Compensacion tributaria

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Compensacion tributaria

  1. 1. REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA UNIVERSIDAD GRAN MARISCAL DE AYACUCHO VICERRECTORADO ACADÉMICO DECANATO DE POSTGRADO ESPECIALIZACIÓN EN GERENCIA TRIBUTARIA INTEGRAL NÚCLEO BARCELONA DETERMINACION DE LA EFECTIVIDAD DE LA COMPENSACIÓN TRIBUTARIA, DESDE LA DOCTRINA JURISPRUDENCIAL VENEZOLANA VIGENTE (Actualización desde el año 2000 hasta junio 2009) Trabajo Especial de Grado presentado como requisito parcial para optar al Titulo de Especialista en Gerencia Tributaria Integral Autor: Contador Público Lic. Pablo Fredy Guerrero Vega C.I. 3.971.211 Tutor: M.Sc. Lic. Administración Benito Gómez
  2. 2. ii Barcelona, noviembre 2009
  3. 3. iii DEDICATORIA A Orula Eleripín mi padre espiritual. A mi padre material, José del Carmen Guerrero Moreno que Dios lo tenga en la gloria. A mi madre, Amalia Vega viuda de Guerrero que siempre sus oraciones llegan al cielo. A mi esposa, Zulema quien además de compartir mis tristezas y alegrías, me brinda su amor y apoyo, a fin de lograr mi gran sueño. A mi hijo, Freddy Antonio quien, como muchos jóvenes, demuestra cada día, que la juventud y el deseo de superación personal, no están reñidos, con los obstáculos que presenta la vida.
  4. 4. iv AGRADECIMIENTO A todos mis compañeros que compartieron conmigo, animándome siempre, a seguir adelante. En especial a la Dra. Flor Balady, por sus orientaciones metodológicas. Al Tutor M.Sc. Benito Gómez, por sus aportes y consideraciones.
  5. 5. v ÍNDICE GENERAL pp. Ii iii iv v viii ix x 1 3 6 6 7 7 7 8 8 8 9 10 10 ACTA DE DEFENSA DE TRABAJO ESPECIAL DE GRADO…….…………………………… DEDICATORIA………………………………………………………………………………………………………………………………. AGRADECIMIENTO……………………………………………………………………………………………………………………. ÍNDICE GENERAL………………………………………………………………………………………………………………………. LISTA DE CUADROS……………………………………………………….............................................. LISTA DE GRÁFICOS………………………………………………………………………………………………………………… RESUMEN…………………………………………………………………...………............................................. INTRODUCCIÓN……………………………………………………………................................................. CAPÍTULOS I EL PROBLEMA 1. Planteamiento del problema………………………………………………………..................... Formulación del problema……………………………………………………………………………….. Sistematización del problema………………………………………………………………………… 2. Objetivos………………………………………………………………………………………….…….……………………... Objetivo general………………………………………………………………………………………………………. Objetivos específicos…………………………………………………………………………………………….. 3. Justificación……………………………………………………………………………………………………………..... Justificación metodológica………………………………………………………………………..…….… Justificación teórica…………………………………………………………………………………….………… Justificación práctica……………………………………………………………………………………………. 4. Delimitación del problema……………………………………………………………………..…………….. 5. Limitaciones……………………………………………………………………………………………………………….… II MARCO REFERENCIAL 1. Antecedentes de la investigación………………………………………………………………………. 2. Marco teórico……………………………………………………………………………………………………………... 2.1. Generalidades sobre la figura jurídica de la compensación………… 12 14 14
  6. 6. vi 2.1.1. Origen etimológico de la compensación………………………………………… 2.1.2. La compensación en Venezuela………………… ……………………………….... 2.1.3. Definición civil…………………..………………………………………………………………………. 2.2. Régimen legal de la compensación en materia civil…………………...... 2.2.1. Definición legal………………………………………………………………………………..………. 2.2.2. Requisitos de procedencia en materia civil….……………………….……. 2.2.3. Aportes de la doctrina civilista …………….……………………….……………...…. 2.2.4. Excepciones………………………………………………………………………………..………..…. 2.3. La compensación en materia tributaria………………………………............... 2.3.1. Primera etapa desde 1942, hasta el 30 de enero de 1983………………………………………………………………………………………………………………………….… 2.3.2. Segunda etapa posterior al día 30 de enero de 1983…….……… 2.3.3. Vigencia en materia tributaria……………………………………………………………. 2.3.4. Requisitos de procedencia de la compensación tributaria….. 2.3.5. ¿Cómo opera la compensación?........................................... 2.3.6. Notificación de la compensación…………………………………………………………………. 2.3.6.1. Compensación de créditos fiscales propios................. 2.3.6.2. Compensación de créditos fiscales provenientes de repeticiones de pago............................................................... 2.3.6.3. Compensación de créditos fiscales provenientes de una cesión............................................................................... 2.3.6.4. Cesión de créditos fiscales.......................................... 2.3.7. Efectos de la compensación……………................................………… 2.4. Identificación de escenarios de mayor relación con la compensación Tributaria....................................................................... ………………………………………. 2.4.1. En relación con el proceso de recuperación de créditos fiscales en general……………………………………………………………………………………………. 2.4.1.1. De la compensación, en la cesión del crédito fiscal…………………. 2.4.2. La compensación en materia de activos empresariales…………………………………………………………………………………………….………. 2.4.3. Respecto a los contribuyentes exportadores…………………………… 2.4.4. En materia de los impuestos indirectos. La inoponiblidad de la compensación…………………………………………………………………………………………. 14 15 15 16 16 16 17 17 18 18 19 20 20 21 22 22 23 23 23 24 24 25 26 27 27 29
  7. 7. vii 2.4.4.1. Procedimiento de recuperación de créditos fiscales………………………. 3. Marco legal………………………………………………………………………………………………………………………. 4. Sistema de variables…………………………………………………………………………………………………. 4.1. Operacionalización de las variables………………………………….................. 5. Definición de términos básicos……………………………………………………………………………… III MARCO METODOLÓGICO 1. Tipo de investigación…………………………………………………………………………………………................. Modelos y tipos de investigaciones en el área jurídica……………………………….………… 2. Selección de la población y muestra referencial………………………………………… Población y muestra referencial……...………………………………………………………..…… 3. Tipos de fuentes…..……………………………………………………..……………………………………………. 4. Técnica y procedimiento para la recolección de la información…........ 5. Procesamiento y análisis de la información…………………………………………………… IV ANÁLISIS DE LA INFORMACIÓN JURISPRUDENCIAL 1. Decisiones que aportan doctrina jurisprudencial, acerca de la operatividad de la compensación…………………………......................................... 2. Seguimiento jurisprudencial según los escenarios estudiados……………. 2.1. Doctrina jurisprudencial en materia de activos empresariales…………………… 2.2. En materia de impuestos indirectos………….……………………………… 3. Efectos o consecuencias de la doctrina jurisprudencial en relación con la administración tributaria………………………………………………………………………………… 3.1. La Administración Tributaria revoca sus propias actuaciones…….. V CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES Conclusiones……………………………..………………………………..………………………………………………………. Recomendaciones……………………….………………………………...…………………………………………………. REFERENCIAS………………….……………………………………………………………………………………………………….. ANEXOS 1. Diagrama sobre los 9 tipos de investigación jurídica…………………………………… 2. Planilla de notificación de compensación de créditos fiscales………………… 3 Gráficos de barra decisiones anuales de la SPA 2000-2005…………………… 4 Gráficos de barra decisiones anuales de la SPA 2006-2009…………………… 29 32 33 35 35 38 39 40 44 48 50 51 52 56 56 58 66 66 68 73 74 82 83 84 85
  8. 8. viii LISTA DE CUADROS pp. Cuadros 1 Operacionalización de las variables………………………………………………………. 35 2 Decisiones revisadas de la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia……………………………………………………………………. 43 3 Sentencia de la Sala Constitucional en materia de Compensación 45 4 Sentencias de la SPA en materia de Compensación del Impuesto a los Activos Empresariales………………………………………………………………………………………… 45 5 Sentencias en Materia de Compensación de Impuestos al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor de la SPA 47
  9. 9. ix LISTA DE GRÁFICOS pp. Gráficos 1 Representación gráfica de la clasificación de impuestos nacionales…………………………………………………………………………………………………………… 25 2 Descripción del proceso para cesión y negociación de los créditos fiscales………………………………………………………………………………………………… 26 3 Proceso previo a la compensación o cesión en caso de los exportadores……………………………………………………………………………………………………… 28 4 Proceso de recuperación del Impuesto al Valor Agregado en el caso de los exportadores……………………………………………………………………………. 28 5 Estimación del excedente de crédito fiscal………………………………………... 31 6 Proceso de compensación de las retenciones del IVA…………………. 32 7 Diagrama que comprende los 9 tipos de investigación jurídica…. 39 8 Página Reporte de decisiones de la WEB del TSJ…………………………. 41 9 Gestión Judicial 2009……………………………………………………………………………………. 42 10 Muestra de Ficha de Sentencia Primera sentencia reportada por la Sala Política Administrativa en el portal WEB del TSJ, correspondiente al año 2000……………………………………………………………………… 42 11 Cómo muestra la página WEB, varias decisiones por día…………… 43
  10. 10. x REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA UNIVERSIDAD GRAN MARISCAL DE AYACUCHO VICERECTORADO ACADÉMICO DECANATO DE POSTGRADO ESPECIALIZACIÓN EN GERENCIA TRIBUTARIA INTEGRAL Determinación de la efectividad de la compensación tributaria, desde la doctrina jurisprudencial venezolana vigente. (Actualización desde el año 2000 hasta junio 2009) Autor: Lic. Pablo Fredy Guerrero Vega C.I.: 3.971.211 Tutor: M.Sc. Lic. Benito Gómez Mes/Año: Noviembre 2009 RESUMEN La presente investigación se dirigió a la figura de la “Compensación Tributaria” dada su reciente adopción (desde 1983) al ámbito legal tributario. Por lo que su aplicación y efectividad, ha estado sometida a argumentaciones encontradas, enfoques teóricos diferentes y decisiones judiciales. De allí, el objetivo general de este trabajo fue determinar la efectividad de la figura jurídica en materia tributaria, desde los criterios sostenidos por la doctrina jurisprudencial venezolana. Se aplicó la metodología de investigación documental. La recolección de información, exigió un revisión general de veintiocho mil cuarenta y siete (28.047) fichas de sentencias, emanadas de la Sala Político Administrativa durante los años 2000 hasta junio 2009, más una (1) de Sala Constitucional, disponibles en el portal WEB del Tribunal Supremo de Justicia para posterior selección de las sentencias relacionadas con la compensación; quedando por vía de descarte cincuenta y tres (53). De las cuales, previo análisis documental fueron seleccionadas cuatro (4) sentencias; cuyos criterios pueden considerarse, como base de la doctrina jurisprudencial venezolana vigente. Se concluyó que la efectividad de la compensación tributaria, queda sujeta al tipo de tributo que se trate; por ello, en materia tributaria cuenta con una tipología propia, producto del impuesto cuya obligación pretenda extinguir. Tal tipología, hasta ahora, se presenta en dos (2) tipos; a saber: “Compensación de pleno derecho” y “Compensación condicionada a decisión favorable”. Se recomendó la unificación de criterios jurídicos y contables, tanto entre legisladores tributarios, como entre los operadores de justicia, en materia de compensación tributaria. El aporte del estudio, radica en la actualización académica sobre el tema de la compensación tributaria. Descriptores: Compensación Tributaria, Doctrina Jurisprudencial, Débito Fiscal, Crédito Fiscal, IVA, Cesión de Créditos.
