MEMORANDUM
A:               Sr. Contribuyente del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta.

De:              Diego N. Fraga...
c) No hacer nada, situación en la que -habida cuenta de actual vigencia de la ley del
           impuesto- la AFIP seguirí...
exentas del impuesto a las ganancias), sociedades anónimas que actúan como holding de
cooperativas (exentas expresamente e...
los activos deben generar productividad) y, en algún caso, también se exigió la demostración de la
confiscatoriedad del im...
contra el acto administrativo en cuestión, con lo cual se podría lograr el mismo efecto que
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-   Tasa de justicia, que asciende al 3% y que, en caso de obtener el contribuyente un
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De este modo, los contribuyentes podrían aguardar expectantes la dilucidación de otros casos con la
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Ganancia Mínima Presunta

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Memorándum del Estudio Bril en el que se explican los alcances del reciente fallo de la Corte que declaró la inconstitucionalidad del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta.

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Ganancia Mínima Presunta

  1. 1. MEMORANDUM A: Sr. Contribuyente del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta. De: Diego N. Fraga y Rossana Bril Fecha: 19 de julio de 2010. Ref: Estrategias de los contribuyentes del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta luego del fallo “Hermitage”. Estimado cliente: El presente informe tiene por objeto brindar algunas pautas tendientes a esclarecer la situación de las empresas que han abonado o que deben cancelar el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta (IGMP), creado por la Ley 25.063 y declarado inconstitucional por la Corte Suprema de Justicia de la Nación el 15 de junio pasado en la causa “Hermitage S.A. c. Estado Nacional”. Si bien los efectos jurídicos de este decisorio se circunscriben al caso tratado por la Corte, entendemos que éste dará lugar a numerosas oposiciones al cobro del tributo y solicitudes de repetición -con sólidos argumentos- por parte de empresas u otros sujetos alcanzados. En cuanto a la actitud a tomar por parte del Estado Nacional a raíz del citado precedente, la misma podría consistir en alguno de los siguientes cursos de acción: a) Acatar la doctrina del fallo, remitir al Congreso un proyecto para derogar el gravamen e instruir a la Administración Federal de Ingresos Públicos para que deje de percibirlo y, en su caso, devuelva los importes percibidos. Si bien existen antecedentes en los que se acataron criterios de la Corte adversos al fisco -para evitar incurrir en el pago de costas innecesarias-1, ésta nos parece que es la opción con menos probabilidades, por el costo presupuestario que la misma involucraría2. b) Remitir un proyecto de ley al Congreso que subsane los cuestionamientos jurídicos de la Corte para con el gravamen (por ej., permitiendo la deducción de pasivos). En este supuesto, los efectos de una eventual reforma sólo podrían ser de aplicación para el futuro. 1 Ello es lo que ocurrió respecto de la forma de computar el alcance de la exención en el Impuesto a las Ganancias para la indemnización por antigüedad luego del conocido fallo de la CS recaído en la "Carlos Alberto Vizzoti v. AMSA S.A." (14/09/2004; Fallos 327:3677). En dicha oportunidad, la Dirección General de Asuntos Jurídicos del Ministerio de Economía y Producción, en el Dictamen 160.978 (del 9/03/2005) consideró que el alto Tribunal amplió el alcance que se le debe otorgar a la exención contemplada en el art. 20, inc. i, de la ley del tributo y estimó oportuno ajustar el criterio del organismo recaudador a lo oportunamente resuelto por la Corte en el citado precedente,. 2 Por ejemplo, en 2008 se recaudaron aproximadamente $ 1.000 millones en concepto de dicho gravamen y, en 2009, $ 1.200 aproximadamente (fuente: Informe de Recaudación de la AFIP). 1
  2. 2. c) No hacer nada, situación en la que -habida cuenta de actual vigencia de la ley del impuesto- la AFIP seguiría cobrando el gravamen, reclamándolo si los contribuyentes se resistiesen a su abono y negándose a devolver los importes percibidos con anterioridad. En esta hipótesis, el organismo mantendría su posición en sede judicial hasta agotar todas las instancias, con la gran probabilidad que existe de que, en caso de resultar perdidoso, deba cargar con cuantiosas costas. A continuación, explicaremos la doctrina que surge del precedente citado, su alcance, y las alternativas procesales de aquellos contribuyentes que pretendan resistirse al cobro del impuesto de marras o proceder a su repetición. 1.