as seguintes contas, não se resume apenas a isso, como veremos mais adiante.indistintamente: Outro motivo para a segregação das contas em gru- Débito: Almoxarifado de Material de Consumo pos é o fato do superávit financeiro (fonte de recurso para Crédito: Bancos conta Movimento abertura de crédito adicional) ser apurado pela diferença Histórico ...........................................................................$ positiva entre o ativo financeiro e o passivo financeiro do Observe que, apesar das duas contas representarem balanço patrimonial, conforme o art. 43, § 2º, da Lei n.elementos patrimoniais, uma deve ser destacada em razão 4.320/1964. Para isso, se destacam as contas financeirasde sua capacidade de compra, de pagamento: Bancos Conta das não financeiras, no balanço patrimonial do setor pú-Movimento. blico, visando facilitar o cálculo do superávit financeiro. Nesse registro contábil de aquisição de material deconsumo, há uma conta não financeira, denominada Al- Finalmente, destaca-se que a obrigatoriedade legalmoxarifado de Material de Consumo, a qual representa (art. 90 da Lei n. 4.320/1964) de a contabilidade evidenciarum elemento patrimonial não financeiro, e outra que tem em seus registros a execução do orçamento justifica acaracterística financeira: Bancos Conta Movimento, a qual criação e agrupamento de contas de controle orçamentárioidentifica um elemento patrimonial financeiro. e, também, que a exigência prevista no art. 87 da Lei n. É importante separar, em lançamentos contábeis in- 4.320/1964 para controle contábil dos atos administrativos,dividuais, contas que apresentam características distintas. impõe a utilização de contas de compensação. Em resumo:Esse procedimento permite maior facilidade na elaboração – as contas financeiras e as patrimoniais registram odos balanços públicos, fato que pode ser apontado como patrimônio público;uma das justificativas para se segregar, na área pública, – as contas de compensação controlam os atoscontas financeiras e não financeiras. administrativos; e Acrescente-se a esse contexto que as contas de contro- – as contas orçamentárias controlam o orçamentole, ou contas de compensação, também não podem ser utili- público.zadas juntamente com contas financeiras, nem com contas As técnicas para segregação das contas do patrimônionão financeiras. em grupos de contas podem também ser utilizadas no âmbito Considerando que a Contabilidade Pública aplica suas do setor privado. Seria bastante saudável para as empresastécnicas de registro e evidenciação sobre o patrimônio, os a utilização do mecanismo no registro das transações queatos administrativos e o orçamento, é necessária a utiliza- envolvam os itens do patrimônio. É de grande importânciação de contas de características específicas para evidencia- para uma empresa conhecer a relação entre o ativoção de cada um desses objetos. Então, para evidenciação financeiro e o passivo circulante, para avaliar com maiordo patrimônio financeiro são utilizadas contas financeiras precisão sua situação financeira. Não se trata de comparare para evidenciação do patrimônio não financeiro usam-se ativo circulante e passivo circulante (índice de liquidezcontas patrimoniais (não financeiras). corrente), nem de comparar disponibilidades financeiras No mesmo sentido, para controle das transações que com o passivo circulante (índice de liquidez seca), mas simenvolvem os “atos administrativos” empregam-se contas de de comparar ativo financeiro (disponibilidades e recebíveiscompensação, enquanto para controle das transações de- financeiros) com passivo circulante.correntes do “orçamento”, são utilizadas contas orçamentá- No ativo circulante podem estar computados créditosrias. Portanto, as contas de controle, na área pública, são de cujo recebimento pode envolver certo grau de incerteza.dois tipos: contas de compensação e orçamentárias. Isso pode estar, indevidamente, servindo de suporte para Dessa forma, é possível segregar as contas utilizadas a assunção de compromissos. Todavia, há créditos que sãona Administração Pública em grupos distintos e autônomos: realizados (convertidos em espécie) automaticamente, em – financeiro; função de determinação legal, como é o caso dos decorren- – patrimonial; tes de adiantamentos do salário família. Eles são realizados – de compensação; e por ocasião da compensação com o recolhimento de con- – orçamentário. tribuições para a previdência social. Esses tipos de créditos80 F r a n c i s c o G l a u b e r
    • previdenciários e outros de natureza tributária apresentam (b) Financeiro – registra, processa e evidencia os fatostotal grau de certeza quanto ao recebimento, fato que não relacionados aos ingressos e aos desembolsos financeiros,ocorre com os créditos decorrentes de vendas a prazo e bem como as disponibilidades no início e final do período;outros. Logo, deveriam ser segregados em subgrupo pró- (c) Patrimonial – registra, processa e evidencia os fa-prio com o nome de recebíveis financeiros, dentro do ativo tos não financeiros relacionados com as variações qualita-circulante. A comparação deles com o passivo circulante tivas e quantitativas do patrimônio público;ofereceria maior precisão na avaliação do grau de risco de (d) Custos – registra, processa e evidencia os custosinsolvência da empresa. Em outras palavras, isto é o que se dos bens e serviços, produzidos e ofertados à sociedadepretende quando se calcula o superávit (ou déficit) financei- pela entidade pública;ro no setor público. (e) Compensação – registra, processa e evidencia os atos de gestão cujos efeitos possam produzir modificações TEORIA DE SISTEMAS CONTÁBEIS no patrimônio da entidade do setor público, bem como aqueles com funções específicas de controle.” Segundo Sanches (2004, p. 331), sistema de contas é a“designação que se dá ao conjunto de contas que são espe- Nesta obra vamos estudar os subsistemas financeiro,cificamente relacionadas a objetos complexos – patrimô- patrimonial, de compensação e orçamentário. O subsistemanio, gestão financeira, garantias e outros atos potenciais -, de custos ainda é muito insipiente no Setor Público. Preferi-organizados com vistas a propiciar o registro sistematiza- mos aguardar orientação do órgão central de contabilidadedo dos atos, fatos e ocorrências de uma mesma natureza; agerar elementos de apoio à tomada de decisões pelas estru- da União quanto aos procedimentos a serem adotados noturas gerenciais das instituições; e a facilitar a elaboração emprego das contas de custos para então nos posicionar-de balanços e demonstrativos.” mos. Todavia, é bom destacar que há trabalhos que tratam O texto da Lei n. 4.320/1964 está organizado de modo da aplicação de custos no setor público.a destacar claramente os sistemas de contas. As orientações Heilio Kohama, em seu livro Contabilidade Pública –para a Contabilidade Orçamentária (sistema orçamentário) Teoria e Prática (2003) apresenta interessante texto sobre ae para a Contabilidade Financeira (sistema financeiro) estão contabilização de serviços industriais, incluindo as contasestabelecidas nos artigos 90 a 93, enquanto as regras re- de custos no subsistema patrimonial. No âmbito do Siafi, háferentes à Contabilidade Patrimonial (sistema patrimonial) um grupo de contas específico para apropriação de gastosencontram-se nos artigos 94 a 100. No artigo 87, a Lei n. por centro de custos.4.320/1964, disciplina o sistema de compensação. Além Como vimos, a Resolução do CFC dá uma abordagemdisso, no artigo 89, ela determina de modo bem evidente a que sem suporte na Teoria Geral dos Sistemas, a qual definenecessidade de evidenciação dos “ fatos ligados à adminis- que todo sistema de informação é composto de três partestração orçamentária, financeira, patrimonial e industrial.” integradas: entrada, processamento e saída. A denominação “sistemas de contas” utilizada até o Segundo Magalhães e Lunkes (2000, p. 33), o “termoano de 2008, foi substituída pela expressão “subsistemas de sistema traduz um pensamento de algo geral, integrado porcontas”, de acordo com a Resolução do Conselho Federal de partes independentes e inter-relacionadas.” Esses mesmosContabilidade n.1.129/2008, que trata de patrimônio públi- autores, ao discutirem a estrutura dos sistemas contábeis,co e sistemas contábeis. apresentam o seguinte fluxograma em que se destacam Na mencionada Resolução, o Conselho Federal de como entradas os atos de gestão e como saídas as infor-Contabilidade dispõe sobre o sistema contábil afirmando mações contábeis (relatórios), enquanto o processamento éque “representa a estrutura de informações sobre identi- representado pela própria Contabilidade.ficação, mensuração, avaliação, registro, controle e evi- Além disso, Magalhães e Lunkes (2000, p. 45) enten-denciação dos atos e dos fatos da gestão do patrimônio dem que um sistema integrado para a Contabilidade envolvepúblico, com o objetivo de orientar e suprir o processo de lançamentos automáticos nos sistemas patrimonial, de resul-decisão, a prestação de contas e a instrumentalização do tado, complementar e de contas de interferência. Com isso,controle social.” fica evidenciada a existência de subsistemas de contas dentro de um sistema mais abrangente que é o contábil, em função Ao tratar da organização e da estrutura do sistemacontábil, a Resolução do Conselho Federal de Contabilida- deste envolver um número maior e complexo de variáveis. Fonte: Magalhães e Lunkes (2000, p. 45)de assim dispõe: “11. A Contabilidade Aplicada ao Setor Público é or-ganizada na forma de sistema de informações, cujos subsis- Gil (1999) expressa raciocínio semelhante ao exposto,temas, conquanto possam oferecer produtos diferentes em quando apresenta a seguinte figura para fundamentar os sis-razão da respectiva especificidade, convergem para o pro- temas de informações contábeis. Fonte: Gil (1999, p.16)duto final, que é a informação sobre o patrimônio público. 12. O sistema contábil está estruturado nos seguintessubsistemas de informações: Dando sequência ao entendimento de Gil (1999), pode- (a) Orçamentário – registra, processa e evidencia os se afirmar, num contexto mais analítico, que cada uma dasatos e os fatos relacionados ao planejamento e à execução contas que compõe os grupos de contas representa um sub-orçamentária; sistema. Conforme se pode compreender pela leitura dos 81 N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a
    • trabalhos de Silva (1996, p.164) e Angélico (1995, p. 168), O subsistema financeiro representa um conjunto deo sistema contábil público também se submete a essa lógi- contas de muita importância na gestão pública, dada a suaca. Esses dois estudiosos destacam as entradas, ou seja, as constante utilização na evidenciação das disponibilidades efontes alimentadoras e as saídas do sistema contábil gover- dos compromissos financeiros, informações de alta relevân-namental. cia para fins gerenciais. Silva (1996, p. 173) reconhece “o Sistema de Conta- Para Silva (1996, p.232), o subsistema financeiro “con-bilidade Governamental como sistema de informações que trola o movimento financeiro da Fazenda Pública, regis-visa atender às necessidades dos administradores e às de- trando recebimentos e pagamentos, tanto orçamentáriosterminações legais que regem a Administração Pública.” como extraorçamentários, demonstrando as disponibilida- São fontes de informação do sistema contábil todosos atos e fatos ocorridos no âmbito dos órgãos públicos. O des existentes.”processamento desses atos e fatos se dá no setor contábil, Para o registro dos fatos financeiros, esse subsistemaonde ocorrem as tarefas de análise, interpretação, classifi- utiliza contas chamadas financeiras, em função de que re-cação e registro, de acordo com a planificação previamente gistram a movimentação de numerário. A título de exemploestruturada. No final do processamento são produzidos de- mencionam-se as contas bancos, caixa e todas que com elasmonstrativos financeiros analíticos e sintéticos que visam à se relacionem, como: despesa orçamentária, receita orça-evidenciação da informação contábil em balanços, de modo mentária, fornecedores, pessoal a pagar etc.a subsidiar a tomada de decisão. O sistema contábil pode ser A fim de facilitar a identificação de uma conta per-representado graficamente assim: tencente ao subsistema financeiro, necessário se faz enten- der que todas as contas que se relacionem em contraparti- SUBSISTEMA FINANCEIRO da (lançamento a débito ou a crédito numa mesma partida dobrada) com as contas que representam disponibilidades O subsistema financeiro registra os recebimentos e (caixa, bancos etc.) são consideradas também financeiras,pagamentos de receitas e despesas orçamentárias e os in- para efeito de manter equilíbrio em nível de débitos e crédi-gressos e dispêndios extraorçamentários, ou seja, a mo- tos no subsistema financeiro.vimentação de “caixa” (entrada e saída de numerário). Osubsistema financeiro registra também os fatos que envol- De acordo com o art. 93 da Lei n. 4.320/64, as contasvem “equivalentes de caixa”, tais como a incorporação e o do subsistema financeiro devem identificar, registrar e con-cancelamento de créditos e débitos de natureza financeira. trolar todas as operações de que resultem débitos e créditosEste subsistema é composto, principalmente, por rubricas de natureza financeira, resultantes ou não da execução or-do ativo financeiro e do passivo financeiro, e suas corres- çamentária.pondentes contrapartidas em contas de variação patrimo-nial, tais como receita e despesa, de conformidade com os SUBSISTEMA PATRIMONIALconceitos estabelecidos pelos parágrafos 1º e 3º do art. 105da Lei n. 4.320/64, a seguir transcritos: O subsistema patrimonial consiste num grupo de con- “§ 1º O Ativo Financeiro compreenderá os créditos e tas que representa o patrimônio não financeiro. Por essevalores realizáveis independentemente de autorização or- motivo, também pode ser denominado de subsistema nãoçamentária e os valores numerários. financeiro. ... Esse subsistema registra a movimentação relativa à in- § 3º O Passivo Financeiro compreenderá os compro- corporação e desincorporação de bens de estoque, móveis,missos exigíveis cujo pagamento independa de autorizaçãoorçamentária.”52 imóveis, créditos e débitos não financeiros, valores (ações, Como se percebe da leitura desses trechos da Lei n. joias, títulos).4.320/64, os elementos financeiros de ativo, além do próprio Portanto, compõem esse subsistema, as variações pa-numerário, são caracterizados por representar itens que não trimoniais ativas e passivas, tais como: mutações, superve-dependem de autorização orçamentária para conversão em niências e insubsistências, bem como os títulos contábeisnumerário (são os “equivalentes de caixa”). Da mesma for- que fazem parte do ativo e do passivo permanente do balan-ma, os elementos financeiros de passivo, tais como: restos a ço patrimonial, de acordo com a conceituação estabelecidapagar, caracterizam-se por envolver dívidas cujo pagamen- pela Lei n. 4.320/64, no art. 105, parágrafos 2º e 4º, a seguirto não depende de autorização orçamentária. transcritos: Esse subsistema de contas evidencia o saldo financeiro “§ 2º O Ativo Permanente compreenderá os bens, cré-(situação estática) e o resultado financeiro. Suas contas são ditos e valores, cuja mobilização ou alienação dependa deutilizadas na composição do ativo financeiro e do passivo autorização legislativa.financeiro do balanço patrimonial, permitindo o cálculo § 4º O Passivo Permanente compreenderá as dívidasdo superávit financeiro (fonte de recurso disponível para fundadas e outras que dependam de autorização legislativaabertura de crédito adicional). As contas do subsistema fi- para amortização ou resgate.”nanceiro também são usadas para elaboração do balançofinanceiro, onde se apura o resultado financeiro do período. Essa norma dispõe que devem ser evidenciados como elementos não financeiros, no balanço patrimonial, os itens52 Redação sugerida pelos autores de “A Lei 4320 Comentada” (J. T. Machado Jr. e Heraldo da Costa Reis). que dependem de autorização legislativa para movimenta-82 F r a n c i s c o G l a u b e r
