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Dheis Abogados. El cierre del Impuesto sobre Sociedades 2013. Impuesto diferido
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Presentación power point en que se abordan las diferencias entre resultado contable y resultado fiscal, la Norma de Valoración 13 del PGC, las diferencias temporarias y activos y pasivos por impuesto …

Presentación power point en que se abordan las diferencias entre resultado contable y resultado fiscal, la Norma de Valoración 13 del PGC, las diferencias temporarias y activos y pasivos por impuesto diferido

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  • 1. LA CONTABILIDAD Y LA FISCALIDAD EN EL ÁMBITO DEL IS - Una aproximación a las correcciones fiscales- D A N I E L A R O C A O C T U B R E - 2 0 0 3
  • 2. I. EL RESULTADO CONTABLE O BENEFICIO DE LA EMPRESA  Concepto mercantil. Excedente económico o financiero generado por la empresa – VARIACIÓN DE RIQUEZA NETA EN UN PERÍODO.  Finalidad de la contabilidad ---- Cuantificación del resultado del ejercicio  Efectos relevantes en el ámbito económico y jurídico  Proceso actual de integración y armonización contable  Normativa española:  Código de Comercio  Otra legislación mercantil (LSC y otras)  Plan General de Contabilidad (sector financiero, CNMV)  Adaptaciones sectoriales del PGC  Resoluciones del Presidente del ICAC, en desarrollo del PGC 2 Daniel Aroca. Octubre 2013
  • 3. II. DOS MODELOS DE CONTABILIDAD (clásico y anglosajón)  Dos formas distintas de explicar la variación de la riqueza de la empresa 3 Daniel Aroca. Octubre 2013 El modelo clásico (PGC – 1990) El modelo anglosajón (PGC – 2007) I. Los ingresos y gastos se computan únicamente en la cuenta PyG I. Los ingresos y gastos se computan o en cuenta PyG o en otras cuentas de PN II. La cuenta PyG – Único estado contable para informar sobre cambios en PN II. Se requieren un estado contable adicional para informar sobre cambios en PN III. Concepto único de beneficio (“income”) III. Dos conceptos de beneficio (“income” y “comprehensive income”) IV. En cuenta PyG se distingue entre ingresos ordinarios y extraordinarios IV. Irrelevancia entre partidas ordinarias y extraordinarias
  • 4. III. EL RESULTADO FISCAL O BASE IMPONIBLE  Resultado contable ≠ Resultado fiscal  Magnitud que mide, no el excedente económico y financiero del año, sino la renta que va a ser objeto de tributación  Rdo contable y fiscal son conceptos similares pero no idénticos  El resultado fiscal lo conforman los ingresos y gastos establecidos en la norma tributaria específica del impuesto  Tres sistemas de obtención de renta fiscal (independiente, dependiente y mixto)  En España, desde la Ley 43/1995, del IS, utilizamos el sistema mixto. (arts. 10.3 y 143 del TRLIS) 4 Daniel Aroca. Octubre 2013
  • 5. III. EL RESULTADO FISCAL O BASE IMPONIBLE (Art. 10.3 TRLIS) 5 Daniel Aroca. Octubre 2013 Resultado contable Correcciones fiscales Base imponible IS Normativa española • La norma mercantil como punto de partida. • La norma fiscal regula los ajustes (positivos o negativos) a efectuar en el resultado contable. • El resultado fiscal resulta de adicionar o restar ajustes fiscales a la magnitud contable.
