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  1. 1. CAP Accounting and Management - Número 01 – Ano 01 – Volume 1 – 2006 anual 8585858585Análise Decisorial via Teoria dasRestrições e Contabilidade de Ganhosversus Método de Custeio ABCResumoEste artigo apresenta os pressupostos básicos da Teoria dasRestrições e da Contabilidade de Ganhos, além de uma análisedecisorial, confrontando a Contabilidade de Ganhos com aContabilidade de Custos e seu método de custeio ABC. Buscandoelucidar o questionamento proposto, este estudo aborda os seguintespontos: apresentação da Teoria das restrições; conceituação daContabilidade de Ganhos; análise decisorial, confrontandoContabilidade de Ganhos e Contabilidade de Custos. Utiliza osprocedimentos metodológicos: raciocínio dedutivo, pesquisaexploratória e bibliográfica, com análise qualitativa e quantitativa.Apresenta noções e conceitos sobre o tema além de um estudo decaso para a validação da pesquisa. As conclusões apontaram asvantagens em se ampliar e melhorar o nível das informações no quetange ao processo de produção, e que a proposição para a utilizaçãoda ferramenta apresentada deve ser feita de forma a complementar asferramentas contábeis existentes e não forma a substituí-las.Possibilitando assim a seleção das informações necessárias para oprocesso de tomada de decisão, otimizando o resultado de curto,médio e longo prazo nas organizações.Palavras chaves: restrições, ganhos, decisão.1 IntroduçãoSurgida na década de 70 a Teoria das Restrições ouTheory of Constraints (TOC), de autoria do Físico israelenseEliyahu Goldratt, prega que toda empresa, na busca de suameta principal que segundo ele seria ganhar dinheiro, esbarranas restrições que interferem no seu desempenho.Assim, para que a empresa alcance sua meta, precisaidentificar e administrar os recursos restritivos, tomandodecisões que explorem ao máximo a capacidade dessesfatores limitantes do desempenho global.E, com a necessidade de medição de seus indicadoresde desempenho específicos, a TOC apresentou aContabilidade de Ganhos, que analisa as decisões possíveissob o enfoque da melhor utilização dos recursos limitantesdo sistema e, de qual seria o real impacto dessa decisãona lucratividade da empresa.Diante disso, pergunta-se: como os pressupostos daTeoria das Restrições e de sua Contabilidade de Ganhospodem contribuir no processo de geração de informaçõesrápidas, úteis e seguras para a tomada de decisões nasempresas?Buscando elucidar o questionamento proposto, esteestudo aborda os seguintes pontos:a) apresentação da Teoria das Restrições;b) conceituação da Contabilidade de Ganhos;c) análise decisorial, confrontando Contabilidade deGanhos e Contabilidade de Custos.A crescente competitividade de um mercado globalizadoexige das organizaçõesuma adaptação rápida ena direção certa. Épreciso estar constantemente em evolução num processode aprimoramento contínuo para manterem-se vivas gerandobons resultados para si próprias e para seus acionistas.Diante desse panorama, as empresas devem buscarmelhorias para o seu processo de tomada de decisões,buscando obter informações úteis, rápidas e seguras quepossibilitem a escolha da melhor opção para cada situação.Assim sendo, o estudo científico de formas alternativasde análise e controle dos custos para o auxílio à tomada dedecisões representa uma alternativa de difusão deconhecimento para a ampliação dos horizontes deprofissionais da contabilidade e de administradores deempresas.Como procedimentos metodológicos foram adotados apesquisa exploratória e bibliográfica, através do levantamentode referências científicas, e o raciocínio dedutivo paraconcluir o estudo de caso.2 Teoria das Restrições e Contabilidade de GanhosATeoria das Restrições ou Theory of Constraints (TOC)pode ser definida como sendo “[...] um conjunto de princípiosvoltados para a administração da produção que orienta aempresa no planejamento e controle de suas atividades eno processo contínuo de aprimoramento para enfrentar omoderno ambiente competitivo.”