    • ção, ou seja, alienação, no caso de ativos; ou amortização, Entretanto, as obrigações a pagar provenientes da exe-no caso de passivos. Essa autorização legislativa pode estar cução da receita orçamentária (dívida fundada interna e dí-representada pela própria lei de orçamento ou por lei espe- vida fundada externa, em títulos ou em contratos) são con-cial. tas do subsistema patrimonial em razão de que constituem Deve-se entender, no contexto do balanço patrimonial, compromissos reconhecidos – no momento da realização daque o ativo e o passivo financeiros contemplam contas do receita de operações de crédito – cuja amortização (paga-subsistema financeiro, enquanto o ativo e passivo perma- mento) depende ainda de autorização orçamentária. Alémnentes evidenciam contas do subsistema patrimonial. disso, para assumir uma obrigação a pagar decorrente da O subsistema patrimonial revela as entradas e saídas obtenção de financiamentos ou empréstimos, um órgão pú-de bens, créditos e débitos não financeiros resultantes da blico necessita de autorização orçamentária prévia. Então, aexecução orçamentária com uso de contas de mutações ati- assunção de obrigações decorrentes da obtenção de um em-vas e passivas. préstimo ou financiamento, além de depender de autoriza- As incorporações e desincorporações de ativos e ção legislativa, vai exigir também autorização orçamentária específica para amortização ou resgate. A dependência depassivos permanentes (não financeiros) independentes da autorização orçamentária para amortização torna essas dí-execução orçamentária, reveladas pelas superveniências e vidas itens do passivo permanente, pois não podem ser pa-insubsistências ativas e passivas, também caracterizam o gas automaticamente na data acertada de vencimento. Porsubsistema patrimonial. esse motivo, devem fazer parte do subsistema patrimonial. No subsistema patrimonial, há as denominadas contas Logicamente, deve-se considerar a existência de com-patrimoniais. Elas são utilizadas para elaboração do balan- promissos a pagar não resultantes da execução do orça-ço patrimonial (ativo e passivo permanentes), em conjun- mento da receita ou da despesa. Para a segregação dessesto com as contas do subsistema financeiro (ativo e passivo compromissos de origem extraorçamentária entre os sub-financeiros), evidenciando consequentemente o saldo pa- sistemas financeiro e patrimonial, não há regras claras quetrimonial, o qual corresponde ao conceito de patrimônio possam simplificar o processo de análise. Por esse motivo,líquido. Essas contas também servem para evidenciar o re- deve-se ter todo o cuidado na identificação da natureza fi-sultado patrimonial do exercício por meio da demonstração nanceira ou não financeira deles. Para o desenvolvimentodas variações patrimoniais. da análise, não se deve esquecer do efeito na apuração do superávit financeiro, o que exige uma atitude prudente e SEGREGAÇÃO DE CONTAS DOS SUBSISTE- conservadora por parte do analista.MAS FINANCEIRO E PATRIMONIAL Desse modo, como recomenda o princípio contábil da prudência e complementa a Lei n. 4.320/64, no art. 105, pa- Tanto no subsistema financeiro quanto no subsistema rágrafo 3º, deve-se considerar compromissos financeiros,patrimonial há elementos que representam bens, direitos a além dos que decorrem da liquidação da despesa, os quereceber e obrigações a pagar, bem como contas de resultado. nascem da execução extraorçamentária, mas cujo pagamen- Em regra geral, os bens têm sua natureza não financeira to não depende de autorização orçamentária por envolverfacilmente identificada. recursos de terceiros. Então, também são obrigações a pagar Quanto às contas de resultado, são contas financeiras do subsistema financeiro as dívidas oriundas de ingressosas que representarem variações em elementos financeiros financeiros extraorçamentários, tais como: recebimento dedo patrimônio. Da mesma forma, serão contas de resultado depósitos de terceiros. Essas dívidas representam recursosdo subsistema patrimonial as que registrarem variações em de terceiros em poder dos órgãos públicos, não necessitan-elementos não financeiros do patrimônio. do de autorização orçamentária para que sejam devolvidos Os direitos a receber e as obrigações a pagar apresen- e entregues ao credor.tam alguma dificuldade com relação à segregação entre os São obrigações a pagar do subsistema patrimonial assubsistemas financeiro e patrimonial, podendo confundir os que dependem de autorização e, principalmente, da exe- cução orçamentária para pagamento, tais como: provisõesanalistas contábeis. para férias, provisões para contingências, provisões para As obrigações a pagar oriundas da execução da des- 13º salário etc. Esses compromissos não têm origem na exe-pesa orçamentária (fornecedores, pessoal a pagar, encargos cução orçamentária, sendo reconhecidos em razão da práti-sociais a recolher etc.) são contas do subsistema financeiro, ca da boa técnica contábil, conforme orienta o Princípio daapesar de terem origem orçamentária, porque representam Competência. Além desses compromissos não financeiros,compromissos cujo pagamento já não depende de autoriza- também devem ser considerados não financeiros e registra-ção orçamentária em razão de terem cumprido o estágio da dos no subsistema patrimonial, integrando o passivo per-liquidação. Daí as contas que representam valores a pagar a manente, os que surgem como decorrência da aplicação dofornecedores de bens e serviços pertencerem ao subsistema Princípio de Competência no reconhecimento de despesa,financeiro. Uma vez liquidada a despesa, o compromisso mesmo sem cobertura orçamentária, conforme disciplina oque surge já está pronto para pagamento, faltando apenas a Manual da Despesa da STN. Não se trata de oferecer opçãoordem de pagar. Enquanto isso não ocorrer, o compromis- de legalizar atos praticados sem suporte orçamentário, masso é evidenciado no passivo financeiro, pois seu pagamento sim de evidenciar a realidade da situação patrimonial pas-não depende mais de autorização orçamentária. siva da entidade. Se o compromisso a pagar existe, porque 83 N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a
    • decorre de uma despesa contábil efetivamente incorrida, a disposição do devedor. Considerar financeiros os mencio-contabilidade deve evidenciá-lo nos seus demonstrativos nados créditos seria um erro, pois haveria impacto indevidoem razão do que estabelece os Princípios Fundamentais de no superávit financeiro, dando suporte à abertura de cré-Contabilidade. Este é o caso de dívidas decorrentes de sen- ditos adicionais sem a necessária certeza da existência detença judicial transitada em julgado (precatórios), na qual disponibilidade financeira no momento do pagamento doshá condenação para o pagamento de valores a terceiros etc. futuros compromissos. O procedimento de classificação deUma vez calculados ou apenas estimados os valores devi- créditos financeiros, além de seguir o critério definido nados, deve se reconhecer contabilmente a dívida lançando-a Lei n. 4.320/64, deve se pautar sobretudo pela prudência.no passivo permanente (não financeiro), em razão de que Não surgem direitos a receber quando da execução (ar-seu pagamento ainda depende autorização orçamentária. recadação) da receita orçamentária, em razão do regime deSeria o caso de executá-la como “Sentenças Judiciais”, ele- caixa adotado para a receita orçamentária. Contudo, per-mento de despesa de número 91, integrante da classificação cebe-se que algumas entidades da administração direta e,econômica da despesa, assim que o orçamento contemplar principalmente, da administração indireta adquirem direi-autorização para sua execução. tos ao realizarem transações comerciais. Por conseguinte, Observe nos quadros a seguir resumo com contas de devem registrar no ativo os valores a receber decorrentesobrigações a pagar do subsistema financeiro e do subsiste- da prestação de serviços ou da venda de mercadorias a ter-ma patrimonial. ceiros (faturamentos a receber e fornecimentos a receber, Quanto aos créditos a receber, de acordo com o que por exemplo). Esses créditos a receber, decorrentes da ob-recomenda o princípio contábil da prudência e conforme tenção de uma receita contábil (em função do aumento noentendimento do parágrafo 1º do art. 105 da Lei n. 4.320/64, patrimônio líquido), devem ser registrados no subsistemaé necessário verificar a certeza do recebimento do crédito patrimonial, para que não afetem indevidamente o cálculopara considerá-lo financeiro, pois isso irá impactar o supe- do superávit financeiro. Isto é, como não se enquadram norávit financeiro. Devem ser considerados créditos a receber conceito de ativo financeiro do balanço patrimonial, nãofinanceiros somente os créditos a receber ou a recuperar podem pertencer ao subsistema financeiro. Conforme jácuja realização (conversão em espécie) esteja prevista em explicado, créditos cujo procedimento de recebimento nãolegislação própria, ou seja, aqueles cujo recebimento não esteja previamente determinado em lei podem não se re-depende da vontade do devedor, tais como o adiantamento alizar. Então, prudentemente, devem integrar o ativo não financeiro, compondo o subsistema patrimonial.do salário-família. Quando há correspondência de créditos Na execução da receita orçamentária, em regra geral,e débitos entre credor e devedor e, principalmente, quando não há valores a receber, pois ela segue o regime de caixalei específica estabelece a forma de confronto desses valo- na contabilização.res, os créditos são considerados financeiros, pois o credor Porém, com a regulamentação do manual da receitatem autorização para compensá-los com débitos a pagar da STN, que implementa o conceito de receita no enfoquejunto ao próprio devedor. Nesse caso, há certeza de reali- patrimonial, os valores a receber reconhecidos no momen-zação dos créditos. Esses direitos a receber de natureza fi- to em que a receita patrimonial é auferida são registradosnanceira não decorrem da execução orçamentária, resultam no subsistema patrimonial. Eles devem ser baixados no mo-de dispêndios extraorçamentários e devem ser demonstra- mento da realização da receita orçamentária.dos no ativo financeiro porque sua conversão em espécie Recapitulando, pode-se afirmar que as obrigações anão depende de autorização orçamentária, tendo em vista pagar oriundas da execução do orçamento da receita sãoque outra lei estabelece previamente a sua regra de realiza- representadas por contas pertencentes ao subsistema pa-ção. Isso está de acordo com o que estabelece o § 1º do art. trimonial, enquanto que as obrigações a pagar decorrentes105 da Lei n. 4.320/64. Um exemplo concreto é o da Lei n. da execução do orçamento da despesa são do subsistema8.213/91, que em seu artigo 68 estabelece: financeiro. Art. 68. As cotas do salário-família serão pagas pela Já as contas representativas de direitos a receber oriun-empresa, mensalmente, junto com o salário, efetivando-se dos do orçamento da despesa são do subsistema patrimo-a compensação quando do recolhimento das contribuições, nial. Não há direitos a receber que se originem da execuçãoconforme dispuser o Regulamento. do orçamento da receita, pois se adota o regime de caixa na sua contabilização. A dívida ativa, que também representa São créditos a receber de natureza não financeira aque- um valor a receber, é uma conta pertencente ao subsiste-les cujo recebimento não esteja assegurado por lei e conse- ma patrimonial, porque seu registro (inscrição) não envolvequentemente dependa da vontade do devedor, tais como a movimento de recursos financeiros. Apesar de o recebimentodívida ativa, os empréstimos a receber, os financiamentos da dívida ativa gerar ingresso de recursos financeiros e, pora receber, diversos responsáveis – apurados, entre outros. esse motivo, envolver a receita orçamentária (ambos regis-Uma vez identificados os recebíveis financeiros, os demais trados no subsistema financeiro), a sua baixa do ativo é fei-devem ser considerados não financeiros e compõem o sub- ta no sistema patrimonial em contrapartida com mutaçãosistema patrimonial. Entre eles, encontram-se os direitos passiva.a receber provenientes da execução (liquidação) do orça- As demais contas representativas de direitos a rece-mento da despesa, tais como empréstimos a receber e fi- ber e de obrigações a pagar são do subsistema financeironanciamentos a receber, porque seu recebimento não está sempre que se envolverem com recursos financeiros, ou dogarantido previamente por lei, estando na dependência da subsistema patrimonial nos demais casos.84 F r a n c i s c o G l a u b e r
    • Observe a lógica apresentada a seguir: corresponde uma única conta creditada. Essas contas, na – subsistema financeiro: contas do ativo e do passivo verdade, não fazem parte do ativo nem do passivo. Não de- financeiros; vem ser a eles juntadas nunca. São um conjunto de contas à – subsistema patrimonial: contas do ativo e do passivo parte, com o objetivo de servir como instrumento adicional permanentes (não financeiros); de controle.” – subsistema de compensação: contas do ativo e do O subsistema de compensação registra atos que não passivo compensado. afetam o patrimônio público de imediato, mas que podem vir a afetá-lo no futuro, ou seja, os atos administrativos de SUBSISTEMA DE COMPENSAÇÃO natureza não orçamentária. De conformidade com os art. 87 e 105 da Lei n. As contas do subsistema de compensação caracteri- 4.320/64, as contas de compensação devem ser empregadaszam-se por serem acessórias às dos subsistemas financei- no controle contábil de direitos e obrigações oriundos dero e patrimonial, complementando o registro contábil das ajustes ou contratos em que a administração pública for parte.transações em que estão envolvidos atos administrativos. Seus saldos devem representar situações não registradasPor esse motivo, elas se destinam precipuamente a efetuar nos subsistemas financeiro e patrimonial, que possam vir acontrole de eventos que não produzem, de imediato, varia- afetar o patrimônio. Pela leitura dos trechos desses artigosção qualitativa ou quantitativa no patrimônio, mas que po- pode parecer que quaisquer atos administrativos devemdem vir a alterar a composição patrimonial no futuro. ser controlados em contas de compensação. Entretanto, Essas contas representam atos administrativos em que recomenda-se que a adoção desse subsistema de contasestão envolvidos bens de terceiros em poder dos órgãos pú- se dê considerando a relevância da informação objeto deblicos e vice-versa e, principalmente, direitos e obrigações controle.potenciais, tais como os decorrentes de cauções em títulos,fianças e avais (recebidas e concedidas), assim como contra- SUBSISTEMA ORÇAMENTÁRIOtos e convênios de receita ou de despesa celebrados e, ainda,outras situações não evidenciadas nas contas do subsistema O subsistema orçamentário contempla contas destina-financeiro ou do patrimonial, como por exemplo: responsa- das ao controle dos atos e fatos provenientes do orçamento,bilidades de terceiros por suprimento de fundos etc. compreendendo a lei orçamentária e os créditos adicionais Os bens, direitos e obrigações efetivas são registra- suplementares, especiais e extraordinários. Compõem o universo de eventos registrados no sub-das nos subsistemas financeiro e patrimonial. sistema orçamentário, os atos relativos à autorização orça- Os bens, direitos e obrigações potenciais e outras si- mentária, tais como a fixação da despesa e a previsão datuações não compreendidas no patrimônio são registrados receita, bem como a descentralização de créditos, a emissãono subsistema de compensação por meio de contas usadas de empenhos, o contingenciamento de créditos etc.para controle de transações que possam afetar os itens do Também são contabilizados no subsistema orçamen-patrimônio financeiro e não financeiro. tário, os fatos referentes à execução orçamentária, entre os A função principal das contas de compensação é efe- quais se encontram a liquidação e o pagamento da despesa,tuar controle, por esse motivo elas devem observar cons- a arrecadação e o recolhimento da receita.tantemente a compatibilidade entre as contas de ativo As contas do subsistema orçamentário apresentam ca-compensado e de passivo compensado. Isto significa que a racterísticas típicas das contas do subsistema de compensa-confiabilidade do método empregado tem suporte na igual- ção. Elas têm o controle como função principal e são aces-dade entre esses dois grupos de contas de compensação. sórias, complementando os registros contábeis feitos no As contas de compensação funcionam da seguinte for- subsistema financeiro e no patrimonial, relativos à execu-ma: para o registro da prática de atos administrativos, deve ção do orçamento. Elas também não evidenciam variaçõesser debitada uma conta de ativo compensado a crédito de patrimoniais, sejam qualitativas ou quantitativas.uma conta de passivo compensado. Na baixa desse regis- Por conta dessa similaridade, as contas do subsistematro, ocorre o lançamento inverso, de modo que seja manti- orçamentário funcionam da mesma forma que as do sub-da a igualdade entre ativo e passivo compensado. Portanto, sistema de compensação, pois ambas efetuam controle. Noo subsistema de compensação é acionado também quando registro da aprovação orçamentária, deve ser acionada a dé-os atos administrativos se concretizam. A execução de um bito uma conta de ativo criada especialmente para controlarcontrato, assim como a assinatura, envolve registro no sub- o orçamento. A contrapartida é uma conta do passivo, tam-sistema de compensação. bém exclusivamente criada para o controle do orçamento. Iudícibus et all (1998, p. 190) se refere às contas de A partir da estrutura de contas de controle do Planocompensação com um “sistema especial que engloba as de Contas da Administração Federal, a ser estudado nocontas nas quais são registradas operações que não alte- próximo capítulo, podem-se estabelecer regras para reali-ram o patrimônio. Indicam riscos, ou responsabilidades fu- zação do acompanhamento dos atos e fatos de origem orça-turas, eventuais, custódias etc., e têm características pró- mentária. No caso da realização da receita orçamentária, oprias de funcionamento. Antes da Lei n. 6.404, de 15.12.76, acompanhamento é efetuado por meio de contas que inte-essas contas eram indicadas nos balanços, logo em seguida gram o ativo, enquanto o controle da realização da despesaao ativo e passivo. Uma particularidade do sistema de com- orçamentária (empenho, liquidação e pagamento) envolvepensação consiste no seguinte: para cada conta debitada contas que compõem o passivo. 85 N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a
    • As principais contas do subsistema orçamentário são: Suponha que o orçamento de determinada entidadedotação inicial, dotação adicional, crédito disponível, emis- pública tenha sido aprovado com equilíbrio, apresentandosão de empenho, crédito empenhado a liquidar, crédito a seguinte estrutura:empenhado liquidado, receita a realizar, receita realizada, A contabilização dessa lei de orçamento, no subsiste-previsão inicial da receita, previsão adicional da receita etc. ma orçamentário, é efetuada da seguinte maneira: Em razão do princípio da anualidade orçamentária, a. registro da receita prevista na lei de orçamentosuas contas sempre iniciam o exercício financeiro com sal- D – Receita a Realizar (conta devedora de controle dosdos “zerados”. Recebem saldos a partir da aprovação da lei valores a arrecadar)de orçamento, registrando e acompanhando todas as etapas C – Previsão Inicial da Receita (conta credora de con-relativas à execução e alteração orçamentárias. Ao final do trole da previsão da receita)ano, após a elaboração do balanço orçamentário, as contas Histórico .........................................................................180devem ter seus saldos encerrados, processo que implica areversão dos saldos devedores e credores existentes. b. registro da despesa fixada na lei de orçamento Dado que a Contabilidade Pública é por essência uma D – Dotação Inicial (conta devedora de controle da fi-contabilidade orçamentária, esse subsistema de contas, xação da despesa)apesar de ser considerado acessório para fins contábeis, C – Crédito Disponível (conta credora de controle dostransforma-se numa fonte muito importante de informa- valores a empenhar)ções gerenciais para tomada de decisão no âmbito da gestão Histórico .........................................................................180orçamentária, pois todo gestor público demanda continu-amente informações acerca da disponibilidade orçamen- Quando ocorrer a execução do orçamento, ou seja, atária, de empenhos emitidos pendentes de liquidação, de arrecadação da receita no total de 160, o empenho no totalempenhos liquidados pendentes de pagamento, de receitas de 150, a liquidação no montante de 140 e o pagamento daprevistas pendentes de arrecadação, de receitas arrecadadas despesa no total de 120, os registros contábeis acionarão aspendentes de recolhimento, entre outras. seguintes contas no subsistema orçamentário: O subsistema orçamentário deve registrar a previsão a. registro da arrecadação da receita (apenas o registroorçamentária, suas alterações (créditos adicionais), execu- no subsistema orçamentário)ção orçamentária e outros atos e fatos decorrentes do or- D – Receita Realizada (conta devedora de controle daçamento, possibilitando a comparação entre a previsão e a receita arrecadada)execução orçamentárias, em função das exigências