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Esteban Uyarra Encalado                                                                                                   ...
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Articulo partida doble julio nicc1

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  1. 1. Auditoría La puesta en marcha de la norma interna de control de calidad en los despachos de auditoria (I)Antes del 1 de octubre de 2012, las firmas de auditoría deberán instaurar sistemas internosde control de calidad para garantizar el correcto cumplimiento de las normas éticas y técni- cas. No obstante, la ausencia del Reglamento de auditoría y el actual estado de confusión relativo a las normas va a provocar un carácter de provisionalidad a los procedimientos internos que se definan en los despachos
  2. 2. Esteban Uyarra Encalado Socio Director de AudinforE n el artículo”El control de calidad como la fecha citada, los incumplimientos observa- elemento dinamizador de los pequeños y dos no serán sancionables(1). medianos despachos de auditoría”, pu- blicado en esta revista el pasado mes de La Norma, tal y como indicaba en mi an-mayo (núm. 232), expuse los principales as- terior artículo, no es oportuna, tanto por lapectos relacionados con la Norma de controlde Calidad Interno de los auditores de cuentas CONSULTEy sociedades de auditoría (NICC1) que, el 22 (1) A la fecha de presentar este artículo, las tres corpora- "El control de calidad ciones representativas de los auditores han suscrito los como elementode diciembre de 2010, el Instituto de Contabili- convenios de colaboración para la revisión de los sistemas dinamizador de losdad y Auditoría de Cuentas (ICAC) presentó de Control de Calidad Internos (NICC1) y han iniciado el pequeños y medianos despachos de proceso de contratación de los revisores que lo llevarán a auditoría" PD 232para su exposición pública. Borrador que, posi- efecto.blemente y con muy pocas variaciones, seconvertirá en definitivo el próximo mes de julio, FICHA RESUMENuna vez transcurridos los seis meses concedi-dos para la recepción de alegaciones. Autores: Esteban Uyarra Encalado Título: La puesta en marcha de la norma interna de control de calidad en los despachos de auditoria (I) La citada Norma, a pesar de su carácter Fuente: Partida Doble, núm. 234, julio/agosto 2011provisional, es de obligado cumplimiento a Resumen: Este artículo, continuación del publicado en el mes de mayo sobre la nueva normativapartir de la fecha de su publicación. No obs- de control de calidad en los despachos y firmas de auditoría (NICC1), aborda de forma práctica eltante, y de forma excepcional, se fija el día 1 proceso de instauración de esta norma, examinando los aspectos principales que ha de recoger elde octubre de 2012 como fecha límite para la manual de calidad, especialmente en relación con la asunción de un código ético y las políticas y procedimientos para la aceptación y continuidad de clientes.total puesta en marcha en todos los despa- Palabras clave: Auditoría. Pequeñas y medianas firmas. Calidad. Normas técnicas de auditoria.chos y firmas de auditoría inscritas en el Re- Abstract: This article, following the one then published in the month of May on the new qualitygistro Oficial de Auditoría de Cuentas (RO- control standards in offices and auditing firms (NICC1) addresses in a practical way the process ofAC). Hasta entonces, el ICAC, a través de las creating such a standard, examining the main aspects that the quality manual must include,corporaciones profesionales representativas especially regarding the assumption of a code of ethics and policies and procedures for the acceptance and continuity of clients.de los auditores, puede revisar el grado de Key words: Audit. Small and medium firms. Quality. International standards on auditing.cumplimentación de la norma, aunque hasta págpd www.partidadoble.es 85
  3. 3. auditoría nº 234 julio/agosto 2011 situación de convulsión provocada por la 4. Requerimientos de ética aplicables. crisis económica, como por las lagunas le- gales y normativas relacionadas con la acti- 5. Aceptación y continuidad de clientes. vidad auditora, ya que está pendiente de su publicación definitiva tanto el Texto Refundi- 6. Recursos humanos. do de la Ley de Auditoría como el Regla- mento que la desarrolla. También, y este es 7. Realización de los encargos. un factor adicional de confusión, nuestra normativa de auditoría (Normas Técnicas o 8. Seguimiento. NTAs) está pendiente de adaptación a las normas internacionales (NIAs). 9. Documentación del sistema de control de calidad. Como se ha indicado anteriormente la Norma NICC1 y con independencia de su ta- Los tres primeros contemplan aspectos maño, es de obligado cumplimiento para to- relacionados con el manual, contenido y fina- das las firmas de auditoría inscritas en el lidades del sistema y con las responsabilida- ROAC, lo que conlleva el diseño e instaura- des asumidas para su correcta implantación y ción de políticas y procedimientos de asegu- seguimiento. ramiento de la calidad que han de estar re- cogidos en un manual para su conocimiento Los requerimientos agrupados del 4 al 7 y aplicación por parte de los auditores en to- constituyen el cuerpo central del sistema de dos los trabajos de auditoría de cuentas que calidad que serán desarrollados en éste y en la LAC define como tales. Por el contrario, la siguientes artículos. Norma no es de aplicación para “las organi- zaciones de auditoría del sector público” y, Por último, las secciones 8 y 9 se refieren por exclusión, para todos los demás trabajos a conceptos de control de calidad que, para no contemplados en la LAC. los habituados a los sistemas de calidad de la ISO9001, contemplan los típicos procedimien- La NICC1 contiene un texto introductorio tos de verificación del sistema y documenta- denominado “Criterios de interpretación de ción relativa a los formularios de calidad. la norma internacional de control de calidad 1 para su aplicación en España” que consta El presente artículo aborda los primeros de los objetivos a conseguir, de un glosario capítulos de la Norma NICC1 bajo la perspec- de