(BORNIA, 2002, p. 157).Assim, a base dessa teoria é visualizar a empresa comoum sistema, um conjunto de elementos interdependentesentre si e que, ao interagirem contribuem para a empresaatingir sua meta.A idéia básica da TOC que orienta os seus princípios éque “[...] todo sistema tangível, como um empreendimentocom fins lucrativos, tem pelo menos umarestrição.”(BERTAGLIA, 2003, p. 393). Ou seja, toda equalquer empresa tem em seu sistema pelo menos umarestrição que limita sua produção.As restrições podem ser definidas como “[...] qualquerelemento ou fator que impede que um sistema conquisteum nível melhor de desempenho no que diz respeito a suameta. As restrições podem ser físicas, como por exemplo,um equipamento ou a falta de material, ou de ordemgerencial, como procedimentos, políticas e normas (APICSDictionary, p. 15), (COX e SPENCER, 2002, p. 38).Assim, ou a empresa administra suas restrições ou elasa controlam. Com base no pressuposto de que sempre existepelo menos uma restrição, a TOC trabalha continuamentena identificação e exploração das restrições, acreditandoEstudo de caso em uma empresa do ramo decompensados de madeiraCleonice Parise GrespanOsni Hoss, Dr.
  2. 2. 8686868686 CAP Accounting and Amangement - Número 01 – Ano 01 – Volume 1 – 2006 anualque assim a empresa caminha para a sua meta, que é ganhardinheiro e continuar ganhando.2.1 O Processo de otimização contínuaA TOC define cinco passos a serem seguidos para ogerenciamento das limitações, num processo de otimizaçãocontínua, quais sejam:a) identificar as restrições;b) decidir como explorá-las;c) subordinar todo o sistema às restrições;d) elevar as restrições do sistema;e) se nos passos anteriores uma restrição for quebrada,voltar ao passo 1, mas não deixar que a inércia se torneuma restrição do sistema.Essas cinco etapas garantem uma melhoriacontínua e estão baseadas no ganho como medidaprincipal. Como o ganho não tem limite, umprocesso de otimização contínua é possível. Se aempresa quiser melhorar continuamente terá queidentificar sua restrição e explorá-la da melhormaneira possível. (CORBETT NETTO, 1997, p.169)Por ser um processo de aprimoramento contínuo, quandoa restrição encontrada é eliminada, uma nova busca devecomeçar, continuamente, sem deixar o sistema estacionar.Graças a esse processo de raciocínio em cinco etapas, épossível concentrar esforços nos poucos pontos do sistemaque determinam seu desempenho (as restrições) e, semdispersar esforços financeiros, de mão-de-obra ou demateriais, melhorar seu desempenho final, aumentando seulucro.2.2 Processos de raciocínio da TOCOs processos de raciocínio “[...] são ferramentas lógicascriadas por Goldratt para auxiliar na solução dosproblemas.”(BERTAGLIA, 2003, p. 394), tanto restriçõesfísicas, quanto políticas ou, comportamentais, formam a baseda TOC e utilizam relação de causa e efeito para identificaçãodos problemas do sistema e suas possíveis soluções.Buscando responder às seguintes questões periodicamente,num processo de otimização contínua:a) o que mudar?b) para o que mudar? ec) como causar a mudança?A primeira pergunta direciona a execução de umdiagnóstico da situação na tentativa de encontrar o problemaprincipal do sistema, sua restrição (física ou política, internaou externa).A segunda, já tendo identificado o problema restritivo queestá impedindo a organização de alcançar seus objetivos,busca uma saída para o problema, ou seja, para o que mudar.E, a terceira e última, já com a estratégia de melhoriaem