inseri- C – Receita a Realizar (conta devedora de controle dosdas nos art. 29, 85 e 90 da Lei n. 4.320/64, a seguir transcri- valores a arrecadar)tos. Para isso, a Contabilidade deve utilizar mecanismos que Histórico .........................................................................160possibilitem o acompanhamento da execução orçamentária,fazendo uso de contas do subsistema orçamentário, com a b. registro do empenho da despesaintenção de evidenciar o montante de dotação orçamentária D – Crédito Disponível (conta credora de controle dosem vigor, as disponibilidades orçamentárias, bem como a valores a empenhar)parcela de dotação já executada e os montantes referentes à C – Crédito Empenhado a Liquidar (conta credora dereceita prevista e arrecadada: controle dos valores a liquidar) “Art. 29. Caberá aos órgãos de contabilidade ou de Histórico .........................................................................150arrecadação organizar demonstrações mensais da receitaarrecadada, segundo as rubricas, para servirem de base à c. registro da liquidação do empenho da despesa (ape-estimativa da receita, na proposta orçamentária” nas o registro no subsistema orçamentário) ... D – Crédito Empenhado a Liquidar (conta credora de “Art. 85. Os serviços de contabilidade serão organiza- controle dos valores a liquidar)dos de forma a permitirem o acompanhamento da execução C – Crédito Empenhado Liquidado a Pagar (conta cre-orçamentária, o conhecimento da composição patrimonial, dora de controle dos valores liquidados a pagar)a determinação dos custos dos serviços industriais, o le- Histórico .........................................................................140vantamento dos balanços gerais, a análise e a interpreta-ção dos resultados econômicos e financeiros.” d. registro do pagamento da despesa liquidada (apenas ... o registro no subsistema orçamentário) “Art. 90. A contabilidade deverá evidenciar, em seus D - Crédito Empenhado Liquidado a Pagar (conta cre-registros, o montante dos créditos orçamentários vigentes, dora de controle dos valores liquidados a pagar)a despesa empenhada e a despesa realizada, à conta dos C - Crédito Empenhado Liquidado Pago (conta credoramesmos créditos, e as dotações disponíveis.” de controle dos valores liquidados pagos) Histórico .........................................................................120 Observe a seguir exemplos de grupos de contas de con-trole do orçamento e, consequentemente, de atos e fatos de O art. 102 da Lei n. 4.320/64 estabelece que o balançonatureza orçamentária típicos, inspirados na estrutura do orçamentário deve demonstrar as receitas e despesas pre-Plano de Contas da Administração Federal: vistas em confronto com as realizadas. Para atender a essa Para fins ilustrativos, vamos acompanhar o funciona- regra, a Contabilidade utiliza as contas do subsistema or-mento dessas contas na tarefa de acompanhar os atos e fatos çamentário, cujos desdobramentos produzem um conjuntovinculados ao orçamento. de informações analíticas que identificam, entre outros, a86 F r a n c i s c o G l a u b e r
    • unidade orçamentária, a função e a subfunção de governo, Se essa aquisição de material estiver vinculada a umo programa de trabalho (programa, ação e subtítulo), a fonte contrato com fornecedor, também é necessário fazer lança-de recursos, a natureza da despesa, o tipo de crédito (inicial, mento no subsistema de compensação para baixa do con-suplementar, especial e extraordinário). Essas informações trato:são essenciais à elaboração do balanço orçamentário. D – Direitos e obrigações contratadas (contrapartida de contratos do passivo compensado) OPERACIONALIZAÇÃO DOS SUBSISTEMAS C – Contratos de fornecimento de bens (controle deDE CONTAS contratos do ativo compensado) Esse mesmo fato, no âmbito da contabilidade empre- A utilização de subsistemas de contas na Adminis- sarial, seria registrado com o uso apenas das contas Almo-tração Pública implica maior atenção na escrituração dos xarifado de material de consumo e fornecedores. Então,fatos contábeis. Para cada grupo de contas, pode ser elabo- porque são necessários quatros lançamentos no âmbito dorado um balancete de verificação, de modo a acompanhar a setor publico?compatibilização dos saldos devedores e credores dentro de Em primeiro lugar, deve-se ressaltar que na área pú-cada subsistema. blica, além do patrimônio, também são objeto de registro e O registro de fatos contábeis com a utilização de sub- evidenciação os atos administrativos e o orçamento. A ló-sistemas de contas distintos numa mesma contrapartida gica seria precisarmos de três lançamentos para a contabili-provoca desequilíbrio nos saldos dos balancetes de cada zação da transação anterior. Todavia, é necessário lembrarsubsistema envolvido. também que as contas representativas do patrimônio são Dessa forma, depreende-se que os lançamentos segregadas em financeiras e não financeiras com o objetivocontábeis guardam contrapartidas dentro de cada subsistema de facilitar o levantamento do balanço patrimonial.de contas. O lançamento a débito em uma conta do subsistema Sendo assim, precisamos de quatro lançamentos contá-financeiro tem como contrapartida um lançamento a crédito beis. Dois lançamentos dizem respeito ao registro do patri-em conta do mesmo subsistema; caso contrário, surge saldo mônio financeiro e não financeiro e de suas respectivas va-devedor a maior no subsistema financeiro e saldo credor riações, também financeiras e não financeiras – subsistema financeiro e subsistema patrimonial. O terceiro lançamentoa maior no outro subsistema de contas utilizado, gerando contábil destina-se ao registro dos atos administrativos en-desequilíbrio nos dois subsistemas. volvidos na transação. Há um contrato de fornecimento de Recorde-se que as contas de resultado na Contabilidade bens que precisa ser baixado no subsistema de compensa-Pública são encontradas apenas no subsistema financeiro ção. O último lançamento contábil tem a finalidade de re-(receita e despesa orçamentária) e no subsistema gistrar a liquidação da despesa orçamentária. Há um em-patrimonial (mutações ativas e passivas e superveniências penho pendente de liquidação no subsistema orçamentárioe insubsistências ativas e passivas). que precisa ter seu controle atualizado. As contas representativas de bens, direitos e obriga- Logo, é necessário fazer adaptações no lançamentoções a pagar e ainda o patrimônio líquido pertencem ao originário da contabilidade empresarial para atender às exi-subsistema financeiro e patrimonial. gências da contabilidade orçamentária, típica na área pú- Nos subsistema de compensação e orçamentário exis- blica.tem apenas contas de controle. A lógica pode se resumir ao procedimento que a seguir Para ilustrar, observe um exemplo de escrituração na é apresentado.área pública de um fato típico a qualquer ramo de Contabi- Inicialmente, deve-se cuidar do “fechamento” do sub-lidade. A aquisição de material de consumo para estoque sistema financeiro, o que é feito com o débito em despesadeve provocar lançamento simultâneo nos subsistema de orçamentária e crédito em fornecedores, conta do passivocontas patrimonial, financeiro e orçamentário: financeiro. Depois, a preocupação é encontrar a conta a ser credi- Subsistema patrimonial: tada em contrapartida a Almoxarifado de material de con- D – Almoxarifado de material de consumo (conta de sumo, conta do subsistema patrimonial, para manter o equi-ativo não financeiro) líbrio no subsistema de contas, pois se trata de uma conta do C – Mutação ativa (conta de resultado aumentativo) ativo permanente. No subsistema patrimonial, existem as contas de variações patrimoniais, que servem exatamente Subsistema financeiro: para representar o montante das alterações que ocorrem no D – Despesa orçamentária (conta de resultado dimi- patrimônio, ou seja, entrada e saída de bens, direitos e obri-nutivo) gações. A contrapartida, portanto, é uma conta de Variação C – Fornecedores (conta de passivo financeiro) Ativa, denominada mutação ativa. Conforme já exposto, a variação envolvida é denominada de “mutação” porque se Subsistema orçamentário: trata de um fato permutativo, pois o patrimônio líquido não D – Crédito empenhado a liquidar (conta de controle sofreu alteração. Além disso, é também chamada de mu-do orçamento da despesa) tação “ativa” porque é classificada entre as variações “ati- C – Crédito empenhado liquidado (conta de controle vas”, na demonstração das variações patrimoniais. Deve-sedo orçamento da despesa) entender que a utilização da conta de resultado aumenta- 87 N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a
    • tivo mencionada tem o objetivo de evitar que o resultado Observe exemplos de casos em que os eventos envol-do exercício seja reduzido indevidamente com o débito em vem somente um subsistema de contas:conta de despesa orçamentária, tendo em vista que ocor- – registro da doação de bens móveis (recebida), ondereu uma simples aquisição de material de consumo e não deve ser feito lançamento apenas no subsistemao efetivo consumo de materiais. Quando este fato ocorrer, patrimonial:certamente, deve produzir uma redução no resultado do D – Bens Móveisexercício. C – Superveniência Ativa (Doação de bens de O terceiro lançamento efetuado é o responsável pelo terceiros)controle da execução do orçamento da despesa, represen-tando pela via contábil o estágio da liquidação da despesa. – registro da assinatura de contratos de serviços, O último lançamento efetuado consiste no registro de que provoca lançamento apenas no subsistema deelementos que são evidenciados no ativo e no passivo com- compensação:pensado do balanço patrimonial. O registro dos contratos D – Contrato de Serviçospendentes de execução precisa ser baixado para manter o C – Direitos e Obrigações Contratadascontrole atualizado. Destaque-se que cada uma das contas de escrituração – registro da previsão da receita orçamentáriaintegrantes do Plano de Contas da Administração Federal corrente ou de capital, que só produz lançamento noé identificada quanto ao subsistema de contas. Isso facilita subsistema orçamentário: D – Receita a Realizarsobremaneira a sua utilização por parte das unidades ges- C – Previsão Inicial da Receitatoras. Em geral, a regra de contabilização da realização da – registro do recebimento de depósitos de terceirosreceita ou da despesa orçamentárias envolve registros, no em dinheiro, a ser contabilizado apenas no subsis-mínimo, nos subsistema orçamentário e financeiro, pois tema financeiro:sempre estará envolvido o ativo ou o passivo financeiros. D – Bancos conta Movimento (Ativo Financeiro)Haverá também registro no subsistema patrimonial se en- C – Depósitos de Terceiros (Passivo Financeiro)volver itens do ativo ou passivo permanentes, como é o casoda alienação de bens ou da aquisição de bens. Ocorrerá ain- PLANO DE CONTAS DA ADMINISTRAÇÃO FE-da registro no subsistema de compensação se a transação DERALenvolver itens do ativo e passivo compensados, como nocaso de a aquisição de bens estar vinculada a um contrato De acordo com o art. 69 do Decreto-Lei n. 200/67, osde fornecimento de bens. órgãos da administração direta devem observar um plano Com base nisso, é possível estabelecer outras regras de contas único, comumente denominado de Plano de Con-mais específicas de contabilização dos atos e fatos admi- tas da Administração Federal.nistrativos que podem orientar a utilização dos subsistemas O Plano de Contas Administração Federal, de acordode contas: com o Manual SIAFI da Secretaria do Tesouro Nacional, a) quando se tratar de receitas e despesas orçamen- é representado por um conjunto de títulos, organizados e tárias efetivas, ou seja, se houver alteração no codificados com o propósito de sistematizar e padronizar patrimônio líquido no momento da realização da o registro contábil dos atos e fatos de gestão, e permitir a receita orçamentária ou da despesa orçamentária, qualquer momento, com precisão e clareza, a obtenção dos são utilizados o subsistema financeiro e o orçamen- dados relativos ao patrimônio, tendo como partes integran- tário; tes a relação das contas, a tabela de eventos e os indicadores b) quando se tratar de receitas e despesas orçamentá- contábeis. rias não efetivas, ou seja, se não houver afetação no patrimônio líquido no momento da realização da Objetivos e Composição receita ou da despesa orçamentária - fatos permu- tativos -, são utilizados os subsistemas financeiro, A estrutura de contas utilizada no Governo Federal patrimonial e orçamentário; tem o propósito de atender, de maneira uniforme e siste- c) quando se tratar de fatos financeiros de natureza matizada, ao registro contábil dos atos e fatos relacionados extraorçamentária, deve ser usado o subsistema com os recursos do Tesouro Nacional sob a responsabilida- financeiro; de dos órgãos da Administração Direta e Indireta, de forma d) quando se tratar de atos administrativos de natureza a proporcionar maior flexibilidade no gerenciamento e con- orçamentária, será utilizado o subsistema orçamen- solidação dos dados e a atender as necessidades de informa- tário; ção em todos os níveis da Administração Pública Federal. e) quando se tratar de fatos não-financeiros indepen- A estrutura do plano de contas objetiva, principal- dentes da execução orçamentária, deve ser utilizado mente, realçar o estado patrimonial e suas variações, o subsistema patrimonial; concentrando as contas típicas de controle nos grupos de f) quando se tratar de atos administrativos não vincu- compensação, de forma a propiciar o conhecimento mais lados ao orçamento, o registro deve ser efetuado no adequado da situação econômico-financeira de uma gestão subsistema de compensação. administrativa; padronizar o nível de informação dos ór-88 F r a n c i s c o G l a u b e r
    • gãos da Administração Direta e Indireta, com a finalidade o uso das contas pelas unidades gestoras de acordo com asde auxiliar o processo de tomada de decisão, facilitando a restrições legais, fiscais e normativas pertinentes, conformeelaboração do Balanço Geral da União; e permitir, por meio codificação própria. Destaca-se entre os indicadores contá-da relação de contas e tabelas, a manutenção de um siste- beis as restrições quanto ao detalhamento (conta corrente),ma integrado de informações orçamentárias, financeiras e ao subsistema contábil, à inversão de saldo e à natureza dopatrimoniais na Administração Federal, com a extração de saldo de cada conta. A caracterização das contas quanto arelatórios necessários à análise gerencial, inclusive balan- esses atributos permite que o sistema SIAFI impeça o seuços e demais demonstrações contábeis. uso indevido, minimizando a ocorrência de erros na escri- A Instrução Normativa da Secretaria do Tesouro Na- turação. Há indicadores contábeis de contas e de eventos. Acional n. 08/1996 atribui à Coordenação-Geral de Contabi- consulta aos indicadores pode ser feita no SIAFI por meiolidade a responsabilidade pelo gerenciamento do plano de da transação “CONINDCONT” (consulta indicadores con-contas. O desenvolvimento dessa competência inclui criar, tábeis).extinguir e alterar contas e eventos. A IN STN n. 08/1996 Compõe também o Plano de Contas da Administraçãotambém estabelece que os procedimentos para sua ope- Federal a tabela de contas correntes contábeis. Trata-racionalização estarão detalhados no Manual do SIAFI, se de instrumento acessório e analítico para controleo qual foi instituído pela Instrução Normativa da STN n. individualizado de dados relativos à gestão orçamentária05/1996. Dessa forma, de acordo com o Manual do SIAFI, o (número de nota de empenho, por exemplo), financeiraPlano de Contas da Administração Federal é composto dos (código de fonte de recursos, por exemplo) e patrimonialseguintes elementos: (número de contrato, de convênio, código de imóvel etc.). – elenco de contas; – tabela de eventos; e Níveis de Desdobramento e Código das Contas – indicadores contábeis. Deve-se acrescentar a essa relação o seguinte item: Cada rubrica contábil do Plano de Contas da Adminis-descrição das contas. Esse elemento contém informações tração Federal contém alguns atributos necessários a suaacerca da função das contas e seu funcionamento, bem precisa identificação e caracterização. São atributos essen-como sobre o momento de débito e crédito, natureza do ciais de uma conta: codificação (código da conta), denomi-saldo (devedor ou credor), subsistema contábil (financeiro, nação (título da conta), função, funcionamento e indica-patrimonial, orçamentário, custos e de compensação), se a dores contábeis (detalhamento, natureza do saldo, sistemaconta é de resultado ou patrimonial, entre outras. No siste- contábil etc).ma SIAFI, essas informações podem ser obtidas median- As contas são identificadas por um código compostote consulta à transação “CONCONTA” (consulta plano de de 9 (nove) dígitos numéricos, distribuídos em 7 (sete) ní-contas). veis de desdobramento, classificados de acordo com a se- O elenco de contas, também denominado de relação guinte estrutura: X. X. X. X. X. XX. XX, onde:de contas, contempla títulos contábeis, ordenados e codi- 1º NÍVEL - CLASSE X (pode assumir: 1, 2, 3, 4, 5 e 6)ficados, necessários ao adequado registro dos atos e fatos 2º NÍVEL - GRUPO Xadministrativos. Segundo Sá (1998, p. 26), a relação de contas “é uma 3º NÍVEL - SUBGRUPO Xpeça flexível, deixando sempre margem para que novas 4º NÍVEL - ELEMENTO Xcontas sejam inseridas a fim de dar ao plano a maleabili- 5º NÍVEL - SUBELEMENTO Xdade necessária.” 6º NÍVEL - ITEM XX A relação de contas atualizada pode ser obtida na pá- 7º NÍVEL - SUBITEM XXgina oficial da Secretaria do Tesouro Nacional, disponível CONTA-CORRENTE X .... (código variável)em: “www.tesouro.fazenda.gov.br/contabilidade_governa-mental” Obs.: Esse código de conta-corrente é variável porque A tabela de eventos contém a relação, também ordena- pode se resumir a um par de dígitos ou a um grupo compos-da e codificada, dos principais fatos contábeis rotineiros de to de dezenas de dígitos.um órgão público, agrupados de acordo com característicascomuns. A essa estrutura de nove dígitos que identifica e deta- A principal função da tabela de eventos é propiciar a lha uma conta contábil é acrescentado um código variável,contabilização automática dos fatos contábeis a partir da denominado de código de conta corrente, o qual permiteinformação de um código numérico específico, que repre- o tratamento de informações conforme a individualizaçãosenta um fato contábil. exigida pela conta objeto do detalhamento, de acordo com Esse assunto é examinado com maior profundidade em tabela própria estruturada, cujos itens previamente cadas-capítulo específico, pois a sua operacionalização não envol- trados permitem maior flexibilidade no gerenciamento deve unicamente a técnica contábil. A correta contabilização dados.dos fatos contábeis, no âmbito do SIAFI, exige o domínio Esse mecanismo de controle analítico funciona comodos fundamentos lógicos da tabela de eventos. o tradicional livro contas correntes, muito utilizado na área Os indicadores contábeis, de acordo com o Manual do comercial e financeira das empresas em geral, para possi-SIAFI, representam um mecanismo cuja utilização define bilitar a individualização, principalmente, de credores (va- 89 N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a