términos utilizados, de unos requeri- tiva de su puesta en marcha en las firmas de mientos para su cumplimiento y de un ma- auditoría y la elaboración del correspondiente terial complementario que explica y amplía manual de calidad, para cuya confección ya los requerimientos anteriores. existen algunos documentos que pueden ser- vir de gran ayuda en este proceso(2). En artí- La sección realmente densa es la relati- culos posteriores se desarrollarán las restan- va a los denominados requerimientos que tes secciones de la Norma y los procedimien- han de ser observados por todos los audito- tos a aplicar para el correcto seguimiento y res inscritos en el ROAC, si bien su alcance documentación del sistema de gestión y con- y complejidad dependerá, obviamente, del trol de la calidad. tamaño del despacho o firma de auditoría (en adelante firma). ELEMENTOS DE CONTROL DE CALIDAD Los requerimientos recogidos en la NICC1 se agrupan en nueve apartados: Antes de abordar políticas y procedimientos concretos, la parte introductoria del eventual 1. Aplicación y cumplimiento de los reque- rimientos aplicables. (2) Además de la Guía de Control de Calidad para “Prácti- cas Pequeñas y Medianas” publicada por el IFAC en mar- 2. Elementos de un sistema de control de zo de 2009, el Registro de Economistas Auditores publicó el pasado mes de marzo un documento denominado “Bo- calidad. rrador Guía Orientativa 9 Manual de Organización y de Control de Calidad”, por el que actualizaba una guía similar de octubre 2006. El documento publicado es una magnífi- 3. Responsabilidades de liderazgo de la cali- ca iniciativa de esta corporación que supone una gran ayu- dad en la firma de auditoría. da para que las firmas de pequeña dimensión puedan po- ner en marcha sus sistemas de calidad.pág86 pd
  4. 4. La puesta en marcha de la norma interna de control de calidad en los despachos de auditoria (I)manual interno de control de calidad (en ade-lante, manual) ha de hacer referencia a los ob- El ICAC debería acelerar el proceso dejetivos que se pretenden alcanzar que, obvia-mente, han de estar en línea con los estableci- convergencia con las normasdos en la NICC1, con expresa mención a su al-cance, tanto en lo que respecta a los encargos internacionales para el establecimientoo trabajos a los que les afecta, como al perso-nal que ha de contribuir a su consecución. de un sistema adecuado y efectivo de Otro elemento que tampoco debe faltar en control de calidadeste apartado introductorio es una breve pre-sentación de la firma que, a modo de memo-ria, incluya un organigrama, la composiciónsocietaria, su distribución geográfica, la perte- Particularmente, y en línea con lo estable-nencia a redes, la organización por categorías cido por la LAC(3), creo que se deben contem-y los principales servicios prestados a clientes. plar las normas internacionales con los mati- ces y aspectos concretos que en cada caso Un aspecto que suele omitirse en algunos establezcan las antiguas normas.manuales de calidad es la referencia a la nor-mativa que es de aplicación y que, tal como El apartado de la Norma relativo a “Crite-se establece en el primer objetivo de la rios de interpretación de la norma internacio-NICC1, ha de ser observada por todos los au- nal de control de calidad 1 para su aplicaciónditores en el ejercicio de su actividad: en España” crea una cierta confusión cuando en sus apartados d) y e) establece que única- "El objetivo de la firma de auditoría es el mente se ha de considerar la normativa vi- establecimiento y el mantenimiento de un gente, mientras que las NIAs sólo resultarán sistema de control de calidad que le pro- de aplicación en España en la medida en que porcione una seguridad razonable de que: se acuerde su incorporación a nuestra norma- tiva interna. Espero que en la redacción defi- a) La firma de auditoría y su personal nitiva de la norma, se subsane la aparente cumplen las normas profesionales y los contradicción con la prioridad otorgada a las requerimientos normativos aplicables. NIAs por la LAC(4). b) Los informes emitidos por la firma de Desde estas páginas, animo al ICAC a auditoría o por los socios de los en- que acelere el proceso de convergencia con cargos son adecuados a las circuns- las normas internacionales, a fin de disponer tancias". de un marco normativo coherente y actualiza- do que nos sirva de referencia para el esta- En consecuencia, se ha de contar dentro blecimiento de un sistema adecuado y efecti-del manual con la referencia a la normativa vo de control de calidad.que le es de aplicación. No basta con haceruna mera mención a la NICC1 y a la tan ma- Otro aspecto nada desdeñable a incluir ennida expresión de la normativa que en cada esta sección es el relativo a cómo difundir ycaso le sea de aplicación. Es más, un buen actualizar el manual que, lejos de ser un meromanual de calidad debe tener referencias cru- documento decorativo a lucir en el despachozadas entre el contenido de la normativa y el del director, ha de servir como una potenteapartado o párrafo del manual que lo contem- herramienta que contribuya a la mejora de lapla y regula. (3) El artículo 5.2. de la LAC otorga carácter prioritario a Los que estamos implicados en el proce- las normas internacionales en relación con las normas téc- nicas, a las que relega a aquellos aspectos no reguladosso de elaboración del manual de calidad, nos por las normas internacionales de auditoría.hemos encontrado con el dilema “NTAs vs. (4) Las normas internacionales omitidas y que el borradorNIAs”. Es decir, qué normativa hemos de to- de norma cita expresamente son la 220 de “Control de cali- dad para una Auditoría de Estados Financieros” y la 200mar como referencia: ¿las caducas e incluso de “Objetivos globales del auditor independiente y realiza-superadas Normas Técnicas, o las Internacio- ción de la auditoría de conformidad con las Normas Inter- nacionales de Auditoría”. Hay otras como la 210 relativa anales que, con toda seguridad, vamos a apli- las Cartas de Encargo o la 230 sobre Documentación delcar en un futuro no muy lejano? encargo, cuya lectura sugiero para la confección de la sec- ción del manual relativa a la ejecución de trabajos. págpd www.partidadoble.es 87
