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Faltante de inventarios
 

Faltante de inventarios

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    Faltante de inventarios Faltante de inventarios Document Transcript

    • Artículos FALTANTE DE INVENTARIOS ¿Sabía que debe pagar impuestos? Mtro. y E.F. Juan Carlos Victorio Domínguez INTRODUCCIÓN de evitar el pago de impuestos que por des- conocimiento se efectúan. Uno de los principales recursos de las enti- dades económicas son los “inventarios” (lo constituyen los bienes de una empresa ASPECTOS CONTABLES destinados a la venta o a la producción para Concepto de inventarios su posterior venta), de ahí la importancia de llevar un adecuado control de los mismos. Según el boletín C-4 “Inventarios”, párrafo 7, de las Normas de Información Financie- En todos los giros resulta de vital impor- ra (NIF), los inventarios lo constituyen los tancia el control de inventarios, dado que bienes de una empresa destinados a la su descontrol se presta no sólo al robo venta o a la producción para su poste- hormiga, sino también a mermas y desper- rior venta, como materia prima, produc- dicios, pudiendo causar un fuerte impacto ción en proceso, artículos terminados y sobre las utilidades y que, derivado de ello, otros materiales que se utilicen en el em- se paguen impuestos. paque, envase de mercancías o refaccio- nes para mantenimiento que se consuman Por ello, en el presente artículo se co- en el ciclo normal de operaciones. mentarán los efectos contables y fiscales para una persona moral que tributa en el Esta inversión generalmente represen- título II “De las personas morales” y las per- ta uno de los renglones más importantes sonas físicas que obtienen ingresos por ac- del activo de las empresas y determinan- tividades empresariales de la Ley del te del costo de ventas y, consecuente- Impuesto sobre la Renta (LISR), por el mente, de los resultados del ejercicio. faltante de inventarios por no llevar un adecuado control de los inventarios, pro- El costo de ventas representa el monto vocando que deba pagarse impuesto so- de los distintos recursos (materia prima, bre la renta (ISR), impuesto empresarial a mano de obra y gastos indirectos), que tasa única (IETU) e impuesto al valor agre- intervienen en la adquisición o producción gado (IVA) salvo que éstos se justifiquen; de los bienes o servicios vendidos. asimismo, se darán recomendaciones a fin Cabe mencionar que es importante el control de los procedimientos contablesLicenciado en contaduría pública por la UNACH. Especialista en fiscal y maestro enauditoría por la FCA de la UNAM. Catedrático en la División Licenciatura de la FCA para el registro de los inventarios, debidode la UNAM. Colaborador en el departamento de Consultoría Telefónica de Suscriptores de a que representan una parte sobresalienteGrupo Gasca. de las actividades del ente económico. 54
    • De acuerdo con el boletín A-5 “Elementos básicos de los estados financieros” de las NIF,párrafos 57, 58 y 60, por costo debe entenderse, para fines de los estados financieros, como elvalor de los recursos que se entregan o prometen entregar a cambio de un bien o servicio ad-quirido por la entidad, con la intención de generar ingresos. De ahí que cuando los costos tienenun potencial para generar ingresos en el futuro, representan un activo como es el caso del inven-tario; sin embargo, cuando hay costos que ya perdieron su potencial, deberán considerarse gastosdesde el momento en que se devengan.¿Por qué son importantes los inventarios?Es importante comentar que en la mayoría de los negocios los inventarios representan una inversiónrelativamente alta y producen efectos importantes sobre todas las funciones principales de lasempresas. Deben aparecer en el grupo de “Activo circulante” dentro del balance general. Ejemplo: Balance general del 1 de enero al 31 de diciembre de 2010 Activo circulante Pasivo Caja 10,000.00 Proveedores 15,000.00 Bancos 590,440.00 Documentos por pagar 58,000.00 Clientes 81,200.00 Impuestos por pagar 12,000.00 Mercancías, inventarios o almacén 147,800.00 PTU por pagar 147,562.00 IVA acreditable 2,000.00 Suma del pasivo 232,562.00 Suma del activo circulante 831,440.00 Activo fijo Capital Patrimonio 150,000.00 Equipo de transporte 164,000.00 Utilidad neta del ejercicio 406,246.00 Resultado de ejercicios Depreciación acumulada 54,800.00 109,200.00 anteriores 178,700.00 Equipo de cómputo 82,668.00 Suma del capital 734,946.00 Depreciación acumulada 55,800.00 26,868.00 Suma del activo fijo neto 136,068.00 Total de activo $967,508.00 Total de pasivo y capital $967,508.00Clase de inventarios transformados para ser vendidos como pro- ductos elaborados.De acuerdo con las características de las empre- 3. De productos en proceso de fabricación.sas, encontramos cinco tipos de inventarios: Lo integran todos aquellos bienes adquiri- dos por las empresas manufactureras o in-1. De mercancías. Lo constituyen todos aquellos dustriales, los cuales se encuentran en bienes que le pertenecen a la empresa, bien proceso de manufactura. Su cuantificación se sea comercial o mercantil, los cuales los com- hace por la cantidad de materiales, mano de pran para luego venderlos sin ser modifica- obra y gastos de fabricación, aplicables a la dos. En esta cuenta se mostrarán todas las fecha de cierre. mercancías disponibles para la venta. 4. De materias primas. Lo conforman todos los2. De productos terminados. Son todos aquellos materiales con los que se elaboran los pro- bienes adquiridos por las empresas manu- ductos, pero que todavía no han recibido factureras o industriales, los cuales son procesamiento. 55
