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Pianificazione Analisi Varianze

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  • 1. Strumenti di P&C Pianificazione e controllo Controllare la marginalità delle vendite: il caso Saltari S.r.l. di Massimo Lazzari (*) e Andrea Corsini (**) L’analisi delleperformancedegli scostamenti è unabenchmark esterni.Tale metodologia glidi valutare le varianze o metodologia che consente all’impresa economiche conseguite a consuntivo e di confrontarle con obiettivi di budget, i risultati storici dell’impresa o produce i maggiori effetti benefici se adottata da imprese che si trovino ad operare in contesti estremamente competitivi e turbolenti, all’interno dei quali il focus della proprietà e della direzione va necessariamente spostato dal fatturato alle marginalità economiche. È questo il caso di Saltari S.r.l., azienda del ferrarese operante nel settore della biscotteria e pasticceria industriale che ha progettato ed implementato un sistema di controllo di gestione basato sull’analisi delle varianze ottenendo vantaggi in termini economici ed organizzativi. Introduzione stenuti dalle imprese per la provvista dei fattori ne- Superata la fase di boom economico che ha attra- cessari al sostenimento ed allo sviluppo dell’attività versato in periodi sicuramente più rosei la maggior industriale; parte dei mercati e dei settori imprenditoriali, in – l’evoluzione/rivoluzione delle dinamiche dei mer- questi ultimi anni l’attenzione delle imprese si sta cati, all’interno dei quali i consumatori finali hanno radicalmente spostando da obiettivi quali la crescita assunto, più o meno gradualmente, un ruolo sempre spinta del fatturato e delle dimensioni aziendali, al- meno passivo e sempre più determinante nella defi- la massimizzazione delle marginalità economiche nizione di trend e standard, costringendo le imprese (presupposto imprescindibile per la generazione di ad adattare sempre più frequentemente le proprie flussi finanziari) ed alla ricerca della dimensione ot- proposizioni di valore ai mutevoli bisogni, espressi timale. e latenti, dei consumatori stessi. I fattori che hanno contribuito a far migrare tanto È chiaro quindi che i sistemi di gestione e direzione radicalmente il focus di imprenditori e dirigenti d’a- aziendale adottati fino a solo qualche anno fa non zienda sono molteplici, e ovviamente variano forte- possono più risultare adatti alle esigenze specifiche mente a seconda dei contesti industriali e delle spe- di imprese che si trovino ad operare in contesti cificità aziendali; tuttavia vi sono alcuni fenomeni competitivi attraversati da una tale turbolenza e di- che hanno impattato fortemente su quasi tutti i set- namicità; i processi, gli strumenti, le metodologie tori di attività, accelerandone la fase di crescita e che oggi devono essere presidiati quotidianamente sviluppo e spingendoli anzi tempo alle soglie della da chi ha il compito di gestire un’attività imprendi- maturità e del declino; tra questi risulta opportuno toriale sono quelli che consentono di misurare, mo- citare: nitorare e migliorare le marginalità economiche ed i – l’avvento delle nuove tecnologie e della globaliz- flussi finanziari, ancor prima che la quota di merca- zazione, che hanno accresciuto irrimediabilmente e to ed il portafoglio clienti. repentinamente la pressione competitiva all’interno di quasi tutti i contesti imprenditoriali, cogliendo L’analisi delle varianze alla sprovvista un numero elevatissimo di imprese L’analisi delle varianze, o degli scostamenti, è una che si consideravano protette in virtù della nicchia delle metodologie più diffuse in questo senso; l’a- di mercato che si erano scavate nel corso di anni di dozione della stessa consente infatti all’impresa di stabilità economica; – le turbolenze dei mercati finanziari e delle mate- Note: rie prime, che hanno generato la crescita generaliz- (*) Consulente Mondaini Partners zata, e per alcuni aspetti, imprevedibile dei costi so- (**) Direttore Amministrazione, Finanza e Controllo Amministrazione & Finanza 21/2008 27