  5. 5. auditoría nº 234 julio/agosto 2011 gestión y calidad de la firma. Por lo tanto, el Por lo tanto, necesitamos disponer de manual ha de ser un documento de referencia una relación con los principios éticos que que deberá estar redactado de forma clara y han de ser observador por los auditores para sencilla, estar accesible de forma permanente poder cumplir con lo establecido por la Ley y ser actualizado con los cambios legislativos de Auditoría y la norma NICC1. El primer es- y normativos. collo se encuentra en la propia Ley, cuando en su artículo 5.3. establece: Por último señalar que, a diferencia de las normas técnicas a las que estamos habitua- “Las normas de ética incluyen, al menos, dos, las normas internacionales, como es el los principios de su función de interés pú- caso de la NICC1, incorporan un apartado en blico, competencia profesional, diligencia el que se recogen las definiciones de los tér- debida, integridad y objetividad, sin perjui- minos y conceptos utilizados, evitando los ha- cio de lo establecido en los artículos 8 a 8 bituales conflictos y errores de interpretación. sexies de esta Ley (7)”. En este sentido, aconsejo que en el manual de calidad de cada firma o despacho se incor- La NICC1, como luego se indicará, no ha- pore un apartado que, a modo de glosario, ce una descripción de los principios éticos. Es contenga los principales y más comunes tér- más, en el glosario de definiciones se refiere minos utilizados(5). a los requerimientos éticos aplicables como aquellos “a los que están sujetos tanto el equipo del encargo como el revisor de control PRINCIPIOS ÉTICOS DE APLICACIÓN de calidad del encargo, los cuales habitual- A las carencias normativas comentadas mente comprenden las partes A y B del Códi- en el apartado anterior, se ha de añadir la au- go de Ética para Profesionales de la Contabi- sencia de un cuerpo de normas éticas. Única- lidad de la Federación Internacional de Con- mente se hace referencia a éstas en las Nor- tadores (Código de la IFAC) [(International mas Técnicas de 1991 y, en concreto, en el Federation of Accountants’ Code of Ethics for capítulo 1 de normas generales (apartados Professional Accountants (IFAC Code)], junto 1.3 a 1.6 ambos inclusive). Por el contrario, el con aquellas normas nacionales que sean IFAC dispone de un amplio tratamiento que más restrictivas”. ha sido plasmado en numerosos documentos y guías de referencia. De hecho, en el apartado de la norma relativo a los requerimientos, solamente Otro aspecto importante a destacar es la aborda los aplicables a la independencia importancia que la nueva Ley de Auditoría como si éste fuera el único principio a ob- de Cuentas, a diferencia del anterior texto le- servar. Es en el punto A7 de material com- gal, concede al cumplimiento por el auditor plementario en el que por fin se indican los de las normas éticas(6) cuando en su artículo principios con los que configurar nuestro 5.1 establece: código de ética interno, y que se resumen en los siguientes(8): “La actividad de auditoría de cuentas se realizará con sujeción a las prescripciones • Integridad. de esta Ley, de su Reglamento de desa- rrollo, a las normas de auditoría, a las nor- • Objetividad. mas de ética y a las normas de control de calidad interno de los auditores de cuen- • Competencia y diligencia profesional. tas y sociedades de auditoría”. • Confidencialidad. (5) Ciertos manuales de calidad recogen dentro de los pri- meros capítulos una relación, que normalmente consta de • Comportamiento profesional. varias páginas, con las definiciones de los términos y con- ceptos utilizados; otros incluyen las definiciones que le son de aplicación dentro de cada una de las secciones o capí- tulo del manual. Mi consejo es situar el glosario de térmi- nos y definiciones como un anexo del manual de calidad. (7) Habrá que esperar a lo que sobre este aspecto esta- (6) Para un más amplio tratamiento del Código de ética en blezca el Reglamento, cuya publicación estamos todos es- el trabajo del auditor, aconsejo acudir al magnífico artículo perando. publicado en el núm. 224 de esta revista (septiembre (8) Los miembros del Instituto de Censores Jurados de 2010) sobre “El Código de Ética de IFAC: un nuevo hori- Cuentas son afortunados al disponer de un Código de Éti- zonte para la auditoría de cuentas” de los autores Santiago ca, adaptado a los definidos por el IFAC, que puede ser Alió Sanjuan, César Ferrer Pastor y Carmen Rodríguez. perfectamente utilizado como base del manual de calidad.pág88 pd
  6. 6. La puesta en marcha de la norma interna de control de calidad en los despachos de auditoria (I) Principios que son enumerados, pero no TA b L A 1definidos. Hay que ir a las fuentes del IFAC(9)o, a las anteriormente mencionadas, para Todo auditor debe ser honrado y honesto en la ejecución de sus servicios profesionales.crearnos un cuerpo de los denominados Ethi- La integridad debe entenderse como la rectitud intachablecal Standards para su incorporación en el ma- en el ejercicio profesional que le obliga, en el ejercicio denual, tal como se propone en Tabla 1. Integridad su profesión, a ser honesto y sincero en la realización de su trabajo y en la emisión de su informe. En consecuencia, todas y cada una de las funciones que ha de realizar, han Como puede apreciarse, en la relación del de estar presididas por una honradez profesionalIFAC no consta la independencia como princi- irreprochable (1.3.3.)pio ético, a pesar de estar presente en prácti-camente toda su normativa sobre auditoría, Un profesional no deberá permitir que favoritismos, conflictos de interés o influencia indebida de otros,en las normas de calidad y, por supuesto, en cambien su juicio profesional.su Código de Ética. La objetividad implica el mantenimiento de una actitud Objetividad imparcial en todas las funciones del auditor. Para ello, deberá gozar de una total independencia en sus relaciones La independencia se ha de entender co- con la entidad auditada. Debe ser justo y no permitirmo “la habilidad y capacidad del auditor para ningún tipo de influencia o prejuicio. (1.3.4)actuar con integridad y objetividad”(10). Dichode otro modo, la independencia es la condi- El auditor de cuentas en la ejecución de su trabajo y en la Competencia yción y colofón de un comportamiento íntegro diligencia profesional emisión de su informe actuará con la debida diligencia profesional.