  • 6. IV. LAS DIFERENCIAS ENTRE CONTABILIDAD Y FISCALIDAD EN IS  Las disparidades entre resultado contable y fiscal suelen traer su origen en divergencias en la calificación, la valoración y la imputación temporal. 6 Daniel Aroca. Octubre 2013 Divergencias en la calificación Divergencias en la valoración Divergencias en la imputación temporal
  • 7. IV. LAS DIFERENCIAS ENTRE CONTABILIDAD Y FISCALIDAD EN IS  En nuevo PGC-2008, se produce un cambio de modelo contable  El principal objetivo empresarial deja de pivotar sobre el resultado del ejercicio y pasa a centrarse en la gestión de los elementos patrimoniales de la empresa y de su financiación.  Nuevo enfoque en I. Beneficios (IASB). Se analizan las consecuencias fiscales relacionadas con los activos y los pasivos como elementos esenciales. 7 Daniel Aroca. Octubre 2013
  • 8. IV. LAS DIFERENCIAS ENTRE CONTABILIDAD Y FISCALIDAD EN IS  El Impuesto sobre Beneficios se forma contablemente por dos partidas (Impuesto Corriente e Impuesto Diferido) que pueden ser reflejadas en cuenta de pérdidas y ganancias y en cuenta de patrimonio neto.  El impuesto corriente hace referencia al pago del impuesto del ejercicio mientras que el impuesto diferido recoge el efecto impositivo futuro que resulta de los diferentes criterios de valoración contable y fiscal de los activos y pasivos, los cuales originan diferencias temporarias, como concepto más amplio que las clásicas diferencias temporales.  La base imponible del IS sigue calculándose tomando como el resultado contable previo y efectuando ajustes extracontables, que pueden provenir de diferencias permanentes y diferencias temporarias. 8 Daniel Aroca. Octubre 2013
  • 9. IV. LAS DIFERENCIAS ENTRE CONTABILIDAD Y FISCALIDAD EN EL IS 9 Daniel Aroca. Octubre 2013 Las diferencias en resultados contables (PGC – 1990) Las diferencias en balance (PGC – 2007) I. Más intuitivas I. No resultan tan evidentes II. Cada ajuste positivo o negativo al resultado contable responde a una diferencia en resultados II. Cada ajuste positivo o negativo al resultado contable se origina por diferencias entre valor contable y fiscal de los activos, los pasivos y determinados instrumentos de patrimonio propio III. NV 16 antiguo Plan: Los ajustes se explican básicamente por divergencias en la calificación y en la imputación temporal III. NV 12 nuevo Plan: Los ajustes se explican básicamente por divergencias en la calificación, valoración e imputacioón temporal IV. Nominalmente, se califican como diferencias temporales y diferencias permanentes IV. Nominalmente, se califican como diferencias temporarias y diferencias permanentes
  • 10. IV. LAS DIFERENCIAS ENTRE CONTABILIDAD Y FISCALIDAD EN EL IS Ejemplo de diferencia en resultados  CASO: “Amortización contable > Amortización fiscal” A principios del ejercicio 2013, una sociedad adquiere una máquina por 30.000 euros que cuya amortización contable es lineal en 3 años, con valor residual nulo. Sin embargo, a efectos fiscales, su amortización se deducirá en 5 años.  SOLUCIÓN En contabilidad y fiscalidad, el gasto total de amortización será de 30.000 euros pero el reparto temporal será distinto: - Contablemente ------ 3 años ------- Dotación anual de 10.000 euros - Fiscalmente ---------- 5 años ------- Dotación anual de 6.000 euros • En el ejercicio 2013, la b.i. será superior en 4.000 euros al rdo contable antes de IS por lo que deberá ser corregido mediante un ajuste positivo de 4.000 euros (diferencia temporal). • La diferencia es temporal en la medida en que los 4.000 euros de exceso de amortización contable sobre la fiscal no pueden ser deducidos fiscalmente en 2013 pero sí lo serán en un período impositivo posterior. 10 Daniel Aroca. Octubre 2013
  • 11. IV. LAS DIFERENCIAS ENTRE CONTABILIDAD Y FISCALIDAD EN EL IS Ejemplo de diferencia en balance (dif. Entre base contable y fiscal de un activo)  CASO: “Amortización contable > Amortización fiscal”  SOLUCIÓN En el balance de situación contable al cierre del ejercicio 2013, la máquina aparecerá con valor neto contable de 20.000 euros (30.000 – 20.000) tras dotar la amortización contable. En un balance de situación fiscal al cierre del ejercicio 2013, la máquina figurará con valor neto fiscal de 24.000 euros (30.000 – 6.000), tras dotar la amortización fiscal. Conclusiones: • De la comparación de balances contable y fiscal, se obtiene una diferencia temporaria de 4.000 por la diferente valoración contable (20.000) y fiscal (24.000) del activo máquina. • Independientemente de la cuantía de la diferencia temporaria existente al cierre del ejercicio, la base imponible se obtendrá igualmente mediante la corrección del resultado contable mediante un ajuste positivo. 11 Daniel Aroca. Octubre 2013