  • 2. Pianificazione Strumenti di P&C e controllo analizzare i fattori che causano le differenze tra le – la varianza commerciale, di responsabilità delle performance effettive conseguite dall’azienda ed al- funzioni di business; cuni valori di riferimento, che possono essere tipi- – la varianza dei costi amministrativi e generali, di camente: responsabilità della Direzione Generale e delle fun- – variabili economico finanziarie rilevate dal siste- zioni di staff; ma contabile, come ad esempio i dati di budget; – la varianza dei costi di produzione, di responsabi- – variabili economico finanziarie non rilevate dal lità della funzione produttiva. sistema contabile, come ad esempio prestazioni di A loro volta le 3 varianze possono essere ulterior- concorrenti; mente scomposte, accrescendo il livello di dettaglio – variabili non finanziarie, come ad esempio tassi di dell’analisi, secondo lo schema rappresentato nelle difettosità, lead time (interni o esterni). Tavole 1 e 2. L’analisi delle varianze tipicamente viene effettuata In particolare l’analisi più significativa per le fina- a diversi livelli, scomponendo le differenze rilevate lità del presente contributo risulta essere quella del- in livelli di dettaglio via via crescenti, in modo da le varianze dei costi commerciali, la quale può esse- approfondire gradualmente la profondità dell’anali- re a sua volta scomposta, secondo lo schema di rife- si. Il processo analitico di scomposizione alla base rimento proposto, in: dell’analisi delle varianze prevede lo svolgimento – varianza del margine lordo; delle seguenti attività: – varianza dei costi commerciali di periodo. – identificazione della variabile di cui si vuole ana- Mentre la seconda varianza può essere calcolata co- lizzare lo scostamento e dei riferimenti da utilizzare me la somma delle varianze tra i valori effettivi ed i nel confronto (dati di budget piuttosto che perfor- valori di budget delle singole voci di costo riclassi- mance storiche o dati esterni); ficate in tale area (come si può evincere dall’esem- – identificazione dei principali fattori (variabili cau- pio riportato in Tavola 3), la varianza del margine sali) che influenzano la variabile selezionata e lordo va trattata in maniera più analitica. scomporre su questa base la varianza totale della Quest’ultima può infatti essere analizzata scompo- stessa; nendola ulteriormente in 3 fattori: – valutazione dell’effetto di ciascun fattore modifi- – la varianza del volume delle vendite, imputabile a cando un singolo fattore alla volta e mantenendo volumi effettivi di vendita (in termini di unità di inalterati i valori degli altri (si assume, in tal modo, prodotto) differenti da quelli stimati a budget (supe- che i diversi fattori agiscano indipendentemente riori o inferiori); sulla variabile oggetto di analisi); – la varianza del margine lordo unitario, imputabile – approfondimento graduale ed in sequenza del li- a marginalità effettive dei prodotti venduti differen- vello di analisi; ti da quelle stimate a budget; – arresto del processo quando i costi - in termini di – la varianza del mix di vendita, imputabile a mix complessità ed affidabilità di un ulteriore livello di di vendita effettivi differenti da quelli stimati a bud- scomposizione - non giustificano i benefici in ter- get. mini informativi; La Tavola 4 e la Tavola 5 riportano un esempio di – valutazione sintetica di tutte le varianze per trarre analisi della varianza del margine lordo in un’azien- un giudizio significativo sulle performance mana- da che produce e commercializza 3 linee di prodot- geriali. to (A, B, C), scomponendola nelle 3 varianze citate, Ai fini di una più agevole comprensione di tale tec- per ciascuna delle quali è riportata la metodologia nica di controllo, si propone nel seguito un esempio di calcolo. di applicazione dell’analisi delle varianze all’inter- Il concetto che sta