    • 5. De suministros de fábrica o fabricación. Son los materiales con los que se elaboran los produc- tos, pero que no pueden ser cuantificados de manera exacta (pintura, lija, clavos, lubricantes, etcétera). Lo anterior es importante en virtud de poder llevar un adecuado control de los inventarios para saber si lo que se está comprando está en realidad en el almacén, para ello deberá levantar un inventario al final de cada periodo contable. Para un buen control de los inventarios es importante que se conozcan los sistemas y métodos de valuación de inventarios. Al respecto, el boletín C-4, párrafo 18, de las NIF, establece que en la determinación del costo de los inventarios intervienen dos sistemas: 1. Costeo absorbente. Se integra con todas aquellas erogaciones directas y los gastos indi- Histórico rectos que se considere fueron incurridos en el proceso productivo. Los elementos que forman el costo de un producto bajo este sistema se- Predeterminado rán: materia prima, mano de obra y gastos direc- (estimado y estándar) tos e indirectos de fabricación (variables o fijos). Sistemas de valuación 2. Costeo directo. Deben tomarse en cuenta los siguientes elementos: Histórico • La materia prima consumida. • La mano de obra directa (que varía con relación a los volúmenes producidos). Predeterminado • Gastos de fabricación en relación a los vo- (estimado y estándar) lúmenes producidos. Es importante comentar que el sistema de c) Costo identificado; costos (absorbente o directo) elegido puede lle- d) Costo promedio, y varse sobre las bases de costos históricos o e) Detallista. predeterminados, siempre y cuando estos últi- mos se aproximen a los históricos bajo condi- La propia normatividad recomienda que cada ciones normales de fabricación. empresa debe seleccionar el sistema y método que más se adecue a sus características y apli- Métodos de valuación carlos en forma consistente, ya que puede in- de los inventarios fluir en forma importante en los resultados de De acuerdo con el boletín C-4 “Inventarios” de sus operaciones y, además, en el costo de los las NIF, los métodos de valuación se aplican inventarios. tanto al costeo absorbente como al directo y en términos generales se refiere al momento en que Entonces, la pregunta obligada es: ¿cuál es se hicieron las erogaciones. Los que se reco- el sistema y método que debo aplicar para efec- mienda utilizar son: tos fiscales a fin de poder llevar un adecuado control de los inventarios?, lo anterior sólo el es- a) Primeras entradas primeras salidas (PEPS); pecialista en costos lo puede aclarar utilizando b) Últimas entradas primeras salidas (UEPS); su experiencia profesional.56
    • Inventario al final del ejercicio Ventajas de hacer un inventario:Al finalizar un periodo contable es necesario, • Permite que el personal del almacén aclare lacomo medida de control, levantar un inventario causa de las diferencias entre el conteo físi-físico de la mercancía y compararlo con las cuen- co y los resultados obtenidos del procesa-tas auxiliares de almacén. miento de datos contenidos en los diferentes reportes establecidos. La toma de inventario es un proceso que con- • Determina el valor total de las existencias ensiste en verificar físicamente los bienes, a una el almacén.fecha determinada, con el fin de asegurar su exis- • Controla existencias, detecta qué materia-tencia real. Ésta permite contrastar los resultados les no han tenido movimiento, si han pasa-obtenidos con los registros contables, a fin de do a la categoría de obsoletos y confirmaestablecer su conformidad, investigando las dife- sus condiciones físicas para traspasarlos arencias que pudieran existir, y proceder a realizar otras obras, o bien, proponerlos para sulos ajustes necesarios, según sea el caso. venta. • Verifica el correcto manejo y control del al- Y surge la siguiente pregunta: ¿cada cuándo macén, así como su orden y condiciones delevantar el inventario físico de mercancías? Para operación y seguridad.efectos de control interno se recomienda la rea-lización de inventarios mensuales o en su de- Al hacer la siguiente revisión (inventario final)fecto trimestral, con la posibilidad de efectuar se pueden presentar las siguientes causas quecierres periódicos de la contabilidad de la em- originan que no coincida el recuento físico conpresa, no obstante, el lapso entre la toma del los saldos de las cuentas auxiliares de almacéninventario y la fecha de cierre del ejercicio debe y debido a varios motivos, los cuales se puedenser el menor posible. mencionar los siguientes: Para efectos fiscales, la toma de inventarios • Mercancías en malas condiciones, por ejem-se deberá hacer en forma obligatoria al cierre del plo, rotas, caducas, picadas, etcétera.ejercicio. • Mermas, ejemplo, mercancías que son sus- ceptibles de volatizarse o que se despacha Sin embargo, cuando una empresa realiza úni- por kilo, por litro (desperdicios en los su-camente cierres anuales, no conoce cómo está permercados).la situación de la empresa hasta enero o febrero • Faltante de mercancías sin justificación.del año siguiente, con el consiguiente riesgo. La realización de inventarios en forma perió- Ejemplo:dica nos ayuda a mejorar la gestión de otrosdepartamentos relacionados con el almacén, Derivado de la toma de inventarios se presen-como las áreas de compras, producción y co- tan los siguientes resultados tomando en cuentamercial. el balance general antes mostrado: Saldo de la cuenta de almacén según el mayor $147,800.00 Existencia de mercancías, según inventario físico 140,800.00 Faltante $7,000.00 El faltante se debe a las siguientes razones: El inventario físico incluye mercancías: • En malas condiciones por $2,400.00 • Mermas por 2,600.00 • Faltaron mercancías sin justificación por 2,000.00 Total $7,000.00 57