(1.4.1)y objetivo. La nueva LAC, además de mencionar las Confidencialidad El auditor debe mantener la confidencialidad de la (secreto profesional) información obtenida en el curso de sus actuaciones.(1.6.1)normas éticas, concede una especial dedica-ción a la independencia que el auditor ha de El principio de profesionalidad impone a los profesionalesobservar en todas sus actuaciones. En este de la auditoría la obligación de cumplir con las leyes y Conducta profesionalsentido, su artículo 8 recoge una serie de pro- reglamentos aplicables y evitar cualquier acto que pudierahibiciones e incompatibilidades relacionadas originar descrédito a la profesión.con la asunción de los encargos y que, nece-sariamente, han de estar contempladas en elmanual de calidad. contribuya a alcanzar un adecuado compor- Además de la relación y definiciones de tamiento y ambiente profesional.las normas éticas, el manual ha de contenerlas posibles salvaguardas que el auditor ha Es indudable que todo empleado de la fir-de adoptar para asegurar su correcto cumpli- ma ha de saber lo que la firma espera de él,miento, así como mencionar las posibles así como conocer las reglas de comporta-amenazas que pudieran afectar a su con- miento a observar en todas sus actuaciones.ducta ética y, muy especialmente, a su inde- Es aconsejable disponer de un folleto o docu-pendencia (11). En este sentido, el manual mento en el que se explicite el Código dedescribirá los procedimientos relacionados Conducta y Buenas Prácticas(12).con el mantenimiento y desarrollo de la com-petencia profesional mediante la formación El tratamiento de toda la casuística quecontinuada, las medidas a adoptar para ga- rodea el tema de las normas éticas de los au-rantizar el secreto profesional o, simplemen- ditores excede el espacio previsto para estete, una relación de buenas prácticas que artículo. No obstante, considero que para la instauración de un sistema de control de cali- dad interno se han de tener en cuenta dos as-(9) Code of Ethics for Professional Accountants Internation- pectos importantes:al (Ethics Standards Board for Accountants) de junio 2005y revisado en julio del 2006. • Los honorarios profesionales .(10) Agustín López Casuso “Normas de Auditoría, cómo in-terpretarlas para su aplicación” (Ediciones ICJCE 1995.)(11) En el artículo citado sobre “El Código de Ética de • El régimen de incompatibilidades.IFAC: un nuevo horizonte para la auditoría de cuentas” seenumeran a modo de ejemplo, algunas amenazas a la in-dependencia del auditor como las siguientes: (1) el inte- (12) Muchas firmas de auditoría, especialmente con unarés financiero del auditor en el cliente de auditoría; (2) la cierta dimensión, disponen de este tipo de documentoautorrevisión de un juicio previo realizado por el propio que es entregado al nuevo personal contratado. Es más,auditor; (3) la prestación de asesoramiento legal a nues- el código de conducta se “cuelga” en la Web corporativa,tros clientes de auditoría; (4) la familiaridad con el cliente; tanto para conocimiento del personal de la firma, comoy (5) la intimidación. de terceros. págpd www.partidadoble.es 89
  7. 7. auditoría nº 234 julio/agosto 2011 mentario. Sin embargo, y a la espera de su pronta publicación, sugiero que se adopte con carácter provisional el 15% del total de los ingresos(14). En muchas firmas, bien por su dimensión y volumen de negocio como por la diversifica- ción de sus servicios, los importes facturados a clientes de auditoría por todos los concep- tos no representan porcentajes conflictivos. Sin embargo, en otras, especialmente entre las denominadas de pequeña dimensión para las que la auditoría representa su actividad principal, este tema puede suponer un impor- tante problema si cuenta entre su cartera con encargos cuya relevancia en su facturación es muy significativa. La Ley señala que en estos casos el au- ditor no goza de la suficiente independencia en el ejercicio de sus funciones respecto de una empresa o entidad, lo cual no supone, necesariamente, que se ha de renunciar al encargo de auditoría, sino que, en caso de aceptarlo, deberá establecer medidas com- plementarias de salvaguarda que reduzcan, e incluso eliminen, los posibles riesgos a su independencia. Por lo tanto, los procedimientos de control de calidad a incluir en el manual han de con- templar la verificación documental de que los encargos, nuevos o recurrentes, cumplen con esa limitación porcentual. En el caso de no conformidad, se dejará constancia de las me- didas a adoptar, bien rechazando el eventual La importancia de los honorarios encargo o adoptando medidas de salvaguar- En relación con los supuestos de incompati- da complementarias, destinadas a reducir o bilidad para aceptar un nuevo encargo o uno re- eliminar los riesgos a la independencia. currente, el artículo 8.3.h) de la LAC establece: Entre las medidas adoptar para paliar esta “La percepción de honorarios derivados de incompatibilidad, y siempre dentro de deter- la prestación de servicios de auditoría y dis- minados límites y cautelas, se encuentra una tintos del de auditoría a la entidad auditada, figura nueva en nuestra normativa como es la siempre que éstos constituyan un porcenta- de Revisión de Calidad del Encargo, conocida je significativo del total de los ingresos por sus siglas en inglés, ECQR y que será anuales del auditor de cuentas o sociedad abordada en un posterior artículo. de auditoría, considerando la media de los últimos tres años(13). Incompatibilidades Este porcentaje no está establecido pero La LAC es especialmente prolija en el esperamos que lo sea en el desarrollo regla- tratamiento de la independencia del auditor (14) En el libro de Agustín López Casuso relativo a las (13) La NICC1 no hace mención expresa a la importancia Normas de Auditoría, antes citado, señala “.. se cree que de los honorarios, si bien entiendo que subyace en el texto en circunstancias normales los honorarios recurrentes sa- normativo; las anteriores Normas Técnicas publicadas por el tisfechos por un cliente o un grupo de clientes no deben ICAC y ahora derogadas con la nueva norma de calidad, ya exceder el 15% de los honorarios brutos obtenidos en el lo contemplaban, si bien no establecían porcentaje alguno. ejercicio” (pag.59).pág90 pd