  11. 11. INTRODUCCIÓN La presente investigación trata sobre la determinación de la efectividad de la compensación tributaria desde la doctrina jurisprudencial venezolana. En tal sentido, siendo la “Compensación” heredada del derecho romano e incorporada al Derecho Civil Venezolano, desde mediados del siglo XVIII y hasta ahora vigente; es reconocida como una figura jurídica sólida y efectiva en cuanto a su aplicación, como medio o modo extintivo de las obligaciones civiles y mercantiles. Ahora bien, para el ámbito tributario es de reciente adopción y aplicación; por ello, resulta natural la confrontación de criterios, enfoques e interpretaciones que pretendan atribuírsele, según el enfoque de los sujetos o partes, que intervienen en la obligación o relación tributaria. Ello genera una suerte de criterios encontrados en el resguardo de intereses contrapuestos. Todo lo cual, se expresa en forma detallada en la presentación del problema de investigación, en el ámbito del Capítulo I de este estudio; complementado el capítulo con la formulación del problema, su sistematización, objetivos, justificaciones (teórica, metodológica y práctica), delimitación y limitaciones. Por su parte, el Capítulo II atiende a la conformación de la estructura didáctica del tema a investigar o marco teórico. El mismo, se abordó inicialmente con una breve aproximación a la figura de la compensación civil, sus orígenes, definición legal y requisitos de procedencia. De seguidas, se pasó a desarrollar en forma esquemática los aspectos relacionados con la compensación tributaria, tales como: evolución, requisitos y supuestos de procedencia, operatividad, la notificación de la compensación a la Administración Tributaria (sea en los casos de compensación de créditos fiscales propios, compensación de créditos fiscales provenientes de repeticiones de pago, compensación de créditos fiscales provenientes de una cesión, cesión de créditos fiscales), efectos. Así mismo, se procedió a la identificación de escenarios de mayor relación con la compensación tributaria; tales como: en relación con el proceso de recuperación de créditos fiscales en general, en la cesión del crédito fiscal, en
  12. 12. 2 materia de activos empresariales, respecto a los contribuyentes exportadores y en materia de los impuestos indirectos. Se precisaron aspectos referentes al marco legal y se estableció el cuadro de operacionalización de las variables del estudio. Igualmente se definieron algunos términos, que en criterio del autor, fueron considerados pertinentes al tema. En el Capítulo III, se hace referencia al tipo de investigación documental en el contexto de la tipología aplicable a las ciencias jurídicas, toda vez, que el tema está íntimamente relacionado con esa disciplina; se abordó el tipo de fuentes, técnicas e instrumentos de recolección de información en el marco de la aplicación de las Tecnologías de la Información y Comunicación (TIC’s). Se explicó el procedimiento de revisión de veintiocho mil cuarenta y siete (28.047), fichas de sentencias emanadas de la Sala Política Administrativa, más una (1) de la Sala Constitucional y sobre la selección de cuatro (4) decisiones, que aportan “luces” de cara al problema de investigación y que permitieron establecer la doctrina jurisprudencial venezolana que rige hasta ahora el tema de la compensación en materia tributaria. Por su parte, el Capítulo IV sirvió para el análisis y comentarios de las sentencias o decisiones seleccionadas y que aportan doctrina jurisprudencial para el estudio. El capítulo se desarrolló, atendiendo las variables establecidas, a saber: acerca de la operatividad de la compensación, doctrina jurisprudencial en materia de activos empresariales, en materia de impuestos indirectos, efectos o consecuencias de la doctrina jurisprudencial en relación con la Administración Tributaria En el Capítulo V sobre las conclusiones y recomendaciones, se logró determinar el estado actual de la figura de la compensación tributaria respecto con la doctrina jurisprudencial vigente; como recomendación se considera necesario legislar sobre una tipología especial de Derecho, para la plena efectividad de la figura de la compensación en materia tributaria. Como aporte general de esta investigación, se considera haber cumplido con los propósitos propuestos desde su concepción; siendo uno de ellos, la actualización y el enriquecimiento del campo de las obligaciones tributarias y servir de impulso para nuevas investigaciones académicas en el contexto del Programa del Postgrado de la Especialización en Gerencia Tributaria Integral que dicta la Universidad Gran Mariscal de Ayacucho.
  13. 13. CAPITULO I EL PROBLEMA 1. Planteamiento del Problema La compensación, figura jurídica propia del Derecho Civil, estuvo ausente del ámbito tributario venezolano durante cuarenta (40) años consecutivos, tomando como referencia el año de mil novecientos cuarenta y dos (1942) con la entrada en vigencia de la Ley del Impuesto Sobre la Renta; la que permaneció vigente con sus sucesivas reformas, hasta el año de mil novecientos ochenta y dos (1982) cuando la legislación tributaria venezolana adoptó la figura de la “compensación tributaria”, a través de la promulgación del primer Código Orgánico Tributario (COT) que entró en vigencia el 31 enero de 1983. Ahora bien, en la materia de compensación tributaria, así como en lo referido a otros medios de extinción de las obligaciones tributarias, se originan una serie de posiciones encontradas entre los distintos “actores” de la relación tributaria, al momento de lograr la liquidación de la deuda o pasivo por parte del acreedor en sede administrativa. Definiendo como actores, al sujeto activo, a saber: el SENIAT y los sujetos pasivos, en este caso el contribuyente o responsable. Ese primer escenario, en sede administrativa, bien puede considerarse como una “Primera Fase” en la que se originan posiciones encontradas, respecto a la procedencia o no de la compensación tributaria. La “Segunda Fase” o escenario, se contextualiza en el ámbito jurisdiccional, por ante los tribunales y con competencia en materia tributaria; a propósito del ejercicio de los recursos legales de los actores o partes.
  14. 14. 4 En esa “Segunda Fase”, en sede jurisdiccional, la figura de la compensación ha sido objeto de “dobles interpretaciones”. Estableciéndose dos (2) niveles o instancias, tales como: las decisiones o criterios de la primera instancia (Tribunales Superiores en lo Contencioso Tributario) y en algunos casos, la decisión o criterios de la Sentencia que emite la Sala Política Administrativa del Alto Tribunal de la República. Tal recorrido, genera diferencias de criterios aplicables a la figura de la compensación como un modo de extinción de la obligación tributaria, desde cuatro (4) distintas posiciones; a saber: desde los argumentos que invocan los obligados o contribuyentes, desde la administración tributaria y doblemente (1ra., y 2da., Instancia) desde los órganos de la administración de la justicia venezolana. El carácter extintivo de la compensación, como un modo seguro de liberación de obligación tributaria, confronta los argumentos de defensa de los contribuyentes; con los intereses de la Administración Tributaria como garante del sistema de recaudación a favor del Estado, excediendo en extremo –este último- la verificación en el cumplimiento de los requisitos de procedencia de la compensación. Ante ese escenario, independientemente de lo preceptuado en el artículo 46 del COT (establece la figura de la compensación), se observa que incide en la adecuada interpretación y aplicación de la norma, por parte de los Jueces de Primera Instancia y Magistrados de la Sala Política Administrativa, lo que algunos abogados especialistas en la materia denominan el “error de interpretación” respecto a la equivocidad que producen las acepciones “crédito fiscal” y “débito fiscal”; y cuya diferenciación y asignación del sentido propio del término “crédito fiscal” es producto del aporte de conceptos contables al campo de la vigente legislación tributaria. Ese fenómeno de “error de interpretación” fue observado, principalmente, en los casos de la compensación en materia del Impuesto al valor Agregado;
  15. 15. 5 desde que se le conocía como impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Similar situación confrontó el contribuyente venezolano en el caso de la aplicación de la compensación, respecto a la Ley de Activos Empresariales, fenómeno que se denominó como la “incompensabilidad de los dozavos”; al pretender compensar los anticipos o dozavos, los cuales eran rechazados por la Administración Tributaria argumentando que no los consideraba “líquidos y exigibles”. Sin embargo y a diferencia de otras circunstancias, el caso fue resuelto por la adopción de la doctrina jurisprudencial, emitida a través de las reiteradas decisiones de la Sala Política Administrativa; cuyo efecto sobre la Administración Tributaria se analizará más adelante como parte de este estudio. Otro escenario ocurre con los impuestos a la exportaciones, aunque su estudio no es el eje central del presente trabajo, es útil hacer mención a ello, dado su vínculo con la materia de compensación tributaria; al pretender los exportadores hacer uso del modo de extinción de la obligación tributaria y a la vez, ver impedida, limitada o condicionada sus pretensiones, debido a la aplicación de normas creadas por la Administración Tributaria mediante Providencias. En estos casos, los exportadores argumentan la carencia de legalidad e incluso de inconstitucionalidad de los requisitos añadidos al procedimiento de compensación, distintos a los previstos expresamente en la norma orgánica vigente. La disparidad de criterios, equivocidad de términos, procesos y conceptos contables, producto de los aportes de esa disciplina al campo del Derecho, escenarios administrativos y jurisdiccionales, entre otras; son causas que generan un estado de “contraposición argumentativa” a los fines de determinar la "operatividad" de la compensación. Y ello afecta, la
  16. 16. 6 aplicabilidad real o efectividad jurídica, de la compensación como un modo seguro, de extinción de la obligación tributaria. En consecuencia, se consideraron como variables del estudio documental, las siguientes: Existencia de Marco legal, en materia de compensación tributaria. Identificación de escenarios, desde donde opera la compensación. Análisis de las decisiones judiciales. Efectos de la jurisprudencia en sede administrativa. Incidencia de la jurisprudencia en la equivocidad de términos contables, que afectan la oponibilidad de la compensación. Formulación del problema ¿Cuáles han sido los aciertos y desaciertos de la doctrina jurisprudencial venezolana en materia de compensación tributaria? Sistematización del problema Para dilucidar los aspectos referidos en el problema; sirvió plantearse algunas interrogantes al respecto: ¿Cuáles son los requisitos legales de procedencia, que exige el ordenamiento jurídico venezolano en la materia de compensación tributaria? ¿Cuáles son los escenarios de acuerdo con algunos tributos, que representan mayor confrontación argumentativa, entre los distintos actores que intervienen en la relación tributaria y el órgano jurisdiccional?
  17. 17. 7 ¿Cuáles han sido los criterios sostenidos, dictados por el órgano jurisdiccional, de mayor relevancia y que afectan la efectividad de la oposición de la compensación tributaria? ¿Cómo se vinculan algunos términos contables con la materia de la compensación tributaria? 2. Objetivos Los objetivos de la investigación, permitieron esquematizar el análisis jurisprudencial; en función de los propósitos de estudio, establecidos en el problema. Objetivo general Determinar la efectividad de la compensación tributaria, desde la doctrina jurisprudencial venezolana vigente. Objetivos específicos Identificar los elementos de procedencia de la compensación tributaria, de acuerdo con el ordenamiento jurídico venezolano. Distinguir los escenarios donde opera la compensación, en términos del tipo de impuesto. Analizar las sentencias por sus aportes y sus efectos; en cuanto a la determinación de los requisitos necesarios, para que sea efectiva la oponibilidad de la compensación Tributaria. Determinar la incidencia de la disciplina contable en la materia de la compensación tributaria.