    • En los dos primeros casos el ajuste será: Concepto Debe Haber Gastos generales $5,000.00 Mercancía dañada $2,400.00 Desperdicios y merma de mercancías $2,600.00 Almacén $5,000.00 → Registro de la mercancía dañada, de los desperdicios y de las mermas del ejercicio. Asientos de mayor: Almacén Gastos generales s) $147,800.00 $5,000.00 $2,400.00 $2,600.00 Mientras que en el último caso el ajuste se llevará a deudores diversos, ya que el almacenista se hará responsable de este tipo de faltantes: Concepto Debe Haber Deudores diversos $2,000.00 Leticia Salinas Coroy Almacén $2,000.00 → Registro del faltante de inventarios. Almacén Deudores s) $142,800.00 $2,000.00 $2,000.00 Saldo real) $140,800.00 Inventarios obsoletos o de lento complementaria de activo que se llama “pro- movimiento visión por inventarios obsoletos o de lento mo- vimiento”. No se abona directamente en la Al respecto, el boletín C-4 “Inventarios”, párrafo cuenta de almacén porque se trata de una es- 54, de las NIF, señala que cuando el deterioro, timación. la obsolescencia, el lento movimiento y otras cau- sas indiquen que el aprovechamiento o realiza- ción de los artículos que formen parte del Ejemplo: inventario resultara inferior al valor registrado, deberá admitirse la diferencia como una pérdi- La empresa “Obsoleta, S.A de C.V.,” tiene un da del ejercicio. saldo en almacén de $20,000.00, después de hacer un estudio se determinan mercancías ob- El ajuste que se corre es el cargo a la cuen- soletas por un importe de $1,000.00 y decide ta de gastos generales con abono a una cuenta realizar el siguiente ajuste:58
    • Concepto Debe Haber Gastos generales $1,000.00 Inventarios obsoletos o de lento movimiento Provisión por inventarios obsoletos $1,000.00 → Registro de la mercancía obsoleta o de lento movimiento. Gastos generales Provisión por inventarios obsoletos $1,000.00 $1,000.00 La provisión por inventarios obsoletos no se abona directamente en la cuenta de almacén. Lacuenta de “Provisión por inventarios obsoletos” es de naturaleza acreedora; aparece en el balancegeneral disminuyendo el saldo de la cuenta de almacén, de esta forma: Almacén $20,000.00 (–) Provisión por inventarios obsoletos 1,000.00 $19,000.00Control interno de los inventarios autorizar y registrar oportunamente los ajustes correspondientes y prevenirlos en el futuro.El boletín 5120 “Inventarios y costo de ventas”,párrafo 14, de las Normas y Procedimientos de ASPECTOS FISCALESAuditoría (NPA), establece que un adecuado con-trol interno exige que los inventarios sean debi- En materia fiscal, los faltantes de inventarios tie-damente pedidos, recibidos, controlados, nen un efecto fiscal en las utilidades de lassegregados, usados, contados físicamente, empresas y, por ende, un incremento en el pagoembarcados y facturados. Como ejemplo tene- de los impuestos.mos los inventarios físicos. En este artículo nos enfocaremos al faltante Para ello deberá tener una planeación adecua- de inventarios para efectos de su acumulaciónda de la toma periódica de los inventarios físi- para ISR, IETU y como acto o actividad grava-cos, así como de su recopilación, valuación y da para IVA, salvo prueba en contrario; sin em-comparación con registros contables, incluyen- bargo, recordemos que en el caso del faltantedo la investigación y ajuste oportuno de las dife- de inventarios para las personas físicas ya norencias resultantes. será deducible, ya que al momento de la adqui- sición fue considerado como deducción autori- Por la naturaleza de estos bienes, suscepti- zada; sin embargo, se requiere que haya unables de mermas, deterioros, faltantes, etcétera, justificación de la salida de la mercancía a fin dedeberá planearse en forma adecuada y llevarse que no haya un ingreso presunto.a cabo periódicamente (por lo menos una vezcada ejercicio, salvo si hay un sistema de con- En el caso de las personas morales será de-teos rotatorios) un conteo de los inventarios ducible vía costo de lo vendido. Al respecto, elpropios y de terceros para constatar su existen- costo se deducirá en el ejercicio en el que secia. Como consecuencia, será necesario hacer acumulen los ingresos derivado de la enajena-comparaciones con los auxiliares de inventarios ción de los bienes que se trate y surge la pre-respectivos, realizar las investigaciones en caso gunta: ¿y si no hay ingreso, qué sucede con elde surgir diferencias sustanciales y, por último, costo de lo vendido? En estos casos existen 59
    • requisitos para su deducción, los cuales comen- • Mermas o desperdicios taremos más adelante. Es común en empresas que se dedican a la pro- ducción de mercancías que tengan estos con- Efectos fiscales en el ISR ceptos; sin embargo, se desconoce el tratamiento fiscal para su deducción, por ejem- El artículo 86, fracción V, de la LISR, establece plo, las que se dedican a la producción de va- que las personas morales que tributan en el títu- sos, alimentos, medicamentos o bien a la lo II de la LISR, entre otras obligaciones, debe- fabricación de muebles o en gasolineras. rán levantar inventario de existencias a la fecha en que termine el ejercicio, de acuerdo En la LISR no hay una definición del concep- con las disposiciones reglamentarias respectivas. to de “Mermas o desperdicios” y, tomando en consideración lo que establece el artículo 2o., Asimismo, el artículo 133, fracción V, de la fracciones XI y XII, de la Ley Aduanera, pode- LISR establece que las personas que lleven a mos señalar lo siguiente: cabo actividades empresariales deberán levan- tar inventario de existencias al 31 de diciembre