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12       Alguns exemplos de desperdícios na indústria gráfica são: paradas demáquina por falta de serviço, consumo de pape...
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14       Exemplos de custos indiretos na indústria gráfica:       • Custos indiretos de fabricação:                Materia...
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16       1.3.4 Custos fixos       São aqueles que permanecem constantes independentemente de qualquervariação no volume pr...
17       Mantendo-se a mesma escala da figura anterior, podemos representargraficamente os custos fixos, como na figura se...
18corte e vinco ou contratar mais um supervisor, por exemplo, para um eventualsegundo turno de produção.       Na prática,...
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20       O acompanhamento é muito simples, pois utiliza apenas a informação dostotais de vendas. No entanto, em uma empres...
21       1.6 Como funciona o sistema de custos       Para atender os principais objetivos da contabilidade de custos, quai...
22      1.7 Princípios de custeio      Com relação aos princípios de custeio, Bornia (2002 apud Backers; et al.,2007, p. 2...
23       A concepção desse princípio induz ao entendimento que os produtosincorrerão com os respectivos custos relativos à...
24      1.7.3 Custeio Variável      O custeio variável surgiu da necessidade de solucionar os problemasacarretados pela di...
25       1.8 Método de custeio por centro de custos ou RKW       O estudo se concentra na aplicação do método de custeio p...
26      1.9 Como fazer o mapa de custos      O mapa de custos é uma grande ferramenta utilizada na formação do preçode ven...
27         1.10 Conceitos         1.10.1 Centros de custos (CC)         Denominam-se “Centros de custos”, os setores da em...
28        Exemplo: Joaquim, encarregado de produção - 50% de seu tempo édedicado ao setor de Impressão. Os demais 50% estã...
29       1.10.4 Horas extras       Nas empresas onde a prática de horas extras já se tornou uma constante,deve-se consider...
30       1.10.6 Despesas       Consideramos no mapa de custos todas as despesas indiretas, com seusrespectivos custos mens...
31       15. Propagandas e brindes - Publicações em jornais, anúncios na internet,propaganda em geral, além de provisão me...
32         As despesas administrativas, tais como honorários de diretoria e propaganda,podem ser alocadas diretamente ao C...
33         Hora homem - Quando a disponibilidade de tempo está associada ao númerode funcionários do setor.         Exempl...
342   DESCRIÇÃO DA EMPRESA       O objeto da pesquisa será a empresa Deltapromo que atua no segmento degráfica promocional...
353   DESCRIÇÃO DO PROBLEMA         O segmento promocional é um mercado que possui muita concorrência e aDeltapromo em pou...
36       • Todos os orçamentos passam pela aprovação do diretor que utiliza ummétodo intuitivo baseado em sua experiência ...
37Situação a ser alcançadaFigura 9 - Formação de preços ideal.       Após a adesão do mapa RKW este (Fig. 9) será o concei...
38      • Vendas muito abaixo da capacidade produtiva prevista, ao se calcular omapa utiliza-se uma capacidade produtiva p...
39       Sabemos que esta prática para a formação de preços está em desuso, pois aconcorrência acirrada no mercado faz com...
404   ANÁLISE DO PROBLEMA       Para melhor compreensão do problema, a empresa disponibilizou sua planilhade controle de d...
41      Para construir um sistema de apuração de custos existem três metodologias:ABC, RKW e Burden.      ABC - Para Barbo...
425   DESCRIÇÃO DA SOLUÇÃO       Com o cenário do problema definido, chegou-se a conclusão que serianecessário modificar a...
43       Distribuímos os custos fixos dos centros auxiliares e administrativos para osprodutivos.       Para cada centro d...
44          Nesta ferramenta inserimos a folha de pagamento. (Tab. 10)Tabela 10 - Folha de pagamento.          Tipos de Ce...
45,        O mapa auxiliar de RKW (Tab. 11)Tabela 11 - Mapa auxiliar de RKW.                  MAPAS AUXILIARES PARA O RKW ...
46          E por último o mapa de custos RKW (Tab. 12) onde os dados são vinculadoscom as outras tabelas sendo preenchido...
476   CONCLUSÃO       Um dos principais desafios que se apresentaram neste trabalho foi adificuldade na busca de informaçõ...
48      Encerrada esta etapa é extremamente importante a parametrização dostempos produtivos para analisar os índices de p...
49REFERÊNCIASBACKES, Rosemary Gelatti; et al. Custos e @gronegócioonline, Recife, v. 3, p.18-39, maio 2007. Disponível em:...
50ANEXO - Planilha de controle de despesas mensais.
51Avaliação da apresentação oral: será realizada conforme abaixo       CRITÉRIO               ÓTIMO   BOM   REGULAR     RU...
52               FACULDADE SENAI DE TECNOLOGIA GRÁFICA             Curso Superior de Tecnologia em Produção Gráfica       ...
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Melhoria Do Sistema De ApuraçãO De Custo De Uma GráFica De MéDio Porte AtravéS Da Metodologia Rkw

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Melhoria Do Sistema De ApuraçãO De Custo De Uma GráFica De MéDio Porte AtravéS Da Metodologia Rkw

  1. 1. FACULDADE SENAI DE TECNOLOGIA GRÁFICA Curso Superior de Tecnologia em Produção Gráfica Cilene Alves Silva Fabio Renato Germanio José Augusto Moura do AmaralMELHORIA DO SISTEMA DE APURAÇÃO DE CUSTO DE UMA GRÁFICA DE MÉDIO PORTE ATRAVÉS DA METODOLOGIA RKW São Paulo Dezembro/2011
  2. 2. 2 FACULDADE SENAI DE TECNOLOGIA GRÁFICA Curso Superior de Tecnologia em Produção Gráfica Cilene Alves Silva Fabio Renato Germanio José Augusto Moura do AmaralMELHORIA DO SISTEMA DE APURAÇÃO DE CUSTO DE UMA GRÁFICA DE MÉDIO PORTE ATRAVÉS DA METODOLOGIA RKW Projeto de consultoria apresentado à disciplina de Projeto Industrial Gráfico do 8º semestre do curso superior como parte integrante da avaliação do desenvolvimento do perfil profissional do tecnólogo em Produção Gráfica. Orientador(es): Prof. Esp. Luiz Flávio Suarez Botana Prof. Ms. José Pires de Araújo Jr. (orientador técnico) São Paulo Dezembro/2011
  3. 3. 3 AGRADECIMENTOS Agradecemos aos nossos familiares pela compreensão nos fins de semana eferiados dedicados à elaboração deste trabalho. Aos nossos professores José Pires,Flávio Botana e Márcio Pucci, que nos deram atenção, compreensão e orientaçõesnas horas de anseios e dificuldade. Ao Sr. Rogério e Rafael por abrir as portas desua empresa, contribuindo assim para nosso desenvolvimento profissional. Além dobibliotecário Marcio Moralles, pessoa de fundamental importância durante nossaformação, inclusive para conclusão deste trabalho merecendo toda nossa gratidão.
  4. 4. 4 RESUMO A Deltapromo “nome fictício” é uma indústria gráfica de médio porte que foifundada em agosto de 2009 com forte atuação no segmento promocional.Nos últimos anos ela vem ganhando notoriedade devido a execução de trabalhoscom a qualidade esperada pelo cliente e atendimento aos prazos de forma eficaz.Atualmente, a formulação do orçamento é baseada na análise dos custos diretoscalculados nos últimos trabalhos produzidos e que servem para a formação do preçodos produtos atuais, o que gera orçamentos imprecisos pois não há a informaçãodos custos indiretos envolvidos no produto. Para solucionar este problema serárealizada a implantação de um mapa de localização de custos, através do conceitoRKW que serve para definir e padronizar o preço de venda, transformando-se assimem uma ferramenta auxiliar nas tomadas de decisões estratégicas da empresa.Palavras-Chave: Mapa de localização de custos. RKW. Custo fixo. Custo variável.
  5. 5. 5 ABSTRACT The Deltapromo “fictitious name” is a printing industry that started working inAugust 2009 with most acting in promotional segment. It has received client’srecognition for its high quality work. Nowadays, the estimation calc is based on directcosts analysis using the lasts produced jobs. The information is used to determinethe price of current products, which leads to inaccurate estimates because there is noinformation of the indirect costs involved in the product. To solve this problem theimplantation of a location cost map will be performed. This tool, named as RKWallows to define and to standard the sales price as an assist tool, that helps thecompany’s strategic decisions taken.Keywords: Location cost map. RKW. Fixed cost. Variable cost.