  18. 18. 8 3. Justificación Justificación Metodológica: El estudio se desarrolló bajo el enfoque metodológico de las investigaciones documentales con una marcada referencia a los tipos de investigaciones jurídicas-exploratorias; de acuerdo, con la tipología que presenta la autora Sánchez (2007), aplicable a la investigación jurídica. Si bien es cierto, que la investigación, no está realizada por un profesional de Derecho, como es el caso del autor cuya profesión es la Contaduría Pública, se consideró apoyar la metodología en el campo de la investigación jurídica; toda vez, que la revisión y actualización del tema de la compensación respecto a las decisiones del Alto Tribunal, orientaron el marco metodológico a una estructura donde el ámbito legal y jurisprudencial, se convirtieron en ejes transversales durante su realización. Justificación Teórica: La compensación como figura del Derecho Civil y ahora, del Tributario, aparentemente no debería generar mayores controversias, por tratarse del pago entre deudas recíprocas; el asunto radica, en el tratamiento fiscal que se da a cada tributo, sus características, propósitos y destino. En el que se contraponen intereses patrimoniales de los contribuyentes y por otra parte, la defensa de los intereses patrimoniales del Estado. Ello, genera la sensación de la lucha entre el poderoso y el vulnerable, donde las reglas de equidad legal y procesal, desde la sede administrativa hasta la jurisdiccional, pareciera invertir la balanza hacia un solo lado. De manera, que abordar el estudio de la compensación desde el alcance de las decisiones, emanadas del Alto Tribunal redimensiona el tema; y académicamente, permite a la Universidad Gran Mariscal de Ayacucho fortalecer sus líneas y áreas de investigación en el Postgrado en Gerencia
  19. 19. 9 Tributaria Integral al contar en el Núcleo de Barcelona con otro antecedente de investigación sobre la compensación tributaria. Justificación Práctica: Se fundamenta el estudio, en la necesidad de dar claridad al tema de la compensación; toda vez, que se originan confrontaciones en el ámbito profesional entre los contribuyentes, los Contadores Públicos y los profesionales del Derecho, que intervienen en la toma de decisiones, en la oportunidad de recurrir a la sede jurisdiccional. Por cuanto la disparidad de criterios que se generan en sede administrativa y en la jurisdiccional, ocasiona a los contribuyentes erogaciones por concepto de honorarios profesionales de altas facturas. Siendo que –por lo general- las recomendaciones de los asesores legales, ante la negativa del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, en aceptar la compensación a los fines de la liquidación, es la de recurrir a la sede Contenciosa Administrativa Tributaria, de manera insistente; en espera (o esperanza) de un “cambio de criterio” que les sea favorable. Motivados quizás y no se trata de una afirmación (aclaratoria del autor), ya que quedó fuera de la delimitación de esta investigación, la “tendencia” de los Juzgados de Primera Instancia en materia contenciosa tributaria, es la de decidir a favor del contribuyente. Como consecuencia, se mantiene la cadena de costas y costos del proceso, al pasar el caso a la segunda y última instancia; porque quien apela del fallo es la Administración Tributaria por ante la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en defensa de los intereses del Estado. Ante ese panorama, el contribuyente se ve forzado a mantener la defensa de su caso, generando fuertes gastos; que en definitiva atenta contra
  20. 20. 10 el patrimonio del contribuyente y mantiene un pasivo contingente en su Balance General durante largos años, hasta la solución final de la controversia. De manera, que actualizar el tema de la compensación tributaria, de acuerdo con la doctrina jurisprudencial que se conoce hasta ahora, revaloriza su estudio y ofrece una herramienta más asertiva a los fines de tomar una decisión práctica, sobre conocer si es viable agotar instancias jurisdiccionales o simplemente acoger en sede administrativa el rechazo del SENIAT respecto a su procedencia. 4. Delimitación del problema El problema investigado, se delimitó en cuanto con: Figura jurídica: la compensación tributaria Indicador: los requisitos de oponibilidad de la compensación Eje central del estudio: las sentencias emanadas de la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela Período de estudio: sentencias dictadas por la SPA desde el año 2000 hasta junio 2009. Incluida una (1) de la Sala Constitucional. Alcance de la investigación, nivel nacional. 5. Limitaciones Las limitaciones presentadas durante la realización de la investigación, se concentraron en el manejo y revisión de las veintiocho mil cuarenta y siete (28.047) fichas de sentencias, emanadas de la SPA durante los años 2000 hasta junio 2009, disponibles en el portal WEB del TSJ, más una (1) de la Sala Constitucional, para posterior procesamiento y selección de las
  21. 21. 11 sentencias relacionadas con acciones judiciales vinculadas al tema de la compensación; esa revisión ocasionó un demora en el tiempo de culminación del proyecto en relación con el tiempo planificado. Lo que obligó a actualizar la información, hasta mediados de este año 2009. Aunque, no es una limitación propiamente, es oportuno advertir que de las cincuenta y tres (53) sentencias vinculadas con la compensación, en su mayoría, repiten los mismos argumentos y criterios; por ello, la muestra se concretó al análisis de sólo cuatro (4) que si ofrecieron bases pertinentes para provecho del estudio. Otra limitación, estribó en lo repetitiva que se presenta la bibliografía que incluye el tema de la compensación, estudiándola como el segundo modo o medio de extinción de la obligación tributaria, en función de sus requisitos; pero poco, en cuanto a su actualización o enfoque desde el marco jurisdiccional.
  22. 22. CAPITULO II MARCO REFERENCIAL 1. Antecedentes A los fines de determinar los antecedentes de investigaciones previas al estudio, relacionado con el tema de la compensación; se procedió a realizar la búsqueda en centros educativos de enseñanza de educación universitaria, establecidos en la zona norte del estado Anzoátegui. Ubicando en la Biblioteca de Postgrado la Universidad Gran Mariscal de Ayacucho UGMA, sede Barcelona un trabajo de grado para optar al título de Especialista en Gerencia Tributaria en el año 2002 que presentó la Abogada Alindiys Acosta, y dio por título: “Análisis de los Medios de Extinción de las Obligaciones Tributarias y su Aplicación en Venezuela”. La investigación fue de tipo documental, cuyas conclusiones se resumen, de la manera siguiente: El pago es el medio por excelencia de extinción. La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, con la deuda tributaria, siempre que se trate del mismo sujeto activo. La confusión: ocurre cuando el sujeto activo queda en la situación de deudor por haber recibido la transmisión de los bienes objeto del tributo. Por ley especial se establecerá la condonación o remisión de las obligaciones tributarias. Son incobrables las obligaciones menores a 50 UT y mayores a cinco años, en caso de fallecimiento e insolvencia comprobada, y cuando no supere la cantidad de 1 UT.
  23. 23. 13 Igualmente, como resultado de la búsqueda por Internet, se ubicó un Trabajo de Grado Disponible en la página WEB de Homes&Urdaneta y Asociados, un Despacho de Abogados del estado Zulia; cuya autora es la Abogada Soraya Valiñas García (mayo 2004), trata la investigación sobre los: “Argumentos del Contribuyente Exportador en el Proceso de Recuperación de Créditos Fiscales de Impuesto al Valor Agregado”; aunque aparentemente no es sobre compensación, la autora, en el capítulo IV sobre la presentación de los resultados, en el punto 1.1.2.5., analiza el “Derecho y la oportunidad para la compensación y cesión de créditos fiscales”, en relación con el contribuyente exportador. La relación del Trabajo de Grado de Valiñas con el presente estudio, estriba en el propósito de analizar los distintos escenarios que se presentan al contribuyente, sea por compensación en materia de impuestos indirectos, cesión de créditos fiscales o por otras materias. Dicha investigación, de tipo descriptivo documental, evaluó los distintos argumentos de defensa que arguye el “contribuyente exportador” que ve limitado, impedido o prohibido el ejercicio de su derecho, de oponer la compensación en términos favorables; debido a la emisión de Providencias administrativas que agregan nuevos requisitos, a los previstos legalmente, para la procedencia de la compensación. En definitiva, la autora hace referencia al carácter sub-legal de los requisitos impuestos por normas dictadas a través de “Providencias Administrativas” e invoca la ilegal ejecución del acto administrativo fundamentada en el artículo 19 ordinal 3 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos LOPA y demás normas constitucionales.
  24. 24. 14 2. Marco Teórico 2.1. Generalidades sobre la figura jurídica de la compensación La presentación de las generalidades propias a la figura de la compensación, comprende fines didácticos, para la mejor ubicación del tema, en el campo del Derecho Civil. De esa manera, se valora la figura en el tiempo y se aprecia las ventajas que ofrece al ámbito del Derecho Tributario. 2.1 .1. Origen etimológico de la compensación. El origen etimológico del término, deriva de los vocablos latinos cum y pensatio, cuyo significado es pesar a un tiempo y recíprocamente, comparar en una balanza los créditos y deudas de dos personas en forma recíproca, contrarrestar, equilibrar o neutralizar un peso al lado de otro. En el Derecho Romano, el jurista Modestino definió la compensación como “la contribución de una deuda y de un crédito entre sí”; así mismo, Pampolio en referencia al tema indica " Más ventajoso resulta al acreedor y deudor no pagar que volver a pedir lo ya pagado". Sin la compensación, las operaciones con créditos existentes resultarían entorpecidas constantemente, provocando la realización de pagos dobles; además que obviamente, quien cumpla primero, se arriesga a no recibir lo que le adeuda su acreedor. Puede haber compensación por acuerdo de partes (compensación convencional) o por decisión del juez a pedido de parte (compensación judicial) o por imperio de la ley. Esta última forma no fue conocida por los romanos, quienes la fueron admitiendo progresivamente con el advenimiento del proceso extraordinario (en el Bajo Imperio) adquiriendo con Justiniano carácter general, en donde se destaca la admisión de la compensación ipso iure, esto es, el juez se obliga a considerar la compensación, no requiere
  25. 25. 15 advertir al demandado y con efectos retroactivos desde que los créditos y deudas estuvieran vencidas y fueran líquidas y de análoga naturaleza. La compensación, así como la Novación, el pago, la subrogación, la confusión, la prescripción y la remisión de la deuda, se mantienen con muy pocas variaciones en el derecho Moderno. 2.1.2. La Compensación en Venezuela En Venezuela el primer esfuerzo codificador del Derecho lo marca el Código Civil redactado por el Dr. Julián Viso, siendo promulgado en el año 1862. Ese Código fue inspirado en el código que regalara el venezolano Andrés Bello al pueblo Chileno; el que a su vez, fue reflejo de las antiguas leyes españolas y del código civil napoleónico. Por su parte, el tratado correspondiente a los contratos y obligaciones fue casi reproducido de las leyes romanas. Entre el Código Civil de 1942 y el vigente de 1982, la figura de la compensación se ha mantenido intacta; aportando su uso y aplicación al mundo de las relaciones civiles y comerciales. 2.1.3. Definición civil Según Calvo Baca en su código civil comentado (2007), define la compensación como “la extinción que se opera en las deudas de dos personas recíprocamente deudores cuando dichas deudas son homogéneas, líquidas y exigibles…. La compensación supone la existencia de dos personas recíprocamente deudoras, que se adeudan cosas similares o de la misma especie, de modo que puedan sustituirse las unas a las otras” (p. 784). En materia mercantil, es común entre las instituciones financieras el intercambio de letras u otros instrumentos de crédito que están en posesión de algunos y aparecen girados contra otros con liquidación periódica de los créditos y débitos recíprocos (op. Cit. p. 783).