Mermas. Los efectos que se consumen o pier- de cada año, de acuerdo con las disposiciones den en el desarrollo de los procesos productivos reglamentarias respectivas. y cuya integración al producto no pueda compro- barse. No tiene ningún valor contable o económi- Al respecto, el artículo 91, primer párrafo del co (ejemplo: evaporación en los procesos Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la químicos). Están considerados dentro del costo Renta (RLISR) señala que los contribuyentes de- normal. berán realizar un inventario físico total de exis- tencias a la fecha en que se formule el estado Desperdicios. Los residuos de las mercancías de posición financiera. La práctica del inventario después del proceso al que sean sometidas; los podrá anticiparse: envases y materiales de empaque que se hubieren importado como un todo con las mercancías im- • Hasta el último día del mes anterior a la fecha portadas temporalmente; así como aquellas que se de terminación del ejercicio. encuentren rotas, desgastadas, obsoletas o inutili- • Efectuarse mediante conteos físicos parcia- zables y las que no puedan ser utilizadas para el fin les durante el ejercicio. con el que fueron importadas temporalmente. En los dos casos anteriores deberá hacerse Lo anterior se resume en lo siguiente: la corrección respectiva para determinar el sal- do a la fecha de terminación referida. No quedó nada Merma Y a veces nos preguntamos: ¿tiene sentido levantar un inventario de existencias para efec- tos fiscales? Para la autoridad fiscal sí, ya que Quedó algo Desperdicio de los resultados que arroje contra los registros contables, podrá determinar si hubo mermas, desperdicios, destrucción, pérdidas por caso Surge la siguiente pregunta: ¿que se puede fortuito o de fuerza mayor o faltante de inven- hacer con el desperdicio y la merma para efectos tarios. del ISR?, ¿son deducibles para efectos del ISR? Sin embargo, ¿cuáles son los efectos fisca- Es importante señalar que para considerarlas les de tener los resultados anteriores? Tiene im- deducibles se debe tener un control y que estén portancia porque derivado del levantamiento de justificadas, ya sea que se ofrezcan en donación, inventarios o bien derivado del ejercicio de fa- se destruyan o no haya quedado nada porque cultades de comprobación de las autoridades fis- es una merma, como sucede con las gasoline- cales podrán determinar un ingreso presunto ras, en estos casos no habrá un ingreso presun- para efectos del ISR; a continuación se explican to, a menos que se enajenen los desperdicios, los resultados anteriores: pero no como mercancía.60
    • Ejemplo: costo de lo vendido de las mercancías deberán acumular los ingresos derivados por la enaje- Una persona moral que tributa en el Régimen nación de los bienes, en estos casos no habráGeneral de la LISR se dedica a vender licores y enajenación, pero sí podrá deducir el costo deen muchas ocasiones se llegan a romper las bo- lo vendido si se reúnen los requisitos que esta-tellas y, por tanto, se ocasionan mermas y de- blecen los artículos 88 y 89 del RLISR.sea saber si debe pagar ISR por dicho faltantede inventarios a fin de que la autoridad no lo con- Los contribuyentes podrán efectuar la deduc-sidere como presunción de ingresos. ción de las mercancías, materias primas, pro- ductos semiterminados o terminados a que se Fecha de la salida de inventarios Mayo de 2010 refiere el párrafo anterior, siempre que antes de Mermas $60,000.00 proceder a su destrucción, se ofrezcan en do- nación a las instituciones autorizadas para recibir Determinación de los ingresos acumulables donativos deducibles conforme a la LISR, dedi-para efectos del ISR. cadas a la atención de requerimientos básicos de subsistencia en materia de alimentación, ves- Importe de la merma $60,000.00 tido, vivienda o salud de personas, sectores, co- Ingresos acumulables para ISR $0.00 munidades o regiones, de escasos recursos, cumpliendo con los requisitos que para tales Comentario: El faltante de inventarios por mer- efectos establezca el RLISR.mas no se considera enajenación de bienes, portanto, la operación no está gravada para ISR. Se Al respecto, tratándose de bienes que hayanrecomienda tener pruebas fehacientes ante las au- sido deducidos previamente serán no deducibles,toridades fiscales para evitar que se considere ena- es el caso de las personas físicas que realicen ac-jenación como: controles de entrada y salida, tividades empresariales, ya que al momento de ladocumentos, pruebas, etcétera. En tiendas de au- adquisición de las mercancías, las materias primas,toservicio y departamentales, hay una partida de- productos semiterminados o terminados que utili-nominada “Merma controlada” y se llena un reporte cen para fabricar bienes, lo consideraron comodiario o semanal donde se anota la mercancía que deducción autorizada, por tanto, al convertirse enfue total o parcialmente afectada y que impide su mercancías obsoletas o de lento movimiento yaventa. Se anota el precio de venta y su precio de no se podrán deducir nuevamente, simplementecosto y los motivos por lo que se castiga. debe existir una justificación a fin de que la auto- ridad no los considere como faltante de inventa- rios y, por tanto, enajenación de bienes.