mãos, busca definir como esta será implementada paramelhorar o desempenho do sistema e construção das açõesnecessárias para mudar a situação.2.3 As medidas de desempenho da TOCPara cumprir com o objetivo de gerar lucros, além daidentificação e controle das restrições do sistema, énecessário também considerar mais uma variável para atomada de decisões: as medidas de desempenho, quebuscam mostrar qual a contribuição que uma determinadadecisão trará para o alcance da meta da empresa.Essas medidas de desempenho da TOC baseiam-se nasmedidas tradicionais utilizadas para medir o desempenhode uma empresa:a) o lucro líquido (LL);b) retorno sobre o investimento (RSI).Mas, para atingir o objetivo de analisar o impacto de umadecisão local sobre a meta, Goldratt criou ainda três novasmedidas a partir das tradicionais, medidas estas que numadefinição própria da TOC englobam todas as variáveis deuma produção, são elas:a) ganho (G);b) inventário (I)c) despesa operacional (DO).O Ganho pode ser definido como sendo “o índice peloqual o sistema gera dinheiro através das vendas”. É o valordas vendas menos o custo das matérias-primas, sendo obtidoapenas quando o produto é vendido, pois, produtos estocadosnão geraram ainda um ganho para a empresa (CORBETTNETO, 1997, p. 43). Portanto, para ganhar dinheiro é precisofocar a produção a ser vendida, evitando a estocagem edespesas de armazenamento que diminuem o lucro final.O Inventário representa, segundo (GOLDRATT & COX,1993, p. 69) “[...] todo o dinheiro que o sistema investiu nacompra de coisas que pretende vender.” Sendo que osequipamentos, máquinas e instalações também sãoconsiderados inventário, assim como, os produtos acabadosem estoque, que devem ser lançados pelo valor de aquisição,desconsiderando-se o valor agregado com salários edespesas.Nesse contexto, a TOC considera o inventário como umpassivo, não um ativo, pois, sustenta a idéia de que umacompanhia com excesso de inventários de fato tem um altopassivo, pois aumenta os custos com espaço, obsolescênciae aluguéis e estas condições podem estar impedindo que aempresa atinja sua meta. Defende a idéia de que a nãoconsideração de valor agregado aos produtos acabados emestoque evita distorções no resultado da empresa, comonos casos em que as vendas de um período não alcançamuma boa quantidade, ocasionado aumento nos estoque, eesse aumento daria a impressão de que tudo está bem,pois o custo unitário cairia, o que na realidade não estariaocorrendo.A Despesa Operacional representa o “dinheiro que osistema gasta a fim de transformar o inventário em ganho.”(GOLDRATT & COX, 1993, p. 71). Incluindo o que é pagopela mão-de-obra direta, pelos salários de toda a mão-de-obra indireta e administrativa, e depreciação de máquinas edespesas bancárias.De posse dessas três medidas é possível fazer a ponteentre as decisões com lucro e o retorno pois, as medidasmatemáticas serão analisadas da seguinte forma:LL = G – DO (1)RSI = LL ÷ I (2)
  3. 3. CAP Accounting and Management - Número 01 – Ano 01 – Volume 1 – 2006 anual 8787878787O resultado dessas três medidas (G, I e DO) possibilitaao administrador saber, de forma simples e rápida, qual é oimpacto de uma decisão nos resultados finais da empresa.“O ideal é uma decisão que aumente o G e diminua I e DO.Porém, qualquer decisão que impacte positivamente o RSIé uma decisão que nos leva na direção da meta do sistema.”