    • lores a pagar) e de devedores (contas a receber) em maior Obs.: Há alguns conceitos empregados no âmbito donível de detalhamento a ponto de identificar, por meio de SIAFI que precisam ser recordados:CNPJ e CPF, devedores e credores. Esse mecanismo atende – O programa de trabalho resumido (PTRES) é umàs exigências dos artigos 88 e 97 da Lei n. 4.320/64: código de seis dígitos que representa a unidade “Art. 88. Os débitos e créditos serão escriturados com orçamentária, a função, a subfunção, o programa,individuação do devedor ou do credor e especificação da a ação, o subtítulo, o resultado primário e o tipo denatureza, importância e data do vencimento, quando fixada. crédito. ... – A inscrição genérica (IG) é um código de até oito Art. 97. Para fins orçamentários e determinação dos dígitos destinado a identificar credores do exterior edevedores, far-se-á o registro contábil das receitas patri- outros que não possuam CPF ou CNPJ.moniais, fiscalizando-se sua efetivação.” – A unidade gestora responsável (UGR) é um código Na relação de contas, o sinal de igual (=) é utilizado de seis dígitos que identifica a unidade que respondepara identificar que determinada rubrica faz uso de códigode conta corrente, visando o tratamento em nível individu- pela execução de parcela de uma determinada açãoalizado. Isso objetiva proporcionar maior flexibilidade no contida num crédito orçamentário.gerenciamento dos dados orçamentários, financeiros e pa- – O plano interno (PI) é um código de onze dígitostrimoniais. Esse código faz parte do atributo “denominação que serve para acompanhar a ação programada,da conta”. Também na relação de contas, o sinal de asterisco detalhando um projeto ou uma atividade. O PI pode(*) é utilizado para identificar as contas redutoras ou retifi- ser desdobrado em etapas.cadoras, como é o caso da conta que registra a depreciaçãode bens móveis e imóveis, cujo título inclui o sinal de aste- A relação de contas correntes com seus respectivosrisco por ser retificadora: “*Depreciação Acumulada”. desdobramentos pode ser consultada, no âmbito do sistema Como já apresentado, a tabela de contas correntes SIAFI, por meio da transação “CONINDCONT”.contém os tipos de detalhamentos a serem utilizados para Vamos examinar, a partir de uma conta do elenco deindividualização de valores integrantes de qualquer conta contas, como se processa a formação do código das contasrepresentativa da situação do patrimônio, da variação do e o seu uso prático combinando com o código de conta cor-patrimônio, como também de contas de controle. Observe rente contábil. A conta em foco é “Fornecedores do Exercí-alguns exemplos: cio”, que faz parte da classe Passivo. – CNPJ, CPF, Unidade Gestora, Inscrição Genérica: Observe o código da conta 2.1.2.1.1.01.00. O primei- tipo de conta corrente composto por até 14 dígitos ro dígito (2.x.x.x.x.xx.xx) identifica que a conta é da classe (XXXXXXXXXXXXXX), destinado à identifi- passivo, enquanto a junção do primeiro com o segundo dí- cação de credores ou devedores, os quais compõem gitos (2.1.x.x.x.xx.xx) identifica que é do passivo circulante. detalhamento de contas, tais como: clientes, forne- O desdobramento da conta em foco segue até o penúltimo cedores; – Banco + Agência + Conta Bancária: tipo de nível que é denominado item, formando o seguinte código: conta corrente composto da seguinte forma: 2.1.2.1.1.01.xx, cujo nome é “do exercício” e que identifica o XXX + XXXXX + XXXXXXXXXX, também título mais analítico da conta. denominado de domicílio bancário, destinado Todavia, a informação ainda não está no nível geren- ao detalhamento de algumas contas de disponi- cial, ou seja, detalhada a ponto de servir de subsídio para bilidades financeiras, tais como: bancos conta tomada de decisão quanto a informar quais são os fornece- movimento, poupança, aplicações financeiras etc. dores do exercício e quanto se deve a cada um. – Nota de Empenho: tipo de conta corrente composto Como não é possível identificar os milhares de forne- de quatro dígitos numéricos que identificam o ano cedores do serviço público com o uso de apenas dois dígitos do empenho, seguidos da sigla da nota de empenho correspondentes ao último nível do plano de contas (subi- e, ainda, de mais seis dígitos que servem para tem), o SIAFI possibilita o uso da tabela de contas-corren- individualizar o número do empenho, estando tes contábeis. Para alcançar o desdobramento mais analítico assim composto: XXXX + NE + XXXXXX. Esse em nível gerencial, usa-se um dos contas-correntes da tabe- desdobramento é típico de contas de controle de la. No caso da conta em exame, o código de conta-corrente empenhos, pertencentes ao sistema orçamen- utilizado é o que identifica o número do CNPJ ou CPF do tário, tais como: emissão de empenhos, reforço de fornecedor, que é composto de até 14 dígitos. Por esse moti- empenhos, empenhos a liquidar, empenhos liqui- vo, se desdobra o saldo da conta Fornecedores do Exercício dados etc. (2.1.2.1.1.01.00) por CNPJ ou CPF, de modo a detalhar os – Célula da Despesa: tipo de conta corrente composto valores pendentes de pagamento a cada fornecedor. de um conjunto de códigos referentes às classi- ficações da despesa orçamentária, organizados Suponha que determinada unidade gestora tenha um nesta sequência: esfera orçamentária, programa saldo global a pagar de R$10.000,00 a fornecedores diver- de trabalho resumido, fonte de recursos, natureza sos. Seu balancete sintético se apresentaria assim no Siafi: da despesa, unidade gestora responsável e plano interno (X + XXXXXX + XXXXXXXXXX + Código da conta Nome da conta Saldo da conta XXXXXX + XXXXXX + XXXXXXXXXXX). 2.1.2.1.1.01.00 Fornecedores do Exercício R$10.000,00 C90 F r a n c i s c o G l a u b e r
    • Essa informação não é gerencial. Para subsidiar a to- a pagar, da dívida ativa e dos atos administrativos. Trata-semada de decisão quanto ao pagamento de fornecedores é de uma especificidade do plano de contas usado no Governopreciso saber quais são e quanto se deve a cada um. Então, a Federal.informação deve ser detalhada também por conta-corrente A classe Ativo inclui as contas representativas de benscontábil. O balancete apresentaria, além do saldo global da e direitos a receber, cuja função principal é evidenciar aconta, o detalhamento do saldo por CNPJ e CPF, incluindo parte positiva do patrimônio (numerário, veículos, equipa-o nome do fornecedor: mentos, edifícios), fruto da aplicação de recursos. Todas as contas cujo código inicie com o número 1 (um) pertencem Código da conta Nome da conta Saldo da conta ao ativo. 2.1.2.1.1.01.00 Fornecedores do Exercício R$10.000,00 C A classe Passivo compreende as contas relativas às 56798888000170 – Empresa “A” R$ 1.000,00 C obrigações a pagar a terceiros, as quais representam a par- 71397777000192 – Empresa “B” R$ 7.000,00 C te negativa do patrimônio (fornecedores, pessoal a pagar, 72576666000150 – Empresa “C” R$ 2.000,00 C encargos sociais a recolher, dívida fundada), bem como contempla as destinadas à revelação da composição do pa- trimônio líquido. Consequentemente, as contas do passivo A tabela de contas-correntes contábeis será utilizada evidenciam a origem dos recursos (próprios ou de terceiros)quando não for possível tratar a informação contábil com aplicados no ativo. Todas as contas cujo código inicie com oo detalhamento necessário, usando os sete níveis do plano número 2 (dois) pertencem ao passivo.de contas. A classe Despesa compreende as contas cujo objetivo é revelar as alterações quantitativas resultantes da execução Estrutura Básica orçamentária que produzem redução no patrimônio líquido. Os saldos de suas contas são computados negativamente na A classe é o primeiro nível de desdobramento da estru- apuração do resultado. Todas as contas cujo código inicietura do Plano de Contas Federal e representa a classificação com o número 3 (três) representam a despesa orçamentária.máxima para agregação das contas. A estrutura desse plano A receita inclui contas cuja função é evidenciar as alte-de contas é dividida em duas colunas, as quais estão com- rações quantitativas decorrentes da execução orçamentáriapostas de três classes cada uma, conforme a seguir descrito: que produzem aumento no patrimônio líquido. Os saldos de suas contas são computados positivamente na apuração do 1. Ativo 2. Passivo resultado. Todas as contas cujo código inicie com o número 4 (quatro) representam a receita orçamentária. 3. Despesa 4. Receita A classe Resultado Diminutivo do Exercício agrupa 5. Resultado Diminutivo do 6. Resultado Aumentativo as contas representativas de variações patrimoniais passi- Exercício do Exercício vas, ou seja, de reduções da situação líquida patrimonial, as quais são utilizadas na apuração do resultado do exercício, Na coluna da esquerda, onde estão relacionadas as clas- em conjunto com as contas da classe Despesa.ses representadas por números ímpares (1.Ativo, 3. Despe- As contas cujo código inicie com o número 5 (cinco)sa e 5. Resultado Diminutivo do Exercício), encontram-se representam contas de resultado diminutivo do exercício.as contas cujo saldo é devedor. Na coluna da direita, estão A classe Resultado Aumentativo do Exercício agregaas classes representadas por números pares (2. Passivo, 4. as contas representativas das variações patrimoniais ativas,Receita e 6. Resultado Aumentativo do Exercício) as quais isto é, de aumentos da situação líquida patrimonial, que sãocompreendem as contas que apresentam saldo credor. Há utilizadas na apuração do resultado do exercício, em con-algumas contas de saldo credor no ativo, identificadas pelo junto com as contas da classe Receita. Contempla, ainda,sinal de asterisco, tais como: * Depreciação Acumulada. Da uma conta transitória destinada a evidenciar a apuraçãomesma forma, no passivo também há algumas contas cujo do resultado. As contas cujo código inicie com o número 6saldo é devedor: * Encargos Financeiros a Transcorrer. Tra- (seis) representam contas de resultado aumentativo.tam-se de contas retificadoras de ativo ou de passivo, que Cada classe existente no Plano de Contas da Adminis-são identificadas com o sinal de asterisco (*) ao lado de sua tração Federal é desdobrada em grupos, compondo o seudenominação,como já visto. Por conta da separação das clas- segundo nível de desdobramento. Cada grupo, por sua vez,ses em razão da natureza do saldo, percebe-se que o soma- é desdobrado em subgrupos, que representa o terceiro nível.tório dos saldos das contas pertencentes às classes ímpares Isso ocorre sucessivamente, até atingir, quando necessário,deve ser equivalente ao somatório dos saldos das contas per- o sétimo nível denominado Subitem.tencentes às classes pares, isto é: 1 + 3 + 5 = 2 + 4 + 6 (Ativo Nem todas as contas são desdobradas até o sétimo nível+ Despesa + Resultado Diminutivo do Exercício é igual a (subitem). Além disso, elas podem ser escrituradas nos ní-Passivo + Receita + Resultado Aumentativo do Exercício). veis intermediários: terceiro (subgrupo), quarto (elemento), O aspecto estático do patrimônio público é revelado quinto (subelemento) e sexto (item). Por exemplo, a contapelas contas que compõem as classes Ativo e Passivo, en- que representa as obrigações a pagar a fornecedores decor-quanto o aspecto dinâmico é evidenciado pelas contas das rentes de empenhos do exercício atual, cujo código e títulodemais classes (Despesa, Receita, Resultado Diminutivo do podem ser assim representados: “2.1.2.1.1.01.00 = Fornece-Exercício e Resultado Aumentativo do Exercício). Também dores do Exercício”, é conta de escrituração de sexto nível.fazem parte das classes Ativo e Passivo as contas de con- No caso desta conta, o último nível, que é subitem, nãotrole do orçamento, da programação financeira, dos restos está sendo utilizado para desdobramento. 91 N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a
    • Por esse motivo, os últimos dois dígitos do código são 1.1.4 Valores Pendentes a Curto Prazopreenchidos com zeros. 1.1.5 Investimentos dos Regimes Próprios de Essa rubrica contábil exige um detalhamento maior Previdênciapara identificação de cada um dos fornecedores por meio 1.1.6 Dívida Ativado CNPJ, CPF, Unidade Gestora. A conta mencionada apre- 1.2 Ativo Realizável a Longo Prazosenta o sinal de igual (=) antes de sua denominação. Como o 1.2.1 Depósitos Realizáveis a Longo Prazodetalhamento dos fornecedores não pode ser efetivado com 1.2.2 Créditos Realizáveis a Longo Prazoo uso do sétimo nível, a conta mencionada utiliza um código 1.2.3 Investimentosespecífico da tabela de conta corrente, de cunho gerencial, 1.4 Ativo Permanentedestinado a efetuar o detalhamento dos credores. Quando 1.4.1 Investimentosuma conta requer desdobramento maior, que não possa ser 1.4.2 Imobilizadoatendido com o uso dos sete níveis do Plano de Contas da 1.4.3 DiferidoAdministração Federal, utiliza-se o mecanismo de controle 1.4.4 Intangívelanalítico denominado “contas correntes”. 1.9 Ativo Compensado A estrutura básica do Plano de Contas Administração 1.9.1 Execução Orçamentária da ReceitaFederal, em nível de classe e grupo, está disposta da seguin- 1.9.2 Fixação Orçamentária da Despesate forma: 1.9.3 Execução da Programação Financeira 1.9.4 Despesas e Dívidas de Estados e Municípios A estrutura do Plano de Contas da Administração Fe- 1.9.5 Execução de Restos a Pagarderal foi concebida, em 1986, com o intuito de facilitar o 1.9.6 Controle de Dívida Ativalevantamento dos demonstrativos contábeis anuais exigidos 1.9.9 Compensações Ativas Diversaspela Lei n. 4.320/64, todavia o conjunto de bens, direitos eobrigações está representado pelos grupos de contas a seguir: 2. Passivo 1.1 Ativo Circulante 2.1 Passivo Circulante 2.1 Passivo Circulante 1.2 Ativo Realizável a 2.2 Passivo Exigível a 2.1.1 Depósitos Longo Prazo Longo Prazo 2.1.2 Obrigações em Circulação 1.4 Ativo Permanente 2.4 Patrimônio Líquido 2.1.4 Valores Pendentes a Curto Prazo 2.2 Passivo Exigível a Longo Prazo 2.2.1 Depósitos Exigíveis a Longo Prazo Os atos administrativos que possam afetar qualitativa 2.2.2 Obrigações Exigíveis a Longo Prazoou quantitativamente o patrimônio no futuro (bens, direi- 2.2.4 Valores Pendentes a Longo Prazotos e obrigações potenciais) estão evidenciados nos grupos, 2.2.8 Receita Diferida Líquidaonde também são encontradas contas empregadas no con- 2.4 Patrimônio Líquidotrole do orçamento de receita e de despesa, da programação 2.4.1 Patrimônio/Capitalfinanceira, dos restos a pagar e da divida ativa: 2.4.2 Reservas 2.4.3 Lucros ou Prejuízos Acumulados 1.9 Ativo Compensado 2.9 Passivo Compensado. 2.4.4 Resultado Parcial do Exercício Anterior 2.4.5 Ajuste de Avaliação Patrimonial As contas de resultado a serem utilizadas na apuração 2.4.9 Resultado de Extinção, Cisão ou Fusãodo resultado patrimonial do exercício estão representadas 2.9 Passivo Compensadopelas classes: 2.9.1 Previsão Orçamentária da Receita 2.9.2 Execução Orçamentária da Despesa 3. Despesa 4 Receita 2.9.3 Execução da Programação Financeira 2.9.4 Despesas e Dívidas de Estados e Municípios 5. Resultado Diminutivo 6 Resultado Aumentativo 2.9.5 Execução de Restos a Pagar do Exercício do Exercício. 2.9.6 Controle de Créditos de Dívida Ativa 2.9.9 Compensações Passivas Diversas A estrutura utilizada para consolidação de balanços 3 Despesaconforme o Plano de Contas Administração Federal é des-dobrada até o terceiro nível (subgrupo), de acordo com o 3.3 Despesas Correntesquadro a seguir: 3.3.1 Pessoal e Encargos Sociais 3.3.2 Juros e Encargos da Dívida 1. Ativo 3.3.3 Outras Despesas Correntes 3.4 Despesas de Capital 1.1 Ativo Circulante 3.4.4 Investimentos 1.1.1 Disponível 3.4.5 Inversões Financeiras 1.1.2 Créditos em Circulação 3.4.6 Amortização da Dívida 1.1.3 Bens e Valores em Circulação 3.9 Reserva de Contingência92 F r a n c i s c o G l a u b e r
    • 4. Receita O grupo Ativo Realizável a Longo Prazo representa os direitos realizáveis após o término do exercício seguinte, 4.1 Receitas Correntes desdobrado nos subgrupos a seguir: 4.1.1 Receita Tributária 1.2.1 Depósitos Realizáveis a Longo Prazo, 4.1.2 Receita de Contribuições 1.2.2 Créditos Realizáveis a Longo Prazo, e 4.1.3 Receita Patrimonial 1.2.3 Investimentos (dos regimes próprios de 4.1.4 Receita Agropecuária previdência). 4.1.5 Receita Industrial 4.1.6 Receita de Serviços O grupo Ativo Permanente representa os investimen- 4.1.7 Transferências Correntes tos de caráter permanente, as imobilizações, bem como 4.1.9 Outras Receitas Correntes despesas diferidas que contribuirão para a formação do re- 4.2 Receitas de Capital sultado de mais de um exercício, desdobrado nos seguintes 4.2.1 Operações de Crédito subgrupos: 4.2.2 Alienação de Bens 1.4.1 Investimentos, 4.2.3 Amortização de Empréstimos 1.4.2 Imobilizado, 4.2.4 Transferências de Capital 1.4.3 Diferido, e 4.2.5 Outras Receitas de Capital 1.4.4 Intangível. 4.9 Deduções de Receita 5. Resultado Diminutivo do Exercício O grupo Ativo Compensado compreende contas com função precípua de controle, relacionadas a situações não 5.1 Resultado Orçamentário compreendidas no patrimônio e que, direta ou indiretamen- 5.1.1 Despesa Orçamentária te, possam vir a afetá-lo, inclusive as que dizem respeito a 5.1.2 Interferências Passivas atos e fatos ligados à execução orçamentária e financeira, 5.1.3 Mutações Passivas desdobrado nos seguintes subgrupos: 5.2 Resultado Extraorçamentário 1.9.1 Execução Orçamentária da Receita, 5.2.1 Despesa Extraorçamentária 1.9.2 Fixação Orçamentária da Despesa, 5.2.2 Interferências Passivas 1.9.3 Execução da Programação Financeira, 5.2.3 Decréscimos Patrimoniais 1.9.4 Despesas e Dívidas dos Estados e Municípios, 1.9.5 Execução de Restos a Pagar, 6. Resultado Aumentativo do Exercício 1.9.6 Controle de Dívida Ativa, 1.9.9 Compensações Ativas Diversas. 6.1 Resultado Orçamentário 6.1.1 Receita Orçamentária A classe Passivo é representada pelos seguintes grupos 6.1.2 Interferências Ativas de contas: 6.1.3 Mutações Ativas 2.1 Passivo Circulante, 6.2 Resultado Extraorçamentário 2.2 Passivo Exigível a Longo Prazo, 6.2.1 Receita Extraorçamentária 2.4 Patrimônio Líquido, 6.2.2 Interferências Ativas 2.9 Passivo Compensado. 6.2.3 Acréscimos Patrimoniais 6.3 Resultado Apurado O grupo Passivo Circulante compreende as obriga- ções pendentes ou em circulação, exigíveis até o término Conteúdo das Classes e Grupos do exercício seguinte, desdobrado nos subgrupos a seguir: 2.1.1 Depósitos, A classe Ativo compreende os seguintes grupos de 2.1.2 Obrigações em Circulação,contas: 2.1.4 Valores Pendentes a Curto Prazo. 1.1 Ativo Circulante, 1.2 Ativo Realizável a Longo Prazo, 1.4 Ativo Permanente, e O grupo Passivo Exigível a Longo Prazo contempla as 1.9 Ativo Compensado. obrigações exigíveis após o término do exercício seguinte, desdobrado nos subgrupos a seguir: O grupo Ativo Circulante compreende as disponibili- 2.2.1 Depósitos Exigíveis a Longo Prazo,dades de numerário, bens e direitos pendentes ou em cir- 2.2.2 Obrigações Exigíveis a Longo Prazo,culação, realizáveis até o término do exercício seguinte, 2.2.4 Valores Pendente a Longo Prazo,desdobrado nos subgrupos a seguir: 2.2.8 Receita Diferida Líquida. 1.1.1 Disponível, 1.1.2 Créditos em Circulação, O grupo Patrimônio Líquido contém as contas repre- 1.1.3 Bens e Valores em Circulação, sentativas da composição da situação líquida patrimonial, 1.1.4 Valores Pendentes a Curto Prazo, sendo dividido nos seguintes subgrupos: 1.1.5 Investimentos dos Regimes Próprios de 2.4.1 Patrimônio/Capital, Previdência, e 2.4.2 Reservas, 1.1.6 Dívida Ativa. 2.4.3 Lucros ou Prejuízos Acumulados, 93 N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a