  26. 26. 16 2.2. Régimen legal de la compensación en materia civil El Código Civil Venezolano presenta el tema de la compensación, en la Sección IV del capítulo IV que trata “De la extinción de las obligaciones” del Titulo III “De las obligaciones”; partiendo del artículo 1.331 al 1.341. 2.2.1. Definición legal Se destaca una parte del artículo 1.331 que establece, lo siguiente: “Cuando dos personas son recíprocamente deudoras, se verificará entre ellas una compensación que extingue las dos deudas…” Resulta interesante el contenido del artículo 1.332, el cual prevé que la compensación se produce ope legis (de pleno derecho), en virtud de la ley, y aún sin conocimiento de los deudores (subrayado nuestro). La compensación procede en el momento mismo de la existencia simultánea de las dos deudas, extinguiéndose recíprocamente sólo por las cantidades concurrentes. 2.2.2. Requisitos de procedencia en materia civil En Relación con los requisitos para su concurrencia, cabe establecer a tenor de lo previsto en el artículo 1.333 del C.C., los siguientes: Deben ser dos (2) deudas cuyo objeto son sumas de dinero, o una cantidad determinada si el pago se refiere a especie. La anterior consideración permitirá la sustitución de una deuda por otra. E igualmente que sean líquidas y exigibles. Entendiéndose por Líquida cuando está perfectamente determinado el monto o cantidad de ambas deudas; de manera de poder aplicar (restar o saldar) la
  27. 27. 17 cantidad concurrente. Y exigible que sea válida, no prescrita y oponible. 2.2.3. Aportes de la doctrina civilista Ahora bien, la doctrina jurídica, aporta al tema de los requisitos, los elementos siguientes: Simultaneidad: las obligaciones deben existir al mismo tiempo, aunque hayan nacido en momentos diferentes. Homogeneidad: la deuda que se da en pago debe tener el mismo objeto u objeto similar a la deuda que se desea extinguir. En definitiva, existe homogeneidad cuando las deudas tienen igualmente por objeto una suma de dinero, pero cuando no se trata de dinero, las deudas deben comprender cantidades determinadas de cosas de una misma especie. Liquidez: El crédito a compensar debe ser líquido, es decir, se debe saber sin duda lo que se debe y la cantidad debida. Exigibilidad: las deudas deben ser exigibles, debe tratarse de deudas vencidas, ello excluye las obligaciones sometidas a término y a condición suspensiva, salvo las excepciones previstas en la Ley. Reciprocidad: las personas entre las cuales se da la compensación, deben ser recíprocamente acreedoras o deudoras una de otra. 2.2.4. Excepciones En cuanto a las excepciones que proceden en materia civil, dispone el artículo 1335 las siguientes:
  28. 28. 18 Artículo 1.335 La compensación se efectúa cualesquiera que sean las causas de una u otra deuda, excepto en los siguientes casos: 1º. Cuando se trata de la demanda de restitución de la cosa de que ha sido injustamente despojado el propietario. 2º. Cuando se trata de la demanda de la restitución de un depósito o de un comodato. 3º. Cuando se trata de un crédito inembargable, 4º. Cuando el deudor ha renunciado previamente a la compensación. Tampoco se admite la compensación respecto de lo que se deba a la Nación, a los Estados o a sus Secciones por impuestos o contribuciones. 2.3. La compensación en materia tributaria La evolución de la compensación en materia tributaria ocurre en dos etapas marcadas por el legislador tributario a través del tiempo. La primera etapa se verifica con la aplicación de las rebajas y termina al promulgarse el Código Orgánico Tributario en 1983, y la segunda se inicia el 31 de enero de 1983 al entrar en vigencia el referido Código y donde se incorpora la compensación como medio extintivo de obligaciones tributarias, de esta manera fue delimitado por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia, mediante fallo No. 544 del 5 de noviembre de 1991, (caso: Procesadora Occidental, C.A.): 2.3.1. Primera etapa desde 1942, hasta el 30 de enero de 1983 El legislador tributario prohibió expresamente la compensación tributaria, dado razones de índole económica, financiera, presupuestaria y fiscal. Es claro el artículo 5 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, publicada en la Gaceta Oficial No. 1.660 del 21 de junio de 1974, donde expresa: “Artículo 5.- En ningún caso es admisible la compensación contra el Fisco, cualesquiera que sean el origen y la naturaleza de los créditos que pretendan compensarse.”
  29. 29. 19 Atenuadas las razones de impedir la compensación tributaria, el legislador elabora fórmulas a través de las reformas a la Ley de Impuesto sobre la renta de los años 1974, 1978 y 1982, en sus artículos 73 (impuesto pagado de más en las declaraciones estimadas) y 77 (impuesto retenido en exceso), que dado el caso de algún pago en exceso entre la declaración estimada y la definitiva, se permite rebajar el exceso en el siguiente año en la liquidación estimada y definitiva, o solicitar el reintegro, esto es, presenta dos alternativas, una, permite la rebaja del monto de impuestos pagados en exceso aplicándolo a impuestos de declaraciones de años subsiguientes, la otra, la posibilidad de el reintegro mediante solicitud formal ante la Administración de la cantidad de impuesto pagado en exceso. 2.3.2. Segunda etapa posterior al 30 de enero de 1983 A partir de la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario (31 de enero de 1983) por primera vez, se establece la figura de la compensación tributaria en el artículo 46, de una manera formal, clara, amplia y general. Dicha norma disponía lo siguiente: “Artículo 46. La administración tributaria declarará, de oficio o a petición de parte, la compensación de los créditos líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos y sus accesorios, con las deudas tributarias igualmente líquidas y exigibles, referentes a períodos no prescritos, comenzando por los más antiguos y aunque provengan de distintos tributos, siempre que se trate del mismo sujeto activo. También son compensables los créditos por tributos con los que provengan de multas firmes, en las mismas condiciones establecidas en el encabezamiento de este artículo.” Tal disposición establece dos alternativas a la Administración Tributaria para que acuerde la compensación, bien sea, de oficio, de manera unilateral, sin intervención directa de los contribuyentes, o mediante la solicitud formulada por los interesados, expresando ante el Fisco Nacional
  30. 30. 20 su voluntad de realizarla; en ambos supuestos debe tratarse de créditos líquidos y exigibles, a favor del contribuyente, por concepto de tributos y accesorios, con deudas tributarias igualmente líquidas y exigibles, referentes a períodos no prescritos, inclusive hasta con multas firmes. Además, en su artículo 222 declara la no aplicación de las disposiciones de carácter tributario contenidas en la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional a la materia tributaria regida por el referido Código, entre las cuales se encuentra el artículo 5 arriba trascrito; manteniendo su esencia en las sucesivas reformas, producidas en 1992, 1994 y 2001”. 2.3.3. Vigencia en materia tributaria La Administración Tributaria puede declarar la compensación de deudas que existan entre el Fisco Nacional y los contribuyentes, aún proviniendo de distintos tributos, siempre que tengan la condición de líquidas y exigibles, no estén prescritas y se trate del mismo sujeto activo. La compensación no necesita que pertenezca al mismo tipo de tributo, pueden ser de tributos diferentes. Así mismo, al compensar las deudas y no coincidir los montos, una de las partes continuará debiendo a la otra la diferencia. Pero si los tributos no son del mismo sujeto activo no entra en la figura de la compensación para efectos del Fisco. 2.3.4. Requisitos de procedencia de la compensación tributaria La existencia de dos personas recíprocamente deudoras (el Fisco y el contribuyente o su cesionario) Las deudas tanto del contribuyente como del Fisco sean similares o de la misma especie (tributos, intereses, multas y costas
  31. 31. 21 procesales) La simultaneidad. Las deudas coexisten al mismo tiempo. La liquidez. Referente a que se conozcan las cantidades debidas. La exigibilidad. Debe tratarse de deudas vencidas. Las deudas no deben estar preescritas. Se aplicará el orden de imputación a que se contrae el artículo 44 del COT referente a deudas tributarias configuradas por sanciones, intereses moratorios y tributos. La compensación deberá comenzarse por las deudas más antiguas, aunque provengan de distintos tributos y accesorios. Los tributos deben ser del mismo sujeto activo, por ejemplo, no se permite compensar un crédito fiscal por Impuesto Sobre la Renta con una deuda (contribución parafiscal) a favor del INCE. 2.3.5. ¿Cómo opera la compensación? Podrá ser opuesta por cualesquiera de los deudores (el contribuyente o su cesionario, o por el Fisco). Podrá ser opuesta en cualquier momento, ya sea en una reclamación administrativa, ya sea en una reclamación judicial. Opuesta la compensación, ésta opera ipso iure. Esto es que ambas deudas se cancelan automáticamente hasta el monto concurrente. El contribuyente o su cesionario está obligado a notificar la compensación a la Administración Tributaria de su domicilio fiscal, dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes de haber sido opuesta sin que ello constituya un requisito para la procedencia de la compensación, toda vez que esta opera de pleno derecho. Opuesta y notificada la compensación a la Administración Tributaria, no impide que ésta pueda ejercer con posterioridad sus
  32. 32. 22 facultades de fiscalización y determinación. La falta de notificación en el plazo establecido generará la sanción prevista en el numeral 2 del artículo 105 del Código Orgánico Tributario, consistente en multa de 10 Unidades Tributarias. 2.3.6. Notificación de la compensación El 29 de noviembre de 2005 se publicó en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 38.324 la Providencia Nº SNAT/2005/0954, por la cual se regula y controla la presentación por parte de los sujetos pasivos de la notificación de compensaciones establecidas en el artículo 49 y 50 del COT. La Providencia establece que una vez opuesta la compensación, el contribuyente o su cesionario tendrán un lapso de cinco días hábiles para notificarla ante la oficina de la Administración Tributaria de su domicilio fiscal. Los contribuyentes pueden descargar de la página web del SENIAT el formato de planilla de notificación (ver anexo 1). El referido instrumento (Providencia) regula tres supuestos de notificación de compensación de créditos fiscales y un supuesto de notificación de cesión de créditos fiscales, señalando los requisitos que debe contener, a saber: 2.3.6.1. Compensación de créditos fiscales propios: a.Copia del acta constitutiva de la empresa incluyendo las últimas modificaciones, así como, copia del acta de asamblea en la cual se designa la última junta directiva y el representante legal de la empresa. b.La declaración o declaraciones que sustente el crédito fiscal compensado.
  33. 33. 23 c. Si el contribuyente es persona natural, copia de la cédula de identidad o pasaporte. 2.3.6.2. Compensación de créditos fiscales provenientes de repeticiones de pago. a) Copia del acta constitutiva de la empresa incluyendo las últimas modificaciones, así como, copia del acta de asamblea en la cual se designa la última junta directiva y el representante legal de la empresa. b) Si el contribuyente es persona natural, copia de la cédula de identidad o del pasaporte. c) Original de la Resolución de Reconocimiento de los respectivos créditos fiscales. 2.3.6.3. Compensación de créditos fiscales provenientes de una cesión: a) Original del contrato de cesión de créditos fiscales debidamente autenticado, incluyendo el justo título del crédito. b) Copia del acta constitutiva de la empresa incluyendo las últimas modificaciones, así como, copia del acta de asamblea en la cual se designa la última junta directiva y el representante legal de la empresa. c) Si el contribuyente es persona natural, copia de la cédula de identidad o del pasaporte. 2.3.6.4 Cesión de créditos fiscales: a)Copia del contrato de cesión de los respectivos créditos fiscales debidamente autenticado, incluyendo el justo título del crédito.