• Mercancías obsoletas o de lento movimiento (destrucción de mercancías) • Pérdidas por caso fortuito o de fuerza mayorLas mercancías obsoletas o de lento movimien-to son bienes que están en el almacén que por Aquí nos enfocaremos precisamente cuando losdeterioro, obsolescencia, lento movimiento y inventarios de las empresas se pierdan por casootras causas, resultan con un valor inferior al fortuito o fuerza mayor, y su tratamiento fiscalregistrado, por tanto, si es justificable este tipo de las pérdidas que se originan en las personasde faltante no será ingreso acumulable para ISR. morales del Régimen General de la LISR, y en las personas físicas que realizan actividades em- El artículo 31, fracción XXII, de la LISR, esta- presariales.blece que el importe de las mercancías, mate-rias primas, productos semiterminados o No hay una definición en la LISR de qué debeterminados, en existencia, que por deterioro u considerarse por caso fortuito o fuerza mayor.otras causas no imputables al contribuyentehubiera perdido su valor, se deduzca de los Según el Diccionario de la Lengua Española,inventarios durante el ejercicio en que esto se entiende por fortuito lo “Que sucede inopina-ocurra; siempre que se cumpla con los requisi- da y casualmente”. Asimismo, el Diccionariotos establecidos en el RLISR, es el caso para las Jurídico Mexicano define el caso fortuito y fuer-personas morales que para poder deducir el za mayor conforme a lo siguiente: 61
    • Es el suceso que se presenta de manera inesperada e imprevisible, por Caso fortuito ejemplo, las inundaciones, los terremotos, los desbordamientos de ríos, tempestades como un huracán, las epidemias, los incendios forestales, derrumbes, etcétera. Se refiere a sucesos que tienen que ver con el hombre, por ejemplo: un Fuerza mayor accidente automovilístico, un robo, una guerra, etcétera. Consideramos que el valor de la mercancía determinados presuntivamente por las autorida- será una pérdida que deberá registrarse en la des fiscales, en los casos en que proceda confor- cuenta de otros gastos. me a la LISR, se considerarán ingresos acumulables, cuando en el ejercicio de que se trate el contribu- No se considerará enajenación de bienes yente perciba preponderantemente ingresos que cuando sea por caso fortuito o de fuerza mayor, correspondan a actividades empresariales. por ejemplo, en el caso de mercancías que sean robadas, para ello deberá haber un documento Al respecto, el artículo 60, del Código Fiscal que compruebe tal hecho y, por tanto, tengan de la Federación (CFF) establece que cuando el una justificación, ya que de no ser así las auto- contribuyente: ridades fiscales presumirán ingresos presuntos. – Omita registrar adquisiciones en su contabi- Ejemplo: lidad, y – Cuando éstas fueran determinadas por las au- Una persona moral que tributa en el Régimen toridades fiscales. General de la LISR que se dedica a la venta de automóviles, derivado de un incendio en la em- Se presumirá que los bienes adquiridos y no presa en mayo, desea saber el tratamiento fis- registrados fueron enajenados, por lo que proce- cal del faltante de inventarios y si son ingresos de su acumulación y el importe de la enajenación acumulables. fue el que resulta de las siguientes operaciones: Fecha del siniestro Mayo de 2010 a) Determinación de las compras no registradas: Monto de la pérdida (faltante de inventarios) $640,000.00 Determinación de los ingresos acumulables Precio pactado y las contribuciones, intereses, para efectos del ISR derivado del faltante de normales o moratorios, penas convencionales inventarios: y cualquier otro concepto que se hubiera paga- do con motivo de la adquisición, Ingreso acumulable para ISR $0 (×) Porcentaje de utilidad bruta con que opera el contribuyente* Comentario: Los faltantes de inventarios se- (=) Resultado rán considerados como ingresos presuntos; sin * El porcentaje de utilidad bruta se obtendrá de los da- embargo, si es por casi fortuito o de fuerza ma- tos contenidos en la contabilidad del contribuyente yor no serán ingresos acumulables. en el ejercicio de que se trate y se determinará con- forme a lo siguiente: • Faltante de inventarios Utilidad bruta (÷) Costo que determine o se le determine al contribu- El artículo 20, fracción I, de la LISR, establece yente que se consideran ingresos acumulables los (=) Porcentaje de utilidad bruta con que opera el contri- ingresos determinados, inclusive presuntiva- buyente mente por las autoridades fiscales, en los ca- Para los efectos de determinar el porcentaje de utilidad, el costo se determinará según los principios sos en que proceda conforme a las leyes fiscales. de contabilidad generalmente aceptados. En el caso de que el costo no se pueda determinar, se entenderá que Al respecto, el artículo 121, antepenúltimo la utilidad bruta es de 50%. párrafo, de la LISR, señala que los ingresos62
    • b) Determinación del valor de la enajenación: en inventarios. En este caso, si no pudiera de- terminarse el monto de la adquisición, se consi- Resultado derará el que corresponda a bienes de la misma (+) Importe determinado por adquisición especie adquiridos por el contribuyente en el (=) Valor de la enajenación ejercicio de que se trate y, en su defecto, el de mercado o el de avalúo. Es importante comentar que la presunciónestablecida no se aplicará cuando el contribu- A continuación se muestra un ejemplo de unyente demuestre que la falta de registro de las contribuyente persona moral que omitió regis-adquisiciones fue motivada por caso fortuito trar sus compras, con motivo del ejercicio de laso fuerza mayor. facultades de comprobación de las autoridades fiscales, el cual solicitó información a un tercero Igual procedimiento se seguirá para determi- por las operaciones que llevó a cabo la personanar el valor por enajenación de bienes faltantes moral. Los datos son los siguientes: Periodo a revisar Del 1 de enero al 31 de diciembre de 2009 Compras no registradas $240,000.00 Ingresos acumulables omitidos presuntos $720,000.00 Las compras no registradas por el contribuyente auditado son las siguientes: Según