  • 12. IV. LAS DIFERENCIAS ENTRE CONTABILIDAD Y FISCALIDAD EN EL IS Las diferencias permanentes  Se definen como aquellas que resultan de la diferente calificación que un ingreso o gastos tiene en la normativa contable y fiscal.  En la contabilización del Impuesto, afectan al gasto o ingreso por Impuesto Corriente pero no al gasto o ingreso por Impuesto Diferido.  Originan ajustes extracontables negativos o positivos.  El gasto o ingreso por Impuesto sobre Sociedades no tienen incidencia fiscal en la base del imponible del IS, si bien no responde al concepto de Diferencia Permanente, en puridad. 12 Daniel Aroca. Octubre 2013
  • 13. IV. LAS DIFERENCIAS ENTRE CONTABILIDAD Y FISCALIDAD EN EL IS Las diferencias permanentes. Ejemplos  AJUSTES EXTRACONTABLES POSITIVOS  Incumplimiento de requisitos formales de inscripción contable o carencia de soporte documental suficiente para deducir un gasto (art. 19.3 TRLIS);  Regla de subcapitalización (art. 20 TRLIS);  Donativos y liberalidades (art. 14 TRLIS);  Transparencia fiscal internacional (art. 107 TRLIS)  Presunción de onerosidad (Art. 5 TRLIS)  Reversión de deterioro de valor practicado anteriormente en una sociedad vinculada o en la misma sociedad (Art. 19.6 TRLIS)  Regla de Operaciones Vinculadas (Art. 16 TRLIS) 13 Daniel Aroca. Octubre 2013
  • 14. IV. LAS DIFERENCIAS ENTRE CONTABILIDAD Y FISCALIDAD EN EL IS Las diferencias permanentes. Ejemplos  AJUSTES EXTRACONTABLES NEGATIVOS  Exención de dividendos y de plusvalía de fuente extranjera (Art. 21 TRLIS)  Exención de rentas obtenidas a través de EP (Art. 22 TRLIS)  Coeficientes corrección monetaria en transmisión de elementos de A. Fijo (Art. 15.9 TRLIS)  Transparencia fiscal internacional (art. 107 TRLIS)  Aplicación de resultados de cajas de ahorro y cooperativas (Art. 56 LCoop)  Reserva por factor de agotamiento (Art. 98 a 106 TRLIS)  Reserva para inversiones en Canarias (Art. 27 Ley 19/1994) 14 Daniel Aroca. Octubre 2013
  • 15. IV. LAS DIFERENCIAS ENTRE CONTABILIDAD Y FISCALIDAD EN EL IS Las diferencias temporarias  Estas diferencias resultan de la diferente valoración de activos y pasivos a efectos fiscales y también de diferentes criterios de imputación temporal.  En la contabilización del Impuesto, afectan al gasto o ingreso por Impuesto Diferido, la otra partida, junto al Impuesto Corriente, que determina el Ingreso o Gasto por Impuesto sobre Beneficios.  Originan ajustes extracontables negativos o positivos. 15 Daniel Aroca. Octubre 2013
  • 16. IV. LAS DIFERENCIAS ENTRE CONTABILIDAD Y FISCALIDAD EN EL IS Las diferencias temporarias  Normalmente, surgirá una diferencia temporaria por la existencia de diferencias temporales entre la base imponible y el resultado contable antes de IS, cuyo origen se halla en los diferentes criterios temporales de imputación contables y fiscales.  ATENCIÓN – En otros casos, se obtendrán diferencias temporarias que no responden a criterios de imputación temporal sino de valoración: • Ingresos y gastos registrados en PN que no se computan en b.i., incluidas las variaciones de valor de los activos y pasivos, siempre que dichas variaciones difieran de las atribuidas a efectos fiscales (Ej, swaps). • En una combinación de negocios, cuando los elementos patrimoniales adquiridos se registran por un valor contable que difiere del fiscal (Ej. Fusión o escisión acogida a régimen de neutralidad fiscal). • En el reconocimiento inicial de un elemento patrimonial adquirido al margen de combinaciones de negocios, si su valor contable difiere del atribuido fiscalmente (Ej. Aportación no dineraria de acciones, donaciones, etc..). 16 Daniel Aroca. Octubre 2013 • Hay diferencias temporarias, temporales y no temporales. • Toda diferencia temporal implica una diferencia temporaria pero no viceversa. Dif. Temporaria ≠ Dif. Temporal