  34. 34. 24 b)Copia del acta constitutiva de la empresa incluyendo las últimas modificaciones, así como, copia del acta de asamblea en la cual se designa la última junta directiva y el representante legal de la empresa. c)Si el contribuyente es persona natural, copia de la cédula de identidad o del pasaporte. 2.3.7. Efectos de la compensación Extingue de pleno derecho las deudas recíprocas. Es obvio la desaparición de las garantías, fianzas, hipotecas, prendas o cualquier otro privilegio que eventualmente pudiere existir, sin menos cabo de la facultad de fiscalización y determinación de la Administración Tributaria. 2.4. Identificación de los escenarios de mayor relación con la compensación Tributaria. Como ya se indicó anteriormente, el artículo 44 del COT, establece el orden de imputación del pago de toda obligación tributaria; a saber: Sanciones tributarias: multas y costas procesales Accesorios de la obligación tributaria: intereses Y tributo del período correspondiente. A partir de esos conceptos, que representan deudas compensables entre los contribuyentes y la Administración Tributaria, surgen distintos escenarios que los enfrentan. El principal escenario se da a nivel de su aplicación frente a los impuestos o tributos nacionales, los que pueden expresarse gráficamente de la manera siguiente:
  35. 35. 25 Gráfico 1: Representación gráfica de la clasificación de impuestos nacionales. Diseño original: Nayda Jiménez de Rivero. Socia Banca y Finanzas (2007). Derechos conexos. Venancham De todos los tributos del espectro fiscal nacional, representados en el gráfico 1, los créditos fiscales provenientes del IVA, generan los escenarios más controversiales; y en un pasado reciente, otro escenario de controversia lo provocó la aplicación de la Ley Impuesto a los Activos Empresariales derogada por Decreto de la Asamblea Nacional el 17 de agosto del 2004 y publicada en Gaceta Oficial Nº 38.002 2.4.1. En relación con el proceso de recuperación de créditos fiscales en general. Por su parte, la recuperación de los créditos fiscales, bien por vía de compensación o por vía de cesión del crédito, representa un beneficio para el patrimonio del contribuyente. Así lo explica claramente un material documental producido por la firma de Contadores Ortega, Rodríguez, Arrieta & Asociados y presentado o promovido por el Grupo Alliot (2007); en relación con la recuperación del crédito del IVA y sirve para ilustrar el punto en cuestión. Los beneficios, los estimó el grupo de contadores, en los aspectos siguientes: Disponibilidad de los montos de los créditos fiscales, para realizar pagos de tributos nacionales, pagos de sanciones, costas procesales y accesorios de la obligación tributaria principal.
  36. 36. 26 Aumento del flujo de caja de la empresa, en el caso de cesión. Conversión de un activo a largo plazo, en un activo circulante. Evita la desvalorización de los montos de los créditos fiscales, siempre que se inicie el proceso de recuperación en el momento oportuno. Evita soportar toda la carga impositiva y aumentar el costo de la producción de bienes de exportación. 2.4.1.1. De la compensación en la cesión del crédito fiscal. El COT en su artículo 50, indica: quien tenga créditos líquidos y exigibles contra el Fisco puede cederlos a un tercero, quien podrá deducirlo del impuesto que tenga que declarar y pagar. El contribuyente o responsable deberá notificar a la Administración Tributaria de la cesión dentro de los tres (3) días hábiles siguientes de efectuada. A tenor de lo previsto en al artículo 50, la procedencia o no de la compensación efectuada por el cesionario, dependerá de la legitimidad de los créditos fiscales cedidos; es decir, que tales créditos sean cuantificados, fijado su monto de manera expresa en un instrumento de pago expedido al efecto, y no sujeto a término ni condición. A continuación una descripción gráfica del proceso. Gráfico 2. Descripción del proceso para cesión y negociación de los créditos fiscales. Autores: Ortega, Rodríguez, Arrieta & Asociados. Derechos conexos: Grupo Alliot. (2007)
  37. 37. 27 2.4.2. La compensación en materia de activos empresariales Aunque se refirió, en anterior oportunidad, que la materia del impuesto a los activos empresariales está derogada, resulta útil al estudio a los fines didácticos explicar cómo funcionó este tributo; sirve para el caso el argumento sostenido por la firma consultora IBH en su página Web, este impuesto funcionó como complemento al impuesto sobre la renta calculándose el promedio de los activos tangibles e intangibles, localizados en el país, incorporados en la producción durante el ejercicio gravable. Se aplicaba la alícuota impositiva del 1% anual a la base imponible, rebajando el porcentaje de ventas de exportación del total de ventas. Del cálculo de este impuesto y el impuesto sobre la renta se seleccionaba el mayor de los dos, constituyendo el pasivo fiscal a declarar, pudiendo ser considerado hasta por tres ejercicios anuales siguientes, como créditos fiscales contra el impuesto sobre la renta causado. Por otra parte, mientras duró la vigencia de este tributo, la Administración Tributaria sostuvo la improcedencia de la compensación de los dozavo del impuesto a los activos empresariales; por considerarlo un impuesto no determinado, solo estimado, y por ende no es líquido ni exigible, posición ésta que será ampliado en el capítulo IV referente al Análisis de Información Jurisprudencial. 2.4.3. Respecto a los contribuyentes exportadores En materia de la recuperación de créditos fiscales en el caso de los exportadores, igualmente procede la compensación como medio de extinción de la obligación tributaria y se permite la cesión del crédito, siguiendo el procedimiento que se presenta a continuación.
  38. 38. 28 Gráfico 3. Proceso previo a la compensación o cesión en caso de los exportadores. Autores: Ortega, Rodríguez, Arrieta & Asociados. Derechos conexos: Grupo Alliot. (2007). Para los exportadores, la procedencia de los créditos a compensar sería a través, del impuesto al valor agregado; de allí la importancia de hacer valer la base legal, que aplica por disposición del artículo 11 de la Ley del IVA y la Providencia Nº SNAT/ 2005/056-A de fecha 17/05/2005 publicada en la Gaceta Oficial Número 38.188, que se comentan en el punto siguiente. Ahora a fines de ilustrar el escenario, relativo a los exportadores, sirve el diseño presentando por al Grupo Alliot, ya citado. Gráfico 4. Proceso de recuperación del Impuesto al Valor Agregado en el caso de los exportadores. Autores: Ortega, Rodríguez, Arrieta & Asociados. Derechos conexos: Grupo Alliot. (2007).
  39. 39. 29 2.4.4. En materia de los impuestos indirectos. La inoponiblidad de la compensación Los criterios sostenidos por el órgano jurisdiccional, bajo una interpretación literal de las normas, consideran que la compensación no es oponible en los impuestos indirectos por aplicación del artículo 31 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado el cual establece que: el crédito fiscal “sólo será aplicable a los efectos de la deducción o sustracción de los débitos fiscales” y el saldo restante que resulte del proceso de determinación no es compensable con créditos o derechos ajenos al Impuesto al Valor Agregado; concatenado, con el Parágrafo Único del artículo 49 del vigente COT. Tal como quedó decidido en la sentencia Nº 00559 del tres (03) de abril del año dos mil uno (2001) caso: El Nacional vs Administración Tributaria emanada de la Sala Política Administrativa y que rige hasta ahora, el punto en cuestión. 2.4.4.1. Procedimiento de recuperación de créditos fiscales En materia de recuperaciones de créditos fiscales producto de retenciones, pareciera que es el escenario más estable, en cuanto a la compensación y cesión del crédito fiscal; toda vez, que queda claramente explicado el procedimiento aplicable a las situaciones que pudieran presentarse respecto a la compensación y cesión; con la aplicación de la base legal que se indica a continuación (Ortega y otros 2007): Código Orgánico Tributario: _Artículo 49. De la compensación _Artículo 50. De la cesión de créditos. _Artículos 200 – 207. De la recuperación Ley de Impuesto al Valor Agregado: _Artículos 43 – 46. De la recuperación de créditos. Providencia Administrativa SNAT/2005/0056 y 0056-A de fecha 17/05/2005. _Artículos 6 y 7 (actualmente). Porcentajes de retención. _Artículo 11 (actualmente). De la recuperación de créditos.
  40. 40. 30 Se observa que la base legal indicada, se ajusta al procedimiento de recuperación de créditos fiscales; pero resulta importante agregar el alcance del artículo 8 de la referida Providencia por cuanto, se expresa que “el impuesto retenido no pierde su carácter de crédito fiscal para el agente de retención, cuando éstos califiquen como contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado, pudiendo ser deducido previo el cumplimiento de lo dispuesto en la Ley que establece dicho impuesto” . Igualmente cabe agregarse el último párrafo del artículo 11 de la Ley del IVA, en relación con el beneficio que otorga a favor de los contribuyentes ordinarios de poder recuperar ante la Administración Tributaria los excedentes de retenciones que correspondan, en los términos y condiciones de acuerdo con el procedimiento previsto en la respectiva providencia. Supeditando el artículo de la ley la oponibilidad de la compensación, en estos casos de recuperación de créditos relacionados con el IVA, a la obtención de una previa “decisión administrativa favorable” con la cual se autorizará la compensación o la cesión de los excedentes. Lo cual concatenado con el artículo 11 de la providencia (0056-A) se extiende a: favor de algún excedente sin descontar, cumplidos tres (3) períodos de imposición; siempre que hayan sido declaradas y enteradas por el agente de retención y se reflejen en el estado de cuenta del contribuyente, previa compensación. En ese sentido, sirve para reforzar este punto, el diseño de Ortega y otros, respecto a la estimación del excedente del crédito fiscal:
  41. 41. 31 Gráfico 5. Estimación del excedente de crédito fiscal. Autores: Ortega, Rodríguez, Arrieta & Asociados. Derechos conexos: Grupo Alliot. (2007). Nota: el artículo 9 es el actual 11 de la providencia indicada en la diapositiva) Ahora bien, siguiendo en el contexto del artículo 11 de la Ley de IVA, es de observar, que pudiera generar confusión las dos (2) últimas líneas del último párrafo de dicho artículo, el cual expresa textualmente lo siguiente: “…La compensación procederá contra cualquier tributo nacional, incluso contra la cuota tributaria determinada en esta ley”. En ese sentido, no es conveniente obviar que tanto la Ley del IVA como el artículo 11 de la Providencia Administrativa Nº SNAT/ 2005/056-A; son instrumentos jurídicos, jerárquicamente subordinados al COT, en virtud del rango legal existente en el ordenamiento jurídico venezolano. En consecuencia, priva el artículo 49 del Código Orgánico Tributario y dada la naturaleza del impuesto del IVA, considerado por la doctrina y por la jurisprudencia como un impuesto indirecto, real, objetivo e instantáneo (TSJ, Sala Constitucional expediente 00-1557 de fecha 21-11-2000, Caso Heberto Contreras Cuenca, Acción de nulidad parcial, Magistrado Ponente Héctor Peña Torrelles); queda sujeto a las condiciones y términos previstos en la ley que lo creó. A continuación se representa el proceso de oposición, que diseñó Jiménez (Venancham 2007) y sirve a los contribuyentes, para oponer la compensación o la cesión de excedentes de créditos fiscales, producto de
  42. 42. 32 las retenciones aplicadas; de acuerdo con el Código Orgánico Tributario, la ley del IVA y las Providencias aplicables. Grafico 6: Proceso de compensación de las retenciones del IVA. Autora: Nayda Jiménez de Rivero. Socia Banca y Finanzas (2007). Derechos conexos Venancham. 3. Marco legal Aunque la investigación giró en torno a los aportes de la doctrina jurisprudencial patria y naturalmente, se reprodujeron varias normas de carácter legal, que atienden al tema de la compensación; no es suficiente, para obviar un esbozo sobre el marco legal aplicable a la compensación. En ese sentido, resulta oportuno destacar en este punto, que la legislación tributaria ha sufrido “sucesivas variaciones” en lo atinente a la operatividad de la compensación como modo de extinción de la obligación tributaria. Y por ello, una de las características del marco legal tributario, es que se rige por el principio: rationae temporis, significando que su ámbito de aplicación temporal, estará regido por la vigencia de las normas para cada caso concreto. Puede agregarse que la compensación es considerado el segundo medio de extinción de la obligación tributaria, según lo dispone el capítulo V del Código Orgánico tributario publicado en Gaceta Nº 37.305 el 17-10-2001,
  43. 43. 33 referente a los medios de extinción, en su artículo 39; y en la sección segunda que trata específicamente la materia de la compensación, en su artículo 49, se desarrolla la procedencia de la compensación de créditos fiscales. Cabe resaltar, que la reforma del Código Orgánico Tributario de fecha 25 de mayo de 1994, dejó expresamente indicada la necesaria intervención de la Administración Tributaria para verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos, a fin de pronunciarse sobre la procedencia de la compensación que se pretenda oponer; cuya interpretación y aplicación sigue siendo parte de la doctrina jurisprudencial venezolana. 4. Sistema de variables De acuerdo con los conceptos expresados por Balestrini (1997) y repetido por muchos otros autores, se entiende que no toda investigación requiere o gira alrededor de la construcción de una hipótesis; de hecho, se especifican entre los tipos de investigación que requieren de hipótesis y por ende, de variables, las investigaciones de tipo: descriptivos, evaluativos, diagnósticos, experimentales. Hasta ahora, los estudios bibliográficos o documentales a diferencia de los estudios de campo, no son susceptibles del establecimiento de “variables”; por cuanto, no requieren de una hipótesis comprobable, tal como son concebidas por la comunidad científica. Por ello, resulta oportuno refrescar, qué se entiende por variable. Para Balestrini (1997) la variable: “…es una aspecto o dimensión de un objeto, o una propiedad de estos aspectos o dimensiones que adquiere distintos valores y por lo tanto varía” (p.113).
