Plan General Contable (PGC 2007)

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Plan General Contable (PGC 2007)

  1. 1. BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADOAÑO CCCXLVII • MARTES 20 DE NOVIEMBRE DE 2007 • SUPLEMENTO DEL NÚMERO 278 MINISTERIO DE ECONOMÍA Y HACIENDA 19884 REAL DECRETO 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad. PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD MINISTERIO DE LA PRESIDENCIA
  2. 2. Suplemento del BOE núm. 278 Martes 20 noviembre 2007 3 PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD
  3. 3. Suplemento del BOE núm. 278 Martes 20 noviembre 2007 5 INTRODUCCIÓN recomendación fue que en las cuentas anuales individua- les se siguiera aplicando la normativa contable española, I convenientemente reformada para lograr la adecuada homogeneidad y comparabilidad de la información con- 1. Con la aprobación del Plan General de Contabili- table, en el marco de las nuevas exigencias contablesdad por el Decreto 530/1973, de 22 de febrero, España se europeas, considerándose que en el ámbito de las cuen-incorporó a las tendencias modernas sobre normalización tas anuales consolidadas debía dejarse a opción delcontable. sujeto contable la aplicación de las normas españolas o Posteriormente, la incorporación de España a la hoy de los Reglamentos comunitarios.Unión Europea trajo consigo la armonización de las nor- En sintonía con esta reflexión, el legislador españolmas contables vigentes en aquel momento con el Dere- mediante la disposición final undécima de la Ley 62/2003,cho comunitario derivado en materia contable, en ade- de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativaslante Directivas contables (la Cuarta Directiva 78/660/CEE y del orden social, mantuvo la elaboración de la informa-del Consejo, de 25 de julio de 1978, relativa a las cuentas ción contable individual de las empresas españolas,anuales de determinadas formas de sociedad y la Sép- incluidas las sociedades cotizadas, en el marco de lostima Directiva 83/349/CEE del Consejo, de 13 de junio de principios contables del Derecho Mercantil Contable1983, relativa a las cuentas consolidadas). El cauce legal y español.reglamentario empleados para alcanzar dicha convergen- 4. Los cambios recomendados por la Comisión decia fueron, respectivamente, la Ley 19/1989, de 25 de julio, Expertos se han materializado en la Ley 16/2007, de 4 dey el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantilque se aprueba el Plan General de Contabilidad de 1990. en materia contable para su armonización internacional A partir de ese momento se incardina en el seno del con base en la normativa de la Unión Europea (en ade-Derecho Mercantil español un auténtico Derecho Conta- lante, Ley 16/2007), que ha introducido en el Código deble que ha dotado a la información económico-financiera Comercio, y en la Ley de Sociedades Anónimas las modi-de un marcado carácter internacional, para lo cual, el Plan ficaciones imprescindibles para avanzar en este procesoGeneral de Contabilidad, de modo similar a lo sucedido de convergencia internacional, garantizando al mismoen otros países, ha sido un instrumento básico de norma- tiempo que la modernización de la contabilidad españolalización. no interfiera en el régimen jurídico de aspectos neurálgi- La actividad normalizadora realizada en España cos de la vida de toda sociedad mercantil, como la distri-hubiera quedado incompleta sin los desarrollos normati- bución de beneficios, la reducción obligatoria del capitalvos que han sido impulsados por el Instituto de Contabili- social y la disolución obligatoria por pérdidas.dad y Auditoría de Cuentas en los que han colaborado la La disposición final primera de la Ley confiere alUniversidad, los profesionales y otros expertos relaciona- Gobierno la competencia para aprobar mediante Realdos con la materia contable. Estos desarrollos normativos Decreto el Plan General de Contabilidad con el objetivo dehan venido tomando como referente los pronunciamien- configurar un marco reglamentario acorde con los nue-tos de las organizaciones emisoras de criterios contables vos pilares ubicados a nivel legal, de conformidad con loa nivel nacional e internacional. De igual modo, no cabe dispuesto en las Directivas Comunitarias y teniendo enduda de que el empresariado español ha contribuido a consideración las NIC//NIIF adoptadas por los Reglamen-cimentar la aceptación de la normalización contable tos de la Unión Europea. Asimismo, sobre la base de lamediante su aplicación. importancia de las pequeñas y medianas empresas en el 2. En el año 2000, guiada por el objetivo de hacer tejido empresarial español, la Ley habilita al Gobiernomás comparable y homogénea la información econó- para aprobar como norma complementaria del Planmico-financiera de las empresas europeas, con indepen- General de Contabilidad, otro texto ajustado a las necesi-dencia de su lugar de residencia y del mercado de capita- dades informativas de las pequeñas y medianas empre-les en el cual coticen, la Comisión Europea recomendó a sas. Las habilitaciones reglamentarias de carácter generallas restantes instituciones comunitarias la conveniencia se completan con la otorgada al Ministro de Economía yde exigir que las cuentas anuales consolidadas que elabo- Hacienda para aprobar, a propuesta del Instituto de Con-ran las compañías cotizadas se formulasen aplicando el tabilidad y Auditoría de Cuentas, las adaptaciones secto-cuerpo normativo contable constituido por las normas e riales, y al propio Instituto para aprobar normas en desa-interpretaciones emitidas por el Comité de Normas Inter- rrollo del Plan General de Contabilidad y de sus normasnacionales de Contabilidad (CNIC) – International Accoun- complementarias.ting Standards Board (IASB)-. 