- Doctrina del fallo “Hermitage”. Previamente a comentar el alcance del precedente, vale recordar que la ley del tributo presume, sin admitir prueba en contrario, la existencia de una renta mínima por parte de las empresas y sujetos contribuyentes del impuesto -cualquiera sea su situación económica- y, por lo tanto, establece la aplicación de un gravamen del 1% que se calcula sobre el valor de todos sus activos gravados en el país, cuando éstos superen la suma de $ 200.000. En el referido leading case, el máximo Tribunal, por mayoría (5 votos contra 2), consideró que la aplicación del IGMP al Hotel Hermitage resultaba inconstitucional, ya que éste acreditó -a través de prueba pericial contable- las pérdidas que tuvo en los años por los que se inició el reclamo y que, por lo tanto, no poseía la suficiente capacidad contributiva como para afrontar el pago del impuesto. El fallo tuvo en cuenta la falta de razonabilidad del gravamen en su aplicación a este caso concreto, al desentenderse de la existencia de utilidades efectivas -por la imposibilidad de probar que las ganancias, efectivamente, no existieron- y no tener en consideración el pasivo de los sujetos comprendidos por la norma. Si bien se trató de un caso puntual, en el que la empresa accionante demostró pérdidas en los períodos en los que debía abonar el impuesto, también puede considerarse -dados los amplios términos del decisorio- que el gravamen resulta inconstitucional aun cuando existiesen ganancias, en tanto las mismas no alcanzasen a compensar lo ingresado en concepto del IGMP. Ello así, ya que también en ese caso se estaría tributando de acuerdo con una capacidad contributiva ficticia. 2.- Sujetos que podrían ampararse en la nueva doctrina. Entre los sujetos que podrían valerse de la posición del máximo Tribunal para hacer valer sus derechos -no dejando de pagar, sino acudiendo a los remedios judiciales pertinentes, ya que la ley del tributo sigue vigente- podemos encontrar una diversidad de empresas con escasa o negativa rentabilidad, tales como aquellas industriales o agropecuarias de capital intensivo, PyMEs con alto endeudamiento, fideicomisos de construcción al costo, fideicomisos de administración y de garantía, sociedades “holding” de empresas que realizan actividades promovidas (estas últimas se encuentran 2
  3. 3. exentas del impuesto a las ganancias), sociedades anónimas que actúan como holding de cooperativas (exentas expresamente en el impuesto a las ganancias), entidades sin fines de lucro constituidas bajo la forma de sociedades anónimas (exentas del impuesto a las ganancias), etc. Si se adoptase una posición conservadora respecto del curso de acción a seguir por parte de las empresas afectadas, ante un eventual fallo que en el futuro acote la amplia inconstitucionalidad declarada en el precedente “Hermitage”, existirán algunos sujetos cuya situación jurídica y planteos sobre el particular resulten bastante más sólidos que otros. Entre quienes, a nuestro criterio, resultan los más afectados por el gravamen -y por lo tanto, con mayores argumentos para impugnarlo- se encuentran, por ejemplo, aquellos contribuyentes que no tienen o que tienen escasas posibilidades de producir rentas gravadas y, por lo tanto, menores chances de acreditar el pago del IGMP contra el impuesto a las ganancias. Un claro ejemplo es el del fideicomiso de garantía que, por falta de previsión del legislador, quedó incluido en la ley del tributo, a pesar de que su función básica no es producir rentas. También el caso de las empresas concursadas o quebradas resulta un ejemplo concreto de hipótesis en las que la aplicación el gravamen resulta absolutamente irrazonable (ya lo habían señalado la Cámara Federal y la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Mendoza). Como podrá apreciarse, la situación de estos sujetos resulta más grave aún que la del caso resuelto por la CSJN. Existen, asimismo, otros casos que -a nuestro criterio- deberían encuadrar en los términos del fallo, como por ej., los que a pesar de que sus resultados daban quebranto ingresaron el tributo, los que tuvieron quebrantos en algunos períodos y en otros no (como el supuesto de Hermitage), y hasta quienes no tuvieron quebrantos pero debieron ingresar el gravamen sin poder acreditarlo íntegramente contra ganancias. Más allá de la amplitud del fallo de la Corte, consideramos que cada contribuyente deberá proceder a analizar su situación particular y los riesgos procesales que se encuentra dispuesto a asumir. Más adelante explicaremos las contingencias de oponerse al ingreso del gravamen y/o de repetir los montos ya ingresados. En cuanto a la acreditación del perjuicio causado por el IGMP, estimamos que la misma -aplicando el criterio del fallo- no requeriría demasiado esfuerzo, pues debería demostrarse, en