  • 17. IV. LAS DIFERENCIAS ENTRE CONTABILIDAD Y FISCALIDAD EN EL IS Ejemplo de diferencia temporaria que no es temporal  CASO: “Aportación no dineraria de un terreno” Al inicio del ejercicio 2013, una sociedad adquiere un terreno mediante una aportación no dineraria cuyo régimen fiscal no coincide con el contable. El terreno queda contabilizado en 2.000.000 euros pero a efectos fiscales, el valor de adquisición del terreno es 2.400.000 euros.  SOLUCIÓN • A) Criterio de diferencias temporales: En puridad no existe diferencia temporal alguna ya que estas únicamente se producen entre ingresos/gastos contables y fiscales y en la adquisición de un terreno no se producen ni ingresos ni gastos. • B) Criterio de diferencias temporarias: El terreno se refleja en el balance de situación con un valor de 2.000.000 euros mientras que un hipotético balance fiscal, sería de 2.400.000 euros. Existe, por tanto, una diferencia temporaria de 400.000 euros entre el valor contable y el valor fiscal del activo. 17 Daniel Aroca. Octubre 2013
  • 18. V. PGC. Impuesto sobre Sociedades. N.V. Num. 13 Los activos y pasivos por impuesto corriente  El impuesto corriente se identifica como el tributo a pagar o ingresar que resulta de las autoliquidaciones fiscales del IS:  Las deducciones en cuota y la aplicación de BIN’s originan un menor impuesto corriente.  Las ventajas fiscales asimilables a subvenciones podrán registrarse conforme al apartado relativo al gasto o ingreso por IS y conforme a la NV 18 de “subvenciones, donaciones y legados recibidos (Ejemplo Disp. Ad. 3ª TRLIS).  El impuesto corriente se valora por el $ que se espera pagar o ingresar de Hacienda. Se reconoce como pasivo si se halla pendiente de pago (antigua, H.Pca, acreedora por IS) y como activo si la autoliquidación resulta a devolver (antigua, H. Pca, deudora por IS). VIP ---- IMP. CORRIENTE ≠ GASTO (o ing) POR IS. 18 Daniel Aroca. Octubre 2013
  • 19. V. PGC. Impuesto sobre Sociedades. N.V. Num. 13 Ejemplo de contabilización de Impuesto corriente  CASO: Sociedad que ha safisfecho 1.000 euros en concepto de pago a cuenta de IS y ha soportado retenciones a cta. Por 200 euros. La autoliquidación IS resulta a pagar 2.000 euros y no exiten ajustes ni diferencias temporarias.  SOLUCIÓN 3.200 Gasto por I.S. Corriente (6300) a H.Pca, Ret y p. A cta (473) 1.200 Pasivo por I. Corriente (4752) 2.000 H. Pca, acrreedora por IS 19 Daniel Aroca. Octubre 2013
  • 20. V. PGC. Impuesto sobre Sociedades. N.V. Num. 13 Los Activos y Pasivos por Impuesto Diferido. Diferencias Temporarias  El gasto o ingreso por Impuesto sobre Beneficios se origina por la contabilización del Activo o Pasivo por Impuesto Corriente, al que hay adicionar, en su caso, el Activo o Pasivo por Impuesto Diferido.  El Impuesto diferido se origina por la existencia de Diferencias Temporarias o por la contabilización de créditos fiscales futuros por BIN o acreditación de deducciones fiscales que resultarán aplicables en períodos impositivos futuros.  En concreto, las diferencias temporarias se originan por la diferente valoración entre contabilidad y fiscalidad atribuida a activos, pasivos y determinados instrumentos de patrimonio propio, en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura. 20 Daniel Aroca. Octubre 2013
  • 21. V. PGC. Impuesto sobre Sociedades. N.V. Num. 13 Los Activos y Pasivos por Impuesto Diferido. Diferencias Temporarias  Clasificación de las diferencias temporarias:  D. T. Imponibles: Darán lugar a mayores cantidades a pagar o menores a devolver por impuestos en ejercicios futuros (Generalmente, dan lugar a pasivos por impuesto diferido – Imp. Diferido con terminología de PGC-1990)  D. T. Deducibles: Darán lugar a menores cantidades a pagar o mayores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros (Pueden dar lugar a activos por impuesto diferido – Imp. Anticipado con terminología de PGC-1990) - las BIN’s y deducciones pueden originar la contabilización de un activo por I. Diferido aunque no respondan al concepto de D.T. Deducibles) 21 Daniel Aroca. Octubre 2013
  • 22. V. PGC. Impuesto sobre Sociedades. N.V. Num. 13 Las Diferencias Temporarias Imponibles  Las D.T. Imponibles, aunque generalmente (excep: recon. Inicial de un f.c. ó de un A ó P en transacción distinta a comb. de negocios si no afectó ni a rdo contable ni a b.i.) originan PASIVOS por I. Dif., pueden generarse en elementos de activo y de pasivo, indistintamente.  En elementos de activo: si valor fiscal < valor contable. Bien adquirido por 100 u.m. (amortizable contablemente en 4 años) que goza de libertad de amortización fiscal. Si el bien se amortiza fiscalmente en su totalidad en el ejercicio 1, su valor fiscal a final del ejercicio es cero y su valor contable será 75 (100-25). Se genera una D.T. Imponible de 75.  En elementos de pasivo: si valor fiscal > valor contable En una combinación de negocios, una pasivo adquirido se valora contablemente en 800 u.m. Mientras que su valor fiscal permanece en 1.000 u.m. Estos valores figuran en el cierre por lo que se generará una D.T. Imponible de 200 u.m. 22 Daniel Aroca. Octubre 2013