5. Iniciado el trámite de aprobación por las Cortes El proceso de exigencia legal para aplicar en Europa Generales de la Ley 16/2007, de 4 de julio, el Instituto denormas contables elaboradas por un organismo privado Contabilidad y Auditoría de Cuentas procedió a trabajarrequirió de un instrumento jurídico, el Reglamento en el borrador del nuevo Plan para que estuviese elabo-1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 rado en el plazo más breve posible.de julio de 2002, que definió el proceso de adopción por Para el desarrollo de esta tarea se constituyó unala Unión Europea de las Normas Internacionales de Con- comisión de expertos y diversos grupos de trabajo espe-tabilidad (en adelante, NIC//NIIF adoptadas), disponiendo cíficos distribuidos por materias concretas, integradosla obligatoriedad de aplicar estas normas en las cuentas por técnicos del propio Instituto, por profesionales y aca-anuales consolidadas que elaboren las empresas con démicos que aportaron sus conocimientos y experienciavalores admitidos a cotización y que otorgó a los Estados de gran utilidad, tanto desde una consideración globalmiembros la competencia para tomar la decisión de per- como referidas a operaciones particulares, aunando así lamitir o requerir la aplicación directa de las NIC//NIIF adop- doble perspectiva teórica y pragmática plasmada en latadas a las cuentas individuales de todas las sociedades, dinámica evolutiva del mundo de los negocios.incluidas las cotizadas, y/o a las cuentas anuales consoli- De lo expuesto se deduce que el Plan General de Con-dadas de los restantes grupos. tabilidad, ajustado a las correspondientes disposiciones 3. En nuestro país, el alcance de la decisión europea, de la Ley 16/2007, de 4 de julio, es la obra de un conjuntofue analizado por la Comisión de Expertos creada por muy amplio de expertos contables en cuya configuraciónOrden Comunicada del Ministro de Economía de 16 de se ha buscado conseguir un adecuado equilibrio en lamarzo de 2001, que elaboró un informe sobre la situación participación de empresas en cuanto elaboradores dede la contabilidad en España y líneas básicas para abor- información, de usuarios de la misma, de profesionalesdar su reforma, publicado en el año 2002 y cuya principal expertos en contabilidad, así como de profesores univer-
  4. 4. 6 Martes 20 noviembre 2007 Suplemento del BOE núm. 278sitarios de la materia y de representantes de la Adminis- que han de hacer de las normas. El fondo, económico ytración Pública. jurídico de las operaciones, constituye la piedra angular El nuevo texto debe valorarse tomando en considera- que sustenta el tratamiento contable de todas las transac-ción los siguientes aspectos. En primer lugar, su vocación ciones, de tal suerte que su contabilización responda yde convergencia con los Reglamentos comunitarios que muestre la sustancia económica y no sólo la forma jurí-contienen las NIC//NIIF adoptadas, en todos aquellos dica utilizada para instrumentarlas.aspectos que resultan necesarios para hacer compatibles El Marco Conceptual sigue reservando un lugar rele-ambos cuerpos normativos contables, sin perjuicio de la vante a los principios incluidos en la primera parte delrestricción de opciones que contempla el nuevo Plan Plan de 1990, que no pierden su condición de columnafrente a los Reglamentos Comunitarios, o de la aplicación vertebral del cuerpo normativo contable. Las dos noveda-de criterios propios contenidos en las Directivas europeas des que se incorporan en este punto buscan por el contra-como el de la activación de los gastos de investigación, lo rio, profundizar en la consistencia teórica del modelo enque por otra parte, constituye una excepción y en ningún su conjunto.caso la regla general. A tal efecto, el principio de registro y el de correlación En segundo lugar, el carácter autónomo del Plan en de ingresos y gastos, siguiendo ese camino lógico deduc-tanto norma jurídica aprobada en España con un ámbito tivo que constituye el Marco Conceptual, se ubican comode aplicación claramente delimitado, a saber, la formula- criterios de reconocimiento de los elementos en las cuen-ción de las cuentas individuales de todas las empresas tas anuales, y el principio del precio de adquisición se haespañolas, al margen de las reglas especiales inherentes incluido en el apartado del Marco Conceptual relativo aal sector financiero que a su vez traen causa de la propia los criterios valorativos, al considerar que precisamenteconformación del Derecho comunitario en esta materia. la asignación de un valor es el último paso necesario Por último, la lógica consecuencia de que la correcta antes de contabilizar toda transacción o hecho econó-interpretación del contenido del nuevo Plan General de mico.Contabilidad, en ningún caso puede derivar en una apli- La segunda novedad es la ubicación del principio decación directa de las NIC//NIIF incorporadas en los Regla- prudencia en pie de igualdad con los restantes principios,mentos europeos, dado que esta alternativa que de con- lo que en ningún caso debe llevar a pensar que el modeloformidad con el Reglamento 1606/2002 también podría abandona la tutela de la solvencia patrimonial de lahaber sido tomada por el legislador español, no ha sido la empresa frente a sus acreedores. Por el contrario, el regis-que finalmente ha prosperado en el proceso de debate tro de los riesgos deberá seguir realizándose desde lainterno que motivó la estrategia europea en materia con- imparcialidad y objetividad exigida por el Plan de 1990table. Y ello, sin perjuicio de que las NIC//NIIF adoptadas para el análisis de las obligaciones, de tal suerte que, condeban configurarse como el referente obligado de toda carácter general, no se han debido registrar en el pasadofutura disposición que se incorpore al Derecho Contable provisiones que no respondían a verdaderos riesgos de laespañol. empresa. La Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación II de la legislación mercantil en materia contable para su 6. El Plan General de Contabilidad tiene una estruc- armonización