  6. 6. 6 LISTA DE ILUSTRAÇÕESFigura 1 - Representação gráfica dos custos variáveis……………………………..…15Figura 2 - Representação gráfica dos custo fixo ..........……………………………..…17Figura 3 - Ponto de equilíbrio definido pelo volume de faturamento..……………..…19Figura 4 - Ponto de equilíbrio definido pelo volume de contribuição marginal…..…20Figura 5 - Representação gráfica do sistema de custos…………………………..…21Figura 6 - Rateio...........................................................……………………………..…31Figura 7 - Horas produtivas..........................................……………………………..…32Figura 8 - Formação de preços atual............................……………………………..…36Figura 9 - Formação de preços ideal............................……………………………..…37Figura 10 - Resumo da planilha de controle de despesas mensais...……………..…40
  7. 7. 7 LISTA DE TABELASTabela 1 - Estudo setorial.............................................……………………………..…10Tabela 2 - Custo variável..............................................……………………………..…14Tabela 3 - Custo fixo.....................................................……………………………..…16Tabela 4 - Contribuição marginal..................................……………………………..…18Tabela 5 - Encargos sociais..........................................……………………………..…28Tabela 6 - Horas produtivas..........................................……………………………..…32Tabela 7 - Modelo de orçamento..................................……………………………..…33Tabela 8 - Modelo de mapa de custo 1.........................……………………………..…42Tabela 9 - Modelo de mapa de custo 2.........................……………………………..…43Tabela 10 - Folha de pagamento.............................................……………………..…44Tabela 11 - Mapa auxiliar RKW.....................................………………...…………..…45Tabela 12 - Mapa de custo RKW..................................……………………………..…46
  8. 8. 8 SUMÁRIO1 INTRODUÇÃO .................................................................................................... 10 1.1 Precificação e conceito de custos .................................................................... 11 1.2 Custo como base de valor ................................................................................ 12 1.3 Classificação dos custos .................................................................................. 13 1.3.1 Custos diretos................................................................................................ 13 1.3.2 Custos indiretos ............................................................................................. 13 1.3.3 Custos variáveis ............................................................................................ 14 1.3.4 Custos fixos ................................................................................................... 16 1.4 Contribuição marginal ou margem de contribuição .......................................... 18 1.5 Ponto de equilíbrio............................................................................................ 19 1.6 Como funciona o sistema de custos ................................................................. 21 1.7 Princípios de custeio ........................................................................................ 22 1.7.1 Custeio por absorção integral ........................................................................ 22 1.7.2 Custeio por absorção ideal ............................................................................ 23 1.8 Método de custeio por centro de custos ou RKW ............................................ 25 1.9 Como fazer o mapa de custos .......................................................................... 26 1.10 Conceitos ....................................................................................................... 27 1.10.1 Centros de custos (CC) ............................................................................... 27 1.10.2 Funcionários ................................................................................................ 27 1.10.3 Encargos sociais ......................................................................................... 28 1.10.4 Horas extras ................................................................................................ 29 1.10.5 Depreciação ................................................................................................ 29 1.10.6 Despesas .................................................................................................... 30 1.10.7 Horas produtivas ......................................................................................... 32 1.10.8 Custos/hora ................................................................................................. 332 DESCRIÇÃO DA EMPRESA .............................................................................. 34 2.1 Setores e equipamentos disponíveis ................................................................ 343 DESCRIÇÃO DO PROBLEMA ........................................................................... 354 ANÁLISE DO PROBLEMA ................................................................................. 40
  9. 9. 95 DESCRIÇÃO DA SOLUÇÃO .............................................................................. 42 5.1 Implantação do mapa de localização de custos ............................................... 426 CONCLUSÃO ...................................................................................................... 47REFERÊNCIAS ......................................................................................................... 49ANEXO - Planilha de controle de despesas mensais. .......................................... 50
  10. 10. 101 INTRODUÇÃO No mercado gráfico brasileiro atual, uma das muitas dificuldades daspequenas e micro empresas é conseguir formas de manter uma política de preçosjusta, pois existem milhares de empresas em condições de disputar novos clientes,exigindo investimentos tecnológicos com pequenas margens de lucro. Segundo o Estudo Setorial da Indústria Gráfica 2009 elaborado pelaABIGRAF/SEBRAE, dos milhares de empresas gráficas existentes no país, a maioriasão micro empresas e de pequeno porte, representando 88% do número total deempresas, possuindo 32% da mão de obra empregada e 21% do faturamento dosetor.Tabela 1 - Estudo setorial. Quantidade de Quantidade de Empresas Participação no total (%) Funcionários De 1 a 4 9.855 52,7 De 5 a 9 3.930 21 De 10 a 19 2.592 13,9 De 20 a 49 1.419 7,6 De 50 a 99 477 2,6 De 100 a 249 260 1,4 De 250 a 499 98 0,6 De 500 a 999 34 0,2 Acima de 1.000 8 <0,1Fonte: ABIGRAF, 2009, p. 17. Levando-se em consideração este nível de equilíbrio entre diferentesempresas, se faz necessário que estas empresas desenvolvam ou aprimorem a suacapacidade de gestão. Dentro desta realidade é extremamente importante que ocontrole dos custos seja implementado para que a empresas possam aplicar umapolítica de preços justa, com o objetivo vital de se manterem competitivas nomercado.
  11. 11. 11 1.1 Precificação e conceito de custos Os produtos e serviços oferecidos, aliados à política de preços, traduzem deforma objetiva o posicionamento da empresa diante do mercado. A definição depreços segundo Barbosa (2010, p. 50), deve considerar o contexto geral do negócio:estrutura de custos, valor percebido pelo cliente, produtos alternativos, concorrência,tecnologia aplicada, além de valores intangíveis como marca, confiabilidade,localização etc. A precificação deve avaliar cada pedido individualmente. No entanto, oresultado geral da empresa depende fundamentalmente do volume total de vendas eda forma pela qual cada pedido contribui para a construção do resultado final. A gestão estratégica de preços deve ser feita sempre com base eminformações, e o sistema de custos é o alicerce dessa gestão. O sistema de custosdeve permitir a avaliação individual de cada produto e o acompanhamento global devendas, de custos e da contribuição acumulada. O termo “custos” segundo D’Assunção (2000, p. 2), deve ser entendido comosendo a resultante da soma de valores, de bens e serviços aplicados ou consumidoscom a finalidade de produzir outros bens, outros serviços ou de executardeterminada tarefa. Isto quer dizer que os custos não devem ser apurados para as coisas físicas(bens, mercadorias), mas também para serviços (seguro, fretes) e para os serviçospúblicos tais como: energia elétrica, água, etc. Exemplificando, na produção e comercialização de um impresso gráficoimplicam o consumo de papéis, tintas, chapas, na utilização de determinadosserviços executados por empresas de terceiros: facas de corte e vinco, clichês, nautilização de mão de obra para impressão, acabamento, no pagamento de impostose de comissões de vendas, etc. Tais itens devem ser encarados como custos e devem ser repassados aosclientes. O conceito de custos implica igualmente no fato de que determinadosconsumos de matérias-primas e de séricos de terceiros que não geram outros bense serviços não devem ser repassados aos clientes, por serem consideradosDESPERDÍCIOS.
  12. 12. 12 Alguns exemplos de desperdícios na indústria gráfica são: paradas demáquina por falta de serviço, consumo de papel além do necessário por erros deimpressão, utilização em quantidade excessiva de tintas de escala para preparaçãode tintas, utilização de chapas além do previsto por erros na cópia, etc. Se repassarmos aos clientes os desperdícios, conseqüentemente estaremosrepassando a ele nossa improdutividade, tornando os preços de venda maiselevados, sendo menos competitivos. Cabe às empresas identificar suas principais fontes de desperdícios e atuarpara reduzi-las ou eliminá-las. 1.2 Custo como base de valor Dentre todos os fatores a considerar na formação de preços, o principalreferencial é a estrutura de custos. Para Barbosa (2010, p. 50), a única forma de garantir rentabilidade é por meioda prática de preços que sejam superiores aos custos. Apesar de essa afirmativaparecer óbvia, uma grande quantidade de empresas simplesmente não temcondições de colocá-la em prática por causa da incapacidade de estimar os custosde produção corretamente. Utilizar unicamente os custos como base para a precificação equivaleria adesprezar o mercado e a concorrência, assumindo que a empresa tem umaestrutura de produção eficiente e, portanto, o custo mais competitivo. Por outra lado, ignorar os custos na formação de preços é uma atitude muitoarriscada, pois as decisões comerciais passam a ser tomadas de forma reativa, combase apenas em parâmetros externos, especialmente os preços praticados pelaconcorrência. Também significa abrir mão de importantes indicadores que poderiamsustentar ações de melhoria com o objetivo de aumentar a competitividade. Para considerar os custos na formação de preços, é necessário conhecê-los,classificá-los, selecionar uma metodologia adequada para cálculo e,preferencialmente, implementar um sistema informatizado que permita sua aplicaçãona formação dos preços de venda de forma eficiente e confiável.
  13. 13. 13 1.3 Classificação dos custos Os custos conforme mencionados por D’Assunção (2000, p. 3) podem serclassificados em diretos ou indiretos, variáveis ou fixos. 1.3.1 Custos diretos São aqueles que podem logo de início, ser apropriados a um só produto ou aum só serviço, isto é, tem relação direta e com ele se identificam independentementeda variedade de produtos fabricados pela empresa. Alguns custos diretos na indústria gráfica: • Matérias primas: Papel, cartão, tintas chapas, filmes, plásticos, material de acabamento; • Serviços de terceiros: Plastificação, fotolitos, clichês, faca de corte e vinco; • Custos diretos de venda: ICMS, ISS, PIS, COFINS, juros, comissões; • Mão de obra direta: Salários e encargos sociais de impressores, operadores de sistemas, encadernadores, etc. Observação: Na prática se consideram os custos com mão de obra direta como custos indiretos. 1.3.2 Custos indiretos São aqueles que não guardam relação direta com um produto ou serviço edependendo do sistema de custos utilizado pela empresa, necessitam de rateios edistribuições para serem apropriados aos vários produtos ou serviços. Por essa razão, a apropriação dos custos indiretos ao custo unitário dosprodutos finais representa um desafio aos empresários que, constantemente,buscam as melhores formas de proceder essa apropriação, que, mesmo feita dentrodos critérios mais rigorosos possíveis, ocasiona sempre desvios e contradições naconfiguração dos custos finais dos produtos.