registro en contabilidad El contribuyente auditado $480,000.00 Compra no Diferencia registrada $240,000.00 Según registro del proveedor El Proveedor, S.A. de C.V. $720,000.00 Determinación de la utilidad bruta que se adicionará a las compras no registradas: Compras no registradas en Porcentaje de la utilidad bruta Utilidad noviembre de 2009 × (50%) = $120,000.00 $240,000.00 Comentario: El costo no se pudo determinar, por lo que la utilidad bruta es de 50%. Determinación de los ingresos presuntos: Compras no registradas en Utilidad Ingreso noviembre de 2009 + $120,000.00 = presunto $240,000.00 $360,000.00 Comentario: El contribuyente deberá pagar ISR por los ingresos presuntos que en este ejemplo espor la cantidad de $360,000.00; esto sucede cuando el contribuyente omite el registro de las compras.Los ingresos omitidos presuntos por compras no registradas por el contribuyente revisado, se cono-cieron al tratar de identificar cada una de las facturas emitidas por el proveedor con sus registroscontables (compras) del contribuyente. Cabe señalar que igual procedimiento se seguirá para determi-nar el valor por enajenación de bienes por faltantes de inventarios, a menos que haya una justificación. 63
    • Efectos fiscales en el IVA Para los efectos de esta Ley, se entiende por El artículo 1o. de la Ley del Impuesto al Valor enajenación, además de lo señalado en el Código Agregado (LIVA), establece que están obligadas Fiscal de la Federación, el faltante de bienes en al pago del IVA, las personas físicas y las mora- los inventarios de las empresas. En este último les que, en territorio nacional, realicen los actos caso la presunción admite prueba en contrario. o actividades siguientes: No se considerará enajenación, la transmisión • Enajenen bienes. de propiedad que se realice por causa de muerte, • Presten servicios independientes. así como la donación, salvo que ésta la realicen • Otorguen el uso o goce temporal de bienes. empresas para las cuales el donativo no sea dedu- • Importen bienes o servicios. cible para los fines del impuesto sobre la renta. El impuesto se calculará aplicando a los valo- (El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.) res antes mencionadas la tasa de 16%, excepto cuando los actos o actividades se realicen por residentes en la región fronteriza, y siempre que De lo anterior se puede señalar que el faltan- la entrega material de los bienes o la prestación te de bienes en los inventarios de las empresas de servicios se lleve a cabo en la citada re- será considerado como un acto afecto a la LIVA, gión fronteriza, se aplicará la tasa de 11%. Tam- salvo prueba en contrario. bién aplica al otorgamiento del uso o goce temporal de bienes. Al respecto, el artículo 25 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (RLIVA) Enajenación de bienes establece que para los efectos de lo anterior, no se consideran faltantes de bienes en los in- Así, cuando un contribuyente enajene mercan- ventarios de las empresas, los siguientes: cías deberá pagar el IVA por estar gravado para efectos de IVA. • Aquellos que se originen por caso fortuito o fuerza mayor. Una persona física que obtiene ingresos por • Las mermas. actividades empresariales, enajenó bienes en • La destrucción autorizada de mercancías, mayo de 2010 y desea determinar el IVA que cuando sean deducibles para los efectos del pagará por dicha enajenación, con los siguien- ISR. tes datos: Por lo anterior, si el faltante de los inventarios Tipo de bien (muebles) $54,000.00 se debe a las situaciones anteriores, el acto o Fecha de venta 27 de mayo de 2010 actividad será no objeto de la LIVA y, por con- Precio de venta $60,000.00 siguiente, no habrá impuesto causado. Determinación del IVA por pagar: Ejemplo 1: Precio de venta $54,000.00 Una persona moral que tributa en el Régimen (×) Tasa de IVA 16% General de la LISR perdió mercancías derivado (=) IVA por pagar $8,640.00 de un incendio y por el cual se levantó un acta de hechos ante el Ministerio Público (MP), el importe Comentario: La enajenación de bienes está de las mercancías es deducible vía costo de lo gravado por la LIVA y se calculará sobre el pre- vendido para efectos del ISR, y desea saber si cio de venta y se pagará al momento del cobro debe pagar IVA por la mercancía perdida al con- de la contraprestación; sin embargo, el faltante de siderarse faltante de inventarios. inventarios también se considerará como enaje- nación de bienes. Mes del siniestro Mayo de 2010 Mercancía perdida (valor El artículo 8o., primer párrafo, de la LIVA de mercado) $120,000.00 establece lo siguiente:64
    • Determinación del IVA causado por la pérdi- Determinación del IVA causado por la pérdi-da del bien: da del bien: Mercancía perdida Importe de la mercancía destruida $260,000.00 (valor de mercado) $120,000.00 IVA causado N/A IVA causado N/A Comentario: El faltante de inventarios por Comentario: El faltante de bienes en los in-caso fortuito o de fuerza mayor no se considera ventarios de las empresas que se originen porenajenación de bienes, por tanto, la operación destrucción autorizada de mercancías, cuandono está afecta a la LIVA. Se recomienda tener sean deducibles para los efectos de la LISR, nopruebas fehacientes ante las autoridades fisca- se considerará enajenación de bienes, por tan-les para evitar que se considere enajenación. to, la operación no está afecta a la LIVA. Ejemplo 2: Se recomienda tener pruebas fehacientes ante las autoridades fiscales para evitar que se Una persona moral que tributa en el Régimen considere enajenación, siempre que antes deGeneral de la LISR tiene mermas de mercancía proceder a su destrucción, se ofrezcan en do-derivado del