  44. 44. 34 Por su parte Ramírez (1999), hace una breve compilación sobre la variable: “Una variable es, en principio, una dimensión de un objeto (Lazarsfeld, 1969), un atributo que puede variar de una o más maneras (Hollander, 1975) y que sintetiza conceptualmente lo que se quiere conocer acerca de las unidades de análisis (Sorokin y otros, 1977). (p.121). Sin embargo, Ramírez establece que “trabajemos con hipótesis o con objetivos de investigación, siempre hemos de delimitar las variables a estudiar” (p.121). Entendiendo el autor, que al referirse Ramírez a los objetivos se ubica en estudios de campo exploratorios o descriptivos de fenómenos sociales principalmente; toda vez, que esos estudios aún, cuando los objetivos sean sustitutivos de la hipótesis, también pueden ser comprobables y sujetos a operacionalización, hasta establecer dimensiones, indicadores y demás componentes del proceso (de operacionalización). Ahora bien, rescatando que esta investigación es de tipo documental, enmarcada en el campo de las ciencias jurídicas, pudo abordarse una adaptación del concepto de variables al establecimiento de “unas categorías de análisis”; las mismas, facilitaron estructurar el esquema de investigación y sirvió de guía para presentar este informe de investigación como reflejo de la sistematización del pensamiento, bajo los parámetros académicos que requieren las Universidades. De allí, que por operacionalización de variables, se concibe el desglose de las “categorías de análisis”.
  45. 45. 35 4.1. Operacionalización de las variables o desglose de categorías de análisis. Cuadro 1: Operacionalización de variables Variable Dimensiones Indicadores (aplica a todas las dimensiones) Fuentes Técnicas* Instrumentos Marco legal √ Existencia. √ Requisitos. Identificación de escenarios √ Modos de pago. √ Tipos de tributo. Análisis de las decisiones judiciales. √ Criterio sostenido de la SPA Efectos en sede administrativa. √ Criterios adoptados por la Administración Tributaria Equivocidad de términos contables √ Débito √Crédito fiscal Operatividad de la compensación tributaria. Fuentes Primarias: Decisiones dictadas por los Magistrados de la SPA; aplicando la sana crítica. Leyes. Fuentes/secundarias: Textos legales, análisis de expertos publicados en portales de particulares; estadísticas de gestión judicial, publicadas en WEB oficiales. √ Observación documental: √ Presentación resumida: √ Resumen analítico: √ Análisis crítico: * Balestrini (p.152) √ Fichas electrónicas: √ Elaboración de: cuadros, selección de gráficos. √ Elaboración de: Índice de sentencias seleccionadas y de referencias bibliográficas. 5. Definición de términos básicos La definición de términos básicos, coadyuva a la mejor comprensión de los conceptos y juicios emitidos durante el desarrollo de la investigación; sobre manera cuando el Postgrado de Gerencia Tributaria Integral está dirigido a participantes de distintas profesiones. En ese sentido, se relacionan algunos términos, desde la óptica o intención del autor, previa interpretación de significados y alcances, según su contexto disciplinario. Términos Definición Administración Tributaria El órgano competente en materia de recaudación de tributos y demás funciones inherentes, del Estado. En la República Bolivariana de Venezuela, se encuentra personificado en el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria “Seniat”.
  46. 46. 36 Argumentación: La argumentación en términos generales puede considerarse como el conjunto de argumentos para convencer a alguien o para demostrar algo. Y como argumento, aquellas razones que sustentan o defienden una idea (tesis). En términos de argumentación jurídica, existen varias clasificaciones de acuerdo con categorías creadas por la ciencia del Derecho. Para efectos de este Trabajo de Grado, se asume como las razones o fundamentos de derecho y doctrina que adoptan las partes que intervienen en la obligación tributaria. Y a los fines del órgano decisor, puede considerarse como la motivación que el juzgador (juez) da a su decisión o sentencia. Crédito fiscal según enfoque contable Abonar a la cuenta por pagar al Fisco al momento de una venta o servicio prestado. Cuota tributaria a efectos del IVA De acuerdo con la doctrina jurisprudencial la cuota tributaria en materia del IVA se entiende como la diferencia existente en el mismo período, entre crédito y débito fiscal, es decir, entre el monto soportado y el monto retenido. Débito fiscal según enfoque contable Debitar (deducir) a la cuenta por pagar al Fisco en caso de adquisiciones y compras de la empresa. Docs de Google Recurso de ofimática en línea que ofrece gratuitamente el navegador Google y permite editar documentos, guardarlos, modificarlos, insertar objetos, imágenes, tablas, entre otros. Además de compartir archivos y carpetas, con los contactos que le señale el usuario. Doctrina jurídica: Se entiende por doctrina jurídica la opinión de los juristas prestigiosos sobre una materia concreta, aunque no es una fuente formal del Derecho. En el siglo XIX fue Savigny quien exaltó la trascendencia de la doctrina de los juristas. Doctrina Jurisprudencial: Para fines de este estudio, se entiende como el conjunto de argumentos jurídicos, producto de la labor de sentenciar que compete a los “operadores de justicia”; dichos argumentos, dada la materia tratada, el valor intelectual del aporte del juzgador
  47. 47. 37 (sana crítica), y la legalidad del acto de decidir, constituyen una guía para la recta y sana aplicación de justicia. En el desarrollo del trabajo, también se cita como “criterio jurisprudencial”. Efectividad de la compensación Entiende el autor, como la aplicación real y efectiva de la compensación, sin limitaciones, condiciones o prohibiciones que hagan imposible la oponibilidad de la compensación e inútil su creación como figura en la legislación tributaria. Figura jurídica Una figura jurídica, hace parte de las instituciones del derecho, son conceptos ideales, que agrupan normas que las desarrollan y relacionan con el ordenamiento jurídico. Jurisprudencia Entiéndase las decisiones que comprenden criterios reiterados o sostenidos por las distintas Salas que conforman el Tribunal Supremo de Justicia. Máximas: Extractos de las sentencias o decisiones judiciales, ayudan a precisar criterios o aportes jurisprudenciales. Operador de Justicia: Entiéndase como la persona investida de las facultades y competencias para aplicar el derecho; son los jueces y los magistrados que conforman las Salas e Instancias del Tribunal Supremo de Justicia. Operatividad: Se entiende a los fines de este trabajo de grado, como la verificación de los requisitos necesarios para oponer debidamente, la figura de la compensación tributaria. Sana Crítica Ha sido definida como… la combinación de criterios lógicos y de máximas de experiencia que debe aplicar el juzgador. Sky drive de Hotmail Espacio virtual del navegador de red de Hotmail que funge de almacenador de datos con capacidad de hasta 25 GB de información, que sirve para el respaldo y acceso de archivos de hasta 50 MB, desde cualquier parte del mundo. Al igual que Docs de Google, comparte archivos y carpetas con los contactos que indique el usuario.