cada caso, la falta de capacidad contributiva para afrontar el pago del tributo en cuestión. Como fuera señalado, en el caso resuelto por la Corte, dichos extremos fueron probados mediante prueba pericial contable. No obstante, de la propia mecánica de pago a cuenta en el impuesto a las ganancias respecto del IGMP puede surgir con claridad la inexistencia de renta presumida, ya que si el primer gravamen determinado no resulta suficiente como pago a cuenta del segundo, es porque no existe renta y, por lo tanto, tampoco capacidad contributiva. De todos modos, cabe tener presente que lo resuelto por la Corte viene a modificar el criterio sostenido en algunas sentencias de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal (la Sala I, la IV y hasta la misma Sala V que se pronunció en “Hermitage”, que luego emitió un criterio diferente) y del Tribunal Fiscal de la Nación (Salas “B” y “D”), que exigieron la demostración de otros extremos, tales como que los activos de la empresa resultan insuficientes o imposibilitados para generar ganancias (a efectos de superar la presunción de la ley respecto de que 3
  4. 4. los activos deben generar productividad) y, en algún caso, también se exigió la demostración de la confiscatoriedad del impuesto. Vale aclarar nuevamente que los precedentes de los tribunales inferiores a los que nos referimos en el párrafo anterior -cuyo criterio se emparenta con el de la minoría del máximo Tribunal- fueron dictados con anterioridad al célebre caso de la Corte, la que tiene la última palabra en la interpretación de nuestro orden jurídico. 3.- Estrategia procesal. a) Quienes abonaron el gravamen podrían proceder a repetirlo, mediante el sistema reglado por la Ley de Procedimiento Tributario 11.683. En el supuesto de haberlo ingresado espontáneamente, deberán interponer su reclamo ante la AFIP y, ante su resolución denegatoria (que damos por descontada), podrían interponer: 1. Recurso de reconsideración ante dicho organismo. 2. Apelar la resolución ante el Tribunal Fiscal de la Nación que, si bien no puede declarar la inconstitucionalidad de las leyes, sí puede hacerlo cuando existiese un fallo de Corte que así lo avale (cfr. art. 185, Ley 11.683). 3. Interponer demanda contenciosa ante la Justicia Nacional de Primera Instancia. En los casos 2 y 3 (el 1 no lo consideramos, ya que presumimos el rechazo de parte del Fisco), frente a un decisorio adverso a los intereses del contribuyente, éste podrá apelarlo ante la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal y, eventualmente, acudir a la Corte Suprema. Ya sea por los antecedentes jurisprudenciales existentes hasta la fecha como por una cuestión de costos procesales -tal como veremos- entendemos que la opción más conveniente para el contribuyente resultará la 3. A partir de la interposición del reclamo, la deuda del Fisco devenga un interés del 6% anual (cfr. Res. MEyP 314/2004 y sus modif.). b) Quienes deban tributar el impuesto y seguir pagando sus anticipos podrían interponer una acción declarativa de certeza con una medida cautelar (para suspender el pago del tributo) o una demanda contenciosa con cautelar. Si bien la acción declarativa constituye una vía apta para lograr el objetivo planteado y cuenta con el antecedente citado de la Corte, la otra posibilidad implica un menor riesgo procesal. Sin embargo, la demanda contenciosa podría demorar más tiempo en su concreción, habida cuenta que deberá contarse con la existencia de un acto administrativo para iniciar la acción. En este último caso, también existe la posibilidad de interponer una medida cautelar autónoma mientras se sustancia el recurso 4
  5. 5. contra el acto administrativo en cuestión, con lo cual se podría lograr el mismo efecto que con una acción declarativa de certeza. Frente a un decisorio adverso a los intereses del contribuyente en Primera Instancia, éste podrá apelarlo ante la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal y, eventualmente, acudir a la Corte Suprema. c) Para quienes abonaron el impuesto y deben seguir pagándolo ilegítimamente (en el supuesto de procurar la inaplicabilidad del gravamen a su situación particular) podría adoptarse un curso de acción consistente en una combinación de las opciones señaladas en a) y b), según las necesidades y aspiraciones del contribuyente. 4.