  14. 14. 14 Exemplos de custos indiretos na indústria gráfica: • Custos indiretos de fabricação: Materiais auxiliares, água, energia elétrica, materiais de limpeza e manutenção, depreciações, etc. • Custos indiretos de administração: Materiais de expediente, despesas com veículos, despesas com propagandas, despesas financeiras, impostos indiretos, etc. • Mão de obra indireta: Salários e encargos sociais de secretária, supervisores, gerentes, faxineiros,mecânicos, etc. 1.3.3 Custos variáveis São aqueles que variam proporcionalmente a uma variação no volume deatividades, ou seja, aumentam ou decrescem na mesma proporção das alteraçõesno volume físico da produção.Tomemos o seguinte exemplo:Tabela 2 - Custo variável. Montante de Volume de Período Custo unitário custos variáveis Produção 1º mês R$ 70.000,00 7.000 R$ 10,00 2º mês R$ 80.000,00 8.000 R$ 10,00 3º mês R$ 90.000,00 9.000 R$ 10,00 4º mês R$ 100.000,00 10.000 R$ 10,00 5º mês R$ 110.000,00 11.000 R$ 10,00 6º mês R$ 120.000,00 12.000 R$ 10,00 7º mês R$ 130.000,00 13.000 R$ 10,00Fonte: D’Assunção, 2000, p. 4. Por meio do exemplo acima podemos verificar que os custos variáveisseguem o volume produzido; no entanto, o custo unitário variável se mantémconstante para qualquer nível de volume produzido, isto é, para 7.000 unidades ocusto variável total é de R$ 7.000,00 e o custo por unidade foi de R$ 10,00; no outropólo para 13.000 unidades temos o custo variável R$ 13.000,00 mantendo-se ocusto em R$ 10,00.
  15. 15. 15 Podemos ainda, utilizando o mesmo exemplo anterior, representargraficamente os custos variáveis em um eixo de coordenadas cartesianas, onde eixodas abscissas representa o volume de produção e o eixo das ordenadas nos mostraos valores monetários.Figura 1 - Representação gráfica do custo variável.Fonte: D’Assunção, 2000, p. 5. Exemplos de custos variáveis; - Papel, cartão, tintas; - Plastificação, faca de corte e vinco; - ICMS, ISS, juros, comissões; - Salários e encargos de impressores, copiadores, etc. Observações: Na prática os custos com salários e encargos da mão-de-obra direta sãoconsiderados como custos fixos.
  16. 16. 16 1.3.4 Custos fixos São aqueles que permanecem constantes independentemente de qualquervariação no volume produzido de atividade da empresa (Tab. 3). O termo fixo não deve ser entendido como um valor constante e imutável, esim, como um valor livre da ação do volume de produção, vendas, compras, etc.Tabela 3 - Custo fixo. Montante de Volume de Período custos fixos Produção Custo unitário fixo 1º mês R$ 10.000,00 7.000 R$ 1,42 2º mês R$ 10.000,00 8.000 R$ 1,25 3º mês R$ 10.000,00 9.000 R$ 1,10 4º mês R$ 10.000,00 10.000 R$ 1,00 5º mês R$ 10.000,00 11.000 R$ 0,91 6º mês R$ 10.000,00 12.000 R$ 0,83 7º mês R$ 10.000,00 13.000 R$ 0,76Fonte: D’Assunção, 2000, p. 6. Pelo exemplo acima verificamos que o montante de custos fixos não segue ovolume produzido; no entanto, o volume produzido influencia o custo unitário fixo,pois enquanto para 7.000 unidades o custo unitário fixo é de R$ 1,42, no outro pólo,ou seja, 13.000 unidades, o custo é de R$ 0,76. Conclui-se que os custos fixos não são proporcionais ao volume produzido,porém, são melhor absorvidos e se alteram para mais ou menos em termos unitáriosfrente aos aumentos e diminuições das quantidades produzidas.
  17. 17. 17 Mantendo-se a mesma escala da figura anterior, podemos representargraficamente os custos fixos, como na figura seguinte:Figura 2 - Representação gráfica do custo fixo.Fonte: D’Assunção, 2000, p. 6. A absorção dos custos fixos representa sempre um desafio para asempresas modernas. É um indicativo do bom andamento dos negócios emdeterminados limites, como exemplo: Capacidade das instalações e capacidade demão de obra que se mantém constantes. Assim por diante, estarão os custos fixossujeitos a acréscimos, mas ainda assim não necessariamente proporcionais asquantidades produzidas. Exemplos de custos fixos: - Materiais auxiliares, água, energia elétrica, materiais de limpeza; - Materiais administrativos, despesas com veículos, com propagandas,financeiras; - Salários e encargos de gerentes, supervisores, faxineiros, secretárias, etc. Observação: Alguns custos na indústria gráfica apresentam componentes fixos e variáveis,sendo então chamados de semi-fixos ou semi-variáveis. Por exemplo, custos com chapas de impressão, facas de corte e vinco ou atémesmo um supervisor de setor podem ser suficientes para um determindado volumede produção, no entanto para volumes muito elevados pode ser que hajanecessidade de confeccionar mais uma ou várias chapas de impressão, faca de
  18. 18. 18corte e vinco ou contratar mais um supervisor, por exemplo, para um eventualsegundo turno de produção. Na prática, deve-se evitar a classificação de custos em semi-fixos ou semi-variáveis, optando-se pela classificação em fixos e variáveis segundo seja ocomponente predominante da cada custo. 1.4 Contribuição marginal ou margem de contribuição Ao realizar uma venda, Barbosa (2010, p. 54) diz que parte da receita obtida éutilizada para pagar os Custos Variáveis de Produção e Venda (materiais, terceiros,impostos e comissões). O saldo restante permanecerá no caixa da empresa e “contribuirá” para opagamento de todos os Custos Fixos do período (aluguel, mão de obra,equipamentos, etc.). A este saldo damos o nome de Contribuição Marginal. Em termos matemáticos, a Contribuição Marginal é a diferença entre o preçoobtido na venda e o total dos Custos Variáveis gerados, como no exemplo a seguir:Tabela 4 - Contribuição marginal. Valor Total da Venda R$ 18.500,00 (-) Custos Variáveis de Venda • Impostos R$ 2.775,00 • Comissões R$ 925,00 (-) Custos Variáveis de Produção • Materiais Aplicados R$ 5.550,00 • Terceiros Contratados para a Produção R$ 1.295,00 Total de Custos Variáveis de Produção R$ 10.545,00 (=) Contribuição Marginal R$ 7.955,00 Contribuição Marginal % 43,00 %Fonte: Barbosa, 2010, p. 55. No fim de um período, a empresa gerará lucro somente se o total dacontribuição marginal obtida nas vendas for maior do que o total dos custos fixos.Daí a importância de se conhecer e gerenciar a contribuição marginal, pois oresultado final da empresa não depende apenas da rentabilidade de cada pedido,mas, principalmente, do montante total de vendas realizadas e da contribuiçãomarginal acumulada.
  19. 19. 19 1.5 Ponto de equilíbrio O ponto de equilíbrio equivale a uma situação em que a empresa não ganha enão perde, não tem lucro e nem prejuízo. Abaixo do ponto de equilíbrio, a empresa terá perdas, independentemente doque tenha sido vendido e mesmo que os orçamentos fechados tenham apresentadomargens positivas. Acima do ponto de equilíbrio, toda contribuição marginal se converterá emlucro, potencializando os resultados. Segundo Barbosa (2010, p. 55) toda empresa deve conhecer seu ponto deequilíbrio e usar essa informação como um balizador nas decisões de venda. O Ponto de Equilíbrio pode ser determinado e controlado de duas formas: • Faturamento Total igual ao Custo Total do PeríodoFigura 3 - Ponto de equilíbrio definido pelo volume de faturamento.Fonte: Barbosa (2010, p. 56). Ao estabelecer um ponto de equilíbrio com base no faturamento, a empresadeve definir uma meta para o volume de vendas partindo do princípio de que, umavez atingido esse volume, todos os custos, fixos e variáveis, serão pagos comrecursos gerados pela operação.
  20. 20. 20 O acompanhamento é muito simples, pois utiliza apenas a informação dostotais de vendas. No entanto, em uma empresa que trabalha por encomenda é muitodifícil antecipar qual será a composição dos custos dos produtos que serão vendidose os preços que serão obtidos. Dessa forma, controlar o ponto de equilíbrio apenasa partir de uma meta de faturamento não oferece uma visão gerencial necessáriapara esse tipo de negócio. • Contribuição Marginal Total igual ao Custo Fixo do PeríodoFigura 4 - Ponto de equilíbrio definido pelo volume de contribuição marginal.Fonte: Barbosa (2010, p. 57). Quando estabelece o ponto de equilíbrio com base na contribuição marginal,a empresa passa a considerar a composição dos custos dos produtos vendidos nadefinição de metas de vendas e no seu acompanhamento. O objetivo passa a ser ode obter a um montante de contribuição marginal total que seja igual ou maior doque o montante do custo fixo total projetado para o período. O gerenciamento requer a decomposição dos custos de cada produto, suaseparação entre fixos e variáveis e o acompanhamento do volume total já obtido nomês. Importante ressaltar que, independentemente da política comercial adotada,cada produto deveria gerar contribuição marginal suficiente para pagar a parcela doscustos fixos que utiliza em sua produção. Esta informação geralmente consta dosdemonstrativos financeiros elaborados pelo sistema de custeio gráfico.