internacional con base en la normativa detura muy similar a la de sus antecesores con la finalidad la Unión Europea, ha dado nueva redacción al artículo 38de mantener nuestra tradición contable en todos aquellos del Código de Comercio. La letra c) dispone que, excep-aspectos que no han de verse alterados por la introduc- cionalmente, cuando los riesgos que afecten a la empresación de los nuevos criterios. El cambio en el orden de sus se conocieran entre la formulación y antes de la aproba-contenidos simplemente responde a la conveniencia de ción de las cuentas anuales y afectaran de forma muyubicar la materia de mayor contenido sustantivo en las significativa a la imagen fiel, las cuentas anuales deberántres primeras partes, que son de aplicación obligatoria, ser reformuladas.reservando las dos últimas para las propuestas con un Esta regla legal relativa a hechos posteriores al cierrecontenido amplio de aplicación voluntaria. En concreto, del ejercicio, no tiene como objetivo imponer a los admi-se divide en las siguientes partes: nistradores una exigencia de reformulación de las cuen- tas anuales ante cualquier circunstancia significativa que — Marco Conceptual de la Contabilidad se produzca antes de la aprobación por el órgano compe- — Normas de registro y valoración tente. Por el contrario, sólo situaciones de carácter excep- — Cuentas anuales — Cuadro de cuentas cional y máxima relevancia en relación con la situación — Definiciones y relaciones contables patrimonial de la empresa, de riesgos que aunque conoci- dos con posterioridad existieran en la fecha de cierre de El Marco Conceptual de la Contabilidad es el conjunto las cuentas anuales, deberían llevar a una reformulaciónde fundamentos, principios y conceptos básicos cuyo de éstas. Dicha reformulación debería producirse concumplimiento conduce en un proceso lógico deductivo al carácter general hasta el momento en que se ponga enreconocimiento y valoración de los elementos de las marcha el proceso que lleva a la aprobación de las mis-cuentas anuales. Su incorporación al Plan General de mas.Contabilidad y, en consecuencia, la atribución al mismo En el nuevo modelo, las definiciones de los elementosde la categoría de norma jurídica, tiene como objetivo de las cuentas anuales incluidas en el Marco Conceptual:garantizar el rigor y coherencia del posterior proceso de activos, pasivos, patrimonio neto, ingresos y gastos,elaboración de las normas de registro y valoración, así constituyen una importante novedad. En particular, loscomo de la posterior interpretación e integración del pasivos se definen como obligaciones actuales surgidasDerecho Contable. como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extin- De la lectura de la primera parte del nuevo Plan se ción la empresa espera desprenderse de recursos quedesprende que la imagen fiel del patrimonio, de la situa- puedan producir beneficios o rendimientos económicosción financiera y de los resultados de la empresa continúa en el futuro. Esta definición unida a la prevalencia delsiendo el corolario de la aplicación sistemática y regular fondo sobre la forma condicionará el registro de algunosde las normas contables. Para reforzar esta exigencia, en instrumentos financieros, que deberán contabilizarseel pórtico del Derecho Mercantil Contable se alzan los como pasivos cuando a priori, desde un punto de vistaprincipios que deben guiar al Gobierno en su desarrollo estrictamente jurídico, pudieran tener la apariencia dereglamentario y a los sujetos contables en la aplicación instrumentos de patrimonio.
  5. 5. Suplemento del BOE núm. 278 Martes 20 noviembre 2007 7 Otra novedad importante incluida en este apartado es table de rango superior. Cualquier aspecto que no puedala previsión de que determinados ingresos y gastos se ser interpretado a la vista de los contenidos normativoscontabilicen directamente en el patrimonio neto (mos- de la Ley y del Reglamento, incluidas las adaptacionestrándose esta información en el estado de ingresos y sectoriales y las Resoluciones del ICAC, deberá ser tra-gastos reconocidos) hasta que se produzca el reconoci- tado en las cuentas anuales individuales de las empresasmiento, baja o deterioro del elemento con el que estén aplicando criterios coherentes con el nuevo contexto nor-relacionados, momento en el que, con carácter general, mativo en materia contable, pero sin que ello suponga ense contabilizarán en la cuenta de pérdidas y ganancias. ningún caso una aplicación directa de las normas interna- Siguiendo el camino marcado por el Marco Concep- cionales adoptadas por la Unión Europea, dado que sutual, los elementos deben contabilizarse en el balance, la extensión a las cuentas anuales individuales no parececuenta de pérdidas y ganancias o el estado de cambios en haber sido el objetivo del Legislador.el patrimonio neto de la empresa cuando sea probable la Y ello, sin perjuicio obviamente de que en sintoníaobtención o cesión de recursos que incorporen beneficios con la filosofía que preside la reforma, el elenco norma-o rendimientos económicos y siempre que su valor pueda tivo que desarrolló el Plan de 1990, adaptaciones sectoria-determinarse con fiabilidad. Todo ello, sin perjuicio de les y Resoluciones del ICAC, será modificado y ampliadoque en algunos casos, como determinadas provisiones, tomando como marco normativo de referencia el acervopara obtener la mejor estimación de su importe, dicho comunitario integrado por los Reglamentos adoptadosanálisis deba realizarse a partir de las probabilidades por la Comisión Europea.asignadas a los posibles escenarios o desenlaces del 7. La segunda parte del Plan General de Contabilidadcorrespondiente riesgo. comprende las normas de registro y valoración. Los cam- El apartado 6 del Marco Conceptual recoge los crite- bios introducidos responden a una doble motivación: enrios de valoración y algunas definiciones relacionadas primer lugar, armonizar