    • 2.4.4 Resultado Parcial do Exercício Anterior, adquirido. No plano de contas, o primeiro dígito identifica 2.4.5 Ajuste de Avaliação Patrimonial, a classe “Despesa” e os dois últimos dígitos identificam o 2.4.9 Resultado de Extinção, Cisão ou Fusão. subelemento da despesa, que especifica o material de con- sumo e coincide com o último nível do plano de contas (su- O grupo Passivo Compensado compreende os seguin- bitem).tes subgrupos: 2.9.1 Previsão Orçamentária da Receita, A classe Receita compreende três grupos de contas. 2.9.2 Execução Orçamentária da Despesa, Os dois primeiros identificam as categorias econômicas da 2.9.3 Execução da Programação Financeira, receita, estabelecidas pelo art. 11 da Lei n. 4.320/1964. O 2.9.4 Despesas e Dívidas dos Estados e Municípios, último é utilizado para registro das deduções de receita, 2.9.5 Execução de Restos a Pagar, e conforme a seguir discriminado: 2.9.6 Controle de Créditos de Dívida Ativa, 4.1 Receitas Correntes, 2.9.9 Compensações Passivas Diversas. 4.2 Receitas de Capital, 4.9 Deduções da Receita. A classe despesa compreende dois grupos de contasdesdobrados nas seguintes categorias econômicas, confor- O grupo Receitas Correntes compreende os seguintesme estabelece o art. 12 da Lei n. 4.320/64, além da conta 3.9 subgrupos:Reserva de Contingência: 4.1.1 Receita Tributária, 3.3 Despesas Correntes, 4.1.2 Receita de Contribuições, 3.4 Despesas de Capital. 4.1.3 Receita Patrimonial, 4.1.4 Receita Agropecuária, O grupo Despesas Correntes compreende as contas, 4.1.5 Receita Industrial,desdobradas em transferências e aplicações diretas, de des- 4.1.6 Receita de Serviços,pesas com pessoal e encargos sociais, juros e encargos da 4.1.7 Transferências Correntes,dívida e outras despesas correntes, observadas as concei- 4.1.8 Receita Corrente a Classificar,tuações legais e normativas pertinentes, desdobradas nos 4.1.9 Outras Receitas Correntes.subgrupos a seguir: O grupo Receitas de Capital inclui os seguintes sub- 3.3.1 Pessoal e Encargos Sociais, grupos: 3.3.2 Juros e Encargos da Dívida, e 4.2.1 Operações de Crédito, 3.3.3 Outras Despesas Correntes. 4.2.2 Alienação de Bens, 4.2.3 Amortizações de Empréstimos, O grupo Despesas de Capital corresponde às contas, 4.2.4 Transferências de Capital,desdobradas em transferências e aplicações diretas, 4.2.5 Outras Receitas de Capital,de despesas de investimentos, inversões financeiras e 4.2.8 Receita de Capital a Classificar.amortização da dívida, observadas as conceituações legais enormativas pertinentes, desdobradas nos subgrupos a seguir: Obs.: Além dessas duas categorias econômicas (4.1 3.4.4 Investimentos, Receita Corrente e 4.2 Receita de Capital), com seus res- 3.4.5 Inversões Financeiras, pectivos desdobramentos, existem contas destinadas ao 3.4.6 Amortização da Dívida. registro de transações intraorçamentárias, conforme expla- nado no capítulo Receita Pública, os quais podem assumir A codificação orçamentária da despesa oriunda da os códigos 7 e 8 no lugar de 1 e 2, respectivamente, gerandoclassificação econômica foi aproveitada na criação da es- os seguintes códigos: 4.7.1, 4.7.2 etc ou ainda 4.8.1, 4.8.2 etc.trutura do Plano de Contas Federal, sendo adicionado o nú-mero “3” antes do código orçamentário e, ao final dele, dois O grupo Deduções da Receita compreende, entre ou-dígitos do tipo “YY” (variável), que consiste no subitem da tros, os seguintes subgrupos:natureza da despesa, de forma a possibilitar a identificação 4.9.1 * = Incentivos Fiscais,mais analítica da despesa realizada, com o objetivo de man- 4.9.2 * = Restituições,ter coerência entre os códigos utilizados na lei orçamentária 4.9.3 * = Descontos Concedidos,e no plano de contas. 4.9.4 * = Deduções da Receita de Vendas, e Serviços etc. Veja um exemplo: 3.3.90.30 é o código da classificação econômica da As classes de contas Resultado Diminutivo do Exercí-despesa orçamentária corrente de aquisição de material de cio e Resultado Aumentativo do Exercício são estruturadasconsumo por meio de aplicação direta. Quando passa para o de forma a distinguir as variações diminutivas (passivas) enível de detalhamento do plano de contas recebe o número as variações aumentativas (ativas).“3” antes do seu código e dois dígitos depois dele, transfor- A classe Resultado Diminutivo do Exercício contém,mando-se em 3.3.3.90.30.YY (3 + 3.3.90.30 + YY), onde entre outros, os seguintes grupos:“YY” vai identificar de modo mais analítico por meio de 5.1 Resultado Orçamentário,códigos que variam de 01 a 99 qual o material de consumo 5.2 Resultado Extraorçamentário.94 F r a n c i s c o G l a u b e r
    • O grupo Resultado Orçamentário corresponde aos se- 1.9.5 Execução de Restos a Pagar,guintes subgrupos: 1.9.6 Controle de Dívida Ativa, 5.1.1 Despesa Orçamentária, 1.9.9 Compensações Ativas Diversas. 5.1.2 Interferências Passivas, e 5.1.3 Mutações Passivas. O subgrupo 1.9.1 Execução Orçamentária da Receita controla, especialmente na conta Receita a Realizar, os O grupo Resultado Extraorçamentário inclui os se- valores da receita prevista pendente de realização e, naguintes subgrupos: conta Receita Realizada, a parcela de receita orçamentária 5.2.1 Despesa Extraorçamentária, já realizada (arrecadada/recolhida), conforme estabelece os 5.2.2 Interferências Passivas, e art. 29 e 30 da Lei n. 4.320/1964. 5.2.3 Decréscimos Patrimoniais. No subgrupo 1.9.2 Fixação Orçamentária da Despesa, encontram-se títulos contábeis que se destinam a efetuar o A classe Resultado Aumentativo do Exercício contém, controle dos créditos aprovados na lei de orçamento e porentre outros, os seguintes grupos: meio de créditos adicionais. Esse controle é efetuado com o 6.1 Resultado Orçamentário, emprego das contas: Crédito Inicial, Crédito Suplementar, 6.2 Resultado Extraorçamentário, e Crédito Especial, Crédito Extraordinário, conforme define 6.3 Resultado Apurado. o art. 43 da Lei n. 4.320/1964 e seu anexo correspondente ao balanço orçamentário. O grupo Resultado Orçamentário inclui os seguintes O subgrupo 1.9.3 Execução da Programação Financei-subgrupos: ra contempla contas que controlam, entre outras situações, 6.1.1 Receita Orçamentária, cada uma das etapas da programação financeira (solicita- 6.1.2 Interferências Ativas, e ção, aprovação e liberação). Diferencia-se do subgrupo 6.1.3 Mutações Ativas. 2.9.3 por dar ênfase ao controle das liberações de disponi- bilidades financeiras, destacando as cotas, os repasses e os O grupo Resultado Extraorçamentário inclui os se- sub-repasses liberados. Esse controle se realiza por meio deguintes subgrupos: contas específicas. No caso do controle das cotas de des- 6.2.1 Receita Extraorçamentária, pesa, os títulos contábeis são esses: Cota de Despesa In- 6.2.2 Interferências Ativas, e disponível, Cota de Despesa a Programar, Cota de Despesa 6.2.3 Acréscimos Patrimoniais. a Liberar, Cota de Despesa Liberada, Cota de Despesa a Aprovar etc. No caso de repasses, o controle emprega as O grupo 6.3 Resultado Apurado contempla contas seguintes contas: Cota de Repasse Indisponível, Cota detransitórias (utilizadas no processo de encerramento do Repasse a Programar, Cota de Repasse a Liberar, Cota deexercício) destinadas a registrar o resultado apurado do Repasse Liberada, Cota de Repasse a Aprovar etc.exercício. No caso dos sub-repasses, o controle envolve as se- guintes contas: Cota de Sub-repasse Indisponível, Cota de Obs.: Com o uso SIAFI, o processo de encerramento Sub-repasse a Programar, Cota de Sub-repasse a Liberar,do exercício não implica encerrar (zerar) as contas das clas- Cota de Sub-repasse Liberada, Cota de Sub-repasse a Apro-ses 3, 4, 5 e 6. O resultado é apurado de forma extracontábil var etc. Além disso, existe controle paralelo aos três casose registrado no PL em contrapartida a Resultado Apurado. que usa os títulos contábeis seguintes: Cota Financeira Soli-Se for superávit: D – Resultado Apurado e C - Patrimônio citada, Cota Financeira a Liberar, Cota Financeira LiberadaLíquido. Se for déficit: D – Patrimônio Líquido e C – Resul- etc.tado Apurado. Ainda no grupo Ativo Compensado, pode ser encon- trado o subgrupo 1.9.4 Despesas e Dívidas dos Estados e Contas de Controle Municípios, cujas contas destinam-se a controlar a despesa por função (nível maior de agregação das ações do governo) As contas de controle estão concentradas nos grupos e as dívidas de acordo com sua origem e natureza: interna eAtivo Compensado e Passivo Compensado. Nestas contas, externa, em contrato e em títulos etc; entre outras situações.são efetuados os controles da previsão e execução da receita Na sequência, o subgrupo 1.9.5 Execução de Restosorçamentária, da fixação e execução da despesa orçamen- a Pagar faz o controle da inscrição, reinscrição e cancela-tária, da execução da programação financeira, da execução mento de restos a pagar processados e não processados nasdos restos a pagar, da inscrição da dívida ativa, bem como contas: Restos a Pagar Não Processados Inscritos, Restosdos demais atos administrativos, tais como: garantias, con- a Pagar Não Processados Reinscritos, *Cancelamento devênios, contratos, dentre outros. Restos a Pagar Não Processados, Restos a Pagar Processa- O grupo 1.9 Ativo Compensado é dividido nos seguin- dos Inscritos, Reinscrição de Restos a Pagar Processados etes subgrupos: *Cancelamento de Restos a Pagar Processados. 1.9.1 Execução Orçamentária da Receita, O Ativo Compensado apresenta também o subgrupo 1.9.2 Fixação Orçamentária da Despesa, 1.9.6 Controle de Dívida Ativa, que se destina ao controle 1.9.3 Execução da Programação Financeira, do processo de inscrição de créditos a receber em dívida 1.9.4 Despesas e Dívidas de Estados e Municípios, ativa, sendo efetuado por meio do uso das seguintes contas: 95 N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a
    • Créditos a Inscrever em Dívida Ativa, Créditos Inscritos em Empenhado - Executado por Inscrição em Restos a Pagar,Dívida Ativa e 196130000 Créditos a Inscrever em Dívida Crédito Empenhado Pago, em atenção ao que determina oAtiva – Devolvidos. art. 90 da Lei n. 4.320/64. Por fim, o subgrupo 1.9.9 Compensações Ativas Diver- No subgrupo 2.9.3 Execução da Programação Finan-sas realiza o controle dos atos administrativos, tais como: ceira, encontram-se contas que controlam, entre outras situações, as etapas da programação financeira: solicita-diárias, bens em consignação, cauções em títulos, comodato ção, aprovação e recebimento, funcionando basicamentede bens, suprimento de fundos, avais, fianças, convênios, da mesma forma que o subgrupo 1.9.3. A diferença é quecontratos de seguros, contratos de serviços, contratos de as contas destinam-se a controlar as disponibilidades fi-aluguéis etc.; por meio do uso de diversas contas agrupadas nanceiras recebidas, destacando as cotas, os repasses e osnos seguintes títulos: sub-repasses recebidos. Esse controle se realiza por meio – Responsabilidade por Valores, Títulos e Bens: de contas específicas. No caso do controle das cotas de des- diárias, suprimento de fundos, comodato de bens, pesa, os títulos contábeis são esses: Cota de Despesa In- responsabilidades de terceiros em apuração etc.; disponível, Cota de Despesa a Programar, Cota de Despesa – Garantias e Contragarantias de Valores: avais, a Receber, Cota de Despesa Recebida, Cota de Despesa a fianças, hipotecas, seguros-garantia, cauções em Aprovar etc. No caso de repasses, o controle emprega as títulos etc; seguintes contas: Cota de Repasse Indisponível, Cota de Repasse a Programar, Cota de Repasse a Receber, Cota de – Direitos e Obrigações Conveniados: convênios Repasse Recebida, Cota de Repasse a Aprovar etc. No caso de entrada de recursos a receber, a comprovar, a dos sub-repasses, o controle envolve as seguintes contas: aprovar, convênios de saída de recursos a liberar, a Cota de Sub-repasse Indisponível, Cota de Sub-repasse a comprovar, a aprovar etc.; Programar, Cota de Sub-repasse a Receber, Cota de Sub- – Direitos e Obrigações Contratuais: contratos de repasse Recebida, Cota de Sub-repasse a Aprovar etc. Além seguros, de serviços, de aluguéis, de forneci- disso, existe controle paralelo aos três casos que usa os tí- mento de bens, contratos de repasse, contratos de tulos contábeis seguintes: Cota Financeira Solicitada, Cota obrigações internas e externas a receber, recebidos, Financeira a Receber, Cota Financeira Recebida etc. amortizados, contratos de empréstimos liberados, O subgrupo 2.9.4 Despesas e Dívidas dos Estados e contratos de empréstimos reembolsados, termos de Municípios, destina-se a controlar as dívidas por exercício parceria etc.; financeiro de exigibilidade, servindo de contrapartida das contas do subgrupo de mesmo nome do Ativo Compensado. – Outras Compensações: bens móveis e de estoque O subgrupo 2.9.5 Execução de Restos a Pagar faz o em trânsito, importações em andamento, títulos da controle dos restos a pagar processados e não processados. dívida interna e externa emitidos, amortizados e Com relação aos não processados, o controle envolve as se- outros tipos de compensações. guintes contas: Restos a Pagar Não Processados a Liquidar, Restos a Pagar Não Processados Liquidado a Pagar, Restos O grupo 2.9 Passivo Compensado é dividido nos se- a Pagar Não Processados Pago. O controle dos restos a pa-guintes subgrupos: gar processados envolve as seguintes contas: Restos a Pagar 2.9.1 Previsão Orçamentária da Receita, Processados a Pagar, Restos a Pagar Processados Pagos. 2.9.2 Execução Orçamentária da Despesa, O subgrupo 2.9.6 Controle de Créditos da Dívida Ativa 2.9.3 Execução da Programação Financeira, trata-se de uma conta sem desdobramentoes que é utilizada como contrapartida do subgrupo 1.9.6 O último subgrupo 2.9.4 Despesas e Dívidas de Estados e Municípios, do Passivo Compensado, 2.9.9 Compensações Passivas Di- 2.9.5 Execução de Restos a Pagar, versas, tem unicamente a função de servir de contrapartida 2.9.6 Controle de Créditos de Dívida Ativa, das contas do Ativo Compensado pertencentes ao subgrupo 2.9.9 Compensações Passivas Diversas. 1.9.9 Compensações Ativas Diversas, as quais efetuam o controle dos diversos atos administrativos. O subgrupo 2.9.1 Previsão Orçamentária da Receita O subgrupo 2.9.9 contempla apenas cinco contas, a se-controla, por meio das contas Previsão Inicial da Receita guir relacionadas:e Previsão Adicional da Receita, a receita prevista na lei – Valores, Títulos e Bens Sob Responsabilidade;de orçamento anual e as alterações da previsão inicial de- – Valores em Garantia;correntes de novas estimativas de receita, em atenção ao – Direitos e Obrigações Firmadas;disposto nos art. 29 e 30 da Lei n. 4.320/64. – Direitos e Obrigações Contratadas; – Compensações Diversas. No subgrupo 2.9.2 Execução Orçamentária da Des- Em função das peculiaridades das contas de controlepesa existem contas que fazem o controle da disponibili- do Plano de Contas da Administração Federal, são apre-dade orçamentária, do crédito orçamentário indisponível sentados nos Quadros II, III e IV, anexos, exemplos do(pré-empenhado, bloqueado, contingenciado), do crédito funcionamento das contas de controle da receita e despesaempenhado, liquidado, pago etc. Entre elas estão as contas: orçamentárias, bem como da programação financeira, dosCrédito Disponível, Crédito Indisponível, Crédito Empe- restos a pagar, da dívida ativa e dos demais atos adminis-nhado a Liquidar, Crédito Empenhado Liquidado, Crédito trativos.96 F r a n c i s c o G l a u b e r