  8. 8. La puesta en marcha de la norma interna de control de calidad en los despachos de auditoria (I)cuando, en su artículo 8, aborda las prohibi- • Procedimientos de emisión y tramitaciónciones e incompatibilidades que el auditor ha de consultas para la resolución de dudasde considerar en el ejercicio de su profesión en la aplicación de los principios éticos.y, muy especialmente, al contratar o renovarlos encargos de auditoría. La prolijidad y de- • Pago de comisiones, publicidad y acepta-talle del texto legal crea no pocas confusio- ción de regalos.nes que espero sean resueltas en el desa-rrollo reglamentario. • Régimen sancionador a aplicar en el caso de incumplimientos de las normas éticas. Dichas prohibiciones e incompatibilidadeshan de estar claramente definidas en el ma- Como ya tuve ocasión de indicar, la LAC ynual para general conocimiento del personal, la norma NICC1 de Control de Calidad van atanto socios como empleados. Ha de estable- provocar importantes cambios en los despa-cerse que éstos han de firmar, para cada en- chos, especialmente en los de pequeña di-cargo y año, una declaración de independen- mensión, al obligarles a modificar sus estruc-cia en la que se haga constar no sólo el he- turas y modelos de negocio, así como a bus-cho de estar familiarizado con las normas de car alianzas con otras firmas como única víacalidad de la firma, sino de no estar incurso para salvaguardar la independencia como au-en ninguna de las situaciones de incompatibi- ditores y permitir el cumplimiento de las nue-lidad previstas en el manual de control de ca- vas normativas(15).lidad. Los modelos a cumplimentar han de in-corporarse al manual como documentación ACEPTACIÓN Y CONTINUIDAD DEde calidad. CLIENTES Este aspecto, uno de los más difíciles y Tras el tratamiento de los principios éticoscomplicados por su complejidad y por la di- aplicables, la NICC1 aborda los requerimien-versidad de situaciones que pueden concu- tos relacionados con la aceptación de los en-rrir, supone para las firmas el establecimien- cargos de auditoría, tanto provenientes deto de autocontroles y de una permanente vi- nuevos clientes como de otros ya existentes.gilancia respecto a posibles hechos o cir-cunstancias que puedan hacer peligrar nues- La acertada selección de trabajos consti-tra independencia. En este sentido sugiero tuye el elemento clave sobre el que pivota elque se incorporen dentro de los procedi- éxito, la rentabilidad, y la supervivencia demientos de aseguramiento de la indepen- muchas firmas, sobre todo para las denomi-dencia aspectos relativos a: nadas de pequeña dimensión. Ello confiere una especial relevancia a esta sección.• La comunicación respecto a situaciones sobrevenidas que supongan falta de in- Afortunadamente, la mayoría de las firmas dependencia. de auditoría, en mayor o menor grado, dispo- nen de procedimientos, no siempre escritos,• Permanente formación sobre las normas para la confección de propuestas de audito- éticas y de independencia dirigida espe- ría.(16) La ventaja de operar en una actividad cialmente a personal recién contratado.• El control y comunicación con las firmas (15) Los nuevos requerimientos y exigencias a la que está y va a estar sometida está provocando que muchos audito- integrantes en la red. res se planteen la continuidad tal y como señalaba Manuel Gómez Conesa cuando en su artículo sobre “Presente y futuro la pyme de auditoría en España” afirmaba en el• Riesgo de familiaridad y conveniencia 2007: “… hemos llegado a un punto en el cual numerosos de rotar el auditor responsable en aque- despachos dudan si frenar o abandonar su actividad de llos clientes con una larga antigüedad auditoría o acelerar definitivamente convirtiéndose en un despacho auditor con todos los requisitos que marca el re- en la prestación de servicios de audito- gulador (ICAC, ROAC, Corporaciones..)” ría. (16) La Norma Técnica sobre Contrato de Auditoría o Carta de encargo de 16 de junio de 1999 necesita de una urgen- te actualización, no sólo para adaptarla a la LAC, sino a la• Resolución de conflictos por discrepan- norma internacional de auditoría NIC 210 de “Agreeing the cias de opinión entre socios respecto a terms of audit engagements”. No obstante, su contenido puede ser de gran ayuda para la confección del manual de la interpretación de la normativa relativa control de calidad, si bien los modelos de cartas encargos a la independencia e incompatibilidades. y de contratos deben actualizarse con los remitidos por las respectivas corporaciones profesionales. págpd www.partidadoble.es 91
  9. 9. auditoría nº 234 julio/agosto 2011 TA b L A 1 28), y en otros cinco puntos de material comple- mentario (A18 - A22). No obstante, la parque- CONCEPTO DESCRIPCIÓN dad del texto regulador oculta una gran comple- jidad que obliga a un extenso tratamiento en el ¿Disponemos de datos que permitan evaluar al eventual Obtención de cliente y preparar la propuesta de prestación de servicios manual de calidad, tanto por las políticas a defi- información previa nir como por los procedimientos a aplicar. profesionales? ¿Podemos garantizar, previo a la aceptación del encargo, Algunos de los aspectos anteriores mere- Competencia, capacidad y recursos que se dispone de los conocimientos, capacidad técnica y cen un especial tratamiento, entre los que medios suficientes para realizar el trabajo? destacan los siguientes: (17) ¿Tenemos información suficiente con la que conocer y Integridad del cliente evaluar la integridad del cliente, previa a la aceptación un Obtención de datos previos nuevo trabajo, o mantenimiento de uno ya existente? Todos los encargos de auditoría han de ¿Se han identificado los posibles conflictos en los que, a disponer de registros en los que quede cons- Independencia tenor del artículo 8 de la