la norma española en granque posteriormente son utilizados en las normas inclui- medida con los criterios contenidos en las NIC//NIIF adop-das en la segunda parte, para atribuir el adecuado trata- tadas mediante Reglamentos de la Unión Europea y enmiento contable a cada hecho económico o transacción: segundo lugar, agrupar en el Plan General de Contabili-coste histórico o coste, valor razonable, valor neto realiza- dad los criterios que desde 1990 se han introducido en lasble, valor actual, valor en uso, costes de venta, coste sucesivas adaptaciones sectoriales con la finalidad deamortizado, costes de transacción atribuibles a un activo mejorar la sistemática de la norma. A continuación seo pasivo financiero, valor contable o en libros y valor resi- detallan las principales novedades.dual. En el inmovilizado material se incorpora, formando De todos ellos, sin duda, la principal novedad es el parte del precio de adquisición, el valor actual de las obli-valor razonable, que ahora se utiliza no sólo para contabi- gaciones derivadas del desmantelamiento, retiro o reha-lizar determinadas correcciones valorativas sino también bilitación del lugar en el que se asienten los activos, quepara registrar los ajustes de valor por encima del precio en el Plan de 1990 originaban el registro sistemático dede adquisición en algunos elementos patrimoniales, tales una provisión para riesgos y gastos. La provisión quecomo ciertos instrumentos financieros y otros elementos debe contabilizarse como contrapartida del inmovilizadoa los que se apliquen las reglas de la contabilidad de se actualizará cada año por el efecto financiero ocasio-coberturas. nado por el descuento, sin perjuicio de la revisión del Por lo que se refiere a la valoración inicial, tanto en el importe inicial que pueda traer causa de una nueva esti-nuevo modelo contable, como en el anterior, con carácter mación del coste de dichos trabajos, o del tipo de des-general, todos los elementos patrimoniales deben valo- cuento aplicado. En ambos casos, el ajuste motivará alrarse en el momento inicial por su precio de adquisición, inicio del ejercicio en que se produzca, tanto la revisiónque en ocasiones se materializa expresamente en la del valor del activo como de la provisión.norma como el valor razonable del elemento patrimonial El tratamiento de las provisiones para grandes repara-adquirido y, en su caso, de la contrapartida entregada a ciones también experimenta un cambio en el nuevocambio. Lógica consecuencia del principio de equivalen- marco contable. En la fecha de adquisición, la empresacia económica que debe regir en todo intercambio comer- deberá estimar e identificar el importe de los costes nece-cial, en cuya virtud, el valor de los bienes o servicios sarios para realizar la revisión del activo. Estos costes seentregados y el de los pasivos asumidos debe ser coinci- amortizarán como un componente diferenciado del costedente con el importe de la contraprestación recibida. del activo hasta la fecha en que se realice la revisión, El Marco Conceptual concluye con la referencia a los momento en que se tratará contablemente como una sus-principios y normas de contabilidad generalmente acep- titución, dándose de baja cualquier importe pendiente detados. El nuevo marco normativo de la información finan- amortizar y se reconocerá el importe satisfecho por laciera mantiene la estructura de fuentes de Derecho interno reparación, que a su vez deberá amortizarse de formaque incluía el Plan de 1990. No obstante, ante la coexis- sistemática hasta la siguiente revisión.tencia de dos bloques normativos en España, por una Siguiendo con el análisis de los cambios, merece des-parte, un amplio Derecho comunitario derivado de directa tacarse que el nuevo Plan General de Contabilidad, a dife-aplicación (NIC//NIIF adoptadas por Europa) en las cuen- rencia del Plan de 1990 (que, con carácter general, otor-tas anuales consolidadas de los grupos con alguna socie- gaba la opción), obliga a capitalizar los gastos financierosdad con valores admitidos a cotización, y por otra parte el incurridos por la adquisición o construcción de activosCódigo de Comercio, la Ley de Sociedades Anónimas y el hasta la fecha en que estén en condiciones de entrar enpropio Plan General de Contabilidad aplicable en las funcionamiento, siempre y cuando los activos necesitencuentas individuales de las empresas españolas, es nece- un periodo de tiempo superior a un año para estar ensario reflexionar sobre cuál es el papel que juega el marco condiciones de uso.comunitario. La última modificación relevante en esta norma se En este escenario de razonamiento, a la entrada en produce en el criterio para contabilizar las permutas devigor del nuevo Plan, este texto y sus disposiciones de inmovilizado material. Se diferencian las permutas dedesarrollo siguen constituyendo un cuerpo normativo carácter comercial de las que no lo son, identificando lasobligatorio para las empresas incluidas en su ámbito de primeras por el indicio de que los flujos de caja esperadosaplicación, si bien los criterios incluidos en las adaptacio- del activo recibido difieren significativamente de los delnes sectoriales, Resoluciones del ICAC y demás normas entregado, bien porque la configuración de los citadosde desarrollo mantienen su vigencia exclusivamente en la flujos difiere o bien porque el valor subjetivo para lamedida en que no se opongan a la nueva regulación con- empresa del bien recibido es mayor que el del entregado,