(CORBETT NETO, 1997, p. 46).Corrêa e Gianesi (1996) destacam as vantagens daadoção das medidas de desempenho da TOC, com asseguintes palavras:Haveria vantagens de adotar os objetivosreferentes a fluxo, estoque e despesasoperacionais em vez dos tradicionais lucro líquido,retorno sobre o investimento e fluxo de caixa. Seriamais fácil, para as pessoas ligadas à manufatura,associar suas ações e decisões aos novosobjetivos do que associá-los aos objetivostradicionais, podendo, dessa forma, tomarmelhores decisões, no sentido de atingir o objetivosupra “ganhar dinheiro” para a empresa. (CORRÊAe GIANESI, 1996, p. 144)Ou seja, a adoção das medidas de desempenho da TOCpelos responsáveis das decisões diárias daempresa, possibilita uma forma mais simples deanálise dos resultados e ainda, uma definiçãoclara do caminho que a empresa está seguindo.2.4 Contabilidade de GanhosCom a criação de indicadores específicos paraa administração da produção, Goldratt sentiu anecessidade de criar modelos próprios para mensurar odesempenho da empresa, pois, mesmo sendo aplicável maisao campo da administração da produção do que àcontabilidade em si, sua efetiva implantação “[...] necessitade medidas de desempenho próprias, que muitas vezes dechocam frontalmente com sistemas de custos.” (BORNIA,2002, p. 158)Assim surgiu a Contabilidade de Ganhos. Baseada nosprincípios da Teoria das Restrições acredita que a empresanão foi criada apenas para controlar e reduzir seus custos,mas sim para a obtenção de lucratividade, ou seja, o maisimportante é a mensuração dos ganhos que a empresa podeter em função da decisão que tomar e seu impacto no lucrototal da empresa.Defende a idéia de que “para medir o impacto de umadecisão no LL e RSI de uma empresa, o custo do produtonão precisa ser calculado.” (CORBETT NETO, 2003, p. 03).Ou seja, boas decisões podem ser tomadas examinando-se apenas as três medidas globais de desempenho e,principalmente, identificando e gerenciando as restriçõesdo sistema.Segundo Goldratt (1991), a Contabilidade de Custos, nosseus conceitos originais, está ultrapassada para as atuaisnecessidades de informações das empresas modernas,citado por Bornia:Quando foi criada, no início do Século XX, erauma ferramenta poderosa no auxílio às decisõesgerenciais, permitindo que as empresascrescessem e diversificassem sua gama deprodutos. Mas hoje o ambiente é completamentediferente e a Contabilidade de Custos tornou-setotalmente obsoleta[...] (BORNIA, 2002, p. 159)A principal crítica da TOC à forma de apuração dosresultados pela Contabilidade de Custos, está na alocaçãodos custos aos produtos. Afirma, que sua obsolescênciapara a geração de informações para a tomada de decisõesnão veio porque usava apenas uma base de rateio, masporque rateia os custos aos produtos, não importando deque forma procede ao rateio.A obsolescência do rateio se deu porque asdespesas que são rateadas, em qualquer que sejao sistema de rateio, não variam diretamente com ovolume de produção e/ou com mudanças de mixou com qualquer outra variável. Sendo assim, aalocação só serve para nos confundir e fazer comque tomemos decisões irracionais, qualquer queseja o método adotado, não revela qual é acontribuição de uma decisão/ação ao lucro final.”(CORBETT NETO, 1997, p. 34-35)Para melhor apresentar as principais diferenças entre aContabilidade de Custos tradicional e a contemporâneaContabilidade de Ganhos, apresenta-se o Quadro 01, naseqüência:Quadro 01 - Duas Metodologias para a Tomada de DecisãoFonte: Corbett (2000, p. 08)Este quadro mostra que a principal divergência está notratamento dos custos da organização. Enquanto acontabilidade tradicional busca o aumento das eficiênciaslocais e a redução dos custos unitários como forma deaumento do lucro, a Contabilidade de Ganhos identifica eadministra as restrições do sistema. Ela considera que oaumento da eficiência na restrição é mais útil para o resultadofinal e que, de nada adianta aumentar as eficiências locaisse o conjunto, barrado pela restrição, não flui na mesmavelocidade.Isso fica claro nas palavras de Corbett:As metodologias da Contabilidade de Custosfocam na redução