    • REGISTROS CONTÁBEIS DE OPERAÇÕES TÍ- orientação, controle e registro das atividades de administra-PICAS ção financeira e patrimonial, compreendendo todos os atos e fatos relativos à gestão orçamentário-financeira e da guar- INTRODUÇÃO da ou administração de bens da União ou a ela confiados. A contabilidade deverá evidenciar em seus registros Os registros contábeis dos fatos típicos da Adminis- o montante dos créditos orçamentários vigentes, a despesatração Pública são efetuados com base, principalmente, nos empenhada e a realizada à conta dos mesmos créditos, aspreceitos da Lei n. 4.320/64, no Decreto n. 93.872/86 e na dotações disponíveis e os recursos financeiros programadosLei Complementar n. 101/00 (Lei de Responsabilidade Fis- (art. 136 do Decreto n. 93.872/1986).cal). Em cada uma dessas normas há diversos artigos em A contabilidade aplicada à administração pública ado-que constam regras claras que definem procedimentos de ta o regime misto para o registro de receita e despesa or-contabilização. Esses artigos são mencionados e transcritos çamentárias, de acordo com o disposto no art. 35 da Leiao longo dos diversos capítulos deste livro. n. 4.320/1964, compreendendo o regime orçamentário de Além disso, devem ser observadas as normas estabele- arrecadação (também conhecido como “caixa”) para receitacidas por resoluções que disciplinam procedimentos contá- e o regime orçamentário de empenho (também conhecidobeis de escrituração no setor público, editadas pelo Conse- como “competência”) para as despesas. Todavia, de acordolho Federal de Contabilidade: com o disposto na Resolução n. 1.111/07 do Conselho Fede- – Princípios Fundamentais de Contabilidade ral de Contabilidade, bem como em conformidade com os Aplicados ao Setor Público (Resolução n. manuais de receita e despesa nacionais editados pela Secre- 1.111/2007) e taria do Tesouro Nacional, deve empregar procedimentos – Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao adicionais no sentido de adotar o regime contábil de compe- Setor Público – NBCASP (Resoluções n. 1128 a tência para as receitas e despesas. Por esse regime contábil, 1137/2008). a receita auferida no exercício deve ser contabilizada in- Em complemento, também deve-se atender as regras dependentemente de recebimento dos recursos financeiros,constantes do Manual Técnico de Contabilidade Aplicada enquanto a despesa incorrida no exercício deve ser escritu-ao Setor Público, representado pelo Manual de Receita Na- rada mesmo que não ocorra pagamento. Nesse regime contábil de competência, que difere docional e pelo Manual de Despesa Nacional. regime orçamentário de competência, as receitas e despesas Na Administração Federal, os fatos contábeis são es- deve ser reconhecidas em função do fato gerador, o qualcriturados automaticamente a partir da indicação de um compreende o momento em que se verifica aumento ou re-código numérico, que representa um evento contábil. Asso- dução da situação líquida patrimonial. Para as receitas ociado a cada código numérico (evento) existe um roteiro de fato gerador é a prestação de serviços ou a transferência dacontabilização dos fatos, onde estão previamente definidas propriedade de bens, em regra geral. No caso das despesas,todas as contas a serem debitadas e creditadas. entende-se como fato gerador o consumo de ativo (bens e O Sistema Integrado de Administração Financeira do serviços).Governo Federal – SIAFI é responsável pelo registro au- Devemos lembrar o que foi estudado nos capítulos Re-tomático dos fatos ligados às gestões orçamentária, finan- ceita Pública e Despesa Pública no tocante aos dois enfo-ceira, patrimonial e contábil dos órgãos da Administração ques (patrimonial e orçamentário) que devem ser utilizadosFederal. Nas demais esferas de governo, há sistemas infor- no reconhecimento de receita e despesa.matizados semelhantes que, entre outras funções, otimizam No enfoque orçamentário a receita deve ser registradaa escrituração contábil, a exemplo do Sistema Integrado de tomando como referência os valores arrecadados e a despesaAdministração Financeira de Estados e Municípios – SIA- adota como parâmetro os valores legalmente empenhados.FEM, que segue basicamente a mesma estrutura do SIAFI. Todavia, no enfoque patrimonial a receita deve ser reconhe- A escrituração é realizada com base no método das cida no momento em que se verificar aumento na situaçãopartidas dobradas, isto é, a cada débito corresponde um cré- líquida patrimonial e a despesa quando ocorrer redução dadito de igual valor, e vice-versa, em cada sistema de contas. situação líquida. Então, deve a Contabilidade segregar emSignifica dizer que qualquer lançamento contábil só pode seus registros a receita no enfoque orçamentário da receitaser consumado com a indicação de valores equivalentes no enfoque patrimonial, pois nem sempre ocorrerá aumentopara as contas a serem debitadas e creditadas. na situação líquida patrimonial quando uma receita orça- Apesar de a maioria dos lançamentos contábeis dos mentária for arrecadada. O aumento poderá ocorrer antesfatos típicos, na área pública, envolver muitas contas, pois ou depois da arrecadação. Da mesma forma, deve destacarexistem três objetos a serem registrados por meio de quatro a despesa no enfoque orçamentário da despesa no enfoquegrupo de contas, são utilizados, de modo geral, lançamen- patrimonial, pois a redução na situação líquida não corres-tos de primeira fórmula, isto é, lançamentos em que há uma ponderá aos valores empenhados ou liquidados.só conta a débito e uma só conta a crédito. São poucos os Os dois regimes (orçamentário e contábil) devem sercasos em que se utilizam lançamentos de segunda, terceira aplicados pela Contabilidade. Para que isso ocorra são ne-ou quarta fórmulas. cessários ajustes contábeis os quais em sua maioria reque- Segundo o art. 130 do Decreto n. 93.872/1986, a con- rem o uso de contas de variação patrimonial. Esses ajustestabilidade da União será realizada através das funções de têm o objetivo de possibilitar a incorporação de conceitos 97 N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a
    • orçamentários de receita e despesa no universo da conta- d) no ativo compensado do Plano de Contas dabilidade, que tem suporte no referencial teórico da Ciência Administração Federal são controladas a realizaçãoContábil. da receita orçamentária (subgrupo 1.9.1) e a dotação Observe que a regra do art. 35 da Lei n. 4.320/64 é res- da despesa orçamentária (subgrupo 1.9.2);ponsável pelo estabelecimento do regime específico para re- e) no passivo compensado do Plano de Contas dagistro de receitas e despesas orçamentárias, que na realida- Administração Federal são controladas a previsãode é um regime orçamentário, pois as receitas do exercício da receita orçamentária (subgrupo 2.9.1) e a reali-são as arrecadadas e não as recolhidas, bem como as des- zação da despesa orçamentária (subgrupo 2.9.2);pesas do exercício são as empenhadas e não as liquidadas f) a despesa, no enfoque orçamentário, deve ser regis-ou pagas. Dessa forma, deve-se compreender que o regime trada no momento da liquidação, exceto no final domisto é definido em função da natureza orçamentária da ano quando deve ser também lançado como despesa orçamentária o montantes de empenhos não liqui-receita e da despesa. Além disso, há que se considerar que dados (legalmente emitidos) e não pagos;existem receitas e despesas orçamentárias não efetivas, as g) a despesa, no enfoque patrimonial, deve ser reconhe-quais são computadas no resultado do exercício, juntamente cida quando se verificar redução da situação líquidacom suas respectivas mutações patrimoniais. Esse procedi- patrimonial, que pode ocorrer no consumo de bensmento é utilizado para apuração do resultado orçamentário ou na incorporação de passivos, fatos que vão gerardo exercício a ser evidenciado no balanço orçamentário. variações passivas extraorçamentárias; Entretanto, para apuração do resultado patrimonial do h) a receita, no enfoque orçamentário, deve ser regis-exercício, a ser evidenciado na demonstração das variações trada no momento da arrecadação de recursospatrimoniais, devem ser confrontadas todas as variações financeiros;patrimoniais ativas (aumentos na situação patrimonial lí- i) a receita, no enfoque patrimonial, deve ser reconhe-quida) e todas as variações patrimoniais passivas (reduções cida quando se observar aumento da situaçãona situação patrimonial líquida), empregando-se o regime líquida patrimonial, que pode ocorrer na prestaçãode competência contábil com total exatidão. de serviços a terceiros, na transferência da proprie- Para se estudar o processo de contabilização dos fatos dade de bens a terceiros ou na desincorporação detípicos da Administração Pública, faz-se necessário recor- passivos, fatos que vão gerar variações ativas extra-dar algumas regras gerais, as quais são aplicadas no desen- orçamentárias;volvimento dos registros contábeis: a) há três objetos a serem registrados: Contabilização de Fatos Típicos na Administração * o patrimônio (ativo e passivo), bem como suas Federal alterações; * o orçamento (lei orçamentária anual), bem como Este item apresenta a técnica de escrituração contábil suas alterações (créditos adicionais); de fatos típicos empregada no âmbito da Administração Fe- * os atos administrativos (contratos, convênios, deral. Esta técnica vem sendo desenvolvida e aprimorada garantias etc), bem como suas alterações; constantemente pela Coordenação-Geral de Contabilidade da Secretaria do Tesouro Nacional, por meio da utilização b) existem cinco subsistemas de contas: financeiro, do sistema SIAFI. patrimonial, orçamentário e de compensação: Em cada fato contábil escriturado a seguir são destaca- * subsistema financeiro, que é empregado no regis- dos os seguintes elementos: tro de ativos e passivos financeiros e suas alte- – subsistemas de contas envolvidos: Subsistema rações; Orçamentário (SO), Subsistema Financeiro (SF), * subsistema patrimonial, que é utilizado no regis- Subsistema Patrimonial (SP) e Subsistema de tro de ativos e passivos permanentes (não finan- Compensação (SC), bem como a identificação das ceiros) e suas alterações; contas adequadas; e * subsistema orçamentário, que é utilizado no re- – roteiro contábil simplificado e sintético, indicando o gistro da lei orçamentária anual e suas alterações nome e código do subgrupo das contas utilizadas no (créditos adicionais) subsistema de compensa- débito e no crédito, baseado na estrutura do Plano de Contas da Administração Federal. ção, que é utilizado no registro dos atos admi- nistrativos e suas alterações subsistema de custo, 1. Registro da Aprovação da Lei de Orçamento utilizado para registrar o custo de bens e serviços Anual e dos Créditos Adicionais ofertados à sociedade. A administração orçamentária se inicia depois da pu- c) o registro da execução da receita e da despesa blicação e, consequente, entrada e vigor da lei de orçamento. orçamentárias deve ser efetuado no subsistema Nesse momento, devem ser efetuados os registros relativos financeiro e no subsistema orçamentário, no à previsão da receita e à dotação da despesa, de acordo com mínimo. Tratando-se de receitas e despesas não as especificações constantes da lei orçamentária. Esses re- efetivas, será envolvido também o subsistema patri- gistros contábeis são efetuados automaticamente pelo sis- monial; tema SIAFI.98 F r a n c i s c o G l a u b e r
    • 1.1 Registro da receita prevista na lei de orçamento 2. Registro da Realização da Receitaanual: Com a utilização do enfoque patrimonial na Contabi- Subsistema Débito Crédito lidade Pública, o reconhecimento da receita se dá quando ocorre aumento da situação líquida patrimonial, que cor- de Contas Código Nome Código Nome responde ao momento em que a receita é ganha/auferida. Previsão Isso acontece na prestação de serviços ou transferência deOrçamentário 191 Receita a Realizar 291 Inicial da bens vendidos. Posteriormente, quando ocorrer a arrecada- Receita ção do valor respectivo deve-se registrar também a recei- ta orçamentária, a ser contabilizada com base nos valores 1.2 Registro da receita prevista em crédito adicional à arrecadados, tendo em vista o que estabelece o art. 35 daconta de recursos de operações de crédito: Lei n. 4.320/1964 em seu item I: “Pertencem ao exercício financeiro as receitas nele arrecadadas”. Débito Crédito A receita orçamentária deve ser escriturada indepen- Subsistema dente de sua previsão no orçamento: Lei n. 4.320/1964 – de Contas Código Nome Código Nome art. 57: “Ressalvado o disposto no parágrafo único do art. Receita a Previsão Adicional 3º desta Lei, serão classificadas como receita orçamentária,Orçamentário 191 291 sob as rubricas próprias, todas as receitas arrecadadas, in- Realizar da Receita clusive as provenientes de operações de crédito, ainda que Obs.: No caso de se usar outras fontes de recursos não previstas no orçamento.” A ressalva diz respeito às ope-(anulação de dotação, reserva de contingência, superávit fi- rações de crédito por antecipação da receita, as emissõesnanceiro ou de excesso de arrecadação) não se faz registro de papel-moeda e outras entradas compensatórias no ativode previsão adicional de receita. Adotam-se outras técnicas e passivo financeiros, as quais devem ser registradas comocontábeis, as quais estão apresentadas no capítulo relativo simples ingressos financeiros extraorçamentários.às demonstrações contábeis. Com isso, a Contabilidade Pública obtém dados sufi- cientes para apuração do resultado patrimonial e do resulta- 1.3 Registro da anulação da receita prevista: do orçamentário. O primeiro utiliza integralmente o regime de competência contábil e o segundo segue o regime orça- Subsistema Débito Crédito mentário de arrecadação (caixa). de Contas Código Nome Código Nome 2.1 Registro da realização da receita de serviços: * Anulação Receita aOrçamentário 291 191 de Receita Realizar 2.1.1 Prestação de serviços (momento de reconhecer a receita para efeito de apuração do resultado patrimonial). 1.4 Registro da despesa fixada na lei de orçamentoanual: Subsistema Débito Crédito de Contas Código Nome Código Nome Subsistema Débito Crédito de Contas Código Nome Código Nome Variação Ativa Extra- Créditos Patrimonial 112 623 orçamentária – Acrés- Crédito a ReceberOrçamentário 192 Crédito Inicial 292 cimos Patrimoniais Disponível 2.1.2 Arrecadação da receita de prestação de serviços 1.5 Registro da despesa fixada em créditos adicionais: (momento de reconhecer a receita para efeito de apuração do resultado orçamentário): Subsistema Débito Crédito de Contas Código Nome Código Nome Subsistema Débito Crédito Crédito Adicional de Contas Código Nome Código Nome (suplementar, CréditoOrçamentário 192 292 Bancos c/ Receita de especial e Disponível Financeiro 111 41x extraordinário) Movimento Serviços Receita a Orçamentário 191 Receita Realizada 191 1.6 Registro do cancelamento da despesa fixada: Realizar Mutações Créditos a Débito Crédito Patrimonial 512 Passivas – 112 Subsistema Receber Baixa de Créditos de Contas Código Nome Código Nome Crédito * Dotação Obs.: Procedimento semelhante deve ser utilizado para os Orçamentário 292 192 casos das receitas de tributos, de juros, de aluguel, de dividendos Disponível Cancelada etc. Em geral, no caso de receitas orçamentárias efetivas. 99 N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a
    • 2.2 Registro da realização da receita de alienação de bens à vista: Subsistema Débito Crédito de Contas Código Nome Código Nome Financeiro 111 Bancos c/ Movimento 42x Receita de Capital – Alienação de Bens Orçamentário 191 Receita Realizada 191 Receita a Realizar Mutações Passivas – Alienação Patrimonial 513 142 Imobilizado – Bens Permanentes de Bens Permanentes Obs.: Essa é uma das formas utilizadas para se escriturar o fato. Nesse caso, a apuração do resultado da alienação de bens é obtidapelo confronto entre as contas de receita de alienação de bens e de mutações passivas, pois os valores do subsistema financeiro e dosubsistema patrimonial normalmente não são idênticos. No subsistema financeiro, o registro é feito pelo valor efetivamente arrecadado,enquanto no subsistema patrimonial, pelo montante do custo contábil, o qual pode ser maior ou menor. Se o valor arrecadado for maiorque o custo contábil, ocorreu ganho; caso contrário, perda na venda de bens. Há um procedimento opcional para o registro do fato. de bens é demonstrado diretamente pelo saldo de uma dasDeve-se registrar, de início, a valorização do bem (diferen- contas de Variação Patrimonial citadas anteriormente (Acrés-ça positiva entre o valor arrecadado e o custo contábil) ou cimo Patrimonial ou Decréscimo Patrimonial), pois o mon-a desvalorização do bem (diferença negativa entre o valor tante do saldo da conta de receita de alienação de bens e doarrecadado e o custo contábil). saldo da conta de mutações passivas passam a ser idênticos. No caso de ganho na venda (valorização), o registro no Considerando que tenha ocorrido o registro da depre-subsistema patrimonial seria: ciação acumulada dos bens alienados, para oferecer maior Débito: Ativo Imobilizado - Bens Permanentes transparência às transações ganho (ou perda) na venda e re- Crédito: Var. Ativa Extraorçamentária - Acréscimo versão da depreciação, é necessário destacar o registro daPatrimonial – Valorização de Bens reversão da depreciação, que pode ser representado assim: No caso de perda na venda (desvalorização), o registro Débito: Depreciação Acumuladatambém no subsistema patrimonial pode ser: Crédito: Var. Ativa Extraorçamentária - Acréscimo Débito: Var. Passiva Extraorçamentária - Decréscimo Patrimonial – Reversão da DepreciaçãoPatrimonial – Desvalorização de Bens Além disso, na hipótese da venda ser efetuada a prazo, Crédito: Ativo Imobilizado - Bens Permanentes. o poder público estará financiando o comprador. Nesse caso, Após o ajuste contábil do valor do bem alienado, no há duas transações a serem registradas: receita de alienaçãointuito de torná-lo compatível com o valor arrecadado, pro- de bens a prazo e despesa de concessão de financiamento.cede-se ao lançamento do item 2.2 anterior. O roteiro de contabilização nos subsistemas financeiro Utilizando esse procedimento, o resultado da alienação e patrimonial pode ser efetuado assim: Subsistema Débito Crédito de Contas Código Nome Código Nome Financeiro 345 Despesa de Concessão de Financiamento 42x Receita de Capital – Alienação de Bens Mutações Passivas – Alienação de Bens Patrimonial 513 142 Imobilizado – Bens Permanentes Permanentes Mutações Ativas – Concessão de Financia- Patrimonial 122 Financiamentos a Receber 613 mentos Há lançamentos ainda nos outros dois subsistemas de contas: orçamentário e compensação. No momento do recebimento de parcela do principal do financiamento, há uma receita de amortização de financiamen-tos que deverá ser registrada assim: Subsistema Débito Crédito de Contas Código Nome Código Nome Receita de Capital – Amortização de Financeiro 111 Bancos com Movimento 42x Financiamentos Orçamentário 191 Receita Realizada 191 Receita a Realizar Mutações Passivas – Amortização de Finan- Patrimonial 513 122 Financiamentos a Receber ciamentos100 F r a n c i s c o G l a u b e r