alla base della tecnica proposta è no di una tipica azienda produttiva: in tale esempio quello di: la variabile oggetto di analisi sarà rappresentata dal – isolare l’effetto di un fattore alla volta (volume risultato operativo ed i valori di riferimento saranno delle vendite, margine unitario e mix), mantenendo quelli di budget, ovvero ricavi e costi stimati in se- costanti gli altri, in modo da evidenziare chiara- de di programmazione. mente il contributo apportato da ciascuno di essi al La Tavola 1 e la Tavola 2 riportano i vari livelli di risultato finale, in termini di varianze favorevoli (F) scomposizione della varianza del risultato operati- o sfavorevoli (S) rispetto ai valori di budget; vo;la varianza viene scomposta in 3 fattori, ricon- – isolare l’effetto di ciascuna linea di prodotto (A, ducibili ad altrettante aree di responsabilità organiz- B, C), in modo da evidenziare chiaramente il con- zative: tributo apportato da ciascuna di esse al risultato fi- Amministrazione & Finanza 21/2008 28
  • 3. Strumenti di P&C Pianificazione e controllo Tavola 1 - Un possibile schema di scomposizione delle varianze commerciali Tavola 2 - Un possibile schema di scomposizione delle varianze dei costi di produzione Amministrazione & Finanza 21/2008 29
  • 4. Pianificazione Strumenti di P&C e controllo nale, in termini di varianze favorevoli (F) o sfavore- zione, l’implementazione e la manutenzione dello voli (S) rispetto ai valori di budget. stesso; va ricordato che tali benefici sono principal- Ovviamente la realizzazione di un’analisi quale mente di due tipologie: quella descritta non può prescindere da un processo – un sistema di controllo di tale tipo consente alla di budgeting molto analitico effettuato a monte, che Direzione aziendale di individuare in maniera effi- preveda la determinazione dei valori obiettivo rela- cace ed efficiente le aree di criticità della gestione tivamente a volumi di vendita, margini unitari e pe- economica dell’impresa, riducendo sensibilmente i so nel mix per ciascuna linea di prodotti venduti tempi necessari per l’individuazione delle cause de- dall’azienda. gli scostamenti rispetto agli obiettivi e la definizio- I benefici conseguibili da un’azienda attraverso l’u- ne delle azioni correttive per riallineare le perfor- tilizzo di un sistema di analisi delle varianze, co- mance rispetto ai valori di riferimento; struito secondo uno schema di scomposizione anali- – inoltre, in questo modo vengono responsabilizzate tico quale quello descritto, vanno in ogni caso sem- in maniera più significativa le diverse funzioni pre confrontati con i costi sostenuti per la progetta- aziendali, isolando il contributo che ciascuna di es- se apporta alla determinazione delle performance Tavola 3 - Analisi delle varianze dei costi generali dell’impresa ed enfatizzando chiaramente i commerciali di periodo legami causa-effetto tra le azioni implementate ed i Costi di periodo Budget Effettivo Varianze risultati ottenuti dalle stesse. commerciale Non va comunque trascurato che ogni sistema di Costi promozionali 20.000 22.000 22.000 S analisi delle varianze è soggetto a limitazioni intrin- Costi di pubblicità 35.000 37.000 2.000 S seche, quali quelle sintetizzate di seguito: Trasferte 12.000 10.000 -2.000 F – non esiste una modalità generale per distinguere Visite agli agenti 11.000 9.000 -2.000 F le varianze significative da quelle insignificanti; Meeting annuale 18.000 17.500 -500 F – al crescere della sinteticità dei report, vengono Fiere 27.000 29.000 2.000 S Altri costi di periodo 3.000 3.300 300 S compensate varianze con significato diverso e ciò può condurre a interpretazioni sbagliate; Totali 126.000 127.800 1.800 S – è importante distinguere le varianze controllabi- Tavola 4 - Analisi delle varianze del margine lordo - esempio Amministrazione & Finanza 21/2008 30