  • 23. V. PGC. Impuesto sobre Sociedades. N.V. Num. 13 Ejemplo D.T. Imponible – Reconocimiento inicial de un Fondo de Comercio  CASO: Combinación de negocios en que Sociedad A absorbe a Sociedad B resultando de aplicación el régimen de neutralidad fiscal. Premisas: - Coste de la combinación (K+P) ………………………. 10.000 - Valor razonable de El. Patrimoniales de B ………….. 7.000 - Valor fiscal El. Patrimoniales de B ……………………. 3.000 - Surge una D.T. Imponible en B de 2.100 -30% s/(10.000-3.000)- (el impuesto correspondiente a la plusvalía de 7.000 “se difiere”) 23 Daniel Aroca. Octubre 2013
  • 24. V. PGC. Impuesto sobre Sociedades. N.V. Num. 13 Ejemplo D.T. Imponible – Reconocimiento inicial de un Fondo de Comercio  SOLUCIÓN (contabilización en B) Asiento “efecto impositivo”: 2.100 Gasto por I.S. Diferido (6301) (PyG) a Pasivo por D.T. Imponible (479) 2.100 24 Daniel Aroca. Octubre 2013
  • 25. V. PGC. Impuesto sobre Sociedades. N.V. Num. 13 Ejemplo D.T. Imponible – Reconocimiento inicial de un Fondo de Comercio  SOLUCIÓN (contabilización en B) Asiento “baja de activos y reconocimiento de resultado”: 2.100 Pasivo por D.T. Imponible (479) 10.000 Socios de B (cuenta puente) a Baja activos 3.000 Bfo (PyG) (7.000 + 2.100) 9.100 25 Daniel Aroca. Octubre 2013
  • 26. V. PGC. Impuesto sobre Sociedades. N.V. Num. 13 Ejemplo D.T. Imponible – Reconocimiento inicial de un Fondo de Comercio  SOLUCIÓN (contabilización en B) Asiento “baja de patrimonio neto”: 1.000 Capital social 2.000 Reservas 7.000 Bfo (PyG) a Socios de B en fusión 10.000 26 Daniel Aroca. Octubre 2013
  • 27. V. PGC. Impuesto sobre Sociedades. N.V. Num. 13 Ejemplo D.T. Imponible – Reconocimiento inicial de un Fondo de Comercio  SOLUCIÓN (contabilización en A) 7.000 Activos adquiridos de B 4.200 Fondo de Comercio a Capital social 10.000 Pasivo por D.T. Imponible (479) 120 (Se recoge el efecto impositivo de la diferencia entre v. Fiscal hco y v. Contable en B (7.000-3.000) pero no el que se corresponde con la diferencia por fondo de comercio adquirido por A (10.000-7.000) 27 Daniel Aroca. Octubre 2013
  • 28. V. PGC. Impuesto sobre Sociedades. N.V. Num. 13 Ejemplo D.T. Imponible – Aportación no dineraria especial (acciones)  CASO: Sociedad B aporta a Sociedad A, participaciones de una sociedad C, a esta última, que acuerda el correspondiente aumento de capital social, acogiéndose la operación a régimen de neutralidad fiscal  Premisas: - Valor fiscal participación de C en B …..…………………….… 2.000 - Valor aportación –contable- en A de a part adquirida ………. 6.000 - El efecto fiscal de la aportación (renta de 4.000) se difiere en el tiempo 28 Daniel Aroca. Octubre 2013
  • 29. V. PGC. Impuesto sobre Sociedades. N.V. Num. 13 Ejemplo D.T. Imponible – Aportación no dineraria especial (acciones)  SOLUCIÓN (PGC-1990; consulta ICAC 3-BOICAC 41; marzo 2.000) “ si de acuerdo con el régimen fiscal aplicable pudiera derivarse un diferimiento de la carga tributaria derivada del impuesto sobre sociedades como consecuencia de la existencia de valores contables distintos a los fiscales, en este caso mayores, se debería registrar el correspondiente impuesto diferido por parte de la sociedad receptora de los valores.” Nota: (sin existir diferencias entre resultado contable y fiscal, el antiguo plan se remite al concepto de diferencia temporaria, no regulada expresamente en el antiguo plan) 29 Daniel Aroca. Octubre 2013
  • 30. V. PGC. Impuesto sobre Sociedades. N.V. Num. 13 Ejemplo D.T. Imponible – Aportación no dineraria especial (acciones)  SOLUCIÓN (PGC-2007; consulta ICAC 3-BOICAC 72; 2.008) “ El caso objeto de la consulta se refiere al reconocimiento inicial de activos individuales que si bien se tratan de acciones representativas de la mayoría del capital de otras, no se registran en las cuentas individuales como un negocio, y que adicionalmente no afectó en dicho momento ni al resultado contable ni a la base imponible del impuesto, por lo que por aplicación de la mencionada letra b) no se reconocerá el impuesto diferido surgido de dicho reconocimiento inicial.” Nota: Este caso responde al concepto de diferencia temporaria imponible pero conforme al nuevo PGC (NV 13; Apartado 2.2, letra B) no origina la contabilización de pasivo por impuesto diferido. 30 Daniel Aroca. Octubre 2013