  6. 6. 8 Martes 20 noviembre 2007 Suplemento del BOE núm. 278convirtiéndose por tanto este último desde un punto de de las empresas españolas. Así, junto a los contratos devista económico en un medio de pago. A partir de este arrendamiento financiero en sentido estricto, reguladosrazonamiento, cuando la permuta tiene naturaleza comer- en el apartado 1 de la disposición adicional séptima de lacial, la norma dispone que deberá contabilizarse el corres- Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre disciplina e intervenciónpondiente resultado siempre y cuando pueda obtenerse de las entidades de crédito, han proliferado otra serie deun valor fiable del valor razonable del elemento entre- contratos que bajo la forma de arrendamientos operati-gado o, en su caso, del recibido. vos, en sustancia, son asimilables desde un punto de Por lo que se refiere a la valoración posterior, la vista económico a los primeros.reforma no introduce grandes cambios, ni en el criterio de Por ello, la norma de arrendamientos tiene como obje-valoración del inmovilizado material, ni en el criterio para tivo precisar el tratamiento contable de estas operacionesregistrar la amortización de los bienes, ni en la contabili- que, salvo en lo que respecta a la naturaleza del activo, conzación de los deterioros del valor (provisiones por depre- carácter general, no debería constituir novedad alguna,ciación en el Plan de 1990). No obstante, se produce un dado que la doctrina administrativa ha venido integrandodesarrollo pormenorizado de las técnicas adecuadas para en las letras f) y g) de la norma de valoración 5.ª del Plan decalcular las pérdidas de valor asistemáticas del activo. En 1990, aquellos contratos en los que se produce una trans-particular, se introduce el concepto de unidad generadora ferencia de riesgos y beneficios inherentes a la propiedadde efectivo, definida como el grupo identificable más de los bienes o derechos subyacentes.pequeño de activos que genera entradas de efectivo, sir- La calificación de activos no corrientes y grupos ena-viendo dicho concepto de base para calcular el deterioro jenables de elementos mantenidos para la venta, sí quedel valor de ese grupo de activos, siempre y cuando no constituye una novedad en el nuevo Plan. Para incluir unpueda calcularse el deterioro elemento a elemento. elemento del activo no corriente o un grupo enajenable Respecto al registro de los inmovilizados intangibles de elementos patrimoniales en esta categoría, deberánen el balance, se exige adicionalmente a los criterios de cumplirse una serie requisitos enfocados a su disponibili-reconocimiento de todo activo (estar controlado por la dad inmediata y alta probabilidad de venta.empresa, cumplir los requisitos de probabilidad y gozar La principal consecuencia de esta nueva clasificaciónde una valoración fiable), que el activo sea identificable, es que dichos activos no se amortizan. En cuanto a supor ser separable o por haber surgido de derechos legales presentación, deberán mostrarse en el balance dentro delo contractuales. activo corriente dado que su valor en libros se prevé recu- En esta materia, un importante cambio del nuevo Plan perar a través de su enajenación y no mediante su uso enes la previsión de que puedan existir inmovilizados intan- la actividad ordinaria de la empresa. Adicionalmente, engibles con vida útil indefinida, los cuales no se amortiza- el modelo normal de la cuenta de pérdidas y ganancias,rán, sin perjuicio de que si se comprueba que su valor se se deberá incorporar determinada información dentro delha deteriorado, se registrará la correspondiente pérdida. margen de las operaciones discontinuadas, en relaciónMención particular merece el fondo de comercio, que no con los grupos clasificados como mantenidos para laserá objeto de amortización, debiendo someterse, al venta que constituyan una actividad interrumpida (en par-menos anualmente, a un test de deterioro. En caso de que ticular, grupos enajenables que constituyan una línea dede esta comprobación se derive una corrección valora- negocio o un área geográfica significativa o empresastiva, ésta tendrá carácter irreversible, debiendo incluirse dependientes adquiridas con la finalidad de venderlas).en la memoria determinada información del proceso de 8. La norma 9.ª de instrumentos financieros junto acálculo, en el que se deberá prestar especial cautela a que la norma que regula las denominadas “Combinacioneslos fondos de comercio generados internamente por la de negocios” constituye sin lugar a dudas la novedadempresa con posterioridad a la fecha de adquisición, no más relevante del nuevo Plan General de Contabilidad.se activen de forma indirecta. El principal cambio estriba en que el nuevo texto no Cabe también mencionar el nuevo tratamiento de los afronta la valoración de los activos y pasivos financierosgastos de primer establecimiento, que deberán contabili- desde la perspectiva de su naturaleza, rendimiento fijo ozarse en la cuenta de pérdidas y ganancias como gastos variable, sino tendiendo en cuenta la gestión desplegadadel ejercicio en el que se incurran. Por el contrario, los por la empresa sobre estos elementos patrimoniales.gastos de constitución y ampliación de capital se imputa- A tal efecto, el conjunto de activos financieros se cla-rán directamente al patrimonio neto de la empresa sin sifica en aras de su valoración en las carteras de: présta-pasar por la citada cuenta de pérdidas y ganancias. Estos mos y partidas a cobrar (en la que se incluyen los clien-gastos lucirán en el estado de cambios en el patrimonio tes), inversiones mantenidas hasta el vencimiento, activosneto total, formando parte del conjunto de variaciones del financieros mantenidos para negociar, otros activospatrimonio neto del ejercicio. financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de Otra novedad relevante que se ha incorporado en esta pérdidas y ganancias, inversiones en el patrimonio denorma es la previsión de que los gastos de desarrollo empresas del grupo, multigrupo y asociadas y activospuedan amortizarse en un plazo superior a cinco años financieros disponibles para la venta.siempre que esta mayor vida útil quede debidamente Por su parte, los pasivos financieros se clasificarán enacreditada por la empresa. Por su parte, los gastos de alguna de las siguientes categorías: débitos y