  • 5. Strumenti di P&C Pianificazione e controllo li dai singoli responsabili da quelle non controlla- – dal punto di vista del mercato di sbocco, il settore bili; è dominato dalla grande forza contrattuale delle – i report mostrano solo ciò che è avvenuto, ma non principali catene distributive appartenenti alla dicono nulla sugli effetti futuri delle decisioni (ad Grande Distribuzione, Distribuzione Organizzata e esempio, se si sono ridotti i costi per l’acquisto del- Discount, il cui potere contrattuale nei confronti dei le materie prime si produce, nel breve, una varianza produttori è in rapida ascesa rispetto al passato, per positiva, ma l’effetto complessivo nel lungo perio- effetto del generalizzato processo di aggregazione do potrebbe essere negativo, nei termini di una mi- in atto; nore qualità del prodotto finito); – dal punto di vista degli approvvigionamenti la cre- – le varianze riflettono spesso la fallibilità dei ma- scita pressoché generalizzata del costo delle materie nager nel formulare il quadro prospettico piuttosto prime, unita allo strapotere delle poche e potenti che una loro successiva debolezza gestionale. multinazionali che presidiano le materie prime strate- giche, genera inevitabilmente una marcata difficoltà Il caso Saltari S.r.l. nell’ottenere risparmi e condizioni competitive; Saltari Srl è una società con sede in provincia di – l’offerta, a sua volta, è caratterizzata da un nume- Ferrara che vanta una tradizione di oltre 60 anni nel ro elevato di attori, rappresentati prevalentemente settore della produzione e commercializzazione di da imprese famigliari di piccole e medie dimensio- frollini e pasticceria industriale. ni, dominati da un leader incontrastato (Barilla); la Tale settore sta attraversando in questi ultimi anni pressione competitiva inoltre si sta focalizzando una significativa fase di evoluzione, che ha condi- sempre più sulla leva prezzo, nel tentativo di conte- zionato profondamente le dinamiche competitive di tutti i player che in esso operano. Come già descrit- Nota: to all’interno di un precedente contributo (1) i prin- (1) Si veda degli stessi autori «L’implementazione del differential cipali fenomeni a cui si sta assistendo possono esse- pricing in azienda: il caso Saltari» in Amministrazione&Finanza n. re così sintetizzati: 19/2008. Tavola 5 - Analisi delle varianze del margine lordo - esempio Amministrazione & Finanza 21/2008 31
  • 6. Pianificazione Strumenti di P&C e controllo nere il fenomeno, ormai diffuso, di trasferimento – il processo di consuntivazione delle performance delle marginalità verso le fasi a valle e a monte del- inoltre risultava inaffidabile e inefficace, in quanto la filiera del settore. basato su un sistema di costing dei prodotti a costi La concomitanza di tali fenomeni ha portato negli standard e assolutamente slegato dai supporti infor- ultimi anni ad una drammatica erosione delle mar- mativi gestionali delle vendite, della produzione e ginalità della maggior parte dei produttori, ovvero degli acquisti. delle imprese che, come Saltari, operano nella fase L’esecuzione della strategia formulata necessitava intermedia della filiera e non hanno saputo, negli quindi di una immediata rivisitazione dei processi anni precedenti, raggiungere un posizionamento di budgeting e reporting, alla quale era inevitabil- protetto attraverso strategie di integrazione verso mente legata la progettazione di meccanismi orga- monte/valle, diversificazione verso altri business o nizzativi adatti alle nuove esigenze. differenziazione spinta dell’offerta di valore, alla ri- La rivisitazione dei processi di budgeting e repor- cerca di una nicchia di mercato insensibile ai fattori ting si è concretizzata nelle seguenti azioni: esogeni descritti. 