  • 31. V. PGC. Impuesto sobre Sociedades. N.V. Num. 13 Las Diferencias Temporarias Imponibles  Las D.T. Imponibles, aunque generalmente (excep: recon. Inicial de un f.c. ó de un A ó P en transacción distinta a comb. de negocios si no afectó ni a rdo contable ni a b.i.) originan PASIVOS por I. Dif., pueden generarse en elementos de activo y de pasivo, indistintamente.  En elementos de activo: si valor fiscal < valor contable. Bien adquirido por 100 u.m. (amortizable contablemente en 4 años) que goza de libertad de amortización fiscal. Si el bien se amortiza fiscalmente en su totalidad en el ejercicio 1, su valor fiscal a final del ejercicio es cero y su valor contable será 75 (100-25). Se genera una D.T. Imponible de 75.  En elementos de pasivo: si valor fiscal > valor contable En una combinación de negocios, una pasivo adquirido se valora contablemente en 800 u.m. Mientras que su valor fiscal permanece en 1.000 u.m. Estos valores figuran en el cierre por lo que se generará una D.T. Imponible de 200 u.m. 31 Daniel Aroca. Octubre 2013
  • 32. V. PGC. Impuesto sobre Sociedades. N.V. Num. 13 Las Diferencias Temporarias Deducibles  Las D.T. Deducibles, aunque generalmente originan ACTIVOS por I. Dif., pueden generarse en elementos de activo y de pasivo, indistintamente.  En elementos de activo: si valor fiscal > valor contable. Bien adquirido por 100 u.m. (amortizable contablemente en 4 años) que fiscalmente debe amortizarse en 5 años como mínimo. Si el bien se amortiza fiscalmente al 20% en el ejercicio 1, su valor fiscal a final del ejercicio es 80 y su valor contable será 75 (100-25). Se genera una D.T. Deducible de 5.  En elementos de pasivo: si valor fiscal < valor contable Dotación contable de 3.000 u.m. por provisión para atender garantía de pdtos vendidos, que únicamente es deducible fiscalmente por importe de 2.000 u.m. Dado que el valor fiscal de la provisión de pasivo es de 2.000 y el contable es de 3.000, surge una D.T. Deducible de 1.000 u.m. 32 Daniel Aroca. Octubre 2013
  • 33. V. PGC. Impuesto sobre Sociedades. N.V. Num. 13 Las Diferencias Temporarias Deducibles ≠ Activos por I. Anticipado  Las D.T. Deducibles, en ocasiones, no implican la contabilización de un Activo por Impuesto diferido (contabilización de las diferencias de valor en PN) que no tienen efecto fiscal.  La contabilización de un Activo por Impuesto diferido puede provenir de causa distinta a la de una D.T. Deducible:  El derecho a compensar pérdidas fiscales en ejercicios posteriores;  Las deducciones y otras ventajas fiscales acreditadas pero no utilizadas, que se hallan pendientes de aplicación en períodos impositivos futuros; 33 Daniel Aroca. Octubre 2013
  • 34. V. PGC. Impuesto sobre Sociedades. N.V. Num. 13 Ejemplo de contabilización de Impuesto Diferido (Consulta ICAC 1; BOICAC 92/2012)  CASO: Sociedad ha contabilizado un gasto financiero de 1.000 euros, del cual, resulta fiscalmente deducible un importe de 800 euros, por el efecto del límite del 30% del beneficio operativo del ejercicio (art. 20 TRLIS):  SOLUCIÓN 200 Activo por I. Diferido (4740) a Gasto por I.S. Diferido (6301) 200 34 Daniel Aroca. Octubre 2013
  • 35. V. PGC. Impuesto sobre Sociedades. N.V. Num. 13 D.T. Deducibles. Otros ejemplos  Otros Ejemplos:  Provisión por insolvencias: Saldo moroso con período de antigüedad inferior al plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligación que es contabilizado como dotación a la provisión por insolvencias. Implica un gasto contable que no resulta fiscalmente deducible hasta que no transcurra dicho plazo (art. 12 TRLIS).  Provisión por compromisos por pensiones o prejubilaciones: Las provisiones para prejubilaciones no son deducibles en la fecha de su contabilización sino en la fecha en que se abonan las prestaciones (DGT CV 26-3-2008).  Otras: Provisiones para el pago de indemnización de ERES, Exceso de provisiones técnicas dotadas por las compañías aseguradoras, provisión por garantías de reparación y revisión, provisión por devoluciones de ventas, provisiones por costes de cumplimiento de contratos onerosos, provisiones por actuaciones medioambientales, etc… 35 Daniel Aroca. Octubre 2013