partidas ainvestigación mantienen el mismo tratamiento que les pagar (fundamentalmente, proveedores), pasivos finan-otorgaba el Plan de 1990, aunque las normas internacio- cieros mantenidos para negociar y otros pasivos financie-nales adoptadas en Europa exigen con carácter general ros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdi-su imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias del das y ganancias.ejercicio en que se devengan, permitiendo no obstante el Asimismo, dejando al margen las inversiones enregistro de los gastos de investigación cuando son identi- empresas del grupo, multigrupo y asociadas, los présta-ficados como un activo de la empresa adquirida en una mos y partidas a cobrar y las inversiones en títulos repre-combinación de negocios. El Plan General de Contabili- sentativos de deuda que la empresa decida mantenerdad, en sintonía con la Cuarta Directiva, asume este trata- hasta el vencimiento, otro aspecto que debe resaltarse esmiento incluso cuando su origen no trae causa de la la extensión del valor razonable a todos aquellos activoscitada combinación, siempre y cuando gocen de proyec- financieros cuyo valor razonable puede determinarse conción económica futura. fiabilidad. Determinados contratos de arrendamiento u otras Este cambio de contenidos y enfoque contable tieneoperaciones de naturaleza similar, se han convertido en su reflejo en la propia estructura de la norma, que viene alos últimos años en fórmulas de financiación habituales agrupar las normas de valoración 8.ª a 12.ª del Plan de
  7. 7. Suplemento del BOE núm. 278 Martes 20 noviembre 2007 91990. A pesar del cambio realizado, las operaciones que La norma de moneda extranjera también incorpora alordinariamente realizan la generalidad de las empresas, Plan General de Contabilidad los términos de partidacréditos y débitos que surgen de las operaciones de trá- monetaria y no monetaria, utilizados en la norma interna-fico, apenas experimentan variación, siendo destacables cional de referencia, NIC n.º 21 adoptada en la Unióncomo principales modificaciones la obligatoriedad de Europea y en nuestro país en el Real Decreto 1815/1991,valorar a valor razonable los activos clasificados en la car- de 20 de diciembre. En cualquier caso, la principal nove-tera de negociación (aquellas inversiones que mantengan dad en esta materia, es el cambio de criterio en el trata-las empresas con una clara voluntad de proceder a su miento de las diferencias de cambio positivas en partidasventa en el corto plazo) así como los activos disponibles monetarias (tesorería, préstamos y partidas a cobrar,para la venta, cuyas variaciones de valor deberán regis- débitos y partidas a pagar e inversiones en valores repre-trarse, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y sentativos de deuda), que en el nuevo Plan se contabiliza-ganancias y directamente en el patrimonio neto, impután- rán directamente en la cuenta de pérdidas y ganancias,dose en este último caso a resultados cuando se produzca como consecuencia de la puesta en pie de igualdad della baja o deterioro de la inversión. principio de prudencia respecto a los otros principios, y Un tercer cambio relevante en este ámbito es el reco- del consecuente tránsito a un tratamiento simétrico denocimiento, valoración y presentación como pasivos, con todas las diferencias de cambio: positivas y negativas.carácter general, de todos aquellos instrumentos finan- La contabilización del Impuesto sobre Beneficios en elcieros con apariencia de instrumentos de patrimonio que Plan de 1990 seguía el sistema basado en las diferencias,a la luz del fondo de los acuerdos entre emisor y tenedor temporales/permanentes, entre el resultado contable y larepresenten una obligación para la empresa; en particular base imponible, a partir de la cuenta de pérdidas y ganan-de determinadas acciones rescatables y acciones sin cias. Adicionalmente, la doctrina contable administrativa,voto. Asimismo y en la medida en que el tratamiento de extendió el tratamiento del efecto impositivo a otras ope-estas operaciones debe ser coherente, cuando dichos ins- raciones (algunas de las que se agrupan en el nuevo Plantrumentos se califiquen como pasivos, lógicamente su bajo la denominación de “Combinaciones de negocios”:remuneración no podrá tener la calificación contable de operaciones de fusión y aportación no dineraria de lasdividendo sino de gasto financiero. acciones de una sociedad representativas de la mayoría Por último, cabe señalar que en el nuevo Plan también de los derechos de voto).se modifica el tratamiento contable de las operaciones A partir de esta evolución de la doctrina, puede afir-con acciones o participaciones propias. La variación que marse que en el momento de abordar la reforma delse pueda producir entre su precio de adquisición y el efecto impositivo en el actual Plan, partiendo de un enfo-importe recibido como contraprestación en el momento que distinto (en el cálculo de las diferencias que daránde la venta, se registrará directamente en los fondos pro- lugar a activos y pasivos por impuestos diferidos se tomapios de la empresa, con la finalidad de mostrar el fondo como referente el balance de la empresa), las cuentaseconómico de estas operaciones, que constituyen devolu- anuales mostrarán una imagen similar a la que deberíanciones o aportaciones al patrimonio neto de los socios o mostrar como resultado de una correcta aplicación de lospropietarios de la empresa. criterios anteriores. El cambio se justifica en la búsqueda La norma de instrumentos financieros recoge en sus de coherencia con un Marco Conceptual cuyo caminodos últimos apartados una serie de casos particulares y el lógico deductivo conduce a unas normas de registro ytratamiento de las coberturas contables. Estos apartados valoración que otorgan preferencia al enfoque de activoshan incorporado el contenido mínimo que se ha valorado y pasivos frente al