    • 2.3 Registro da realização da receita de operações de crédito em contratos de financiamento: Subsistema Débito Crédito de Contas Código Nome Código Nome Receita de Capital – Operações de Financeiro 111 Bancos com Movimento 42x Crédito Mutações Passivas – Operações de Exigível a Longo Prazo – Operações Patrimonial 513 222 Crédito de Crédito (Dívida Fundada) Orçamen- 191 Receita Realizada 191 Receita a Realizar tário Compensa- Ativo Compensado - Contratos Ativo Compensado - Contratos a 1997xxxxx 1997xxxxx ção (*) Recebidos Receber (*) O lançamento no subsistema de compensação tem por finalidade baixar o saldo da conta de controle do contrato de financia-mento firmado, no Ativo Compensado, denominada de Contratos a Receber. Essa conta é acionada por ocasião da assinatura do contratode operações de crédito: Débito: 1997 – Ativo Compensado – Contratos a Receber Crédito: 2997 – Passivo Compensado – Direitos e Obrigações Contratadas 2.4 Registros referentes à dívida ativa: efetuada a baixa patrimonial do crédito a receber inscrito em Dívida Ativa. Essa desincorporação se dá em contrapartida As receitas que ainda se encontram no estágio chama- a uma conta de mutação passiva, enquanto o recebimentodo de “lançamento fiscal” e que, vencidas, ainda não foram do numerário tem como contrapartida a conta de receitaarrecadadas devem ser inscritas em uma conta de direito a corrente da dívida ativa.receber denominada de Dívida Ativa, gerando uma varia- Os créditos inscritos em Dívida Ativa que forem consi-ção ativa extraorçamentária representada pelo título con- derados prescritos devem ser cancelados em contrapartida atábil “Acréscimos Patrimoniais”. Este procedimento está uma conta de variação passiva extraorçamentária, ou seja,previsto no caput do art. 39 e seu § 1º da Lei n. 4.320/64, um “Decréscimo Patrimonial”, com sua retirada do Ativoque são transcritos a seguir: Realizável a Longo prazo. Art. 39. Os créditos da Fazenda Pública, de naturezatributária ou não-tributária, serão escriturados como re- 2.4.1 Registro da inscrição da dívida ativa:ceita do exercício em que forem arrecadados, nas respecti- O Manual da Receita Nacional, editado pela Secretariavas rubricas orçamentárias. do Tesouro Nacional do Ministério da Fazenda, disponível § 1º Os créditos de que trata este artigo, exigíveis pelo no site: www.tesouro.fazenda.gov.br, prevê uma série detranscurso do prazo para pagamento, serão inscritos, na procedimentos preliminares ao registro efetivo da inscriçãoforma da legislação própria, como Dívida Ativa, em regis- de créditos em Dívida Ativa.tro próprio, após apurada a sua liquidez e certeza, e a res- Considerando que os valores a receber devem fazerpectiva receita será escriturada a esse título. parte do ativo dos entes públicos a partir do momento em No momento em que os recursos financeiros referentes que são constituídos, o reconhecimento de créditos a rece-à dívida ativa forem efetivamente arrecadados, deve ser ber é feito da seguinte forma, no âmbito do órgão de origem: NO ÓRGÃO DE ORIGEM DO CRÉDITO A RECEBER Subsistema Débito Crédito de Contas Código Nome Código Nome Acréscimo Patrimonial – Incorpora- Patrimonial 112 Ativo Circulante – Créditos a Receber 623 ção de Créditos Constatado o inadimplemento dos créditos, deve-se prepará-los para encaminhamento ao órgão responsável pela ins-crição em dívida ativa, que é a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, no caso da União. O inadimplemento é contabili-zado assim, no âmbito do órgão de origem: NO ÓRGÃO DE ORIGEM DO CRÉDITO A RECEBER Subsistema Débito Crédito de Contas Código Nome Código Nome Ativo Realizável a Longo Prazo - Créditos a Patrimonial 122 112 Ativo Circulante – Créditos a Receber Encaminhar para Inscrição em Dívida Ativa 101 N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a
    • Quando do encaminhamento dos créditos para inscrição em dívida ativa, ocorrem os seguintes lançamentos contábeis,no órgão de origem e na Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, simultaneamente: NO ÓRGÃO DE ORIGEM DO CRÉDITO A RECEBER Subsistema Débito Crédito de Contas Código Nome Código Nome Ativo Realizável a L. Prazo - Créditos Ativo Realizável a L. Prazo - Créditos Patrimonial 122 Encaminhados para Inscrição em Dívi- 122 a Encaminhar para Inscrição em Dívi- da Ativa da Ativa NA PROCURADORIA-GERAL DA FAZENDA NACIONAL Subsistema Débito Crédito de Contas Código Nome Código Nome Compensa- Ativo Compensado - Créditos a Inscre- Passivo Compensado - Créditos da 196 296 ção ver em Dívida Ativa Dívida Ativa A contabilização da efetiva inscrição em dívida ativa dos créditos encaminhados, que se dá no âmbito da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, é realizada da seguinte forma, gerando reflexos contábeis no órgão de origem, também: NA PROCURADORIA-GERAL DA FAZENDA NACIONAL Subsistema Débito Crédito de Contas Código Nome Código Nome Ativo Realizável a L. Prazo – Créditos Acréscimos Patrimoniais – Inscrição Patrimonial 122 623 Inscritos em Dívida Ativa da Dívida Ativa Compensa- Ativo Compensado - Créditos Inscritos Ativo Compensado - Créditos a Ins- 196 196 ção em Dívida Ativa crever em Dívida Ativa NO ÓRGÃO DE ORIGEM DO CRÉDITO A RECEBER Subsistema Débito Crédito de Contas Código Nome Código Nome Ativo Realizável a Longo Prazo – Decréscimos Patrimoniais – Desincor- Patrimonial 523 122 Créditos Encaminhados para poração de Créditos Inscrição em Dívida Ativa 2.4.2 Registro do recebimento da receita da dívida ativa: Subsistema Débito Crédito de Contas Código Nome Código Nome Financeiro 111 Bancos com Movimento 4xx Receita Corrente – Dívida Ativa Mutação Passiva – Recebimento da Ativo Realizável a Longo Prazo – Patrimonial 513 122 Dívida Ativa Créditos Inscritos em Dívida Ativa Orçamentário 191 Receita Realizada 191 Receita a Realizar102 F r a n c i s c o G l a u b e r
    • 2.4.3 Registro do cancelamento da dívida ativa: Subsistema Débito Crédito de Contas Código Nome Código Nome Decréscimos Patrimoniais – Cancela- Ativo Realizável a Longo Prazo – Patrimonial 223 122 mento da Dívida Ativa Créditos Inscritos em Dívida Ativa 3. Registro da Descentralização de Créditos para outra unidade, do poder de utilizar créditos que lheOrçamentários ou adicionais foram dotados ou àquelas transferidos. A descentralização dar-se-á sob a forma de destaque (descentralização externa Após a contabilização do orçamento da despesa, as de créditos) ou provisão (descentralização interna de crédi-unidades orçamentárias podem fazer uso direto das do- tos), conforme arts. 19 e 20 do Decreto n. 93.872/1986 e pelotações ou descentralizá-las para outra unidade que, tendo Decreto n. 825/1993.ações a executar, não tenha sido contemplada nominalmen- O sistema SIAFI faz registro automático e simultâneote no orçamento com créditos – é o caso das unidades admi- nas unidades concedente e beneficiária do crédito a partirnistrativas, ou ainda em função de oferecer maior eficiência da informação dada pelo gestor do órgão emitente (códigoe economicidade na execução da despesa pela unidade be- do evento, valor etc.) tendo em vista que a descentralizaçãoneficiada. envolve duas unidades gestoras. A descentralização de créditos orçamentários é a trans- O roteiro de contabilização simplificado nas duas uni-ferência, por uma unidade orçamentária ou administrativa dades é o seguinte: NA UNIDADE CONCEDENTE DO CRÉDITO ORÇAMENTÁRIO Subsistema Débito Crédito de Contas Código Nome Código Nome Orçamen- 292 Crédito Disponível 292 Destaque ou Provisão Concedida tário NA UNIDADE DE DESTINO DO CRÉDITO ORÇAMENTÁRIO Subsistema Débito Crédito de Contas Código Nome Código Nome Orçamen- 192 Destaque ou Provisão Recebida 292 Crédito Disponível tário 4. Registro do comprometimento da dotação orça- tração Federal. São quatro os tipos de controle principaismentária exercidos sobre a execução da despesa orçamentária: – controle pelo código da célula da despesa (esfera Os créditos são utilizados mediante empenho. As des- orçamentária, unidade orçamentária, programa depesas somente podem ser empenhadas pela unidade orça- trabalho, fonte de recursos, natureza de despesamentária à conta dos créditos orçamentários a ela consigna- etc.),dos ou mediante descentralização recebida e, pela unidade – controle pelo número da nota de empenho,administrativa, à conta de descentralização recebida. O em- – controle pelo código do CNPJ ou CPF do favorecidopenho é formalizado no documento chamado Nota de Em- (credor) de empenho, epenho – NE. O empenho importa deduzir o saldo da conta – controle pela modalidade de licitação do empenho.denominada de Crédito Disponível. Se um empenho tiversido emitido por valor inferior ao necessário para a liqui-dação da despesa, o mesmo deve ser complementado com a Cada tipo de controle tem sua importância e finalidade.emissão de empenho-reforço, que adiciona valor ao empe- O controle pelo código da célula da despesa possibilitanho original. Caso um empenho seja emitido em valor su- verificar a execução dos programas de trabalho atribuídosperior ao da despesa, o saldo deve ser anulado, retornando pelo orçamento às unidades gestoras. O controle pelo númeroà situação de disponibilidade orçamentária e, consequen- da nota de empenho permite o acompanhamento dos valorestemente, recompondo o saldo da conta Crédito Disponível, dos empenhos emitidos, do montante dos reforços e dasvisando possibilitar a emissão de novos empenhos. anulações, bem como dos saldos dos empenhos pendentes A execução da despesa orçamentária é controlada a de liquidação. O controle pelo código do CNPJ ou CPF dopartir do empenho até o pagamento, por meio de contas do credor de empenho possibilita conhecer os valores pagos,subsistema orçamentário do Plano de Contas da Adminis- relativos à execução da despesa orçamentária. O controle 103 N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a
    • pela modalidade de licitação do empenho permite constatar, O primeiro lançamento do subsistema orçamentário deprincipalmente, o total realizado a título de dispensa cada fato a seguir contabilizado efetua o controle pela célulade licitação, inexigibilidade, inaplicabilidade, convite da despesa, o segundo pelo número da nota de empenho, oetc. Todos esses controles traduzem-se em excelentes terceiro pelo código que identifica o credor do empenho e oferramentas administrativas e de auditoria. último pela modalidade de licitação do empenho. 4.1 Registro do empenho da despesa: Débito Crédito Subsistema de Contas Código Nome Código Nome Orçamentário 292 Crédito Disponível 292 Crédito Empenhado a Liquidar Orçamentário 192 Emissão de Empenhos 292 Empenhos a Liquidar Orçamentário 192 Valores Comprometidos 292 Valores em Liquidação Empenhos por Modalidade de Orçamentário 192 Empenhos por Modalidade de Licitação 292 Licitação – a Liquidar 4.2 Registro do reforço do empenho da despesa: Débito Crédito Subsistema de Contas Código Nome Código Nome Orçamentário 292 Crédito Disponível 292 Crédito Empenhado a Liquidar Orçamentário 192 Reforço de Empenhos 292 Empenhos a Liquidar Orçamentário 192 Valores Comprometidos 292 Valores em Liquidação Empenhos por Modalidade de Licita- Orçamentário 192 Empenhos por Modalidade de Licitação 292 ção – a Liquidar 4.3 Registro da anulação do empenho da despesa: Débito Crédito Subsistema de Contas Código Nome Código Nome Orçamentário 292 Crédito Empenhado a Liquidar 292 Crédito Disponível Orçamentário 292 Empenhos a Liquidar 192 * Anulação de Empenhos Orçamentário 292 Valores em Liquidação 192 Valores Comprometidos Empenhos por Modalidade de Licitação Empenhos por Modalidade de Licita- Orçamentário 292 192 – a Liquidar ção104 F r a n c i s c o G l a u b e r
    • 5. Registros da Programação Financeira As transferências do limite de saque (descentralização de recursos financeiros) ocorrem por meio de Cota Finan- Os recursos financeiros utilizados para efetuar os ceira (quando os recursos são oriundos do órgão central),pagamentos e desembolsos do órgão devem ser objeto de Repasse (quando for para atender a descentralização externaprogramação financeira. As unidades setoriais de progra- de créditos orçamentários – Destaque e, principalmente,mação financeira fazem os registros da proposta de progra- quando envolver unidades da administração indireta) emação financeira consolidada para o órgão, destinada ao Sub-repasse (quando for para atender a descentralizaçãoórgão central, a partir das solicitações providenciadas pelas interna de créditos orçamentários – Provisão). Em razãounidades gestoras que lhe são vinculadas. O órgão central dessas espécies de movimentações financeiras represen-aprova o limite de saque de cada órgão setorial, que por tarem operações intragovernamentais, porque ocorrem nosua vez aprova o limite de saque em favor das unidades âmbito de um único Ente público, devem ser registradasgestoras subordinadas ou vinculadas. Finalmente, o órgão como interferências passivas na transferidora e como inter-central efetua a movimentação financeira para as unidades ferências ativas na unidade recebedora dos recursos. Essesetoriais, as quais encerram o processo com a descentrali- procedimento é consequência da regra estabelecida pela Leização desses recursos mediante partilha do limite de saque de Responsabilidade Fiscal – LRF no tocante à eliminaçãoàs unidades gestoras. das duplicidades nas demonstrações consolidadas. Portanto, a programação financeira passa por três es- O sistema SIAFI faz registros simultâneos e automá-tágios: solicitação, aprovação e liberação. A solicitação fica ticos nas unidades concedente e beneficiária de recursos,a cargo das unidades gestoras e é destinada às unidades se- sempre a partir de informações fornecidas pelo gestor datoriais, mas também deve ser feita pelas unidades setoriais, unidade emitente. Neste estudo, são apresentados os lan-sendo desta vez destinada ao órgão central. A aprovação é çamentos contábeis efetuados no controle da programaçãode competência do órgão central em relação à solicitação financeira, que se dá no âmbito dos subgrupos 1.9.3 e 2.9.3registrada pelos órgãos setoriais, ou ainda de competência do Plano de Contas da Administração Federal. A escritu-dos órgãos setoriais em relação à solicitação efetuada pe- ração, então, dá ênfase ao controle das etapas de solicita-las unidades gestoras que lhe são vinculadas. A liberação é ção, aprovação e liberação, envolvendo as três unidades queatribuição do órgão central em relação aos órgãos setoriais compõem o Sistema de Administração Financeira Federal,e destes em relação às unidades gestoras. conforme Lei n. 10.180/2001. 5.1 Registro da cota de sub-repasse a programar no momento da descentralização interna de créditos (provisão): NA UNIDADE GESTORA (representando a unidade orçamentária) Subsistema Débito Crédito de Contas Código Nome Código Nome Compensação 293 * Outras Cotas de Sub-repasse 293 Cota de Sub-repasse a Programar NA UNIDADE SETORIAL DE PROGRAMAÇÃO FINANCEIRA Subsistema Débito Crédito de Contas Código Nome Código Nome Compensação 193 Cota de Sub-repasse a Programar 193 * Outras Cotas de Sub-repasse 5.2 Registro da solicitação de recursos da unidade orçamentária para o órgão setorial de programação financeira(OSPF): NA UNIDADE GESTORA (representando a unidade orçamentária) Subsistema Débito Crédito de Contas Código Nome Código Nome Compensação 293 Cota de Sub-repasse a Programar 293 Cota de Sub-repasse a Aprovar 105 N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a
    • NA UNIDADE SETORIAL DE PROGRAMAÇÃO FINANCEIRA Débito Crédito Subsistema de Contas Código Nome Código Nome Compensação 193 Cota de Sub-repasse a Aprovar 193 Cota de Sub-repasse a Programar 5.3 Registro da solicitação de recursos do Órgão Setorial de Programação Financeira (OSPF) para o Órgão Central(STN): NA UNIDADE SETORIAL DE PROGRAMAÇÃO FINANCEIRA Subsistema Débito Crédito de Contas Código Nome Código Nome Compensação 293 * Diversas Cotas Financeiras 293 Cota Financeira Solicitada NA UNIDADE CENTRAL DE PROGRAMAÇÃO FINANCEIRA Subsistema Débito Crédito de Contas Código Nome Código Nome Compensação 193 Cota Financeira Solicitada 193 * Diversas Cotas Financeiras 5.4 Registro da programação financeira aprovada pelo órgão central (STN) em favor do Órgão Setorial de ProgramaçãoFinanceira (OSPF): NA UNIDADE CENTRAL DE PROGRAMAÇÃO FINANCEIRA Subsistema Débito Crédito de Contas Código Nome Código Nome Compensação 193 Cota Financeira a Liberar 193 Cota Financeira Solicitada NA UNIDADE SETORIAL DE PROGRAMAÇÃO FINANCEIRA Subsistema Débito Crédito de Contas Código Nome Código Nome Compensação 293 Cota Financeira Solicitada 293 Cota Financeira a Receber 5.5 Registro da programação financeira aprovada pelo órgão setorial de programação financeira em favor da unidadeorçamentária: NA UNIDADE SETORIAL DE PROGRAMAÇÃO FINANCEIRA Subsistema Débito Crédito de Contas Código Nome Código Nome Compensação 193 Cota de Sub-repasse a Liberar 193 Cota de Sub-repasse a Aprovar NA UNIDADE GESTORA Subsistema Débito Crédito de Contas Código Nome Código Nome Compensação 293 Cota de Sub-repasse a Aprovar 293 Cota de Sub-repasse a Receber106 F r a n c i s c o G l a u b e r
    • 5.6 Registro da descentralização de recursos financeiros pelo órgão central (STN) em favor do Órgão Setorial deProgramação Financeira (OSPF): NA UNIDADE CENTRAL DE PROGRAMAÇÃO FINANCEIRA Subsistema Débito Crédito de Contas Código Nome Código Nome Compensação 193 Cota Financeira Liberada 193 Cota Financeira a Liberar Interferência Passiva Orçamentária - Limite de Saque c/ Vinculação de Financeiro 512 112 Cota Concedida Pagamento NA UNIDADE SETORIAL DE PROGRAMAÇÃO FINANCEIRA Subsistema Débito Crédito de Contas Código Nome Código NomeCompensação 293 Cota Financeira a Receber 293 Cota Financeira Recebida Limite de Saque c/ Vinculação de Interferência Ativa Orçamentária - Financeiro 112 612 Pagamento Cota Recebida 5.7 Registro da descentralização de recursos financeiros pelo Órgão Setorial de Programação Financeira (OSPF) paraa unidade orçamentária: NA UNIDADE SETORIAL DE PROGRAMAÇÃO FINANCEIRA Subsistema Débito Crédito de ContasCódigo Nome Código NomeCompensação 193 Cota de Sub-repasse Liberada 193 Cota de Sub-repasse a Liberar Interferência Passiva Orçamentária – Limite de Saque com Vinculação de Financeiro 512 112 Sub-repasse Concedido Pagamento NA UNIDADE GESTORA Subsistema Débito Crédito de Contas Código Nome Código Nome Compensação 293 Cota de Sub-repasse a Receber 293 Cota de Sub-repasse Recebida Limite de Saque c/ Vinculação de Interferência Ativa Orçamentária – Financeiro 112 612 Pagamento Sub-repasse Recebido 6. Registro de Atos Administrativos Típicos (atos potenciais) O registro de atos que não produzem de imediato nenhuma variação patrimonial, mas que podem vir a produzi-la nofuturo, é efetuado em contas do subsistema de compensação. Esse é o caso da assinatura de contratos de serviços, de alu-guel, de seguros, de fornecimento de bens, da concessão de suprimento de fundos, da concessão de avais, fianças, da cessãode bens em comodato, da assinatura de convênios etc. 6.1 Registro da assinatura de contratos (de serviço, de fornecimento de bens etc): Subsistema Débito Crédito de Contas Código Nome Código Nome Ativo Compensado – Contratos de Passivo Compensado – Direitos e Compensação 199 Serviços / Contratos de Fornecimento 299 Obrigações Contratadas de Bens 107 N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a