- Gastos y contingencias asociadas. En las hipótesis contenidas en a) del título anterior (contribuyentes que repitan el impuesto), los gastos y contingencias a ser tenido en cuenta serían los siguientes: - Honorarios profesionales de los profesionales intervinientes. - En el supuesto de interponerse demanda contenciosa en Primera Instancia, deberá abonarse la tasa de justicia, que asciende al 3% sobre el monto total reclamado3. Cabe señalar que, en caso de obtener el contribuyente un resultado favorable, el Fisco deberá hacerse cargo de tasa abonada oportunamente por el primero4. - En el hipotético caso de resultar el contribuyente perdidoso en el proceso, éste deberá afrontar las costas (que incluyen la tasa de justicia y los honorarios, entre los conceptos más importantes), con la salvedad de que las mismas deberían ser aplicadas en el orden causado. Es decir, en el peor escenario posible, llegado el caso de que la Cámara se aparte, con otros argumentos, de lo sostenido por la Corte y luego esta última se rehúse a entender en el asunto -poco probable- o limite o modifique el criterio de “Hermitage” (si cambiase la composición de la CSJN o su criterio, acotándolo), las costas deberían ser aplicadas por su orden, en atención a la existencia del antecedente de Corte comentado. En los casos descriptos en b) del título precedente (quienes se oponen al pago del tributo), los gastos y contingencias alcanzarían los siguientes rubros: - Honorarios de los profesionales intervinientes. 3 En cambio, en caso de acudirse a la vía del TFN, deberá abonarse con el inicio de las actuaciones una tasa del 2,5% sobre el monto total cuestionado (cfr. Ley 25.964 y sus modif.). En su caso, si la sentencia del TFN resultara adversa al contribuyente y éste desease recurrirla, la tasa de justicia en la Cámara Federal asciende al 1,5% del monto reclamado. 4 La tasa de justicia integra las costas del juicio y debe ser soportada, en definitiva, por las partes, en la misma proporción en que dichas costas debieren ser satisfechas (cfr. art. 10, Ley 23.898). 5
  6. 6. - Tasa de justicia, que asciende al 3% y que, en caso de obtener el contribuyente un resultado favorable, el Fisco deberá hacerse cargo de la misma. - En caso de concederse la medida cautelar, la fijación de una contracautela , que, dependiendo del caso podrá consistir en una caución juratoria o bien la fijación de un monto cuyo ingreso podría sustituirse mediante la contratación de un seguro de caución. - En el hipotético caso de resultar el contribuyente perdidoso en el proceso, éste debería afrontar: o El pago de las costas, con la salvedad de que las mismas deberían ser aplicadas por su orden, tal como fuera explicado. o El pago de los intereses (12% anual; cfr. Res. MEyP 314/2004 y sus modif.) y las multas aplicadas por el ente recaudador (graduables entre el 50% y el 100% del impuesto omitido; cfr. art. 45, Ley 11.683), aunque entendemos que los mismos resultarían claramente improcedentes, de acuerdo con abundante jurisprudencia aplicable. En lo relativo a las multas, consideramos que las mismas -ante el hipotético caso de que el Fisco proceda a aplicarlas- deberían ser revocadas, ya que el no ingreso del impuesto se produciría por seguir el contribuyente el criterio de un fallo del máximo Tribunal. Existen numerosos antecedentes jurisprudenciales que eximen de las sanciones cuando existe error excusable y estimamos que en el caso analizado se configuraría claramente la situación descripta. Respecto de la aplicación de los intereses al contribuyente, si bien la jurisprudencia es restrictiva en lo que hace a su eximición, existen argumentos muy sólidos como para considerar que la demora en el ingreso del impuesto no fue imputable al contribuyente y esta postura se encuentra avalada por numerosos antecedentes jurisprudenciales en este sentido, a partir del fallo de la Corte emitido en la causa “IKA-Renault s/ recurso de apelación” (de fecha 25/02/1982), cuyo criterio resultaría claramente aplicable al supuesto analizado. 5.- Períodos comprendidos para el caso de interponer repetición. Si se interpusiera el reclamo de repetición durante el presente año, podrían repetirse los gravámenes abonados desde 2005 hasta la fecha. Una posibilidad de evitar que ocurra la prescripción de los montos ingresados en 2005 así como los abonados en períodos posteriores -el 31/12/2010 prescribiría la posibilidad de repetir el impuesto ingresado en 2005, el 31/12/2011, el ingresado durante 2006 y así sucesivamente- es mediante la interposición de un reclamo administrativo, acto jurídico que configura una causal que interrumpe la prescripción, que en nuestro país tiene un plazo de cinco años. 6
  7. 7. De este modo, los contribuyentes podrían aguardar expectantes la dilucidación de otros casos con la tranquilidad de que no asumen los riesgos de un litigio, ni costo judicial alguno. Además, desde el momento de dicho reclamo recién se comenzarían a computar los intereses que debiera pagar el Fisco al contribuyente en caso de obtener judicialmente la devolución. Ante cualquier inquietud, no dude en consultarnos. Aprovechamos para saludarlo con nuestra más distinguida consideración. Diego N. Fraga Rossana Bril 7

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