Bilanzierung der Rückstellungen nach HGB
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    Bilanzierung der Rückstellungen nach HGB Bilanzierung der Rückstellungen nach HGB Document Transcript

    • 1.1 Einführung in die Bilanz und Jahresabschluss Das Inventar ist eine ausführliche Aufstellung der einzelnen Vermögensteile und Schulden nach Art, Menge und Wert, das ganze Bände umfassen kann. Dadurch verliert es erheblich an Übersichtlichkeit 1. Daher verlangt § 242 HGB die Bilanz. Die Bilanz ( ital. bilancia = Waage) ist eine Kurzfassung des Inventars in Kontenform. Sie enthält auf der linken Seite die Vermögenswerte, auf der rechten Seite die Kapitalwerte: die Schulden bzw. Verbindlichkeiten (Fremdkapital) und das Eigenkapital als Ausgleich (Saldo). Die Vermögenswerte heißen Aktiva und werden nach Flüssigkeit geordnet. Passiva heißen die Kapitalwerte und werden nach Fälligkeit geordnet. Die Bilanz lässt nahezu auf einen Blick erkennen, woher das Kapital stammt und wo es im Einzelnen angelegt worden ist. Der Jahresabschluss ist nach den handelsrechtlichen Vorschriften für den Schluss des Geschäftsjahres eines Unternehmens aufzustellen 2. Der Jahresabschluss besteht aus Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung (bei Kapitalgesellschaften erweitert um einen Anhang). Es zeigt die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines Unternehmens. 1.2 HGB Neben dem BGB ist das HGB eines der beiden großen Kodifikationen in der deutschen Privatrechtsordnung3. Das HGB basiert auf dem Vorläufer vom 10.05.1897 dem „Algemeinen Deutsches Handelsgesetzbuch“. In Kraft trat das HGB zusammen mit dem BGB am 01.01.1900 4. Währen das BGB für sämtliche Rechtsgenossen gilt, gilt das HGB als Sonderrecht für wirtschaftliche Betätigung speziell für Kaufleute und gleich Gestellte. Die wirtschaftliche Betätigung umfast nicht nur den Handel, wie der Titel mutmaßen ließe, sonder auch für den Sekundären- und Tertiärensektorder Volkswirtschaft5. Das HGB regelt die Erstellung der Handelsbilanz und ist somit maßgeblich für die Bildung von Rückstellungen6.1 Rechnungswesen des Groß- und Außenhandels. S. 12 Schmolke/Deitermann2 Rechnungswesen des Groß- und Außenhandels. S. 202 Schmolke/Deitermann3 HGB s.VII Wolfgang Hefermehl4 http://de.wikipedia.org/wiki/Handelsgesetzbuch5 HGB s.VII Wolfgang Hefermehl6 Bilanzanalyse und Bilanzpolitik, Volker H. Peemäller, s. 12
    • 2. Bilanzierung der Rückstellungen nach HGB Rückstellungen sind Verbindlichkeiten, deren Höhe und /oder Fälligkeitstermin vor Jahresabschluss unbekannt sind. Es muß nur eine Wahrscheinlichkeit für eine spätere Auszahlung vorliegen, jedoch aber keine rechtliche Verpflichtung. Es ist nur der Zweck bekannt, für den sie gebildet werden. Rückstellung gehören zum Fremdkapital und sind somit auf der Passivseite der Bilanz zu finden 7. Bei der Bildung von Rückstellungen wird über das GuV-Konto gebucht, der Buchungssatz hierfür lautet: GuV an Rückstellungen Wenn Zahlung und Rückstellung identisch ist die Rückstellung erfolgsunwirksam und der Buchungssatz lautet: Rückstellungen an Bank Im Fall das die Zahlung von der Rückstellung abweicht ist die Buchung erfolgswirksam: Rückstellungen an Bank an GuV8 3. Passivierung von Rückstellungen 3.1 Passivierungspflicht von Rückstellungen Der § 249 (1) s1 HGB hält fest, dass eine Pflicht für die Bildung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten, für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften, im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltungen, die im folge Jahr innerhalb der ersten 3 Monate nachgeholt werden und für Gewährleistungen die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden gilt. 3.1.1 Passivierungspflicht von ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten stelle den größten Teil der7 Die Handels- und Steuerbilanz, S.203 G. Wöhn8 Die Handels- und Steuerbilanz S.194 G.Wöhn