1) è stato realizzato un budget 2008, strettamente Per tutte queste imprese è diventato quindi di vitale connesso al Piano Strategico 2008-2010, conte- importanza focalizzare la propria attenzione sul re- nente: cupero delle marginalità ed il ritorno alla creazione – gli obiettivi attesi di marginalità (Primo Margine) di valore aziendale; questo processo ha portato al- per ciascuna Area Strategica d’Affari, declinati in l’interno di Saltari alla formulazione di una nuova obiettivi di volumi di vendita, peso nel mix e margi- strategia, basata su tre punti chiave: nalità; 1) la differenziazione del mix delle vendite verso – l’obiettivo atteso di Margine di Contribuzione; nuove linee di prodotto a maggior valore aggiunto – l’obiettivo atteso di Margine Operativo Lordo; (per l’azienda e per il cliente finale), attraverso una 2) è stato revisionato il sistema di contabilità indu- spinta costante all’innovazione di prodotto ed allo striale ed analitica aziendale, implementando una sviluppo di nuovi segmenti di mercato; serie di supporti informativi per: 2) il riposizionamento verso la fascia alta dei seg- – la definizione del costing dei prodotti, basata sui menti di mercato già coperti, attraverso la progetta- costi actual (3); zione e l’implementazione di innovativi processi di – l’estrazione periodica dei dati consuntivi relativi a pricing (2), mirati a massimizzare la redditività del- vendite, produzione e acquisti; le vendite ed a valorizzare al meglio presso il clien- – l’elaborazione delle informazioni per l’analisi te finale l’offerta Saltari; delle varianze di Primo Margine, Margine di Con- 3) la crescita spinta dei volumi di vendita, attraver- tribuzione e Margine Operativo Lordo; so la duplice strategia di penetrazione dei mercati 3) è stata realizzata una reportistica ad hoc, che già serviti (Discount e GD/DO sul territorio nazio- consente ora all’azienda di monitorare con frequen- nale) e di sviluppo di nuovi mercati/canali distribu- za mensile e con estrema tempestività (4) ed affida- tivi (Estero e nicchie di mercato). bilità (5), le performance consuntive di ogni Area La formulazione di una visione di questo tipo ha Strategica d’Affari, e di analizzarne gli scostamenti fatto emergere immediatamente l’esigenza di moni- rispetto a: torare e presidiare, in maniera tempestiva ed affida- – obiettivi di budget (si vedano la Tavola 6 e la Ta- bile, con frequenza addirittura mensile, i margini di vola 7); ogni Area Strategica d’Affari e gli scostamenti ri- – performance consuntive del mese precedente (si spetto al budget realizzato. vedano la Tavola 8 e la Tavola 9). A questo punto sono però emerse diverse criticità Questa innovazione del sistema di pianificazione e insite nei sistemi di gestione e controllo che l’azien- da aveva da anni adottato: Note: – non erano mai stati definiti obiettivi di margina- (2) Descritti ampiamente nel contributo di cui a nota 1. lità sulle varie Aree Strategiche d’Affari, e di con- (3) Ovvero sui costi effettivi sostenuti nel periodo di rilevazione, seguenza le relative responsabilità organizzative; anziché su costi standard o di budget. (4) Entro i primi giorni del mese l’azienda è in grado di analizzare – d’altronde il sistema di contabilità industriale ed le varianze del Primo Margine del mese precedente. analitica adottato dall’azienda non prevedeva l’allo- (5) L’affidabilità delle rilevazione è garantita da un sistema conta- cazione dei costi alle diverse Aree Strategiche d’Af- bile che «quadra» mensilmente, attraverso le rettifiche extra- fari, e rendeva quindi impossibile la definizione di contabili, le informazioni di contabilità analitica in formato stati- obiettivi di marginalità per le stesse; stico - tabellare con le rilevazioni di contabilità generale. Amministrazione & Finanza 21/2008 32
  • 7. Strumenti di P&C Pianificazione e controllo Tavola 6 - Il caso Saltari: analisi delle varianze del Primo Margine Tavola 7 - Il caso Saltari: analisi delle varianze del Primo Margine Amministrazione & Finanza 21/2008 33
  • 8. Pianificazione Strumenti di P&C e controllo Tavola 8 - Il caso Saltari: analisi delle varianze del Primo Margine Tavola 9 - Il caso Saltari: analisi delle varianze del Primo Margine Amministrazione & Finanza 21/2008 34