    • 6.2 Registro do recebimento de cartas de fiança-bancária para garantias de contratos Subsistema Débito Crédito de Contas Código Nome Código Nome Compensa- Passivo Compensado – Valores em 199 Ativo Compensado – Fianças Bancárias 299 ção Garantia 6.3 Registro da assinatura de contratos de financiamento a receber Subsistema Débito Crédito de Contas Código Nome Código Nome Compensa- Ativo Compensado - Contratos a Re- Passivo Compensado - Direitos e 199 299 ção ceber Obrigações Contratadas 7. Registro do Reconhecimento da Despesa quidação), devendo ser registrada após o “atesto” das áreas competentes, que representa o “aceite” dos bens e serviços. Com a implantação do enfoque patrimonial da despe- O pagamento deve ser feito logo em seguida, a partir dossa na Contabilidade Pública, o reconhecimento da despesa dados fornecidos por parte da área responsável pela liqui-deve ser feito, em geral, no momento em ocorrer a redução dação.da situação líquida patrimonial, fato que se observa quando O acompanhamento contábil da liquidação e do paga-há desincorporação de ativos (consumo de bens e depre- mento da despesa empenhada é realizado, por meio do SIAFI,ciação, por exemplo) ou incorporação de passivos (consti- com uso de diversas contas de controle do subsistema or-tuição da provisão para férias, da provisão para 13º salário çamentário que são acionadas desde o momento do empe-etc). Isso vai permitir a apuração do resultado patrimonial nho. Com isso, observa-se que o procedimento adotado nodo exercício com maior exatidão, que é realizado pela com- âmbito da Administração Federal, além de ser abrangente,paração das receitas e despesas registradas no enfoque pa- porque permite o acompanhamento da três etapas da exe-trimonial. cução da despesa orçamentária com uso de contas próprias, Todavia, o enfoque orçamentário deve continuar sendo oferece informações detalhadas acerca de cada etapa.observado em função de que estão em vigor as regras da Lei Nos lançamentos que se seguem podem ser observadosn. 4320/64, especialmente a estabelecida no art. 35: “Per- exemplos de aplicação dos quatro tipos de controle do Planotencem ao exercício financeiro: I - ..., II – as despesas nele de Contas da Administração Federal, cujo emprego, tendolegalmente empenhadas.” início no momento do empenho, perpassa a etapa da liqui- Dessa forma, a despesa orçamentária deve ser regis- dação, atingindo o pagamento da despesa.trada tendo por orientação conceitos orçamentários. Para Além dessas importantes ferramentas de controle, ofins de facilitar o processo de escrituração da despesa orça- Plano de Contas da Administração Federal contempla ummentária, segue-se uma regra simples. Durante o exercício grupo de contas específico para acompanhar os saldos fi-financeiro, a despesa é registrada no momento em que os nanceiros por fonte de recursos, visando oferecer meca-empenhos são liquidados, mas no final do ano os empenhos nismo para cumprimento de outro dispositivo da Lei deainda não liquidados, desde que legalmente emitidos, de- Responsabilidade Fiscal: exigência de aplicação de recur-vem também ser registrados como despesa. Esse procedi- sos vinculados, por força constitucional ou legal, exclusiva-mento vai permitir a apuração do resultado orçamentário, mente no objeto da despesa para a qual foram criados.pelo confronto entre as receitas arrecadadas e as despesas Esse mecanismo envolve a utilização de duas contas,empenhadas. uma de Ativo Compensado (Disponibilidades por Fonte de Os recebimentos de materiais de consumo e perma- Recursos) e outra de Passivo Compensado (Disponibilida-nentes e de serviços adquiridos pela via orçamentária, des Financeiras). Na prática, o mecanismo pode ser resu-representam a segunda etapa da execução da despesa (li- mido assim: Débito: Disponibilidade por Fontes de Recursos Este lançamento é realizado sempre que houver aumento no supe- rávit financeiro, tais como os decorrentes da realização da receita Crédito: Disponibilidades Financeiras orçamentária, do recebimento de cotas, repasses e sub-repasses etc. Débito: Disponibilidades Financeiras Este lançamento é realizado sempre que houver redução no supe- rávit financeiro, tais como os decorrentes da liquidação da despesa Crédito: Disponibilidade por Fontes de Recursos orçamentária, da liberação de cotas, repasses e sub-repasses etc.108 F r a n c i s c o G l a u b e r
    • Na realidade, cuida-se para que o saldo da conta Dis- Veja síntese a seguir:ponibilidade por Fontes de Recursos, detalhado por fonte 1. Arrecadação da receita orçamentáriade recursos, represente a diferença entre o ativo financeiro D – Disponibilidade por Destinação de Recursos ae passivo financeiro do balanço patrimonial. Portanto, em Utilizardiversas outras ocasiões esses lançamentos devem ser efe- C – Disponibilidades de Recursostuados. Optou-se por omitir esses lançamentos contábeis, 2. Liquidação da despesa orçamentáriaque compõem o subsistema de compensação, nos regis- D – Disponibilidade por Destinação de Recursos Comprometidatros da realização da receita, da programação fi nanceira, C – Disponibilidades por Destinação de Recursos abem como nos que envolvem a realização da despesa e Utilizarde restos a pagar. Essa estratégia teve unicamente razõesdidáticas. 3. Pagamento de obrigações decorrentes da despesa Porém, recomenda-se consulta ao manual de orçamentáriareceita e de despesa nacionais onde consta exemplo de D – Disponibilidade por Destinação de Recursos Uti-funcionamento das contas de controle das disponibilidades lizadafi nanceiras. C – Disponibilidades por Destinação de Recursos Comprometida 7.1 Registro da apropriação (liquidação) de despesas de aquisição de serviços vinculadas a contrato: Subsistema Débito Crédito de Contas Código Nome Código Nome Despesa Corrente – Outras Despesas Financeiro 333 212 Fornecedores Correntes Orçamentário 292 Créd. Emp. a Liquidar 292 Créd. Emp. Liquidado Orçamentário 292 Empenhos a Liquidar 292 Empenhos Liquidados Orçamentário 292 Valores em Liquidação 292 Valores Liquidados a Pagar Empenhos por Modalidade de Licitação Empenhos por Modalidade de Orçamentário 292 292 – a Liquidar Licitação – Liquidado Compensação 299 Direitos e Obrigações Contratadas 199 Contratos de Serviços 7.2 Registro de pagamento a fornecedores referente a empenho do exercício corrente: Subsistema Débito Crédito de Contas Código Nome Código Nome Limite de Saque c/ Vinculação de Financeiro 212 Fornecedores 112 Pagamento Orçamen- 292 Valores Liquidados a Pagar 292 Valores Pagos tário 7.3 Registro da apropriação (liquidação) de despesas de aquisição de material permanente vinculada a contrato Débito Crédito Subsistema de Contas Código Nome Código Nome Despesa de Capital – Investimentos – Financeiro 344 212 Fornecedores Aquisição de Bens Permanentes Mutações Ativas – Aquisição de Bens Patrimonial 142 Ativo Permanente – Imobilizado 613 Permanentes 109 N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a
    • Orçamentário 292 Créd. Emp. a Liquidar 292 Créd. Emp. Liquidado Orçamentário 292 Empenhos a Liquidar 292 Empenhos Liquidados Orçamentário 292 Valores em Liquidação 292 Valores Liquidados a Pagar Empenhos por Modalidade de Licitação Empenhos por Modalidade de Orçamentário 292 292 – a Liquidar Licitação – Liquidado Compensação 299 Direitos e Obrigações Contratadas 199 Contratos de Fornecimento de Bens Obs.: O pagamento envolve os mesmos lançamentos do item 7.2. 7.4 Registro da apropriação (liquidação) de despesas de aquisição de material de consumo vinculada a contrato Subsistema Débito Crédito de Contas Código Nome Código Nome Despesa Corrente – Outras Despesas Financeiro 333 212 Fornecedores Correntes – Material de Consumo Ativo Circulante – Almoxarifado de Mutações Ativas – Aquisição de Patrimonial 113 613 Material de Consumo Material de Consumo Orçamentário 292 Créd. Emp. a Liquidar 292 Créd. Emp. Liquidado Orçamentário 292 Empenhos a Liquidar 292 Empenhos Liquidados Orçamentário 292 Valores em Liquidação 292 Valores Liquidados a Pagar Empenhos por Modalidade de Licitação Empenhos por Modalidade de Orçamentário 292 292 – a Liquidar Licitação – Liquidado Compensação 299 Direitos e Obrigações Contratadas 199 Contratos de Fornecimento de Bens Obs.: O pagamento envolve os mesmos lançamentos do item 7.2. 7.5 Registro da liquidação com pagamento imediato da despesa de amortização da dívida fundada em contrato (resgatedo principal): Subsistema Débito Crédito de Contas Código Nome Código Nome Despesa de Capital – Amortização da Limite de Saque c/ Vinculação de Financeiro 346 112 Dívida Pagamento Passivo Exigível a Longo Prazo – Dívida Mutações Ativas – Amoritzação da Patrimonial 222 613 Fundada Dívida Orçamentário 292 Créd. Emp. a Liquidar 292 Créd. Emp. Liquidado Orçamentário 292 Empenhos a Liquidar 292 Empenhos Liquidados Orçamentário 292 Valores em Liquidação 292 Valores Pagos Empenhos por Modalidade de Licitação Empenhos por Modalidade de L Orçamentário 292 292 – a Liquidar icitação – Liquidado Compensação 1997 Contratos Amortizados 1997 Contratos Recebidos110 F r a n c i s c o G l a u b e r
    • 7.6 Registro da liquidação com pagamento imediato da despesa de juros da dívida fundada: Subsistema Débito Crédito de Contas Código Nome Código Nome Despesa Corrente – Juros e Encargos da Limite de Saque c/ Vinculação de Financeiro 332 112 Dívida Pagamento Orçamentário 292 Créd. Emp. a Liquidar 292 Créd. Emp. Liquidado Orçamentário 292 Empenhos a Liquidar 292 Empenhos Liquidados Orçamentário 292 Valores em Liquidação 292 Valores Pagos Empenhos por Modalidade de Licitação Empenhos por Modalidade de Orçamentário 292 292 – a Liquidar Licitação – Liquidado 8. Registros referentes à Folha de Pagamento de Pes- Nesta contabilização são utilizados lançamentos desoal quarta fórmula, tal como a seguir exemplificado: Efetuados os cálculos da folha de pagamento de pes- D - Despesa de pessoalsoal, conhecidos os valores relativos ao líquido a pagar a D - Despesa de encargos sociaispessoal, a retenções a serem realizadas etc., a despesa orça- C - Pessoal a pagarmentária deve ser liquidada para posterior pagamento aos C - Encargos sociais a recolherbeneficiários. C - Consignações a recolher C - Retenções a recolher 8.1 Registro da apropriação das despesas referentes à folha de pagamento. Subsistema Débito Crédito de Contas Código Nome Código Nome 212 Pessoal a Pagar 331 Despesa Corrente – Pessoal 212 Encargos Sociais a Recolher Financeiro 212 Consignações a Recolher 331 Despesa Corrente – Encargos Sociais 212 IRRF a Recolher Orçamentário 292 Crédito Disponível 292 Créd. Emp. a Liquidar Orçamentário 292 Créd. Emp. a Liquidar 292 Créd. Emp. Liquidado Orçamentário 192 Empenhos Folha 292 Empenhos Folha a Liquidar Orçamentário 292 Empenhos Folha a Liquidar 292 Empenhos Folha Liquidados Empenhos por Modalidade de Licita- Orçamentário 192 Empenhos por Modalidade de Licitação 292 ção – a Liquidar Empenhos por Modalidade de Licitação Empenhos por Modalidade de Licita- Orçamentário 292 292 – a Liquidar ção – Liquidado 8.2 Registro do pagamento do líquido de pessoal: Subsistema Débito Crédito de Contas Código Nome Código Nome Limite de Saque c/ Vinculação de Financeiro 212 Pessoal a Pagar 112 Pagamento Orçamentário 292 Crédito Empenhado Liquidado 292 Crédito Empenhado Pago 111 N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a
    • 8.3 Registro do pagamento de obrigações oriundas de consignações da folha de pagamento: Subsistema Débito Crédito de Contas Código Nome Código Nome Limite de Saque c/ Vinculação de Financeiro 212 Consignações a Recolher 112 Pagamento Orçamentário 292 Crédito Empenhado Liquidado 292 Crédito Empenhado Pago 8.4 Registro do recolhimento ao Tesouro Nacional do IRRF retido em folha de pagamento: NO ÓRGÃO EMITENTE DO DARF Subsistema Débito Crédito de Contas Código Nome Código Nome Limite de Saque c/ Vinculação de Financeiro 212 IRRF a Recolher 112 Pagamento Orçamen- 292 Crédito Empenhado Liquidado 292 Crédito Empenhado Pago tário NA UNIDADE GESTORA DO TESOURO NACIONAL Subsistema Débito Crédito de Contas Código Nome Código Nome Limite de Saque c/ Vinculação de Financeiro 112 4xx Receita Corrente - Tributária Pagamento 9. Registros Referentes a Suprimentos de Fundos são, a qual envolve a liquidação prévia. Nesse momento, deve-se registrar também a responsabilidade do servidor Suprimento de fundos consiste na entrega de recursos encarregado, denominado de suprido, quanto à necessidadefinanceiros a servidor, sob a forma de adiantamento, a cri- de prestação de contas da regular aplicação do numerário.tério do ordenador de despesas, para atender os casos de A apreciação da prestação de contas envolve nova li-despesas que não possam se submeter ao processo normal quidação, que tem com finalidade certificar a boa aplicaçãode realização, precedido sempre de empenho em dotação dos recursos. O saldo remanescente da aplicação constituiprópria. anulação de despesa, ou receita do Tesouro Público, se re- Esse regime de adiantamento a servidor deve ser con- colhido após o encerramento do exercício de emissão dotabilizado como despesa realizada, a partir de sua conces- empenho. 9.1 Registro da liquidação de empenho destinado à concessão de suprimento de fundos para realização de despesas deserviços Subsistema Débito Crédito de Contas Código Nome Código Nome Despesa Corrente – Outras Despesas Obrigações a Pagar – Suprimento de Financeiro 333 212 Correntes Fundos Mutações Ativas – incorporação de Patrimonial 112 Adiantamento de suprimentos de fundos 613 créditos Orçamentário 292 Créd. Emp. a Liquidar 292 Créd. Emp. Liquidado Orçamentário 292 Empenhos a Liquidar 292 Empenhos Liquidados Orçamentário 292 Valores em Liquidação 292 Valores Liquidados a Pagar112 F r a n c i s c o G l a u b e r
    • Empenhos por Modalidade de Licitação Empenhos por Modalidade de Orçamentário 292 292 – a Liquidar Licitação – Liquidado Ativo Compensado – Responsabilidade Passivo Compensado – Valores, Compensação 199 por Valores, Títulos e Bens – Suprimento 299 Títulos e Bens sob Responsabilidade de Fundos Obs: Quando se tratar de suprimento de fundos para realizar despesas de aquisição de material de consumo, acrescen-tam-se os seguintes registros contábeis no subsistema patrimonial: Débito: 113 Ativo Circulante – Almoxarifado de Material de Consumo Crédito: 613 Mutações Ativas – Aquisição de Bens de Estoque Débito: 523 Decréscimos Patrimoniais – Consumo de Bens de Estoque Crédito: 113 Ativo Circulante – Almoxarifado de Material de Consumo 9.2 Registro da entrega do numerário decorrente de suprimento de fundos: Subsistema Débito Crédito de Contas Código Nome Código Nome Obrigações a Pagar – Suprimento de Limite de Saque c/ Vinculação de Financeiro 212 112 Fundos Pagamento Orçamen- 292 Valores Liquidados a Pagar 292 Valores Pagos tário 9.3. Registro da prestação de contas de suprimento de fundos (aplicação total): Subsistema Débito Crédito de Contas Código Nome Código Nome Ativo Compensado – Responsabili- Passivo Compensado – Valores, Títulos Compensação 299 299 dade por Valores, Títulos e Bens – e Bens sob Responsabilidade Suprimento de Fundos 9.4 Registro da devolução do saldo de recursos de suprimento de fundos parcialmente aplicados: Subsistema Débito Crédito de Contas Código Nome Código Nome Limite de Saque c/ Vinculação de Despesa Corrente – Outras Despesas Financeiro 112 333 Pagamento Correntes Orçamentário 292 Créd. Emp. Liquidado 292 Créd. Emp. a Liquidar Orçamentário 292 Empenhos Liquidados 292 Empenhos a Liquidar Orçamentário 292 Valores Pagos 292 Valores em Liquidação Empenhos por Modalidade de Licitação Empenhos por Modalidade de Licita- Orçamentário 292 292 – Liquidado ção – a Liquidar Ativo Compensado – Responsabili- Passivo Compensado – Valores, Títulos Compensação 299 199 dade por Valores, Títulos e Bens – e Bens sob Responsabilidade Suprimento de Fundos Obs.: 1: Na sequência, deve-se efetuar a anulação do empenho respectivo. 113 N o ç õ e s d e C o n t a b i l i d a d e P ú b l i c a
    • 10. Registros de Natureza Patrimonial a saída de materiais de consumo do almoxarifado causa de imediato sua baixa por consumo, independente de ter havi- A doação de bens a terceiros deve ser considerada do efetivamente o consumo ou não.como variação passiva extraorçamentária - decréscimo pa- A atualização cambial ou monetária da dívida fundadatrimonial. Bens recebidos de terceiros em doação devem ser deve ser registrada como variação passiva extraorçamen-registrados como variação ativa extraorçamentária - acrés- tária - decréscimo patrimonial, se repercutir positivamentecimo patrimonial. (elevação) no estoque da dívida. Por outro lado, caso repre- Todavia, se essa transação acontece entre unidades sente uma redução do montante da dívida fundada, devegestoras pertencentes ao mesmo Ente público, trata-se de ser contabilizada como variação ativa extraorçamentária -mais uma operação intragovernamental. Por esse motivo, acréscimo patrimonial.deve ser registrada como interferência passiva extraorça- A depreciação de bens móveis e imóveis deve ser re-mentária na origem e como interferência ativa extraorça- gistrada em atenção ao regime de competência para despe-mentária na unidade de destino, visando facilitar a sua iden- sa no enfoque patrimonial, empregando conta de variaçãotificação e eliminação nas demonstrações consolidadas, em passiva extraorçamentária – decréscimos patrimoniais. Daatenção a dispositivo da Lei de Responsabilidade Fiscal. mesma forma, as provisões de ativo (para devedores duvi- A saída de bens do almoxarifado de material perma- dosos e para perdas na dívida ativa etc.) e de passivo (paranente para uso provoca a transferência contábil dos valores férias e para 13º salário etc.) também serão registradas emenvolvidos da conta de almoxarifado de bens móveis para contrapartida com variação passiva extraorçamentária – de-a conta específica do Ativo Permanente – Imobilizado. Já créscimos patrimoniais. 10.1 Registro da baixa de bens móveis por doação: Subsistema Débito Crédito de Contas Código Nome Código Nome Decréscimos Patrimoniais – Doação de Patrimonial 523 142 Ativo Permanente - Bens Móveis Bens móveis 10.2 Registro do recebimento de bens móveis por doação Subsistema Débito Crédito de Contas Código Nome Código Nome Acréscimos Patrimoniais - Doação de Patrimonial 142 Ativo Permanente - Bens Móveis 623 Bens móveis 10.3 Registro da transferência de bens móveis entre unidades gestoras do Governo Federal: NA UNIDADE GESTORA TRANSFERIDORA Subsistema Débito Crédito de Contas Código Nome Código Nome Interferência Passiva Extraorçamentária Patrimonial 522 - Transferências Patrimoniais Conce- 142 Ativo Permanente - Bens Móveis didas NA UNIDADE GESTORA RECEBEDORA Subsistema Débito Crédito de Contas Código Nome Código Nome Interferência Passiva Extraorçamen- Patrimonial 142 Ativo Permanente - Bens Móveis 622 tária – Transferências Patrimoniais Concedidas114 F r a n c i s c o G l a u b e r
    • 10.4 Registro da saída de material permanente do almoxarifado para uso: Subsistema Débito Crédito de Contas Código Nome Código Nome Ativo Permanente – Imobilizado - Bens Ativo Permanente – Imobilizado – Al- Patrimonial 142 142 Móveis em Uso moxarifado de Material Permanente 10.5 Registro da saída de material de consumo do almoxarifado: Subsistema Débito Crédito de Contas Código Nome Código Nome Decréscimos Patrimoniais – Consumo Ativo Circulante – Almoxarifado de Patrimonial 523 113 de Bens de Estoque Material de Consumo 10.6 Registro da atualização cambial da dívida fundada (elevação do montante): Subsistema Débito Crédito de Contas Código Nome Código Nome Decréscimos Patrimoniais – Atualiza- Passivo Exigível a Longo Prazo – Patrimonial 523 222 ção da Dívida Fundada Dívida Fundada 10.7 Registro da depreciação de bens móveis: Subsistema Débito Crédito de Contas Código Nome Código Nome Decréscimos Patrimoniais – Constitui- Patrimonial 523 142 Depreciação Acumulada ção da Depreciação 10.8 Registro da constituição da provisão para perdas na dívida ativa: Subsistema Débito Crédito de Contas Código Nome