  21. 21. 21 1.6 Como funciona o sistema de custos Para atender os principais objetivos da contabilidade de custos, quais sejam,avaliação de estoques, auxílio ao controle e auxílio à tomada de decisões, há anecessidade de um sistema de custos, no qual são selecionadas as opções maisconvenientes em função das informações desejadas, levando-se em conta, é claro, aquestão custo versus benefício da informação a ser gerada. De acordo com Bornia (2002, p. 52) “o sistema de custos faz parte de umsistema mais amplo: o de gestão”. Dessa forma, o sistema de custos irá moldar-sede acordo com o que é preconizado no modelo de gestão da entidade. No entendimento do autor um sistema de custos é visualizado por meio dedois ângulos: o primeiro considera que a informação gerada deve ser adequada àsnecessidades da empresa, e a partir disso se opta por quais informações sãoimportantes; o segundo refere-se à parte especificamente operacional, isto é, àforma como os dados serão processados para atender à informação desejada.A partir dessa perspectiva, considera o sistema de custos sob duas óticas distintas:princípio e método. Em que o método mantém a filosofia do princípio, porém commetodologia de coleta de dados diferente, mais apurada. O raciocínio do autor é traduzido na figura a seguir. Modelo de Gestão Sistema de Custos Informações Desejadas Processamento de Dados Princípio de Custeio Método de Custeio Norteia o tratamento das Viabiliza a informações operacionalizaçãoFigura 5 - Representação gráfica do sistema de custos.Fonte: Backes; et al., 2007, p. 21. A síntese apresentada na Figura 5 retrata a relação entre o princípio e ométodo de custeio e a função dos mesmos em um sistema de custos.
  22. 22. 22 1.7 Princípios de custeio Com relação aos princípios de custeio, Bornia (2002 apud Backers; et al.,2007, p. 21), elenca o custeio por absorção integral, o custeio por absorção ideal e ocusteio variável. Adverte-se que esse raciocínio não é comum na literatura, queengloba tanto os princípios quanto os métodos na denominação “métodos decusteio”. Apesar disso, entende-se como apropriada a visão do autor, uma vez quederivam dos referidos princípios as metodologias para custear os produtos (métodosde custeio) que na essência, referindo-se à informação desejada, mantêm apremissa principal da filosofia ou princípio do qual derivam. 1.7.1 Custeio por absorção integral De acordo com Bornia (2002 apud Backers; et al., 2007, p. 21-22), o custeiopor absorção integral consiste em alocar todos os custos (fixos e variáveis) aosprodutos. Esse sistema está relacionado com a avaliação de estoques, ou melhor, ouso da contabilidade de custos como um acréscimo para a contabilidade financeira.Assim, esse princípio de custeio atende às exigências da contabilidade financeira e,portanto, da legislação fiscal, gerando informações para os usuários externos daempresa,podendo tais informações ser utilizadas para fins gerenciais como, porexemplo, a formação de preços. O custeio por absorção integral é reconhecido legalmente pela legislaçãofiscal e está em concordância com os princípios contábeis, principalmente com oprincípio da competência. De acordo com esse princípio fundamental dacontabilidade, aprovado pela resolução do Conselho Federal de Contabilidade nº750/93, de 29 de dezembro de 1993, artigo 9º (2001, p. 83) “as receitas e despesasdevem ser incluídas na apuração do resultado sempre simultaneamente quando secorrelacionarem, independentemente do recebimento ou pagamento”.
  23. 23. 23 A concepção desse princípio induz ao entendimento que os produtosincorrerão com os respectivos custos relativos à sua produção. Pelo princípio dacompetência não seria correto jogar todos os custos fixos contra as vendas atuais,se parte dos produtos elaborados só será vendida posteriormente; por essa razão,uma parcela dos custos, variáveis ou fixos, relativos a tais produtos devepermanecer para o futuro, correlacionando-se com o momento da venda. Ainda assim, a crítica mais comum referindo-se ao custeio por absorçãointegral é de que o inventário fica supervalorizado, pois em seu montante estãocontidas unidades não vendidas do período anterior, as quais mantêm parcela decustos fixos que foram necessários para o funcionamento da empresa no períodoem que esses produtos foram produzidos. Outra limitação dirigida ao custeio por absorção é a alocação dos custosindiretos de fabricação aos produtos, que por sua natureza necessitam de critériosde rateio, o que inclui arbitrariedade e subjetividade. 1.7.2 Custeio por absorção ideal Conforme Bornia (2002 apud Backers; et al., 2007, p. 22-23), no custeio porabsorção ideal, todos os custos são computados como custos dos produtos.Contudo, os custos relacionados com insumos usados de forma não-eficiente(desperdícios), não são alocados aos produtos. O autor salienta a importância desseprincípio para o auxílio do controle dos custos e apoio ao processo de melhoriacontínua da empresa. Sua característica principal é a separação dos custos fixos entre custos edesperdícios, ocorrendo a mensuração dos desperdícios verificados no processoprodutivo. Dessa forma, a ineficiência não é repassada aos produtos. Em resumo, esse princípio de custeio determina o custo unitário do produto apartir da perspectiva de custo ideal, ou seja, aloca o valor dos insumos utilizados deforma eficiente aos produtos e os recursos que foram utilizados de maneiraineficiente são considerados desperdícios do período. Esse raciocínio buscadestacar a ineficiência, fazendo com que sejam concentrados esforços no sentido deminimizá-la ou anulá-la, na busca da melhoria contínua e, consequentemente, demelhores resultados.
  24. 24. 24 1.7.3 Custeio Variável O custeio variável surgiu da necessidade de solucionar os problemasacarretados pela dificuldade de apropriação dos custos fixos indiretos aos produtose da grande utilidade do conhecimento do custo variável. Diz-se dificuldade de apropriação dos custos fixos indiretos porque a própriaclassificação desses custos (classificação pela facilidade de alocação) indica queeles não possuem uma relação direta com os objetos de custeio. Para exemplificar, cita-se o caso de uma empresa multiprodutora, que aoincorrer em custos de depreciação das máquinas não encontra uma medida objetivade apropriação desse custo aos produtos, haja vista a diversidade do processo deprodução, necessitando de algum critério de rateio aproximado para alocação como,por exemplo, horas/máquinas. Dessa forma, o custeio variável considera a apropriação de todos os custosvariáveis, diretos e indiretos, e tão somente variáveis, aos produtos, sendo que oscustos fixos são jogados integralmente ao resultado do período. O custeio variável é também conhecido como custeio direto, mas noentendimento de Leone (2000 apud Backers; et al., 2007, p. 23), a primeiraexpressão é mais correta, pois o fundamento do critério não é a “diretibilidade” dedespesas e custos, uma vez que este termo é utilizado para igualar-se ao termousado pelos americanos, embora não seja encontrado no rol das palavras da línguaportuguesa. “Diretibilidade” significa a separação dos custos e despesas em diretose indiretos, em relação ao objeto de custeio, contudo o autor salienta que ofundamento do critério é a variabilidade dos custos e das despesas. Entendendo-se os princípios de custeio como filosofias ligadas aos objetivosdo sistema de custos, é possível dizer que o custeio variável está relacionado com autilização dos custos como fatores de apoio para a tomada de decisões de curtoprazo, quando os custos variáveis tornaram-se relevantes, a exemplo da aplicaçãodas análises baseadas na margem de contribuição e no ponto de equilíbrio.
  25. 25. 25 1.8 Método de custeio por centro de custos ou RKW O estudo se concentra na aplicação do método de custeio por centro decustos ou RKW, que deriva do princípio de custeio por absorção integral, poismantém a filosofia de alocação dos custos fixos e variáveis aos produtos, incluindo-se as despesas. O método RKW teve sua origem na Alemanha, no início do século XX, eencontra diversas denominações na literatura, pois de acordo com Bornia (2002apud Backers; et al., 2007, p. 24), pode ser chamado de Método dos Centros deCustos, Método das Seções Homogêneas, Mapa de Localização de Custos e,conforme Vartanian (2000 apud Backers; et al., 2007, p. 24), Custeio Pleno. Deacordo com Vartanian (2000 apud Backers; et al., 2007, p. 24), no Brasil o método émais conhecido pela sigla RKW, que representa as iniciais de um antigo conselhogovernamental alemão para assuntos econômicos (Reichskuratorium fürWirtschaftlichtkeit). De acordo com Martins (2001 apud Backers; et al., 2007, p. 24), o modelooriginal do RKW considera o custo de oportunidade, referindo-se à remuneração docapital próprio. O referido autor destaca a utilidade do método em considerar o rateiodos custos e despesas totais, expressando que dessa forma é possível chegar aovalor de “produzir e vender”, bastando então acrescentar o lucro desejado para seobter o preço de venda final. A partir do raciocínio do autor, se percebe a importância do método naformação de preços considerando os custos totais da empresa, vistos como o piorcusto, por serem considerados em sua totalidade (custos e despesas). A forma de apropriação dos gastos considerando a filosofia do custeioabsorção e o método de custeio RKW é praticamente a mesma, divergindo no quediz respeito à apropriação das despesas, através de critérios de alocação, que nocusteio por absorção não são apropriadas aos objetos de custeio. No custeio plenoutiliza-se a apropriação de todos os gastos aos produtos, sendo seu objetivoessencialmente gerencial, enquanto que no custeio por absorção aloca-se apenasos custos, seu objetivo é financeiro, visando a valoração de estoques e a apuraçãodo resultado.