de custo por unidade e não levamem consideração o impacto da decisão no ganhoda empresa como um todo e nem no custo daempresa como um todo. Por outro lado, aContabilidade de Ganhos considera o ganho, adespesa operacional e o inventário da empresacomo um todo. (CORBETT, 2000, p. 07-08)Dessa forma, pela Contabilidade de Ganhos, paraaumentar seu ganho final a empresa deve, em primeiro lugar,identificar seu ponto restritivo e, na seqüência escolher amelhor forma de explorá-lo, identificando o mix de produtosque trará o melhor retorno.Para melhor ilustrar a aplicação da Contabilidade deGanhos, apresenta-se um estudo de caso que buscacomparar a análise tradicional, feita com base naContabilidade de Custos versus a Contabilidade de Ganhos.Contabilidade de Custos Contabilidade de GanhosRedução do custo por unidade é o principalfocoApenas redução no custo total da empresa élevada em consideraçãoNão leva em consideração o impacto no ganhoda empresaO aumento do ganho da empresa é o principalfocoQualquer aumento de eficiência local éaceitávelApenas aumentos da eficiência que aumentam oganho ou reduzem os custos totais da empresasão aceitáveis
  4. 4. 8888888888 CAP Accounting and Amangement - Número 01 – Ano 01 – Volume 1 – 2006 anual3 Estudo de CasoOs dados utilizados para a apresentação do estudo foramgentilmente cedidos por uma indústria do ramo decompensados e laminados.A empresa do ramo de compensados de madeira estálocalizada na cidade de Francisco Beltrão-PR e atua nafabricação de compensados a mais de cinco anos. Fabricaporta e compensados sob encomenda exportando para maisde 23 países de diversos continentes.A gama de produtos oferecidos pela empresa é muitodiversificada graças às combinações entre as classificaçõesde qualidade das capas utilizadas, as dimensões dosprodutos em combinação com as diversas espessurasoferecidas, que variam entre 04 mm e 55 mm.Para o estudo de caso foram selecionados dois produtosA e B (os mais procurados pelo mercado externo atualmente).Ambos têm a mesmas dimensões, diferindo no tipo dematerial utilizado para o acabamento das capas. O produtoA utiliza um tipo de cola branca (MR) e o produto B utilizauma cola vermelha especial resistente à água (WBP), o queinterfere no seus custos e preços de venda.A - Compensado Virola 122x244x04mm V.P. BB/CC - MRB - Compensado Virola 122x244x04mm V.V. BB/CC - WBPO processo de fabricação de qualquer um doscompensados acima passa por todas as oito etapas a seguir,sendo que o recurso com restrição de capacidade identificadofoi a Prensa, que opera 15 (quinze) horas por dia, 22 diaspor mês, totalizando uma capacidade de 330 horas mensais(nosso exemplo utilizará informações sobre um mês demovimentação da empresa)1 - Passadeira de Cola;2 - Montagem;3 – Prensa – RRC4 – Esquadrejadeira;5 - Acabamento;6 – Lixadeira;7 – Classificação;8 – EmbalagemPara a exemplificação utilizar-se-ão os quadros propostospor Corbett Neto (1997).Primeiro mostrar-se-ão os cálculos que a Contabilidadede Custos faz para identificar os custos dos produtos, coma alocação das despesas operacionais aos mesmos, a fimde identificar os produtos mais lucrativos e os que devemser descontinuados, caso não consigam trazer retornopositivo.E, na seqüência, com os mesmos dados utilizados pelacontabilidade tradicional, acrescentando apenas o tempode processamento no RRC - ponto principal para a análisesob o ponto de vista da Contabilidade de Ganhos e da TOC.E a partir disso, é feita a análise em busca da definição domelhor mix de produtos que empresa possa fabricar e venderpara conseguir o melhor resultado possível, seminvestimentos adicionais e/ou alterações no chão da fábrica.3.1 Resolução segundo o ABCOs dois produtos analisados têm as seguintesinformações básicas sobre