    • Rückstellungen dar. Geregelt ist die Passivierungspflicht im § 249 Abs. 1 Satz 1 Alt. 1 HGB und dient der gewinnmindernden Antizipation einer unwissenden Außenverbindlichkeit9. Wie dem Namen schon zu entnehmen ist, handelt es sich um eine Verbindlichkeit die nicht unbedingt eintreten muss. Jedoch gilt als Anforderung für die Passivierungspflicht eine ernsthafte Wahrscheinlichkeit dafür, dass die Verbindlichkeit eintritt10. Bespiele für die Rückstellungen ungewisser Verbindlichkeiten sind rechtlich noch nicht feststehende Schadensersatzansprüche und Gewährleistungs- verpflichtungen. 3.1.2 Passivierungspflicht von drohende Verluste aus schwebenden Geschäften Ein schwebendes Geschäft ist ein zweiseitig verpflichtender Vertrag, bei dem noch keiner der Vertragspartner die vereinbarte Lieferung oder Leistung erbracht hat.11 Es gibt drei Verschiedene Arten: - Beschaffungsgeschäfte - Absatzgeschäfte - Dauerschuldverhältnisse Drohverlustrückstellungen treten auf, wenn es vorhersehbar ist, dass aus einem schwebenden Vertragverhältnis, der Wert der eigener Leistungen den Wert der erwarteten Gegenleistung entsteigt, aufgrund konkreter Anhaltspunkte. Grundlage hierfür ist das Imparitätsprinzip, das eine Berücksichtigung des drohenden Verlustes nicht erst bei dessen tatsächlicher Verwirklichung erfordert, sondern bereits bei seinem wirtschaftlichen Eintritt. Denn die zukünftigen Aufwendungen sind dann nicht (vollständig) von künftigen Erträgen gedeckt. 12 Bei Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften wird der unkompensierte Aufwandsüberschuss berücksichtigt, der über zurechenbare künftige Erträge hinausgeht.13 Ein Beispiel für Drohverlustrückstellungen aus schwebenden Geschäften, ist ein erheblicher Preisrückgang bereits gekaufter, jedoch noch nicht gelieferter Waren.9 Rückstellung nach HGB, US GAAP und IAS, S. Daub S.7110 Rückstellung nach HGB, US GAAP und IAS, S.Daub S.7411 Bilanzierung in Fällen, Reiner Quick S. 12012 Rückstellung nach HGB, US GAAP und IAS, S. Daub S.8513 Rückstellung nach HGB, US GAAP und IAS, S. Daub S.86
    • 3.1.3 Passivierungspflicht von unterlassene Aufwendungen Die Instandhaltungsarbeiten und Abraumbeseitigung sind reine 14 Aufwandsrückstellungen. Es handelt sich um eine Innenverpflichtung. Der Aufwand muss im vergangenen oder einem vorangegangenen Geschäftsjahr unterlassen worden sein. Die unterlassene Aufwendungen werden für Instandhaltung innerhalb eines Zeitraums von bis zu drei Monaten und für Abraumbeseitigung innerhalb eines Zeitraums von bis zu einem Jahr nachgeholt. Beispiele dafür sind Rückstellungen für unterlassene Großreparaturen, freiwillige Prüfungen des Jahresabschusses, unterlassene freiwillige Sozialleistungen, unterlassene Entsorgungsmaßnahmen sowie unterlassene Abbruchvorhaben. 15 3.1.4 Gewährleistungen ohne rechtliche Verpflichtung Rückstellungen für Gewährleistungen ohne rechtliche Verpflichtung werden auch als „Kulanzrückstellungen“ bezeichnet. Sie sind Gewährleistungen aufgrund faktisch-wirtschaftlichen Zwanges gegenüber Dritten: Bilanzierender ist gezwungen, Kulanz zu leisten, um keine Kunden zu verlieren (keine reinen Gefälligkeiten).16 Die Kulanzrückstellungen beruhen nicht auf einen Rechtsanspruch des Leistungsabnehmers, vielmehr sind es freiwillige Leistungen an den ehemaligen Abnehmer zur Beseitigung von Mängeln. Ein Beispiel dafür ist der Fall, in dem die gesetzlichen oder vertraglichen Gewährleistungsfristen bereits abgelaufen sind, das Unternehmen aber gleichwohl der Beanstandung des Kunden nachkommt. 3.2 Passivierungswahlrecht von Rückstellungen 3.2.2 Bestimmte Aufwendungen Für Aufwandsrückstellungen räumt der § 249 (2) HGB ein Passivierungswahlrecht ein. Es dürfen Rückstellungen, die ihrer Eigenart nach genau umschrieben, dem Geschäftsjahr oder einem früheren Geschäftsjahr zuzuordende Aufwendungen gebildet werden, die am Abschlussstichtag wahrscheinlich oder sicher, aber14 Rückstellung nach HGB, US GAAP und IAS, S. Daub S.9215 Bilanzierung in Fällen, Reiner Quick S. 12116 *****
    • hinsichtlich ihrer Höhe oder des Zeitpunktes iheres Eintitts unbestimmt sind. Voraussetztung für diese Art der Rückstellung ist, dass sie die Betriebsfähigkeit vorhandener Anlagen erhält und dass eine Verteilung auf mehere Jahre der Höhe wegen zweckmäßig ist, da ansonsten nur ein Geschäftsjahr belastet werden würde.17 Als Beispiele für Aufwandsrückstellungen lassen sich Rückstellungen für unterlassene Großreparaturen oder Rückstellungen für unterlassene 18 Entsorgungsmaßnahmen nennen.Kity Rojas RopainFH Bonn-Rhein-Sieg (2005)17 Handels- und Steuerbilanz 4. Auflage, G.Wöhn s.209 Wortzitat18 Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, B.Schneider u. W. Schneider, s.305