  26. 26. 26 1.9 Como fazer o mapa de custos O mapa de custos é uma grande ferramenta utilizada na formação do preçode venda. Por meio deste mapa, que utiliza a metodologia RKW, todos os custos daempresa (salários, despesas, depreciações, etc.) são localizados em centros decusto e convertidos em tarifas horárias. A partir de instruções “passo a passo” segundo a ABTG (2006, p. 21-30), aempresa será capaz de construir seu próprio mapa de custos. Além de acompanharas instruções observando um mapa modelo, ainda há a possibilidade de recorrer asdefinições conceituais e exemplos que este trabalho possui. Mapa de custos - passo a passo Segue abaixo os passos necessários para montar o Mapa Modelo. Os termosem negrito estarão detalhados no item Conceitos. 1º Divida sua empresa em centros de custos (auxiliares, produtivos ouadministrativos). 2º Lance todos os funcionários, alocando-os aos centros em que trabalham. 3º Some os salários por centros de custos e adicione 60% de EncargosSociais. 4º Calcule sua depreciação mensal por centro de custo e lance na colunarespectiva. 5º Lance as despesas,rateando sua distribuição por centro de custo. 6º Some as despesas por centro de custo,inclusive a depreciação. 7º Para encontrar seu custo fixo por centro de custo, some as linhas:Salários + Encargos e Soma das Despesas. 8º Distribua os custos fixos dos centros auxiliares e administrativos para osprodutivos. 9º Para cada centro de custo produtivo, defina sua capacidade de horasprodutivas por mês. 10º E finalmente, para encontrar seu custo/hora por centro de custo, some:Custo Fixo, rateios auxiliares e administrativos e divida o resultado pelas horasprodutivas.
  27. 27. 27 1.10 Conceitos 1.10.1 Centros de custos (CC) Denominam-se “Centros de custos”, os setores da empresa que têm funçõesprodutivas bem definidas. Exemplo: CTP, Impressão, Dobra, Alceamento, etc. Os centros de custos classificam-se em Auxiliares, Produtivos eAdministrativos. Auxiliares - São os setores que têm função de apoio aos demais setores.Exemplo: Almoxarifado, Fábrica Geral, Corte. Para que seus custos sejam considerados, os centros auxiliares são rateadosaos produtivos, proporcionalmente a sua utilização. Exemplo: Almoxarifado - 10% para Pré impressão, 70% para Impressão e 20%para o Acabamento. Produtivos - São os setores que participam diretamente do processoprodutivo, permitindo a definição das horas consumidas na produção de um produto. Exemplo: Pré Impressão, Impressão e Acabamento. Caso a empresa trabalhe com equipamentos com características equivalentesou grupo de profissionais que executem operações manuais, poderá aglutiná-los emum único CC. Administrativos - São os CC de apoio que executam atividades de carátergerencial e administrativo. Exemplo: Vendas e Administração em geral. Assim como nos CC auxiliares, os custos administrativos serão distribuídospara os produtivos. 1.10.2 Funcionários Devem ser considerados os salários brutos. Exemplo: um impressor recebe mensalmente R$ 1.500,00. Porém, sua receitalíquida mensal é de R$ 1.350,00. Devemos considerar R$ 1.500,00, para efeito decusto. Caso o funcionário trabalhe em mais de um setor, seu salário deverá serdistribuído proporcionalmente entre eles.
  28. 28. 28 Exemplo: Joaquim, encarregado de produção - 50% de seu tempo édedicado ao setor de Impressão. Os demais 50% estão distribuídos entre PréImpressão e Acabamento. 1.10.3 Encargos sociais Há duas possibilidades de encargos sociais no Brasil. “Não optantes peloImposto Simples” (Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuiçõesdas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte) considera todos osencargos sociais na íntegra, sem o benefício de incentivos fiscais.“Optantes pelo Imposto Simples” constitui uma forma simplificada e unificada derecolhimento de tributos. (BRASIL. Receita Federal, 2011).Tabela 5 - Encargos sociais. CÁLCULO DOS ENCARGOS SOCIAIS Completo Simples Encargos Mensais (INSS empresa taxa fixa patronal) 20,0% não há Seguro acidente de trabalho 2,0% não há Terceiros (INCRA, SENAI, Salário Educação, etc.) 5,8% não há FGTS 8,0% 8,0% Contribuição Social 0,5% não há 1. Total dos encargos mensais 36,3% 8,0% Encargos Anuais 13º Salário + Encargos [(100/12)* [1+(total dos encargos mensais/100)] 11,4% 9,0% Abono de Férias + Encargos [(100/12)/3] * [1+ (total dos encargos mensais/100)] 3,8% 3,0% 2. Total dos encargos anuais 15,2% 12,0% Provisões de Encargos (Fonte: Federação das Indústrias de SP - 2004) Provisão para indenização compensatória 5,1% 3,8% Aviso Prévio 2,5% 2,5% 3. Total das provisões 7,6% 6,3% Total dos encargos sociais por mês: 1 + 2 + 3 59,1% 26,3%Fonte: ABTG, 2006, p. 24. Neste trabalho, consideramos que nossa empresa modelo não é optante peloSimples e, para efeito de cálculo, arredondamos os encargos sociais para 60%,aplicando-os sobre o total dos salários direitos e indiretos.
  29. 29. 29 1.10.4 Horas extras Nas empresas onde a prática de horas extras já se tornou uma constante,deve-se considerar, no mapa de custos, a média mensal dos custos e do número dehoras trabalhadas. 1.10.5 Depreciação A depreciação representa o desgaste físico e técnico de um equipamento oumáquina, causado pelo seu uso ou defasagem tecnológica. Considerar adepreciação mensal em seu mapa de custos é fundamental para repor oinvestimento e permitir que a empresa possa realizar substituições, mantendo-seatualizada tecnologicamente. As duas possibilidades mais comuns para calcular a depreciação são a partirdo valor atual de mercado ou valor do bem novo.Ex.: Offset Monocolor Valor de mercado - Residual = Depreciação/mês Tempo R$ 200.000,00 - R$ 60.000,00 = R$ 1.166,67 120 meses Onde: Valor de mercado = valor atual de mercado do equipamento, ou seja, seuvalor para venda hoje. Residual = estimativa do valor de mercado do equipamento, ao cabo doperíodo de utilização. Tempo = número de meses correspondente à estimativa do tempo deutilização.
  30. 30. 30 1.10.6 Despesas Consideramos no mapa de custos todas as despesas indiretas, com seusrespectivos custos mensais ou médias mensais. A seguir apresentaremos uma sugestão de agrupamento de despesas. 1. Prêmios de Seguros - Custo mensal de todos os seguros que a empresapossua. 2. Aluguel - Mesmo as empresas que trabalham em prédio próprio deverãoestimar o valor de mercado do aluguel, a fim de remunerar o capital investido. 3. Imposto predial. 4. Água e esgoto. 5. Energia elétrica. 6. Materiais auxiliares de produção - Materiais utilizados na produção queauxiliam no processo produtivo. Por exemplo, produtos químicos. Sugerimos queseja apurado o custo médio dos últimos 6 meses. 7. Manutenção preventiva e corretiva - Materiais utilizados na produção queauxiliam na manutenção dos equipamentos em geral, serviços de manutençãomecânica, elétrica, peças de reposição e reparos no prédio, entre outros. Sugerimosque seja apurado o custo médio dos últimos 6 meses. 8. Diversas despesas com pessoal - Despesas com assistência médica,farmacêutica, uniformes, vale-refeição, treinamentos, festas de confraternização, etc.(não considerar os custos descontados em folha de pagamento, pois são custos dofuncionário). 9. Materiais de limpeza e copa. 10. Honorários de diretoria - Retirada mensal da diretoria, com os encargostributários somados ao valor. 11. Honorários profissionais - Despesas com assistência contábil, jurídica,assessorias, consultorias, etc. 12. Despesas com veículos - Despesas com combustível, lavagens,lubrificações, reparos mecânicos, elétricos, licenciamento, IPVA, peças,estacionamento, pedágio, etc. 13. Despesas com comunicações - Despesas com telefone, telegramas,correio, etc. 14. Associações de classe - Despesas com associações a sindicatos, Abigraf,Associação Comercial, Federação das Indústrias, etc.
  31. 31. 31 15. Propagandas e brindes - Publicações em jornais, anúncios na internet,propaganda em geral, além de provisão mensal para brindes. 16. Impressos e materiais de escritório - Despesas com suprimentosadministrativos, guias de recolhimento, notas fiscais, etc. 17. Prestação de serviços bancários - Taxas provenientes de talões decheques, cobrança, ordens de pagamento, etc. Não considere aqui despesas comleasing de equipamentos ou custos financeiros provenientes de juros. 18. Assinatura de jornais e revistas - Assinatura de publicações de interesseda empresa, tais como, jornais, revistas, etc. 19. Conduções, táxis, carretos - Despesas com viagens a negócio, conduçõesde profissionais a trabalho, carretos de materiais internos, etc. Os custos depequenos carretos não deverão ser confundidos com o “frete de compra de matéria-prima”, cujo custo é direto e será acrescido à matéria-prima. 20. Despesas legais e jurídicas - Custos com registros em cartório,recolhimento de assinaturas, autenticações, despesas com processos, etc. 21. Outras despesas indiretas - Provisão mensal para pequenas despesasesporádicas. Para que as despesas possam ser distribuídas para os centros de custo,utilizaremos alguns critérios de rateio, a fim de distribuir o custo da despesa,proporcionalmente ao seu uso. Exemplo: a despesa Aluguel deverá ser rateada pelo m2, ou seja, quanto maioro espaço físico ocupado pelo setor, maior será seu custo com aluguel. Sugestão de rateio:Critério de Rateio DespesasImobilizado - baseia-se no valor do equipamento/ • Prêmio de segurosmáquina existente em cada CC • Gastos gerais de manutenção • Aluguel • Imposto predialÁrea ocupada - utilização do espaço disponível • Água e esgoto • Material de limpeza e copaRateio conforme aferição de consumo Materiais auxiliares de produçãoNúmero de funcionários Diversas despesas com pessoalConsumo estimado de kW por CC Energia elétricaFigura 6 - Rateio.Fonte: ABTG, 2006, p.28.