proceso de fabricación del artículo nación a las instituciones autorizadas para reci-para su venta y por el cual se llevan los contro- bir donativos deducibles conforme a la LISR,les para determinar su monto, y desea saber si dedicadas a la atención de requerimientos bá-debe pagar IVA por la merma. sicos de subsistencia en materia de alimenta- ción, vestido, vivienda o salud de personas, Fecha de la toma de sectores, comunidades o regiones, de escasos los inventarios Diciembre de 2010 recursos, cumpliendo con los requisitos que Importe de la merma $60,000.00 para tales efectos establezcan los artículos 87 y 88 del RLISR. Determinación del IVA causado por la pérdi-da del bien: Ejemplo 4: Importe de la merma $60,000.00 Una persona moral levantó los inventarios al IVA causado N/A 31 de diciembre de 2009, y tiene un faltante por $600,000.00; al hacer la investigación se obtu- Comentario: El faltante de inventarios por vieron los siguientes resultados:mermas no se considera enajenación de bienes,por tanto, la operación no está afecta a la LIVA. Mermas con justificación $100,000.00Se recomienda tener pruebas fehacientes ante las Pérdida por fuerza mayorautoridades fiscales para evitar que se considere (robo) con acta del MP $200,000.00enajenación como: controles de entrada y salida, Destrucción de mercancíasdocumentos, pruebas, etcétera. (previo aviso del SAT) $200,000.00 Sin justificación $100,000.00 Ejemplo 3: ¿Cuál es el IVA que debe causar? Una persona moral que tributa en el RégimenGeneral de la LISR tiene mercancías obsoletas; Determinación del IVA por pagar:sin embargo, las ofreció en donación previo asu destrucción, y desea saber si debe pagar IVApor la destrucción: Precio de venta $100,000.00 (×) Tasa de IVA 16% Fecha de la destrucción Mayo de 2010 (=) IVA por pagar $16,000.00 Importe de la destrucción (previo aviso) $260,000.00 Comentario: El faltante de inventarios sin una justificación se considera enajenación para efectos 65
    • de la LIVA y se pagará en el mes en que se le- físicas y las morales residentes en territorio na- vantó el inventario, debiéndose pagar el impues- cional y los residentes en el extranjero con esta- to en la declaración correspondiente a dicho blecimiento permanente en el país, por los mes. ingresos que obtengan, independientemente del lugar en donde se generen. Momento en que se considera realizada la enajenación Por la realización de las siguientes activi- dades: Tratándose de faltantes de inventarios se consi- dera realizada la enajenación en el mes en que • Enajenación de bienes. se levantó el inventario, debiéndose pagar el • Prestación de servicios independientes. impuesto en la declaración correspondiente a • Otorgamiento del uso o goce temporal de dicho mes. bienes. Como se comentó anteriormente, para efec- Conforme al artículo 3 de la LIETU se señala tos de la LISR la obligación de levantar los in- que se entiende por enajenación de bienes, pres- ventarios de existencias será al 31 de diciembre tación de servicios independientes y otorgamien- de cada año, por tanto, se causaría el impuesto to del uso o goce temporal de bienes, las en diciembre. actividades consideradas como tales en la LIVA. A continuación se muestra el ejemplo de un Para los efectos de la LIVA, además de lo contribuyente persona moral que al final del ejer- señalado en el CFF (artículo 14), se entiende por cicio determinó un faltante de inventarios sin enajenación: tener documentos que comprueben que se tra- ta de una merma, destrucción de mercancías o El faltante de bienes en los inventarios de por caso fortuito o de fuerza mayor y desea saber las empresas. En este último caso la presun- cuándo debe pagar el impuesto derivado de di- ción admite prueba en contrario. cho faltante. Los datos son los siguientes: Es decir, igualmente, como en el caso del IVA, Fecha de levantamiento se considera enajenación de bienes el faltante de inventarios 23 de diciembre de 2010 de inventarios salvo prueba en contrario y, por Precio de venta de las tanto, se pagará IETU; sin embargo, no se con- mercancías (faltante sideran faltantes de bienes en los inventarios de inventarios) $70,000.00 de las empresas, aquellos que se originen por caso fortuito o fuerza mayor; las mermas, ni la Determinación del IVA por pagar: destrucción autorizada de mercancías, cuando sean deducibles para los efectos del ISR. Precio de venta (faltante de inventarios) $70,000.00 Ejemplo: (×) Tasa de IVA 16% (=) IVA por pagar $11,200.00 Una persona física que tributa en el régimen de las actividades empresariales y profesiona- Comentario: Tratándose de faltantes de in- les de la LISR tiene mermas de mercancía deri- ventarios se considera realizada la enajenación vado del proceso de fabricación de un artículo en el mes (diciembre) en que se levantó el in- para su venta y desea saber si debe pagar IETU ventario, debiéndose pagar el impuesto en la de- por dicho faltante de mercancías. claración correspondiente a dicho mes, es decir, a más tardar el 17 de enero de 2011. TRATAMIENTO EN IETU Fecha de la toma de los inventarios 23 de diciembre de 2010 El artículo 1 de la Ley del Impuesto Empresarial Merma a Tasa Única (LIETU) establece que se encuen- (valor de mercado) $140,000.00 tran obligados al pago del IETU, las personas66