  • 36. V. PGC. Impuesto sobre Sociedades. N.V. Num. 13 Activos por I. Diferidos por créditos fiscales. BOICAC 80/2009, Consulta 10  NV 13: “De acuerdo con el principio de prudencia, sólo se reconocerán activos por Impuestos Diferidos en la medida en que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicación de estos activos.”  Cuando, entonces??? ------ Interpretación del ppio de prudencia  No hay inconveniente si la empresa tiene pasivos por I. Dif. con los que compensar las BIN, salvo que el plazo de reversión del pasivo resulte superior al plazo legal de compensación de BIN.  Refª al punto 4) de la Res. ICAC de 9/10/1997. Se toma como base de partida (hecho no habitual / plazo de 10 años)  Además, se exige que la empresa no haya mostrado un historial de pérdidas continuas y el plan de negocio en base al cual existirán ganancias fiscales futuras debe ser acorde con la realidad de mercado. 36 Daniel Aroca. Octubre 2013
  • 37. V. PGC. Impuesto sobre Sociedades. N.V. Num. 13 La incidencia del efecto impositivo en cuentas de patrimonio neto  PGC anterior – El gasto o ingreso por Impuesto sobre Sociedades se contabilizaba en la cuenta de pérdidas y ganancias.  PGC-2008 – Se mantiene la regla del antiguo PGC pero además, a resultas de la existencia de dos tipos de resultado (“income” y “comprehensive income”), el ingreso o gasto por Impuesto Corriente y Diferido que se relacione con una transacción o suceso reconocidos directamente en una partida de PN, se contabilizará con cargo o abono a dicha partida. 37 Daniel Aroca. Octubre 2013
  • 38. V. PGC. Impuesto sobre Sociedades. N.V. Num. 13 La incidencia del efecto impositivo en cuentas de patrimonio neto  Gastos de emisión en ampliación de capital social (Consulta ICAC) o Se contabilizan por el importe neto del efecto impositivo. (si los gastos son de 100 um, un importe de <70> se contabiliza como gasto en la cuenta de PN y su efecto impositivo,<30> se contabilizará como menos gasto por Impuesto sobre Sociedades en el propio PN. o Dado que el gasto es fiscalmente deducible, con independencia de que se haya reflejado como menos reservas en PN, la totalidad del mismo se reflejará como partida minoradora en la base imponible del Impuesto, reflejando el correspondiente ajuste extracontable como diferencia permanente. 38 Daniel Aroca. Octubre 2013
  • 39. V. PGC. Impuesto sobre Sociedades. N.V. Num. 13 La incidencia del efecto impositivo en cuentas de patrimonio neto  Subvenciones de capital no reintegrables o Se contabilizan por su importe bruto, luciendo el correspondiente efecto impositivo en un epígrafe separado. o Ejemplo: Tratamiento de una subvención no reintegrable para la adquisición de un elemento del inmovilizado. Contablemente se imputa como ingreso en la cuenta de PN al inicio y se irá computando en la cuenta de pérdidas y ganancias a medida que se amortice el elemento o, si no es amortizable, cuando se de de baja. Fiscalmente, el ingreso se computará sin diferencias respecto a la contabiilidad. 39 Daniel Aroca. Octubre 2013
  • 40. V. PGC. Impuesto sobre Sociedades. N.V. Num. 13 La incidencia del efecto impositivo en cuentas de patrimonio neto  SOLUCIÓN Asiento “subvención” – Año 1 – 1 enero (amortiz en 5 años): 1.000 Elemento del activo “Subvencionado” (2) a Ingresos PN - Subvenciones (942) 1.000 40 Daniel Aroca. Octubre 2013
  • 41. V. PGC. Impuesto sobre Sociedades. N.V. Num. 13 La incidencia del efecto impositivo en cuentas de patrimonio neto  SOLUCIÓN Asiento “subvención” Año 1 – 1 Enero. Efecto impositivo: 300 Gasto por Imp. Diferido en PN (8301) a Pasivo por D.T. imponible (479) 300 41 Daniel Aroca. Octubre 2013
  • 42. V. PGC. Impuesto sobre Sociedades. N.V. Num. 13 La incidencia del efecto impositivo en cuentas de patrimonio neto  SOLUCIÓN Asiento “subvención” – Al cierre del ejercicio: 1000 Ingresos PN – Subvenciones (942) a Gasto por I. Diferido en PN (8301) 300 Subvenciones de Capital (130) 700 42 Daniel Aroca. Octubre 2013
  • 43. V. PGC. Impuesto sobre Sociedades. N.V. Num. 13 La incidencia del efecto impositivo en cuentas de patrimonio neto  SOLUCIÓN Asiento “subvención” – Imputación a resultados en 31 diciembre: 140 Subvenciones de Capital (130) 60 Pasivo por D.T. Imponibles (479) a Ingreso por Subvenciones (746) 140 Gasto por I. Diferido (8301) 60 43 Daniel Aroca. Octubre 2013