de ingresos y gastos, debiendo resal-como necesario para dotar de seguridad jurídica a los tarse que este enfoque es el aceptado internacionalmenteposteriores desarrollos normativos que hayan de reali- con carácter general.zarse de estas materias. En concreto, las coberturas con- También destaca como novedad respecto al Plan detables habrán de ser objeto de un desarrollo más porme- 1990 la diferenciación que se hace entre gasto/ingreso pornorizado a través de la correspondiente Resolución del impuesto corriente (del que formarán parte las diferenciasICAC. permanentes del Plan de 1990) y gasto/ingreso por 9. Otra norma de valoración y registro que ha expe- impuesto diferido. El gasto o ingreso total será la sumarimentado modificaciones importantes es la que regula la algebraica de ambos conceptos, que sin embargo debenmoneda extranjera. cuantificarse de forma separada. En este contexto, los Cuando una empresa se implanta en el extranjero a impuestos diferidos e impuestos anticipados pasan através de una sucursal, o bien cuando radicada en España, denominarse, respectivamente, pasivos y activos porde modo excepcional, opera mayoritariamente en una impuesto diferido, con la finalidad de adecuar la normamoneda distinta del euro, desde una perspectiva estricta- española a la terminología empleada por las normasmente económica, las diferencias de cambio de sus parti- internacionales adoptadas en Europa.das en moneda extranjera no se originan frente al euro Respecto a su presentación en las cuentas anuales,sino frente a la moneda de su entorno económico, que hay que señalar que, con carácter general, el gasto/con frecuencia será la moneda en la cual se denominen y ingreso por impuesto sobre sociedades se contabilizaráliquiden los precios de venta de sus productos y se satis- en la cuenta de pérdidas y ganancias salvo que esté aso-fagan los gastos en los que incurra. ciado con un ingreso/gasto registrado directamente en No obstante, la obligatoriedad de presentar las cuen- el patrimonio neto, en cuyo caso, con la finalidad de quetas anuales en euros, exige que una vez reconocido el la correspondiente partida del patrimonio neto luzcaefecto derivado del tipo de cambio en moneda extranjera, neta del efecto impositivo, lógicamente el gasto/ingresola empresa deba reconocer el efecto de conversión de su por impuesto debe reconocerse directamente en elmoneda funcional al euro. Para ello, la norma dispone estado de ingresos y gastos reconocidos. Por su parte, elque las diferencias de conversión se contabilicen directa- efecto impositivo que surja en el reconocimiento inicialmente en el patrimonio neto dado que las partidas deno- de las denominadas “Combinaciones de negocios” ,minadas en moneda funcional no se convertirán en euros aumentará el valor del fondo de comercio. La variaciónen el corto plazo y, en consecuencia, no afectarán a los posterior de los activos y pasivos por impuesto diferidoflujos de efectivo de la empresa. Los criterios para deter- asociados a los elementos patrimoniales contabilizadosminar la moneda funcional y, en su caso, para realizar la en la “Combinación” lucirá, con carácter general, en laconversión al euro serán detallados en las normas de for- cuenta de pérdidas y ganancias o en el estado de ingre-mulación de las cuentas anuales consolidadas que se sos y gastos reconocidos de conformidad con las reglasaprueben en desarrollo del Código de Comercio. generales.
  8. 8. 10 Martes 20 noviembre 2007 Suplemento del BOE núm. 278 La norma que regula el tratamiento contable de los mínimo, deberá informarse en la memoria en los térmi-ingresos por ventas y prestaciones de servicios incluye un nos descritos en la tercera parte del Plan General de Con-nuevo criterio para contabilizar las permutas de bienes o tabilidad. Y ello, como ya se ha indicado, sin perjuicio delservicios por operaciones de tráfico, de tal suerte que el grado de indeterminación inherente al cálculo de todaprecio de adquisición, interpretado sobre la base de los provisión, en el que en numerosas ocasiones el requisitonuevos postulados recogidos en el Marco Conceptual, de que la salida de recursos sea probable, necesaria-llevará al reconocimiento de resultados positivos en estas mente deberá reconducirse a un cálculo del importe pro-operaciones, siempre y cuando los bienes o servicios per- bable de la obligación.mutados no sean de similar naturaleza y valor. Esta reflexión debe extenderse al tratamiento conta- Otra novedad importante del Plan General de Contabi- ble de las retribuciones a largo plazo al personal que com-lidad en las operaciones comerciales es la incorporación prenden las retribuciones post-empleo (pensiones, asis-de los descuentos por pronto pago concedidos a clientes, tencia sanitaria una vez concluida la relación laboral yestén o no incluidos en factura, como un componente otras prestaciones por jubilación o retiro) así como cual-más (con signo negativo) del importe neto de la cifra de quier otra retribución que suponga un pago diferido alnegocios quedando, en consecuencia, excluidos del mar- trabajador por un plazo superior a 12 meses desde elgen financiero de la empresa. En coherencia con este momento en el que se presta el servicio, sin perjuicio denuevo criterio, los descuentos por pronto pago concedi- que las contribuciones que se realicen a entidades sepa-dos por los proveedores, estén o no incluidos en factura, radas tengan con carácter general periodos inferiores dese contabilizan minorando la partida de aprovisionamien- pago.tos. En este sentido, la norma distingue entre retribucio- Desde los primeros años de aplicación del anterior nes a largo plazo de aportación definida, en las que laPlan, se han suscitado dudas acerca de cuándo debía empresa no retiene riesgos y el pasivo que pudiera figu-entenderse que se produce el devengo de los ingresos rar en el balance responderá exclusivamente a la cuotaoriginados en determinadas