  • 9. Strumenti di P&C Pianificazione e controllo controllo, ha generato all’interno dell’azienda due – estrema tempestività ed affidabilità delle analisi a importantissime ricadute organizzative: consuntivo; – la definizione di obiettivi di marginalità di ciascu- – strumenti ed informazioni efficaci ed efficienti na Area Strategica d’Affari e di obiettivi di margi- per supportare le decisioni strategiche e commer- nalità aziendale (Primo Margine, Margine di Con- ciali della direzione; tribuzione, Margine Operativo Lordo) ha inevitabil- – maggiore sensibilizzazione e responsabilizzazione mente portato all’assegnazione precisa e incontesta- del team sul raggiungimento degli obiettivi di mar- bile delle responsabilità organizzative sul raggiun- ginalità aziendali e dei rispettivi reparti; gimento degli stessi, gettando quindi le basi per – miglioramento effettivo delle performance econo- l’implementazione di un vero e proprio sistema re- miche dell’azienda in termini di: tributivo variabile per obiettivi; a) crescita del Primo Margine aziendale, attraverso – è stato creato un organo collegiale (si veda la Ta- l’utilizzo di tutte e tre le leve: volumi di vendita, vola 10), chiamato Comitato di Direzione, in staff mix e margini unitari; alla Direzione Generale e costituito da tutti i princi- b) crescita degli altri margini (Margine di Contribu- pali responsabili delle funzioni aziendali, il quale zione e Margine Operativo Lordo), attraverso l’in- riunendosi mensilmente ha il compito di analizzare tervento efficace e tempestivo sulle principali voci le performance consuntive dell’azienda, verificare di costo. gli eventuali scostamenti rispetto agli obiettivi di budget ed individuare azioni correttive per risolvere Conclusioni le criticità rilevate. L’analisi delle varianze, o degli scostamenti, è una I risultati che l’azienda ha ottenuto da questa dupli- metodologia di controllo di gestione sicuramente ce rivoluzione, dei processi di pianificazione e con- non innovativa, ma non per questo meno efficace trollo e della struttura organizzativa, possono essere ed utile delle più avanzate tecniche di consuntiva- riassunti nei seguenti punti: zione ed analisi delle performance aziendali. Tavola 10 - Il caso Saltari: il Comitato di Direzione Amministrazione & Finanza 21/2008 35
  • 10. Pianificazione Strumenti di P&C e controllo I principali benefici derivanti dall’adozione di un ta l’organizzazione e le risorse aziendali, per risol- sistema di pianificazione e controllo, quale quello verle. progettato e implementato da Saltari (descritto am- Nel caso specifico illustrato nel corso del presente piamente nel presente contributo), possono essere contributo, emerge chiaramente inoltre come Saltari sintetizzati nei seguenti punti: sia riuscita in questo modo ad ottenere due ulteriori – individuazione delle leve gestionali disponibili importantissimi risultati: per l’azienda per l’incremento e la massimizzazione – uscire dall’empasse generata dall’operare all’interno della redditività economica; di un contesto competitivo in forte turbolenza, caratte- – definizione chiara e precisa degli obiettivi azien- rizzato da una generalizzata perdita di marginalità dali ed assegnazione delle relative responsabilità economiche per tutti i produttori a favore delle fasi a organizzative; valle e a monte della filiera, senza ricorrere ad opera- – estrema tempestività, efficacia ed affidabilità del- zioni straordinarie o di forte rottura con il passato; le analisi delle performance consuntive ottenute – riprogettare la propria struttura organizzativa, ren- dall’azienda e degli scostamenti rispetto agli obiet- dendola maggiormente coerente con la nuova stra- tivi prefissati; tegia e la vision aziendale, e massimizzando la sen- – focalizzazione spinta dell’azienda sulle principa- sibilizzazione e la responsabilizzazione delle pro- li aree di criticità e massimo coordinamento delle prie risorse chiave verso il raggiungimento di obiet- azioni correttive da mettere in atto, da parte di tut- tivi comuni e condivisi. Amministrazione & Finanza 21/2008 36