  • 44. V. PGC. Impuesto sobre Sociedades. N.V. Num. 13 La incidencia del efecto impositivo en cuentas de patrimonio neto  Activos financieros disponibles para la venta o Las variaciones de valor de dichos activos se refleja en la cuenta de PN en la fecha de cierre del ejercicio. o Contablemente, el reflejo en cuenta de pérdidas y ganancias no se se originará hasta que el activo se transmita. o Fiscalmente, la operación se integrará en la base imponible siguiente la norma contable de imputación en pérdidas y ganancias. o Ejemplo: Acciones de Telefónica adquiridas por 1.000 um en fecha 1 de enero cuyo valor disminuye a 700 en la fecha de cierre del ejercicio. 44 Daniel Aroca. Octubre 2013
  • 45. V. PGC. Impuesto sobre Sociedades. N.V. Num. 13 La incidencia del efecto impositivo en cuentas de patrimonio neto  SOLUCIÓN Asiento “adquisición – Año 1 – 1 enero: 1.000 Acciones Telefónica” (2) a Tesorería 1.000 45 Daniel Aroca. Octubre 2013
  • 46. V. PGC. Impuesto sobre Sociedades. N.V. Num. 13 La incidencia del efecto impositivo en cuentas de patrimonio neto  SOLUCIÓN Asiento Cierre Año 1 – Efecto impositivo: 1.000 Acciones Telefónica (2) 300 Aj en PN; Pérdidas en activos disponibles para la venta (800) 90 Activo por I. Diferido (4740) a Gasto por I. Diferido (8301) 90 46 Daniel Aroca. Octubre 2013
  • 47. V. PGC. Impuesto sobre Sociedades. N.V. Num. 13 La incidencia del efecto impositivo en cuentas de patrimonio neto  SOLUCIÓN Asiento “transmisión de las acciones” – Año 2; 1 de enero: 210 Pérdida por transmisión acciones (6) 90 Gasto por I. Diferido en PN (8301) 700 Tesorería a Acciones Telefónica 1.000 47 Daniel Aroca. Octubre 2013
  • 48. V. PGC. Impuesto sobre Sociedades. N.V. Num. 13 La información del efecto impositivo en Cuentas Anuales  Información de Balance. Activos y Pasivos por Impuestos corrientes y diferidos o Las cuentas de Impuesto corriente se reflejan el activo o pasivo corriente del Balance. Concretamente en cuentas de Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar -Grupo B.III 5)- y Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar, –Grupo C.V 5)- respectivamente.  Información de Cuenta de Resultados. Gasto por IS o El epígrafe del gasto por I.S. recoge el efecto conjunto de los impuestos corrientes y diferidos con efecto exclusivo en Cuenta de Pérdidas y Ganancias (podrá tener signo negativo) Cuentas 6300*, 6301*, (633), 638; reflejadas en punto 17. 48 Daniel Aroca. Octubre 2013
  • 49. V. PGC. Impuesto sobre Sociedades. N.V. Num. 13 La información del efecto impositivo en Cuentas Anuales  Información de Estado de cambios en el PN o Los impuestos corrientes y diferidos que se incorporen directamente en el PN, se reflejarán en el Estado de cambios en el PN.  Información de Estado de Flujos de Efectivo o Presentación obligatoria para empresas que no pueden acogerse al Balance abreviado. o La información de cobros y pagos se divide en tres bloques (explotación, inversión y financiación). El nuevo PGC ha optado por la exclusiva ubicación del pago o ingreso por IS en el bloque de “explotación” (Apartado A.4.d), con independencia de que parte del origen del flujo de fondos pueda provenir de operaciones de inversión o financiación. 49 Daniel Aroca. Octubre 2013
  • 50. V. PGC. Impuesto sobre Sociedades. N.V. Num. 13 La información del efecto impositivo en Cuentas Anuales  Información de la Memoria (Situación fiscal. Punto 12.1) o Explicación de la diferencia que existe entre el importe neto de los ingresos y gastos del ejercicio y la base imponible (rdo fiscal). o Explicación y conciliación numérica entre el gasto/ingreso por impuesto sobre beneficios y la aplicación de tipos de gravamen al total de ingresos y gastos reconocidos, diferenciando el saldo de la cuenta de pérdidas y ganancias. 50 Daniel Aroca. Octubre 2013
  • 51. V. PGC. Impuesto sobre Sociedades. N.V. Num. 13 La información del efecto impositivo en Cuentas Anuales  Conciliación Rdo contable / Rdo fiscal a presentar en Memoria Cta PyG PN Rdo contable Aum y Dism Aum y Dism Imp. Soc. ----------- ---------- ------------ ------------- +/- Dif permanentes ----------- ---------- ------------ ------------- +/- Dif. Temporarias (con origen ----------- ----------- ------------ ------------- o sin origen en el ejercicio) ----------- ----------- ------------ ------------- Compensación BIN (-----------------------------) = BASE I. (Rdo fiscal) ------------------------------------ 51 Daniel Aroca. Octubre 2013
  • 52. Daniel Aroca Abogado Daniel Aroca Moral. Octubre 2013 52

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