  48. 48. CAPÍTULO III MARCO METODOLÓGICO Tipo de Investigación. La investigación que se aplicó al estudio versa sobre bases documentales, publicadas en textos legales, leyes publicadas en órgano oficial, criterios de expertos y el aporte que ofrece el análisis de instrumentos jurisdiccionales como las sentencias o decisiones de la Sala Política Administrativa y la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela. Ese tipo de investigación, responde a la denominada por la metodología como “documental” y sirve al propósito de elaboración de los Trabajos Especiales de Grado, que aplican al nivel de Especialización en estudios de Postgrado. La Universidad Gran Mariscal de Ayacucho (UGMA) como muchas otras universidades, se rige en los aspectos formales por las normas mundialmente conocidas como American Psychological Association (APA); las cuales son acogidas en idioma castellano, a través del Manual de Trabajos de Grado de Especialización y Maestría y Tesis Doctorales (2004) editado por la Universidad Pedagógica Experimental Libertador (UPEL). El referido Manual entiende por Investigación Documental, lo siguiente: El estudio de problemas con el propósito de ampliar y profundizar el conocimiento de su naturaleza, con apoyo, principalmente, en trabajos previos, información y datos divulgados por medios impresos, audiovisuales o electrónicos. La originalidad del estudio se refleja en el enfoque, criterios, conceptualizaciones, reflexiones, conclusiones, recomendaciones y, en general, en el pensamiento del autor (p.15). Para Ramírez (2004), quien a su vez toma la definición de Ramírez, Bravo y Méndez (1987) la investigación documental es:
  49. 49. 39 …una variante de la investigación científica, cuyo objetivo fundamental es el análisis de diferentes fenómenos (de orden histórico, psicológico, etc.) de la realidad a través de la indagación exhaustiva, sistemática y rigurosa, utilizando técnicas muy precisas; de la documentación existente, que directa o indirectamente, aporte la información atinente al fenómeno que estudiamos (p.74). Modelos y tipos de investigaciones en el área jurídica En cuanto a las investigaciones que giran en el ámbito jurídico, se desarrollan en dos modelos, de acuerdo con Sánchez (2007) modelo jurídico- dogmático y el modelo realista-materialista (p.25). Esta investigación se enmarcó en el modelo jurídico-dogmático, por cuanto se trabajó con las fuentes que integran el ordenamiento jurídico aplicable al tema de la compensación tributaria. Haciendo salvedad, que para la ciencia del Derecho, las fuentes son de dos (2) tipos: fuentes directas o formales como la Ley (en su orden piramidal) y fuentes indirectas como la costumbre, la analogía y la jurisprudencia. Como tipo de investigación jurídica, Sánchez presenta nueve (9) tipos; a saber: jurídica explorativa; jurídica descriptiva; jurídica comparativa; jurídica predictiva; jurídica proyectiva; histórica jurídica; documental; campo; y jurídica propósitiva. De manera gráfica se representa de la manera siguiente: Gráfico 7. Diagrama que comprende los 9 tipos de investigación jurídica. Ver a mayor tamaño en Anexo 1. Fuente: Sánchez (2007) p. 54. Este estudio sobre el tema del aporte jurisprudencial en materia de compensación tributaria, podría ser considerado –en principio- como de tipo exploratorio; dada la indagación que se aplicó sobre el universo de decisiones de la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia
  50. 50. 40 de la República Bolivariana de Venezuela y siendo que los estudios existentes, tratan sobre los fundamentos legales que invocan los contribuyentes y sobre los efectos de ciertas decisiones de la Sala. Pero por primera vez, se sistematiza el estudio, desde al año 2000 hasta junio 2009, en relación con las decisiones de la SPA que han sentando bases para establecer la operatividad de la compensación tributaria. Para Sánchez la investigación jurídico-exploratoria: es aquella que se utiliza cuando el tema a investigar es poco conocido, cuando se trata de dar los primeros conocimientos de un problema jurídico, aquí el objetivo del investigador es explicar, describir, es decir, preparar el camino para otras investigaciones. Constituye así el punto de partida y uno de sus propósitos será establecer preferencia para futuras investigaciones jurídicas (p.55). No obstante, también es de tipo documental; por cuanto, tanto las fuentes utilizadas, las técnicas de investigación aplicadas y los instrumentos elaborados son los que establece el diseño o tipo de investigación documental. De manera, que en criterio del autor el tipo de investigación se desarrolló bajo el procedimiento aplicable a las investigaciones documentales; pero su enfoque o nivel de investigación puede ser considerada como exploratoria. Selección de la población y muestra referencial Al hablar de la población y muestra, en la presente investigación, es necesario mencionar el universo, sobre el que descansó la labor de revisión y descarte inicial. El proyecto de investigación pretendía, determinar desde la posición de la Sala Política Administrativa del TSJ, los criterios o requisitos de operatividad u oponibilidad de la compensación tributaria; con motivo de las
  51. 51. 41 situaciones que genera la misma entre contribuyentes y la Administración Tributaria. Lo extenso del universo a investigar, fue una limitante respecto al cumplimiento del tiempo en la ejecución del proyecto, extendiendo su culminación a esta oportunidad. Pero a la vez, existía un recurso al alcance de todos, gracias a las Tecnologías de Comunicación e Información (TIC), que a través de los portales institucionales, en este caso del TSJ, ponen a disposición del público en general información de primera mano, por cuanto la misma emana del interior del Poder Judicial; sin intermediarios, ni manipulación alguna, de manera que puede ser considerada una fuente primaria de conocimiento. Ahora bien, el portal del TSJ desde la implantación del sistema “Juris 2000”, publica el texto íntegro de las decisiones en forma consecutiva desde el año 2000 hasta el presente 2009; además de los datos anuales de la “Gestión Judicial” representados en estadísticas y gráficos en tortas o barras, según se requiera por el usuario del portal. A continuación una visual de lo afirmado en este particular. Gráfico 8. Página Reporte de decisiones de la WEB del TSJ. Desde la página principal del sitio, se ingresa por la izquierda al bloque de “administración” por el enlace “Decisiones”. Una vez, en el espacio, se despliega el menú que se observa en la imagen. Fuente: http://www.tsj.gov.ve/index.shtml
  52. 52. 42 Si la búsqueda se dirige a la “gestión judicial” propiamente dicha; se encontrará información relacionada con las estadísticas de la actividad jurisdiccional a nivel nacional. Por ahora, se presenta la relacionada con las distintas Salas: Gráfico 9. Gestión Judicial 2009. El ingreso a la gestión judicial, se representa con la imagen acá reproducida y sirve de enlace, desde el portal WEB del TSJ a todas las decisiones de las distintas Salas. Por lo general está ubicado en el bloque de la derecha, al final de la página. Fuente: http://www.tsj.gov.ve/index.shtml Por lo que se inició la labor de abrir los reportes de decisiones, partiendo del año 2000 y posteriormente, pasar a revisar la información en formato de “Ficha” o de “Lista”; en ambas presentaciones, se ofrecen al usuario, datos relevantes como: número de expediente, fecha del dictamen, procedimiento, identificación de las partes, la decisión y el ponente (Magistrado). El enlace para ingresar al texto íntegro de la decisión o sentencia, se encuentra posicionado sobre la decisión. Ver gráfico. Gráfico 10. Muestra de Ficha de Sentencia. Primera sentencia reportada por la Sala Política Administrativa en el portal WEB del TSJ, correspondiente al año 2000. Puede observarse la información que suministra la ficha. Fuente: http://www.tsj.gov.ve/index.shtml
  53. 53. 43 A diferencia del ejemplo presentando en el gráfico anterior, en muchos casos, un día reflejaba más de una decisión; ver gráfico siguiente: Gráfico 11. Cómo muestra la página WEB, varias decisiones por día. Fuente: http://www.tsj.gov.ve/index.shtml Ese trabajo de revisión y descarte, se materializó con veintiocho mil cuarenta y siete (28.047) fichas de decisiones del Alto Tribunal, en su Sala Política Administrativa tomando como tiempo de estudio o de revisión, desde enero 2000 hasta el dieciséis (16) junio del presente año 2009. (Ver cifras desglosadas mensualmente y por año en gráficos de barras, en anexos desde el 2 hasta el 11) Cuadro 2 Decisiones de la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia AÑO SENTENCIAS/DECISIONES 2000 2.266 2001 3.093 2002 1.507 2003 2.297 2004 3.322 2005 6.709 2006 3.205 2007 2.304 2008 1.772 Enero - Junio 2009 1.572 TOTAL 28.047 Fuente página WEB TSJ
  54. 54. 44 Igualmente, se relacionó con el tema de la compensación, una (1) sentencia de la Sala Constitucional del año 2000, que tiene incidencia; para totalizar la cifra de veintiocho mil cuarenta y ocho (28.048) fichas de sentencias revisadas. Población y muestra referencial La actividad anterior condujo a establecer una población, considerando por población a los fines investigativos “…los elementos, personas o seres vivos o también eventos, que presentan características comunes o concordantes entre ellos”. En este estudio, se pudo establecer como elemento concordante entre las sentencias, para conformar las muestras, el hecho que las mismas fueran producto de decisiones referidas al tema de la compensación tributaria. Dicha población quedó conformada por cincuenta y tres (53) sentencias, referidas a la materia de compensación tributaria. A continuación se presentan tres (3) cuadros demostrativos de las cincuenta y tres (53) sentencias de la Sala Política Administrativa, cada una de ellas debidamente identificadas en las “referencias bibliográficas”, con su dirección electrónica en el portal Web del TSJ. El primer cuadro es sobre la sentencia de la Sala Constitucional; desglosando el segundo cuadro, se presentan cuarenta y cinco (45) sentencias en materia de compensación y en el tercero, siete (7) sentencias que tienen que ver con la compensación de impuestos al consumo suntuario y ventas al mayor ahora Impuesto al Valor Agregado.
  55. 55. 45 Cuadro 3 Sentencia de la Sala Constitucional en materia de Compensación Nro. Fecha Sentencia nº Ponente Fisco Nacional vs. 1 21/11/2000 1397 Héctor Peña Torrelles Heberto Contreras Cuenca Cuadro 4 Sentencias de la SPA en materia de Compensación del Impuesto a los Activos Empresariales Nro. Fecha Sentencia nº Ponente Fisco Nacional vs. 1 01/10/02 1178 Levis Ignacio Zerpa Domínguez & CIA. Caracas, S.A. 2 24/01/03 69 Yolanda Jaimes Guerrero Aga gas C.A. 3 28/01/03 113 Yolanda Jaimes guerrero Transporte Caura, S.A. 4 11/03/03 361 Levis Ignacio Zerpa Boshtelecom 5 27/05/03 759 Levis Ignacio Zerpa. Transporte caura, S.A. 6 17/06/03 881 Levis Ignacio Zerpa Sadeven industrias, C.A. 7 09/07/03 1045 Levis Ignacio Zerpa C.A. El impulso 8 15/10/03 1560 Hadel Mostafá Paolini Conintur, C.A. 9 29/06/04 697 Levis Ignacio Zerpa Venezolana de teleprocesamiento, C.A. (teleprovenca) 10 02/09/04 1214 Levis Ignacio Zerpa Alston t & d Venezuela, S.A. 11 08/09/04 1318 Hadel Mostafá Paolini H.l. Boulton & CO, S.A.C.A. 12 29/09/04 1602 Hadel Mostafá Paolini L` oreal Venezuela, C.A. 13 11/01/06 35 Hadel Mostafá Paolini Corporación Televen, C.A. 14 25/01/06 131 Hadel Mostafá Paolini Corporación Venezolana de cementos S.A.C.A. (vencemos.) 15 01/02/06 159 Hadel Mostafá Industria láctea Venezolana, C.A.
  56. 56. 46 Nro. Fecha Sentencia nº Ponente Fisco Nacional vs. Paolini (indulac) 16 29/03/06 820 Levis Ignacio Zerpa M-i drilling fluidos de venezuela, C.A. 17 26/04/06 1017 Emiro García Rosas C.A., Vencemos 18 17/05/06 1265 Hadel Mostafá Paolini Inelectra S.A.C.A. 19 18/05/06 1292 Emiro Garcia Rosas Heckett multiserv intermetal, INC. 20 24/05/06 1318 Levis Ignacio Zerpa Centrobeco C.A. 21 24/05/06 1337 Hadel Mostafá Paolini Danka de Venezuela, S.A. 22 25/05/06 1370 Emiro García Rosas Compañía anónima nacional teléfonos de Venezuela (cantv) 23 07/06/06 1458 Yolanda Jaimes Guerrero Heckett multiserv intermetal, INC 24 26/07/06 1884 Yolanda Jaimes Guerrero Cabeltel, servicios, construcción y telecomunicaciones, C.A. 25 05/10/06 2182 Levis Ignacio Zerpa Computer associates (CAI) de venezuela, C.A. 26 07/11/06 2428 Levis Ignacio Zerpa. Becoblohm La Guaira, C.A. 27 01/02/07 156 Yolanda Jaimes Guerrero Distribuidora de publicaciones Capriles C.A. (DIPUCA) 28 13/02/07 240 Levis Ignacio Zerpa. Bitúmenes Orinoco S.A. (BITOR) 29 13/02/07 241 Levis Ignacio Zerpa Montajes Vencemos Basauri, C.A. 30 15/02/07 295 Levis Ignacio Zerpa Xerox de Venezuela, C.A. 31 01/03/07 349 Evelyn Marrero Ortiz M-i drilling fluids de Venezuela C.A. (m-i drilling) 32 14/03/07 407 Levis Ignacio Zerpa Santa Fe Drilling Venezuela, C.A. 33 14/08/07 1469 Evelyn Marrero Ortiz Cemex Venezuela S.A.C.A. 34 27/02/08 243 Emiro García Rosas Cabillas y perfiles Cabiperca, C.A. 35 07/05/08 581 Emiro García Rosas J.m.c. Creatividad orientada/young & rubicam, C.A.