LAC, podría incurrirse en el tancia escrita de las investigaciones, fuentes encargo, así como la forma de resolverlos? de información utilizadas(18) y conclusiones al- canzadas respecto a: Procedimiento para su cuantificación y tratamiento como Honorarios posible causa de incompatibilidad. • Conocimientos del negocio y del sector en el que opera el cliente. Procedimientos para la confección de los presupuestos, preparación de las cartas de encargo y formalidades a Aspectos formales cumplir en el proceso de aceptación de los trabajos de • El alcance del trabajo, objetivos a alcan- auditoría de cuentas. zar, complejidad, especialización técnica necesaria, fechas límites y experiencia en Procedimientos a seguir en situaciones de renuncia de los el sector. Renuncia encargos aceptados. • Problemas habidos en las auditorías an- Procedimientos a seguir en el caso de redes, especialmente Red de auditores diseñados para garantizar la adecuada independencia en teriores en el caso de continuidad del en- el conjunto de las firmas integrantes. cargo. • Prestigio e integridad del cliente. tan regulada como la auditoría supone la asunción de muchos procedimientos necesa- Para ello se aconseja disponer de un rios para cumplir con los requisitos normati- cuestionario/programa en el que consten to- vos. A pesar de ello, la nueva NICC1 de con- das las consideraciones anteriores y aquellas trol de calidad incorpora nuevas y más sofisti- otras que sean necesarias, acordes con las cadas exigencias que han de añadirse a circunstancias concretas del encargo.(19) nuestro acerbo procedimental. (17) Como indiqué en mi anterior artículo, el sistema de A modo de sugerencia, la primera tarea control de calidad interno no se reduce a la confección de sería inventariar los sistemas actualmente uti- un manual, sino a la implementación de toda una cultura que ha de configurar todas las actuaciones de la firma, lo lizados en el despacho y compararlos con los que exige disponer de constancia escrita en registros y for- exigidos, tanto por la NICC1 como por la mularios respecto a la cumplimentación de cada uno de los pasos que figuren en el manual. Dicho de otra forma, no LAC, e identificar aquellos aspectos a incor- basta con decir lo que se ha de hacer, ha de existir eviden- porar o modificar; una vez hecho, y no antes, cia de que efectivamente se ha hecho. estaremos en disposición de definir los proce- (18) Aunque he podido constatar en diferentes manuales de calidad la inclusión de fuentes de información a las que dimientos de control de calidad y elaborar la acudir para este tipo de averiguaciones, mi sugerencia es correspondiente sección del manual. dejar abierto este tema de forma que se elijan aquellas que en cada caso sean necesarias y accesibles. Las nuevas tecnologías de la información están día a día aportando A modo de resumen, en la Tabla 2 se des- nuevas vías de información que nos permite disponer de tacan los aspectos que han de ser considera- datos relevantes de un cliente casi en tiempo real. dos en el manual de control de calidad. (19) Los formularios a utilizar en esta sección suelen dise- ñarse de forma separada según se trate de aceptación de nuevos clientes o de la continuidad en trabajos o clientes Las exigencias de calidad relacionadas con ya existentes. En mi opinión a los meros efectos de no complicar excesivamente los procedimientos de calidad, la contratación de los encargos de auditoría se sugiero que siempre que sea posible. se diseñen formula- tratan en la Norma en tres requerimientos (26 al rios comunes para ambos casos, cumplimentándolos úni- camente con lo que en cada caso proceda.pág92 pd
  10. 10. La puesta en marcha de la norma interna de control de calidad en los despachos de auditoria (I) En el caso de nuevos clientes, es aconse-jable utilizar el procedimiento denominado to- La ventaja de operar en una actividadma de datos previos mediante formulariosprediseñados con las informaciones y datos a tan regulada supone la asunción deaportar por el eventual cliente. muchos procedimientos para cumplir con Un aspecto nuevo contemplado en el bo-rrador de norma sobre “relaciones entre audi- los requisitos normativos, aunque la NICC1tores” del 22 de diciembre de 2010, es el rela-tivo al cambio de auditores. En la anterior nor- incorpora exigencias más sofisticadasmativa, la referencia a la relación con el audi-tor predecesor se circunscribía, una vezaceptado el encargo, a la revisión de sus pa-peles de trabajo. Sin embargo la nueva nor- Todos los aspectos anteriores se han dema, en su apartado 44, establece que el tener en consideración a la hora de aceptareventual auditor, con la autorización previa continuar con un trabajo, debiendo dejardel cliente, contactará con el anterior auditor constancia de ello en los papeles de trabajopara obtener información que le permita ave- del encargo.riguar si existen razones éticas o técnicas quele aconsejen no aceptar el encargo. En con- Verificación de la capacitación y de lossecuencia, este aspecto ha de ser contempla- recursos necesariosdo en el manual de calidad dentro de los pro-cedimientos previos de obtención de datos, La NICC1 hace especial énfasis en la ne-para a la aceptación de un nuevo cliente. cesidad de asegurar, dejando la debida constancia, que el auditor, antes de asumir En los casos de continuidad (auditorías el compromiso, cuenta con los conocimien-recurrentes), la información a recabar antes tos, capacitación y medios suficientes parade la aceptación del compromiso, no tan proli- realizar el encargo garantizando que se vanja, ha de constar en el manual y ha de estar a cumplir con las normas profesionales y losreferida a: requerimientos normativos aplicables y que los informes que se emitan serán adecuados• Problemas surgidos en la auditoría prece- a las circunstancias. dente. Parece obvio que únicamente pueden• Cambios en el cliente o en el socio firman- aceptarse los trabajos sobre los que se tiene te que supongan incompatibilidades o im- la seguridad razonable de realizarlos de posibilidad, en términos de medios necesa- acuerdo a los estándares de calidad estable- rios, para realizar el trabajo. cidos en la firma, y dentro de los plazos exi- gidos por el cliente. En este sentido, los pro-• Información sobre irregularidades cometi- cedimientos de calidad han de estar diseña- das por el cliente. dos para evitar que la aceptación de encar- gos excedan de nuestra disponibilidad en• Impago de honorarios. términos de horas o que requieran de una especialización de la que carecemos.