    • Determinación de los ingresos gravados para Las recomendaciones anteriores son impor-IETU: tantes para tener un adecuado control de los inventarios. Merma (valor de mercado) $140,000.00 Obligaciones Ingresos gravados para IETU $0.00 ¿Existe obligación de Comentario: En la LIETU no existe funda- llevar un control de inventarios?mento que señale que deba acumularse paraefectos del impuesto; sin embargo, se aplican Sí, las personas que de acuerdo con las dispo-las disposiciones en materia de IVA, es decir, siciones fiscales estén obligadas a llevar conta-se considerará como enajenación de bienes el bilidad.faltante de inventarios, salvo prueba en con-trario, en estos casos debe evitarse que las Conforme al artículo 28, fracción IV, del CFF,autoridades ejerzan sus facultades de compro- deberán llevar un control de los inventarios debación a fin de evitar sanciones y molestias mercancías, materias primas, productos en pro-innecesarias. ceso y productos terminados, según se trate, el cual consistirá en un registro que permita iden- tificar por unidades, por productos, por concep-RECOMENDACIONES to y por fecha, los aumentos y disminucionesPARA UN ADECUADO CONTROLINTERNO DE LOS INVENTARIOSEs importante que los contribuyentes lleven unadecuado control de inventarios, entre las reco-mendaciones están las siguientes:• Autorización del método de valuación selec- cionado por la empresa.• Segregación adecuada de las funciones de autorización, custodia y registro.• Registro oportuno de la inversión en inventa- rios y del pasivo correspondiente.• Registro oportuno de todos los embarques y, en su caso, su facturación, incluyendo la conta- bilización del correspondiente costo de ventas.• Control de las devoluciones.• Custodia física adecuada de los inventarios.• Inventarios físicos (medidas de control de in- ventario físico, fechas programadas para los inventarios físicos, medidas de control de en- tadas y salidas).• Registros adecuados para el control de exis- tencias y anticipos a proveedores.• Comparación periódica de la suma de los re- gistros auxiliares con el saldo de la cuenta mayor correspondiente.• Comprobación de los inventarios físicos por personal interno correspondiente.• Procedimientos para determinar la pérdida de valor de los inventarios y el registro de las estimaciones correspondiente.• Adecuada protección a la entidad mediante la contratación de seguros y fianzas. 67
    • en dichos inventarios, así como las existencias aplicados a cada uno de ellos. El registro a que al inicio y final de cada ejercicio de tales inven- se refiere este párrafo se deberá tener a disposi- tarios. Dentro del concepto se deberá indicar si ción de las autoridades fiscales durante el plazo se trata de devoluciones, enajenaciones, dona- establecido en el artículo 30 del Código Fiscal ciones, destrucciones, etcétera. de la Federación. De no llevar el control de los inventarios las (El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.) autoridades fiscales podrán determinar presun- tivamente sus ingresos y el valor de los actos, actividades, por los que deban pagar contribu- Infracciones y sanciones ciones, cuando se dé alguna de las siguientes El artículo 83, fracción II, del CFF, establece lo irregularidades: siguiente: • Omisión del registro de operaciones, ingresos o compras, así como alteración del costo, por Artículo 83. Son infracciones relacionadas más de 3% sobre los declarados en el ejercicio. con la obligación de llevar contabilidad, siempre • Registro de compras, gastos o servicios no que sean descubiertas en el ejercicio de las fa- realizados o no recibidos. cultades de comprobación, las siguientes: • Omisión o alteración en el registro de exis- tencias que deban figurar en los inventarios, ................................... o registren dichas existencias a precios dis- II. No llevar algún libro o registro especial a tintos de los de costo, siempre que en am- que obliguen las leyes fiscales; no cumplir con las bos casos, el importe exceda del 3% del costo obligaciones sobre valuación de inventarios o no de los inventarios. llevar el procedimiento de control de los mismos, • No cumplan con las obligaciones sobre valua- que establezcan las disposiciones fiscales. ción de inventarios o no lleven el procedimien- to de control de los mismos, que establezcan las disposiciones fiscales. Al respecto, el artículo 84, fracción II, del CFF señala la multa por no cumplir con lo anterior: Las personas morales deberán cumplir con lo que establece el artículo 86, fracción XVIII, de la LISR Artículo 84. A quien cometa las infracciones relacionadas con la obligación de llevar contabi- lidad a que se refiere el Artículo 83, se impon- Artículo 86. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . drán las siguientes sanciones: XVIII. Llevar un control de inventarios de ................................... mercancías, materias primas, productos en proceso y productos terminados, según se trate, II. De $230.00 a $5,330.00 a las establecidas conforme al sistema de inventarios perpetuos. en las fracciones II y III. Los contribuyentes podrán incorporar variacio- nes al sistema señalado en esta fracción, siempre que cumplan con los requisitos que se establez- CONCLUSIÓN can mediante reglas de carácter general. Para muchas empresas, la cifra del inventario es Los contribuyentes que opten por valuar sus el mayor de los activos circulantes. El problema inventarios de conformidad con el cuarto párrafo de no llevar un buen control de los inventarios del artículo 45-G de esta Ley, deberán llevar un puede derivar que los negocios estén generan- registro de los factores utilizados para fijar los do pérdidas cuantiosas no sólo en pago de im- márgenes de utilidad bruta aplicados para deter- puestos sino que influyan en las utilidades de minar el costo de lo vendido durante el ejercicio, las empresas, por ello, en este artículo se men- identificando los artículos homogéneos por gru- cionaron aspectos contables y fiscales que de- pos o departamentos con los márgenes de utilidad ben considerarse.68