  57. 57. 47 Nro. Fecha Sentencia nº Ponente Fisco Nacional vs. 36 09/07/08 808 Emiro García Rosas Alcatel de Venezuela, C.A. 37 24/09/08 1023 Yolanda Jaimes Guerrero Precision Drilling de Venezuela, C.A. 38 01/10/08 1126 Emiro García Rosas Hildatex, c.a. (ver también en IVA) 39 02/10/08 1172 Hadel Mostafá Paolini Transporte Caura S.A. 40 02/10/08 1174 Hadel Mostafá Paolini Renta motor C.A. 41 23/10/08 1306 Yolanda Jaimes Guerrero Alstom Venezuela S.A. 42 12/11/08 1434 Yolanda Jaimes Guerrero Constructora Dycven S.A. 43 19/11/08 1465 Levis Ignacio Zerpa Petroquímica de Venezuela, S.A. (PEQUIVEN) 44 3/12/08 1529 Evelyn Marrero Ortiz Venezolana de limpieza industriales, C.A. (VENELIN) 45 29/01/09 107 Evelyn Marrero Ortiz Baroid de Venezuela s.a. (decaido el objeto de la apelación) Cuadro 5 Sentencias en Materia de Compensación de Impuestos al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor de la SPA. Nro. Fecha Sentencia nº Ponente Fisco vs. 1 03/04/01 599 Hadel Mostafá Paolini C.A. editora el nacional 2 14/08/01 1859 Levis Ignacio Zerpa Corporación venezolana de televisión, C.A. (venevisión) 3 11/03/03 363 Levis Ignacio Zerpa Asea Brown Boveri, S.A. 4 12/05/04 465 Levis Ignacio Zerpa Sociedad Anónima REX 5 04/05/06 1128 Hadel Mostafá Paolini Interlago Transport, C.A. 6 21/06/06 1615 Hadel Mostafá Paolini Servicios Halliburton de Venezuela 7 01/10/08 1126 Emiro García Rosas Hildatex, c.a. (ver también en Activos Empresariales)
  58. 58. 48 Ahora bien, a los fines de la muestra, se escogieron cuatro (4) sentencias a ser analizadas, que a criterio del autor, reúnen claramente y desarrollan los requisitos que sirven al cumplimiento del objeto general de la investigación; a saber: Determinar la efectividad de la compensación tributaria, desde la doctrina jurisprudencial venezolana vigente. El criterio de selección se basó, en indagar sobre la dimensión establecida para la variable relacionada con el “análisis de las decisiones judiciales”. En ese sentido, entre las cincuenta y dos (52) sentencias de la Sala Política Administrativa, más una (1) de Sala Constitucional, se seleccionaron cuatro (4) decisiones que atienden a esa variable. Tipos de Fuentes Para la labor de indagación y búsqueda de información, se recurrió a las fuentes primarias como a las secundarias. En este sentido, es oportuno traer a colación el tema de las fuentes primarias aplicables a la ciencia del derecho, partiendo de la determinación de fuentes primarias para el caso de las investigaciones científicas relacionadas con las ciencias sociales, las administrativas, las contables y las denominadas de “ciencias duras”; entre otras. Ha quedado establecido como fuente primaria, aquella que se obtiene de manera directa: son las que arrojan los datos obtenidos "de primera mano", por el propio investigador o, en el caso de búsqueda bibliográfica, por artículos científicos, monografías, tesis, libros o artículos de revistas especializadas originales, no interpretados. La metodología de la investigación se ha encargado de relacionar, algunos instrumentos, que para el proceso investigativo, se obtienen de la actividad de observación directa, de entrevistas o experimentos; tales como: documentos originales, trabajos creativos, artefactos, diarios, novelas, prendas, instrumentos musicales, minutas, arte visual, ropa, entrevistas, poesía, apuntes de investigación, noticias, fotografías, autobiografías, cartas
  59. 59. 49 y discursos; pero nada se dice “expresamente” de las sentencias, ni de las leyes de un país. Si se observa el proceso de construcción de una sentencia, la misma es el resultado de la creatividad intelectual de un individuo, preparado para decidir casos concretos de la vida real, bajo enfoques predeterminados por las normas (fuentes positivas de la ciencia del Derecho) y regidos entre otros principios de juzgamiento, como por la regla de la Sana Crítica. En ese sentido, cabe expresar que para el hombre común, tal como la define wikipedia, la sana crítica o libre convicción, es la operación intelectual realizada por el Juez y destinada a la correcta apreciación del resultado de las pruebas judiciales, realizada con sinceridad y buena fe. Ha sido definida como… la combinación de criterios lógicos y de máximas de experiencia que debe aplicar el juzgador. El hecho que esa decisión haya sido obtenida, no a través de la consulta directa del expediente físico que reposa con sus páginas o folios en el archivo del tribunal o la Sala o que haya sido entrevistado el juez, sobre el criterio que adoptó para sentenciar; sino desde el portal institucional del TSJ, no desmerita la condición de fuente primaria, ni es motivo para confundirla con los datos de tipo secundario obtenidos desde publicaciones oficiales o institucionales sean impresas o virtuales. Toda vez, que basta que el Juez se haya pronunciado sobre un caso concreto, de una manera “original” como manifestación de un proceso intelectual de análisis, argumentación y decisión, que le es propia y de la que responde profesionalmente, ante toda una colectividad. De acuerdo con lo anterior, en criterio del autor, las sentencias emanadas en este caso de la Sala Política Administrativa y obtenidas desde el portal oficial del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, son consideradas fuentes primarias para esta investigación©. En cuanto a las leyes, también se asumen como fuentes directas; toda vez, que una ley publicada en Gaceta Oficial se convierte en un instrumento
  60. 60. 50 de “primera mano”, susceptible de análisis. En este caso, las leyes en su texto original, sin ninguna interpretación o análisis de terceros, constituye por sí misma un dato primario de información, para la producción del conocimiento© Distinto es que para la ciencia del derecho, se entienda por fuente directa a las leyes que conforman lo que se conoce como “derecho positivo” y que la jurisprudencia, sea considerada fuente indirecta para la ciencia jurídica; al igual, que la analogía y la costumbre. En cuanto a las fuentes secundarias, pueden considerarse, los libros de textos consultados, los análisis de expertos publicados en portales de particulares; estadísticas de gestión judicial, publicadas en WEB oficiales. Técnica y procedimiento para la recolección de la información En cuanto a la técnica para la recolección de la información, se basó en la aplicable a la investigación de tipo documental, de acuerdo con Balestrini (p.152); tal como fue referido en el cuadro de operacionalización de las variables; a saber: √ Observación documental: lectura general de las fichas diarias de las decisiones de la Sala Política Administrativa. Selección de las sentencias. √ Presentación resumida: extracción de aspectos, fragmentos, ideas o aportes de interés al tema. √ Resumen analítico: aplicado a los antecedentes de la investigación y opiniones de expertos. √ Análisis crítico: sobre el material compilado, de acuerdo con la estructura que el autor dio al tema de la compensación. En cuanto al procedimiento aplicado a la investigación, el mismo ya fue explicado al inicio de este capítulo, en el punto referido a la selección de la población y muestra referencial.
  61. 61. 51 Procesamiento y análisis de la información El procesamiento y análisis de la información, actualmente sufre los cambios, propios del mayor empoderamiento de las TIC en las labores de investigación. Hablar de fichas manuscritas en formatos de cartulina, aunque prácticas, han sido sustituidas por los recursos informáticos. De manera que resulta muy sencillo, utilizar los recursos tradicionales bajo formatos virtuales que ofrecen los navegadores gratuitos; así como los programas de office de dominio privativo o software libre que compitan en el mercado, tales como: √ Fichas electrónicas: Las fichas se elaboraron en Docs de Google, anotando datos necesarios para la elaboración de las referencias bibliográficas, los resúmenes de contenidos, análisis e interpretaciones de leyes, de opiniones de los expertos, de textos legales. √ Elaboración de: cuadros, selección de gráficos. √ Elaboración de: Índice de sentencias seleccionadas y de referencias bibliográficas. Todo esa información, reposa en archivos, contenidos en las carpetas creadas en ambiente Windows y en línea, bajo los servicios de google docs y el almacenador, también gratuito que ofrece el Sky drive de Hotmail.
  62. 62. CAPÍTULO IV ANÁLISIS DE LA INFORMACIÓN JURISPRUDENCIAL Como ya se explicó en el capítulo anterior sobre el marco metodológico, las decisiones seleccionadas son las que ofrecen información pertinente para determinar el alcance y efectos de la doctrina jurisprudencial venezolana en materia de compensación, durante el periodo comprendido entre enero del 2000 y junio 2009. Por ello, se esquematizó este capítulo en función de las decisiones que permiten establecer el “estado actual” de la doctrina jurisprudencial frente a la efectividad de la compensación tributaria; acerca de: √ La operatividad de la compensación √ Del seguimiento jurisprudencial según los escenarios estudiados en el marco referencial, con preferencia respecto a los impuestos relacionados con los activos empresariales y en materia de impuestos indirectos, caso IVA. √ Y respecto a los efectos o adopción de la jurisprudencia, por parte de la Administración Tributaria (Seniat). A continuación el resumen del autor, sobre cada decisión analizada. 1. Decisiones que aportan doctrina jurisprudencial, acerca de la operatividad de la compensación Destaca, el análisis de la operatividad de la compensación con indicación de la evolución del artículo 46 ahora el 49 a través de las reformas sucesivas del Código Orgánico Tributario.
  63. 63. 53 También es de importancia en éste análisis el pronunciamiento respecto a la naturaleza del pago sea éste como anticipo o definitivo. Decisión Nº 00759 Fecha: 27 de mayo de 2003 Sala Político-Administrativa del TSJ Partes: TRANSPORTE CAURA SA Vs. FISCO NACIONAL Acción: Recurso contencioso tributario MAGISTRADO PONENTE: LEVIS IGNACIO ZERPA. Resumen de la sentencia: Entre los aportes de esta decisión, cabe referirse a la reseña histórica que realizó la Sala sobre las reformas legislativas, en materia de operatividad de la compensación, que se han producido en el Código Orgánico Tributario a través del tiempo, a fin de determinar si precede un pronunciamiento de la Administración Tributaria que la declare; y luego, de resultar procedente, aprobar al contribuyente la compensación. Reseña la Sala: que al entrar en vigencia el Código Orgánico Tributario del 31 de enero de 1983, en el artículo 46 se acepta por primera vez la compensación tributaria, donde la Administración Tributaria declarará de oficio o a petición de parte la compensación de los créditos líquidos y exigibles con las deudas tributarias igualmente líquidas y exigibles y de períodos no prescritos. Destacó la sentencia, las situaciones que produjo el Código Orgánico Tributario del 82 (promulgado en el 83), respecto a la controversia de ‗

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