  32. 32. 32 As despesas administrativas, tais como honorários de diretoria e propaganda,podem ser alocadas diretamente ao CC administrativo. 1.10.7 Horas produtivas As horas produtivas representam a capacidade de produção ecomercialização de um centro de custo, excluindo-se os feriados e horasimprodutivas ou ociosas. Podemos destacar como horas improdutivas o tempoprogramado para tarefas de apoio à produção, como manutenção, limpeza, paradaspara lanche, etc. Como horas ociosas podemos citar o desperdício de tempoprodutivo em função da falta de serviço ou má administração da produção. Apresentamos uma sugestão para prática de horas produtivas:Tabela 6 - Horas produtivas. Cálculo Mensal de Horas Produtivas (1 turno) Horas disponíveis por ano = 52 semanas x 44h semanais 2.228 horas/ano Subtraia 10 feriados (média) = 8.8 h / dia x 10 dias 88 horas/ano Subtotal 2.200 horas/ano Horas por mês = 2.200 horas / 12 meses 183,33 horas/mês * Estimativa de horas improdutivas e ociosas (média = 18,18%) 33,33 horas/mês TOTAL MENSAL DE HORAS PRODUTIVAS 150 horas/mêsFonte: ABTG, 2006, p. 29.(*) Improdutividade e ociosidade ALTA = 23,68% Total de horas produtivas = 140 horas/mês(*) Improdutividade e ociosidade MÉDIA = 18,18% Total de horas produtivas = 150 horas/mês(*) Improdutividade e ociosidade BAIXA= 12,73% Total de horas produtivas = 160 horas/mêsFigura 7 - Horas produtivas.Fonte: ABTG, 2006, p. 29. O CC poderá ser classificado como hora máquina ou hora homem. Hora máquina - Quando a disponibilidade de tempo está associada aoequipamento produtivo, independentemente do número de pessoas alocadas. Exemplo: Setor Impressão. Estamos trabalhando com uma máquina em doisturnos. Portanto, disponibilizamos 300 horas (1 máquina x 2 turnos x 150 horascada).
  33. 33. 33 Hora homem - Quando a disponibilidade de tempo está associada ao númerode funcionários do setor. Exemplo: Setor Acabamento. Estamos trabalhando com três bloquistas.Portanto, disponibilizamos 450 horas (3 funcionários x 150 horas cada). 1.10.8 Custos/hora Representa o custo/hora dos setores que executam as atividades produtivasda empresa. Como calcular: Exemplo: Setor Dobra Custo Fixo do setor + Rateio de CC Aux./Adm. = Custo/Hora Horas Produtivas R$ 2.639,00 + R$ 477,00 + R$ 1.569,00 = R$ 31,23 150 O custo/hora será um dos componentes a ser utilizado no processo deformação do preço de venda. Chamamos este componente de custo detransformação (número de horas para produção do produto x custo/hora). Modelo de orçamento:Tabela 7 - Modelo de orçamento.Custo direto (papéis, tintas, chapas, etc.) R$ 500,00 (a)Custo de transformaçãoMontagem (2 horas x 21,07) R$ 42,14Impressão (5 horas x 59,70) R$ 298,50Dobra (2 horas x 31,23) R$ 62,46Acabamento Manual (1 horas x 13,07) R$ 13,07Total do custo de transformação R$ 416,17 (b)Terceirizações (verniz UV, plastificação, faca, etc.) R$ 300,00 (c)Total do custo de produção R$ 1.216,17 (a+b+c=d)Lucro, Impostos, Comissões, Custo financeiro, etc. R$ 775,51 (e)Preço de Venda R$ 1.991,68 (d+e)Fonte: ABTG, 2006, p. 30.
  34. 34. 342 DESCRIÇÃO DA EMPRESA O objeto da pesquisa será a empresa Deltapromo que atua no segmento degráfica promocional desde 2009 utilizando em sua maior parte impressão offset.Com apenas dois anos de existência, tornou-se uma gráfica de médio porte com umcrescimento entre 2010 até novembro de 2011 de 65,38%, de faturamentofazendo-se necessária a mudança para um novo local que comportasse sua novademanda. Atualmente sua nova sede possui aproximadamente 600 m², localizadana zona leste de São Paulo. Entre os seus principais clientes estão grandes empresas do ramofarmacêutico e alimentício. Em seu quadro de funcionários conta com uma equipe de trinta e seiscolaboradores fixos, onde o setor produtivo é dividido em dois turnos trabalhando desegunda à sábado, gerando em 2011 um faturamento médio de R$ 500.000,00 pormês. 2.1 Setores e equipamentos disponíveis • Pré-Impressão: - 01 iMac - 01 PC - 01 impressora de provas Epson Stylus Pro 4800 - 01 CTP, 01 PC e equipamentos de medição terceirizados • Impressão: - 01 Impressora Offset 04 cores Komori Spica formato 530x750mm com CIP4 - 01 Impressora Offset Mono Roland Parva formato 600x800mm • Acabamento: - 01 Guilhotina Polar 92 - 01 Guilhotina Tiawei QZYX 92 - 01 Dobradeira MBO B-30 - 01 Dobradeira Baumhak Vacuum Feed 485 - 01 Grampeadeira XinGuang DQ440C - 01 Grampeadeira XinGuang TD 102
  35. 35. 353 DESCRIÇÃO DO PROBLEMA O segmento promocional é um mercado que possui muita concorrência e aDeltapromo em poucos anos de atuação obteve um crescimento rápido secomparada a outras gráficas do mesmo porte e segmento. Segundo o seu diretor, aempresa alcançou este nível devido à sua agilidade e capacidade para ocumprimento dos prazos, o que a torna competitiva em seu segmento. Devido a estaprática existe uma grande necessidade de resposta rápida para os orçamentos,todos têm de ser gerados e aprovados em meio período por dia. Atualmente a gráfica não trabalha com um sistema para mapa de localizaçãode custos e não possui controle dessas informações porque não há tempo nempessoas disponíveis para realizar esta tarefa. A empresa reconhece que o mapa decustos é importante, porém prefere no momento concentrar seus esforços nacaptação de novos clientes, deixando o mapa de localização de custos em segundoplano. Para a realização do cálculo do preço de venda, a Deltapromo utiliza osseguintes métodos: • São levantados os valores dos custos diretos, impostos e margem de lucro.Por não conhecer os custos indiretos, esta é a única forma em que a empresaconsegue visualizar sua situação atual: sabe-se o quanto foi gasto e o quanto foifaturado. • Não há custo hora/homem, o critério para a formação do custo da máquina ébaseado na ocupação do setor no momento, variando em função da dificuldade dotrabalho. • Há registros das compras relacionadas aos principais produtos, gerandoparâmetros de custo dos insumos que servem de base para os custos diretos queserão utilizados para formação do preço de venda.
  36. 36. 36 • Todos os orçamentos passam pela aprovação do diretor que utiliza ummétodo intuitivo baseado em sua experiência profissional, porém suscetível a errospor não visualizar todas as situações que envolvem o orçamento.Situação AtualFigura 8 - Formação de preços atual. Formação de preços (Fig. 8) da Deltapromo, onde são calculados o custo damatéria prima somando-se os impostos e a margem de lucro ideal.
  37. 37. 37Situação a ser alcançadaFigura 9 - Formação de preços ideal. Após a adesão do mapa RKW este (Fig. 9) será o conceito para formação depreços ideal. Conforme Guimarães (2011, p. 3-4), o desconhecimento da forma correta dolevantamento e formação de custos pode gerar os seguintes problemas: • Cálculo de custos por hora de forma incorreta, por desconhecimento utiliza-se de métodos errôneos e arcaicos de custeio de orçamentos. Cálculos por milheiro,cálculo errado do fechamento de preço de venda etc. • Carência na análise de custo fixo e ponto de equilíbrio, falta decompreensão básica de gestão de negócios. • Vendas sem análise de crédito, muitas vezes o empresário comnecessidade de fazer capital vê um pedido e sem analisar a idoneidade do clientesimplesmente pega o pedido, comprometendo seu capital de giro no futuro. • Super dimensionamento na avaliação da capacidade produtiva (horas/mês),ao levantar o mapa de custos utiliza um número excessivo de horas produtivasesquecendo-se da ociosidade média, feriados, refeições, banheiro, manutenção deequipamentos e etc.