preço de venda, custo de matéria-prima, demanda de mercado e despesas operacionais:Tabela 01 - custo e lucro dos produtosPelo métodoABC, da contabilidade tradicional de custos,já efetuados os rateios necessários, o produto A se mostrainferior, pois, tem um preço de venda e uma margem decontribuição menor e, um maior custo operacional alocado,levando a eleger o produto B como o mais vantajoso.Porém, o RRC da empresa não tem capacidade paraatender a toda a demanda de 300 unidades para cadaproduto, Assim, para calcular o custo unitário dos produtosutiliza-se 180 unidades de cada um, igualmente, resultandonos seguintes custos unitários:Tabela 02 - custo e lucro dos produtos com fator restritivo 180 unidadesDesse modo, fica evidenciado que pelo método ABC,que o produto B deve ter prioridade, pois trará o melhorresultado.Por isso, segundo o método ABC, se a empresa desejaobter o melhor retorno possível vendendo os dois produtos,deveria atender toda a demanda de 300 unidades de B(utilizando 90% da capacidade do RRC) e, apenas 50unidades de A (utilizando os 10% de capacidade restantedo RRC), resultando num lucro líquido mensal de R$26.380,00, conforme Tabela 03.Tabela 03 – Mix de Produção PropostoPorém, se optasse por descontinuar o produtoAe aplicartoda sua capacidade no produto B, conseguindo vender 333unidades (considerando um aumento na demanda de 33unidades), seu novo resultado melhoraria em R$ 4.842,00.3.2 Resolução segundo a TOC e a Contabilidade de GanhosAgora, para a análise pela Contabilidade de Ganhos épreciso, além dos dados já utilizados pelo ABC, do cálculodo ganho de cada produto e do ganho por tempo do RRC,informações ignoradas pela contabilidade tradicional decustos, conforme dados, na seqüência:Variáveis produtos A BPreço de Venda 1.248,00 1.404,00Matéria-prima 937,00 1.070,00Margem de contribuição 311,00 334,00Demanda Máxima 300 300Margem de contribuição máxima 93.300,00 100.200,00Custo total produtos 45.000,00 35.000,00Lucro máximo por produto 48.300,00 65.200,00Variáveis produtos A BPreço de Venda 1.248,00 1.404,00Custo total alocado 45.000,00 35.000,00Unidades produzidas 180 180Custo alocado / unidade 250,00 194,44Custo unitário matéria-prima 937,00 1.070,00Custo unitário total 1.187,00 1.264,44Lucro unitário 61,00 139,56Variáveis produtos A (60Un.) B (300Un.) TotalReceita 62.400,00 421.200,00 483.600,00Custo matéria-prima 56.220,00 321.000,00 377.220,00Margem bruta 6.180,00 100.200,00 106.380,00Despesa Operacional 45.000,00 35.000,00 80.000,00Lucro líquido (38.820,00) 65.200,00 26.380,00
  5. 5. CAP Accounting and Management - Número 01 – Ano 01 – Volume 1 – 2006 anual 8989898989Osni Hoss, Dr.Pesquisador TECAP - Professor de Controladoria e CustosUTFPR Campus Pato Brancohoss@utfpr.edu.brCom a informação do tempo de utilização do RRC porcada produto nota-se que o produto que mais contribui parao lucro da empresa é o produto A, uma priorização opostadaquela do método ABC.Assim, para alcançar o lucro máximo da empresa énecessário montar o mix de vendas priorizando o produtoA.Atendendo a toda sua demanda de mercado de 300 unidadese, o restante da capacidade do RRC pode ser utilizado paraproduzir mais 127 unidades de B, resultando num lucrolíquido de R$ 57.718,00.Tabela 06 - Lucro Máximo com Mix de 300B e 60B Segundo a TOCMesmo não mudando nada na sua atual situação decapacidade de produção, a abordagem da Contabilidade deGanhos mostra que a empresa tem condições de gerar umlucro quase 48% superior ao método tradicional, apenasestabelecendo um mix de produtos diferente daqueleindicado pelo método ABC.Pelo métodoABC seriam produzidas apenas 50 unidadesde A para priorizar a produção de toda a demanda de Bconseguindo um lucro líquido de R$ 26.380,00, ou, no casode descontinuar o