• Hechos o decisiones adoptadas por el cliente que nos impida realizar la auditoría. Para determinar las horas estimadas, a incluir de forma expresa en la propuesta, es• Limitaciones al alcance relevantes y no su- necesario confeccionar un presupuesto pre- ficientemente justificadas.. vio con las horas que se consideran necesa- rias para la realización del encargo(20). Tam-• Indicios de que el cliente pueda estar invo- bién se ha de considerar si el eventual en- lucrado en blanqueo de capitales u otras cargo requerirá la colaboración de expertos actividades delictivas. (20) La Norma 2.2.2, actualmente vigente, establece:”En• Cambios en la actividad, cifra de nego- el contrato o carta de encargo se deberá indicar el total del número de horas estimado para la realización del trabajo y cios, dimensión, etc. que obligue a refor- cuando el nombramiento se efectúe por un Registrador mular la propuesta. Mercantil o un Juez se deberá detallar, asimismo, el núme- ro de horas presupuestado por áreas de trabajo”. págpd www.partidadoble.es 93
  11. 11. auditoría nº 234 julio/agosto 2011 sección y sobre el que el auditor ha de estar En el manual se debería incluir un especialmente atento.párrafo referido a prácticas no En este sentido, los procedimientos de control de calidad interno deberán disponeraceptables de fijación de honorarios en de sistemas y procedimientos que garanti- cen que los encargos asumidos no incurrenel que conste que no se admitirán en ninguna de las prohibiciones e incompati- bilidades establecidas por la legislación ypropuestas en trabajos a tanto alzado normativa en vigor. Conviene matizar, a los efectos de dise- ñar el manual, que el tratamiento de la inde- independientes o si, por sus especiales cir- pendencia del auditor se ha de abordar en cunstancias, se ha de llevar a cabo una revi- dos secciones: la previa a la aceptación de sión de calidad del encargo (ECQR).(21) un nuevo encargo o de una auditoría recu- rrente, que deberá formar parte de los proce- La verificación de todos estos extremos, dimientos de Aceptación y Continuidad de previa a la aceptación del encargo, deberá Clientes y, las declaraciones de independen- acreditarse mediante un formulario, tipo cia que constarán en los procedimientos de cuestionario, diseñado al efecto a incluir en Principios Éticos Aplicables. Los documentos el manual de calidad. se archivarán junto al resto de los papeles de trabajo de la auditoría concreta (Archivo Honorarios profesionales General), mientras que los segundos forma- rán parte de la denominada Documentación El manual de calidad ha de contemplar de Calidad. los criterios y procedimientos a aplicar por la firma en la determinación de los honorarios Se ha de dejar constancia escrita sobre profesionales a percibir por sus servicios y, las comprobaciones y aseguramientos que conforme con su tamaño, mencionar el siste- se realicen para verificar que no se incurre ma de cálculo y periodicidad de las tarifas en ninguna de las prohibiciones e incompati- horarias a aplicar. bilidades establecidas por la LAC, por lo que el manual ha de contener los formularios y Es en esta sección donde se enmarcaría documentos a cumplimentar. el procedimiento de revisión de los honora- rios a percibir por el cliente cuya aceptación Requisitos formales se está tramitando y determinar si represen- ta un porcentaje superior al 15%, tal y como El proceso de designación y contratación se ha comentado en el apartado anterior re- de los servicios de auditoría, a diferencia de lativo a la independencia. otros servicios profesionales, se encuentra regulado tanto por la Legislación Mercantil, Sugiero que en el manual se incluya un como por las normas técnicas emitidas por párrafo referido a prácticas no aceptables de el ICAC. En este sentido, la documentación fijación de honorarios como: acreditativa del proceso deberá constar en los respectivos expedientes de cada uno de "No se admitirán propuestas en trabajos los encargos; desde la designación previa de auditoría a tanto alzado o, por ejem- del auditor, su aceptación y, finalmente, la plo, de acuerdo a un porcentaje de lo que carta de encargo firmada por el cliente. hubiera facturado el auditor anterior". Los modelos de los distintos documentos Aseguramiento de la independencia que intervienen en el proceso deberán for- mar parte del manual, así como la forma de Como se ha comentado en el apartado cumplimentarlos y archivarlos. anterior relativo a los Principios Éticos, éste representa el aspecto más sensible de esta Un aspecto que suele omitirse en los ma- nuales de calidad es el relativo a la revisión de las condiciones de las propuestas y a las (21) Engagement Control Quality Review.pág94 pd
  12. 12. La puesta en marcha de la norma interna de control de calidad en los despachos de auditoria (I)actualizaciones de los honorarios profesio-nales. Estas revisiones pueden producirse Respecto a quién debe firmar las cartascomo consecuencia de: propuestas y a la espera de lo que indique• Ampliación del alcance de los trabajos a petición del cliente. el desarrollo reglamentario de la LAC,• Hechos o circunstancias sobrevenidas a bastaría con mencionar a “quien disponga lo largo del trabajo y no contempladas en el presupuesto inicial. de poderes y habilitación para ello"• Necesidad de recurrir a expertos inde- pendientes. incompatibilidades o riesgos sobre nues-• Gastos imprevistos no contemplados en tra independencia. el presupuesto. La renuncia a los encargos es menciona- Respecto a quién debe firmar las cartas da en la NICC1 de forma muy precisa en unpropuestas y a la espera de lo que indique el requerimiento específico (28) que contempladesarrollo reglamentario de la LAC, bastaría aquellas situaciones en las que la firma decon mencionar a “quien disponga de pode- auditoría