  38. 38. 38 • Vendas muito abaixo da capacidade produtiva prevista, ao se calcular omapa utiliza-se uma capacidade produtiva prevista acima da capacidade de vendamédia da empresa. • Compra de equipamentos sem necessidade, sem uma análise correta dasnecessidades do mercado e do rol de clientes e trabalhos, compram-seequipamentos que ficarão ociosos por às vezes mais da metade do mês. Istogeralmente é feito para evitar terceirizações, sem avaliar o problema do excesso deimobilização de capital. • Compra de equipamentos comprometendo o capital de giro, esperandopagá-lo com o lucro obtido do mesmo, sem levar em consideração o temponecessário para se abrir novo mercado para o equipamento. • Excesso de estoques imobilizando-se grande quantidade de capital emestoques sem análise do volume médio de consumo, comprometendo o capital degiro e a capacidade de negociação. • Venda acima da capacidade de capital de giro sem possuir capital de girosuficiente para suportar prováveis inadimplências e necessidade de reposição deestoques e compra de matéria prima, tendo que recorrer a descontos de duplicatas. • Desvio de recursos para fora da empresa de forma não planejada,confundindo a empresa com sua vida particular, não estipulando metas paracrescimento, reservas de capital para reposição de equipamentos, manutenção,encargos, retiradas fora da possibilidade da empresa, comprometendo o futuro amédio e longo prazo. • Desconto de duplicatas, após o erro do cálculo de custo, comprometendoseu capital de giro com os itens acima citados, com taxas de juros astronômicaspara fazer dinheiro deforma instantânea, esquecendo-se que o lucro líquido médiode uma empresa geralmente não ultrapassa 10 a 15%.
  39. 39. 39 Sabemos que esta prática para a formação de preços está em desuso, pois aconcorrência acirrada no mercado faz com que as empresas que conheçam muitobem sua realidade e controlem seus custos de forma eficaz. Não há mais espaçopara as empresas que trabalham sem informações precisas, e queconsequentemente vendem sua improdutividade e seus desperdícios aos clientes.O que diferenciará as empresas é a estrutura necessária para dar sustentação aoprocesso produtivo. A aplicação do mapa de localização de custos RKW busca proporcionar basemais criteriosa sob a alocação dos custos e despesas aos produtos. Com essasinformações a empresa poderá tomar decisões mais assertivas tendo em vista apossibilidade de determinar, de forma criteriosa, quais os centros mais dispendiosos,e atribuir-lhes responsabilidade pelos gastos.
  40. 40. 404 ANÁLISE DO PROBLEMA Para melhor compreensão do problema, a empresa disponibilizou sua planilhade controle de despesas mensais (Anexo), onde pudemos observar que os dadoseram tratados de uma forma genérica, e que para a aplicação do mapa delocalização de custos, seria necessária uma reestruturação das informações a fim degerar dados consistentes, proporcionando uma visão mais abrangente da situaçãoatual da empresa. Folha de Pagamento Giro Bancário Terceiros R$ 68.432,49 26.300,87 R$ 28.007,30 Desp. Ind. c/ Funcionários Impostos Investimentos 10.487,78 R$ 73.929,26 R$ 115.213,00 Cartões de Crédito Consumo Pro labore R$ 14.092,00 R$ 12.277,47 R$ 26.401,47Figura 10 - Resumo da planilha de controle de despesas mensais. Após a análise da planilha (Fig. 10 e Anexo) e uma coleta das informaçõesjunto ao setor financeiro da empresa, vimos à necessidade de estabelecer oscontroles de custos necessários, para que fosse possível mensurar o quanto aempresa perde nas negociações de preço por não conhecer a sua realidade. Diante da situação atual, não existe outra alternativa para que sejamconhecidos todas as variáveis que compõem um orçamento, senão através daelaboração de mapa de localização de custos.
  41. 41. 41 Para construir um sistema de apuração de custos existem três metodologias:ABC, RKW e Burden. ABC - Para Barbosa (2010, p. 29) tem o foco eminentemente gerencial, sendomuitas vezes adotado como um método de custeio paralelo à contabilidade Parte doprincípio de que as despesas são consumidas por atividades e não pelos produtos eserviços. Sua aplicação à Indústria Gráfica é complexa, reservando-se a algunscasos especiais em que a maior qualidade de informações gerenciais realmentejustifique o esforço da implementação e da manutenção do método ABC. Burden - O que se convencionou chamar de sistema de custos Burdensegundo D´Assunção (2000, p. 25) nada mais é do que uma variação simplificada. RKW - Utiliza a metodologia de rateio entre centros de custos improdutivosnos centros de custos produtivos. Isto proporciona melhor detalhamento dasinformações relacionadas a cada centro de custo. Desta forma adotamos o método RKW para o desenvolvimento do mapa delocalização de custos devido à praticidade que é obtida através de uma aplicaçãosimplificada proporcionando uma melhor adequação à realidade da Indústria Gráfica.
  42. 42. 425 DESCRIÇÃO DA SOLUÇÃO Com o cenário do problema definido, chegou-se a conclusão que serianecessário modificar a geração dos orçamentos juntamente com a metodologia deformação de preços e controles dos custos. Visando uma solução a curto prazo propomos as seguintes ações: 5.1 Implantação do mapa de localização de custos Foi realizada a implantação de um mapa de localização de custos através dametodologia RKW, onde foram levantadas as informações necessárias sobre oscustos e as despesas relacionadas aos produtos para adequação dos preços daempresa: Dividimos a empresa em centros de custo (auxiliares, produtivos ouadministrativos). Lançamos todos os funcionários, alocando-os aos centros em quetrabalham. Somamos os salários por centro de custos e adicionamos 60% deEncargos Sociais.Tabela 8 - Modelo de mapa de custo 1.Fonte: ABTG, 2006, p. 31. Calculamos sua depreciação mensal por centro de custo.Lançamos as despesas, rateando sua distribuição por centro de custo. Somamos asdespesas por centro de custo, inclusive a depreciação. Para encontrar o custo fixo por centro de custo, somamos os salários mais osencargos, mais a soma das despesas.
  43. 43. 43 Distribuímos os custos fixos dos centros auxiliares e administrativos para osprodutivos. Para cada centro de custo produtivo, defina sua capacidade de horasprodutivas por mês. Para encontrar o custo/hora por centro de custo, somamos: Custo fixo, rateiosauxiliares e administrativos e dividimos o resultado pelas horas produtivas.Tabela 9 - Modelo de mapa de custo 2.Fonte: ABTG, 2006, p. 32. Devido as dificuldade que surgiram para o levantamento das informações everificando a rotina da empresa desenvolvemos uma ferramenta simplificada e defácil inserção dos dados.
  44. 44. 44 Nesta ferramenta inserimos a folha de pagamento. (Tab. 10)Tabela 10 - Folha de pagamento. Tipos de Centros de Custo Auxiliares Produtivos Administração Funcionários Cargos Salários Corte Pré-Impressão Offset 04 cores Offset 01 cor Dobra Acabamento Impressor 1.500,00 1.500,00 Aux. Impressão 950,40 950,40 Aux. Impressão 950,40 950,40 Impressor 1.200,00 1.200,00 Impressor 3.243,00 3.243,00 Impressor 2.567,50 2.567,00 Aux. Impressão 950,40 950,40 Impressor 1.800,00 1.800,00 Impressor 1.800,00 1.800,00 Aux. Acabamento 950,40 950,40 Aux. Acabamento 950,40 950,40 Aux. Acabamento 950,40 950,40 Aux. Acabamento 950,40 950,40 Aux. Acabamento 950,40 950,40 Aux. Acabamento 950,40 950,40 Aux. Acabamento 950,40 950,40 Chefe Acabamento 1.500,00 1.500,00 Cortador 950,40 950,40 Dobrador 1.500,00 1.500,00 Assist.Financeiro 1.950,00 1.950,00 Assist.Financeiro 1.836,45 1.836,45 Auditor 600,00 600,00 Vendas 2.140,00 2.140,00 Compradora 1.065,89 1.065,89 CTP 2.140,00 2.140,00 Faxineira 950,40 950,40 Orçamentista 1.200,00 1.200,00 Motorista 432,00 432,00 Chefe Expedição 1.289,10 1.289,10 Motorista 1.100,00 1.100,00 Soma de Salários 40.268,74 950,40 - 13.761,20 1.200,00 1.500,00 8.152,80 14.703,84 Encargos Sociais (60%) 24.161,24 570,24 - 8.256,72 720,00 900,00 4.891,68 8.822,30 Salários + encargos 64.429,98 1.520,64 - 22.017,92 1.920,00 2.400,00 13.044,48 23.526,14