produto A, um lucro de R$ 31.222,00. Emcontrapartida, pelo método TOC seria priorizado o produtoA, sendo produzidas ainda 137 unidades do produto B,obtendo-se um lucro líquido de R$ 55.718,00. A diferençanos mix definidos pelos dois métodos ocasionaria umavariação de R$ 24.496,00 no lucro líquido.4 ConclusãoDiante do presente estudo percebe-se que apesar dacontabilidade tradicional ser ainda muito utilizada e defendidapor diversos estudiosos e administradores, se faz necessáriocomplementá-la com novas ferramentas que possibilitemmaximizar ainda mais os resultados das organizações, e aTeoria das Restrições apresentou-se como uma boaalternativa.Produto MixTempo total noRRCUtilização doRRC %Útil. Acumuladano RRCGanho totalpor produtoA 300 204 62% 62% 93.300,00B 127 126 38% 100% 42.418,00Ganho Total 135.718,00Despesa Operacional Total 80.000,00Lucro Líquido 55.718,00A idéia central defendida pela da TOC é de que há pelomenos uma restrição que limita a produção e de que, énecessário identificar, explorar e controlar essa restriçãopara que a empresa alcance sua meta. Ela se preocupacom a mensuração dos ganhos, qual decisão tomar e dequal será o impacto de uma decisão no lucro.E, por defender idéias que, muitas vezes se chocam comsistemas tradicionais, desenvolveu relatórios próprios ondedestaca o ganho nos recursos com restrição, podendoassim, identificar com maior precisão quais produtoscontribuem para o lucro da empresa.Como evidencia o estudo de caso, a utilização dosprincípios da TOC, a da Contabilidade de Ganhos, possibilitaum melhor aproveitamento dos recursos da empresa.Porém, cabe ressaltar que a proposição de utilizaçãoda TOC, investigada neste estudo, está sendo feita com ointuito de complementação das teorias contábeis existentese não de forma a substituí-las. O que deve ser levado emconta é a necessidade de informações, buscando encontraras mais apropriadas e corretas para a tomada de decisão,possibilitando assim a otimização dos resultados de curto,médio e longo prazos das organizações. Cabendo, portanto,a sua inclusão como forma alternativa e adicional na gestãoda produção e na busca pela melhoria do desempenho.ReferênciasBERTAGLIA, P. R. Logística e gerenciamento da cadeia deabastecimento. São Paulo: Saraiva, 2003.BORNIA, A. C. Análise gerencial de custos em empresas modernas.Porto alegre: Bookman, 2002.CORBETT, T. N. Contabilidade de Ganhos: a nova contabilidade gerencialde acordo com a Teoria das Retrições. São Paulo: Nobel, 1997.CORBETT, T. N. Contabilidade de Ganhos e Activity-Based Costing:curto prazo versus logo prazo? Artigo traduzido do original: Corbett, T.“Throughput Accounting and Activity-Based Costing: the driving factorsbehind each methodology.” Journal of Cost Management, Jan/Feb 2000:37-44. Disponível no endereço eletrônico: http://www.corbett-toc.com/port/cgxabc.pdf, acesso em 01/04/2005.CORRÊA, H. L. e GIANESI, I. G. N. Just in Time, MPR II e OPT: um enfoqueestratégico. 2ª ed. - São Paulo: Atlas, 1996.COX, J. F. III e SPENCER, M. S. Manual da Teoria das Restrições. PortoAlegre: Bookman, 2002.GOLDRATT, E. M. A síndrome do palheiro: garimpando informações numoceano de dados. Tradução Claudiney Fullmann. São Paulo: C.Fullmamm, 1991.GOLDRATT, E. M. e COX, J. A meta. São Paulo: Claudiney Fullmann,1993.Cleonice Parise GrespanContadoracleogrespan@yahoo.com.brTabela 04 – Forma Alterativa de ProduçãoB (333Un.)Receita 467.532,00Custo matéria-prima 356.310,00Margem bruta 111.222,00Despesa Operacional 80.000,00Lucro líquido 31.222,00Produto Preço CTVGanhounitário (GU)Tempo no RRC(m3/h)Ganho Tempono RRCA 1.248,00 937,00 311,00 0,68 457,35B 1.404,00 1.070,00 334,00 0,99 337,37Tabela 05 - Banco de Dados dos produtos de A e B

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