obtiene información que, de haberres y habilitación para ello”. estado disponible con anterioridad, le hubie- sen llevado a rechazar dicho encargo. Afor-Resolución de conflictos y renuncia tunadamente, estas situaciones no son habi- tuales pero pueden producirse, bien por Las situaciones de conflictos pueden por ocultación o por omisión del cliente sobre in-incompatibilidades o existencia de amena- formación relevante, como por circunstan-zas a nuestra independencia como audito- cias sobrevenidas una vez aceptados e in-res, o bien por discrepancias de opinión en- cluso iniciados los trabajos de revisión. Estre socios respecto a dichas incompatibilida- más, la LAC, en su artículo 2.2.b, al abordardes o amenazas respecto a un determinado las causas de renuncia, establece que secliente. puede renunciar a continuar con el contrato de auditoría, además de por causa justa, El procedimiento de calidad que se ins- cuando concurra:taure, ha de establecer las medidas a adop-tar en distintas situaciones como, por ejem- “ La imposibilidad absoluta de realizar elplo, las siguientes: trabajo encomendado al auditor o socie- dad de auditoría por circunstancias no• Tomar medidas complementarias de sal- imputables a éstos.” vaguarda tales como la realización de una revisión de calidad del encargo por En consecuencia, los procedimientos de otro auditor distinto al firmante del traba- control de calidad deberán contemplar las jo. acciones a adoptar cuando se conciten este tipo de circunstancias, así como la necesi-• El cambio del auditor firmante al objeto dad de informar a los representantes de la de eludir las incompatibilidades en las empresa, al Registro Mercantil del domicilio que incurra el auditor titular o concurran de la sociedad auditada, y al Instituto de circunstancias de familiaridad que acon- Contabilidad y Auditoría de Cuentas, con seje la rotación (22). mención de las circunstancias determinantes de la renuncia a continuar con el contrato de• La solicitud de consultas ante terceros auditoría, en la forma y plazos que se deter- para dirimir divergencias de opinión res- mine reglamentariamente (art. 2.2 LAC). pecto a la interpretación sobre supuestas CONCLUSIONES(22) La familiaridad puede sobrevenir, no sólo por las rela-ciones y vínculos familiares que existan entre auditor y au- En esta primera aproximación al procesoditado, sino por la prestación prolongada de servicios de de instauración de los procedimientos deauditoría a un determinado cliente. págpd www.partidadoble.es 95
  13. 13. auditoría nº 234 julio/agosto 2011 conflictos de independencia que pueden so- Los cambios en los esquemas de brevenir por la aplicación de la nueva norma- tiva.funcionamiento provocará situaciones Por último, señalar que el proceso de ins-complicadas en las firmas por la dificultad tauración de los sistemas de control y ges- tión de la calidad está siendo afectado muyde su puesta en marcha y por los conflictos negativamente por la ausencia de un cohe- rente marco legislativo y normativo reguladorde independencia que pueden sobrevenir de la auditoría en España. La ausencia del Reglamento de desarro- llo de la Ley, así como el actual estado de control de calidad interno en los despachos y confusión relativo a las normas de auditoría, firmas de auditoría y a la elaboración de su va a provocar un carácter de provisionalidad correspondiente manual, se han abordado a los procedimientos internos que se defi- algunos aspectos generales de la Norma nan en los despachos, que en absoluto va a NICC1 y, en concreto, dos áreas significati- contribuir al logro de los objetivos previstos vas, como son la de Principios Éticos Aplica- en la Norma NICC1 publicada el pasado di- bles y la de Aceptación y Continuidad de ciembre. Clientes, áreas que están íntimamente rela- cionadas por el denominador común del En un próximo artículo se abordarán los principio de independencia a la que, tanto la restantes capítulos de la norma y de forma nueva Ley de Auditoría como la NICC1, con- muy especial los aspectos relacionados con ceden una importancia fundamental. los procedimientos de seguimiento y supervi- sión tanto del sistema de calidad como de La aplicación práctica de la nueva nor- los trabajos de auditoría. mativa y los cambios a instaurar en sus es- quemas de funcionamiento va a provocar si- tuaciones complicadas en muchas firmas de COMENTEESTEARTÍCULO auditoría, especialmente entre las de peque- ña dimensión, no sólo por la posible comple- En www.partidadoble.es jidad de su puesta en marcha sino por los bIbLIOGRAFÍA Resolución de 22 de diciembre de 2010, del de Censores Jurados de Cuentas de España. Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, Alvarado Riquelme, María y Rivero Menéndez por la que se hace pública la Norma de Control José Ángel. “Los Sistemas de Control de Calidad de Calidad Interno de los auditores de cuentas y en la UE”. Partida Doble 130. Febrero 2002. sociedades de auditoría Gómez Conesa, Manuel. “Presente y futuro la Guía de Control de Calidad para Prácticas pyme de auditoría en España afirmaba el 2007”. Pequeñas y Medianas (International Federation Partida Doble nº 191. Setiembre 2007. of Accountants (IFAC). Herreros Escamilla, Jorge. “Normas Borrador Guía Orientativa 9 Manual de Internacionales de Auditoría: principales impac- Organización y de Control de Calidad (Registro tos del Proyecto Clarity”. Partida Doble, núm. de Economistas Auditores) (CD nº 18 Marzo 224. Septiembre 2010 2011). Alió Sanjuan, Santiago; Ferrer Pastor, César y Código de Ética publicado por el Instituto de Rodríguez, Carmen. “El Código de Ética de Censores Jurados de Cuentas de España. IFAC: un nuevo horizonte para la auditoría de Code of Ethics for Professional Accountants cuentas”. Partida Doble nº 224. Septiembre 2010 International (Ethics Standards Board for Uyarra Encalado, Esteban. “El control de cali- Accountants) (IFAC) dad como elemento dinamizador de los peque- López Casuso, Agustín. “Normas de Auditoría, ños y medianos despachos de auditoría”. Partida cómo interpretarlas para su aplicación”. Instituto Doble nº 232. Mayo 2011.pág96 pd

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