  45. 45. 45, O mapa auxiliar de RKW (Tab. 11)Tabela 11 - Mapa auxiliar de RKW. MAPAS AUXILIARES PARA O RKW CUSTOS FIXOS / INDIRETOS MENSAIS VALOR $Prolobóre dos Sócios R$ 36.889,07Salários M.O.D. R$ 25.996,90Salários M.I.D. R$ 14.271,84Encargos sociais folha R$ 24.161,24Depreciação R$ 1.125,83Despesas diversas com pessoal R$ 3.312,80Energia Elétrica R$ 6.540,00Materiais Auxiliares R$ 125.000,00Manutenção e ReparosAlugueis e taxas R$ 6.158,70Seguros R$ 2.900,00Agua e Esgoto R$ 1.193,59FretePropaganda R$ 1.666,67TOTAL R$ 249.216,64 INFORMAÇÕES DA EMPRESA ValorValor do seguro por m² R$ 7,18Valor do aluguel por m² R$ 15,24Aluguel / mês R$ 6.158,70Área total da gráfica (m²) 404Quantidade de Funcionários 32Percentual de depreciação de máquinas em geral 10% aaConsumo de energia 1HP 0,75 Kw/hValor do Kw/h Eletropaulo R$ 0,16Percentual de encargos da folha de pagamento 78%Percentual de depreciação de máquinas em geral 10% aa Imobilizado Valor atual Depreciação MêsValor da off-set 04 cores R$ 750.000,00 R$ (7.500,00) R$ (625,00)Valor da off-set 01 cor R$ 80.000,00 R$ (800,00) R$ (66,67)Valor da Envernizadora R$ 80.000,00 R$ (800,00) R$ (66,67)Valor da Guilhotina R$ 100.000,00 R$ (1.000,00) R$ (83,33)Valor da Guilhotina R$ 65.000,00 R$ (650,00) R$ (54,17)Valor da Grampeadeira R$ 10.000,00 R$ (100,00) R$ (8,33)Valor da Escanteadeira R$ 100.000,00 R$ (1.000,00) R$ (83,33)Valor da Furadeira Semi Automática R$ 60.000,00 R$ (600,00) R$ (50,00)Valor da Máquina de Shrink R$ 6.000,00 R$ (60,00) R$ (5,00)Valor da Dobradeira R$ 100.000,00 R$ (1.000,00) R$ (83,33)Total do Imobilizado R$ 1.351.000,00 R$ (13.510,00) R$ (1.125,83)
  46. 46. 46 E por último o mapa de custos RKW (Tab. 12) onde os dados são vinculadoscom as outras tabelas sendo preenchidos automaticamente para facilitar acompreensão dos dados.Tabela 12 - Mapa de custo RKW. CUSTOS INDIRETOS VALOR $ ADM/GER Offset 4 Off-set 1 Guilhotina AcabamentoProlobóre dos Sócios 36.889,07 22.133,44 5.533,36 5.533,36 3.688,91Salários M.O. D. 25.996,90 22.017,92 1.920,00 1.520,64 15.444,48Salários M.I. D. 14.271,84 23.526,14Encargos sociais folha 24.161,24Depreciação 1.071,16 625,00 66,67 137,50 296,67Despesas diversas com pessoal 3.312,80 3.312,80Energia Elétrica 6.540,00 654,00 3.270,00 981,00 981,00 981,00Materiais Auxiliares 125.000,00 87.500,00 12.500,00 25.000,00Manutenção e ReparosAlugueis e taxas 6.158,70 1.034,66 3.339,86 2.225,75 615,87 615,87Seguros 2.900,00 580,00 580,00 580,00 580,00 580,00Custos AdministrativosContador 3.339,60 3.339,60Água e Esgoto 1.193,59 440,00 320,00 40,00 40,00 360,00Propaganda 1.666,67 1.666,67FretesDespesas financeiras 141.513,87 141.513,87Total 1 394.015,44 176.067,75 139.786,23 23.846,78 9.408,37 46.966,93Total 2 396.076,05Rateio C.C Adm * 0,444530146 62.139,19 10.600,61 4.182,30 20.878,21Total 201.925,42 34.447,40 13.590,67 67.845,14Nº horas Produtivas 140 410 140 280 280Custo Hora Maq./Homem apurado 492,50 246,05 48,54 242,30Custo Hora Maq./Homem adotado R$ R$ R$ R$ Tudo isso foi projetado para que a Deltapromo mantenha o mapa de custoconstantemente atualizado. Esperamos que com essas planilhas a empresa possaadquiri os dados necessários e fundamentais para controlar a formação correta daprecificação de seus produtos.
  47. 47. 476 CONCLUSÃO Um dos principais desafios que se apresentaram neste trabalho foi adificuldade na busca de informações precisas que nos dessem base suficiente paraapurar os números de forma correta. A cada contato com a rotina da empresa, nossogrupo se deparava com novas informações e que por inúmeras vezes nos faziarefletir sobre o posicionamento estratégico do trabalho, inclusive, modificar a tomadade decisões. A princípio elaborar um mapa de custo parece simples, mas o levantamentodos números foi a tarefa mais árdua, principalmente porque a empresa não possuíaos dados dos custos organizados devido a falta de conhecimento específico para arealização desta tarefa. A Deltapromo possui um grande ponto a seu favor, pois está em fase deexpansão, onde as oportunidades de melhoria ficam mais visíveis e fáceis de seremadministradas, podendo crescer de forma estruturada. A implementação do mapa de custos servirá para as tomadas de decisões emrelação aos custos fixos e variáveis, tornando-se uma ferramenta de gestãoestratégica, fazendo com que as análises de custo sejam mas criteriosas com maiorprobabilidade de lucro. Com o mapa de localização de custos totalmente concluído, torna-se possívela readequação dos preços praticados pela gráfica, uma vez que a mesma utilizadados empíricos para a geração do orçamento. O levantamento de custos foi fundamental para garantir: • Melhor análise do custo fixo e do ponto de equilíbrio, proporcionando umacompreensão da gestão da empresa; • Decisão de vendas apoiada em lucro e contribuição marginal, porém paraidentificar o faturamento de equilíbrio será necessário apurar a contribuição marginalmédia de acordo com as ordens de produções dos próximos seis meses; • Formação de preço confiável, facilitando o processo de negociação com ocliente. • Apuração de custos fixos por setor; • Acompanhamento da meta de faturamento e evolução dos custos fixos;
  48. 48. 48 Encerrada esta etapa é extremamente importante a parametrização dostempos produtivos para analisar os índices de produção atuais. Para melhorar os índices de produção propomos a adoção de um estudo detempos e movimentos a fim de aperfeiçoar o desempenho das etapas de produção,reduzindo os valores custo/hora dos centros produtivos da gráfica, tornando-a maiscompetitiva. Os primeiros passos já foram executados com a conclusão deste trabalho,mas é preciso dar continuidade para que empresa cresça de forma sustentável, apróxima ação poderia ser o desenvolvimento de um sistema em Access com todasas ferramentas desenvolvidas durante este projeto, afim de facilitar as aplicaçõesdiárias independentemente do sistema de orçamento implantado na gráfica.
  49. 49. 49REFERÊNCIASBACKES, Rosemary Gelatti; et al. Custos e @gronegócioonline, Recife, v. 3, p.18-39, maio 2007. Disponível em: <http://www.custoseagronegocioonline.com.br/especialv3 /RKW.pdf>. Acesso em: 18 out. 2011.BARBOSA, Osmar. Vender, controlar, melhorar: uma visão geral de custos eprodução na industria gráfica. São Paulo: Título Independente, 2010.BEUREN, Ilse Maria, SCHLINDWEIN, Nair Fernandes. Uso do custeio por absorçãoe do Sistema RKW para gerar informações gerenciais: um estudo de caso emhospital. ABCustos Associação Brasileira de Custos, Blumenau, v. 3, n. 2, p. 24-47, maio/ago. 2008. ISSN 1980-4814.BORNIA, Antonio Cezar. Análise gerencial de custos: aplicação em empresasmodernas. Porto Alegre: Bookman, 2002.BRASIL. Receita Federal. SIMPLES - Sistema Integrado de Imposto eContribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte.Disponível em: <http://www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao/LegisAssunto/Simples.htm>. Acesso em: 12 out. 2011.CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução CFC nº 750, de 29 dedezembro de 1993. In: Demonstrações contábeis: estruturação e normas.CRC/RS: Porto Alegre, 2001.D’ASSUNÇÃO, Guilherme M. Custos e orçamentos. São Paulo: ABTG, 2000.(Apostila).GUIMARÃES, Donisete. Cálculo de custos na indústria gráfica. Belo Horizonte:Zênite Sistemas, 2011. (Apostila).IEMI. Estudo setorial da indústria gráfica no Brasil. São Paulo: ABIGRAF, 2009.LEONE, George Sebastião Guerra. Custos: um enfoque administrativo. 13. ed. Riode Janeiro: FGV, 2000.MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. São Paulo: Atlas, 2001.
  50. 50. 50ANEXO - Planilha de controle de despesas mensais.
  51. 51. 51Avaliação da apresentação oral: será realizada conforme abaixo CRITÉRIO ÓTIMO BOM REGULAR RUIM INADEQUADO1. Profundidade ecomposição de idéias 15 12 9 6 3sobre conteúdo – ( ) ( ) ( ) ( ) ( )abordagem do tema2. Criatividade na solução 15 12 9 3de problemas ( ) ( ) ( ) ( ) ( )3. Segurança – Domínio 10 8 6 4 2do tema ( ) ( ) ( ) ( ) ( )4. Seqüência lógica – 20 16 12 8 4Clareza na exposição – ( ) ( ) ( ) ( ) ( )apresentação organizada5. Capacidade de 10 8 6 4 2transmitir informações – ( ) ( ) ( ) ( ) ( )de modo a despertarinteresse6. Suportes utilizados – 10 8 6 4 2Slides claros e legíveis ( ) ( ) ( ) ( ) ( )7. Utilização de 10 8 6 4 2princípios, conceitos e ( ) ( ) ( ) ( ) ( )vocabulários adequados8. Utilização do tempo 10 8 6 4 2 ( ) ( ) ( ) ( ) ( )Nota Final
  52. 52. 52 FACULDADE SENAI DE TECNOLOGIA GRÁFICA Curso Superior de Tecnologia em Produção Gráfica Cilene Alves Silva Fabio Renato Germanio José Augusto Moura do Amaral MELHORIA DO SISTEMA DE APURAÇÃO DE CUSTO DE UMA GRÁFICA DE MÉDIO PORTE ATRAVÉS DA METODOLOGIA RKWObservações dos professores:_____________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________Nota Oral: ___________ Nota Escrito: ___________Resultado: ______________________

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