operaciones de venta. Las pendiente de aportar a la correspondiente entidad asegu-numerosas cláusulas que hoy en día se incorporan a los radora o plan de pensiones. Y las restantes retribucionescontratos que instrumentan estas operaciones, hacen difí- que no cumplan estos requisitos, que son las denomina-cil identificar en algunas ocasiones el momento en que se das de prestación definida.produce la corriente real de los bienes y servicios. Con la En las retribuciones de prestación definida, la empresafinalidad de resolver estas dudas, el nuevo Plan General deberá registrar el correspondiente pasivo porque retienede Contabilidad hace explícitos los requisitos que deberá un riesgo al margen de que el compromiso con los traba-cumplir toda transacción para que haya de contabilizarse jadores se haya instrumentado a través de un seguroel correspondiente ingreso, quedando concretados los colectivo o un plan de pensiones. Si la empresa ha exte-criterios que se desprendían del Plan de 1990 en aras de riorizado el riesgo, el pasivo lucirá en el balance por eldotar al modelo de mayor seguridad jurídica. Por ejem- importe neto resultante de aplicar los criterios de cuantifi-plo, se explicita el requisito referente a la transferencia cación descritos en la norma. Por el contrario, cuando laque ha de producirse de los riesgos y beneficios significa- empresa no haya exteriorizado el compromiso, el pasivotivos inherentes a la propiedad de los bienes, con inde- figurará en su balance por el valor actual actuarial dependencia de la transmisión jurídica, el cual ya se había dichos compromisos, minorado por el coste de los servi-venido configurando desde la doctrina administrativa cios pasados no reconocidos.como una condición indispensable para proceder a regis- Adicionalmente, se dispone que las diferencias origi-trar el resultado en el transmitente y el activo en el adqui- nadas en el cálculo del pasivo o activo por la variación derente. Adicionalmente, el análisis que a estos efectos las hipótesis actuariales en las retribuciones post-empleoexige la norma internacional adoptada en la Unión Euro- de prestación definida, se reconozcan en las reservaspea requiere el cumplimiento de otras circunstancias que voluntarias a través del estado de cambios en el patrimo-se recogen en el nuevo Plan General de Contabilidad. nio neto, de forma que se consigue aunar el objetivo de También en esta línea didáctica o explicativa de la que los pasivos o activos queden perfectamente cuantifi-norma, se incorpora al nuevo Plan una precisión que cados en todo momento de acuerdo con la mejor infor-desarrolla el principio de fondo sobre forma por la que se mación disponible, neutralizando al mismo tiempo elexige individualizar las transacciones englobadas en una impacto en el resultado periódico de la empresa que ori-sola operación o considerar varias transacciones indivi- ginarían las inevitables fluctuaciones de las variablesduales en su conjunto, cuando tras un previo análisis del actuariales, en caso de imputarse a la cuenta de pérdidasfondo económico y jurídico de las mismas prevalezca su y ganancias las ganancias o pérdidas actuariales.entidad individual o conjunta, respectivamente. El Plan agrupa en la norma de transacciones con 10. La norma 15.ª Provisiones y contingencias, aun- pagos basados en instrumentos de patrimonio, el con-que inspirada en la pérdida de prevalencia del principio junto de operaciones en las que la empresa bien entregade prudencia, no debe asociarse con la desaparición de como contraprestación sus propios instrumentos deprovisiones de los balances de las entidades españolas. patrimonio, bien una contraprestación en efectivo basadaEn concreto, la Resolución del ICAC del año 2002 sobre en el valor de los mismos. En particular, con este criterioaspectos medioambientales ya incorporó al conjunto de se resuelve a nivel reglamentario el tratamiento contablenuestro modelo contable las principales cuestiones trata- de las operaciones de retribución al personal con instru-das en la norma internacional de referencia en esta mate- mentos de patrimonio que tanto han proliferado en losria (NIC n.º 37 Provisiones y contingencias). En particular, últimos años, al amparo de la regulación incluida en ella precisión de que toda provisión debe responder a una artículo 159 del Texto Refundido de la Ley de Sociedadesobligación actual derivada de un suceso pasado, cuya Anónimas. Adicionalmente, por motivos de claridad ycancelación sea probable que origine una salida de recur- continuando con la tradición del Plan de 1990, se hasos y su importe pueda medirse con fiabilidad; la distin- optado por reproducir también en el apartado 1.4 de lación entre obligación legal, contractual, e implícita o norma 2.ª. Inmovilizado material, el criterio fijado para lostácita; el requisito del descuento financiero de su importe bienes recibidos en concepto de aportación no dinerariacuando el pago deba realizarse en el largo plazo; y el tra- de capital, que han de valorarse por su valor razonable entamiento contable de las compensaciones a recibir por un el momento de la aportación.tercero en el momento de liquidar la obligación. Respecto a los cambios incorporados en la norma A tal efecto, cuando el importe del pasivo no pueda 18.ª. Subvenciones, donaciones y legados recibidos, cabecalcularse de forma fiable, ni siquiera por un importe diferenciar el tratamiento contable de los otorgados por
  9. 9. Suplemento del BOE núm. 278 Martes 20 noviembre 2007 11los socios o propietarios de aquellos recibidos de terce- rencia, la norma en vigor o su propuesta de modificación.ros. Las subvenciones otorgadas por terceros, siempre Si bien en un primer momento se consideró convenienteque de acuerdo con los nuevos criterios sean no reinte- optar por los criterios incluidos en el borrador de NIIF 3,grables, se califican como ingresos contabilizados, con teniendo en cuenta que en la actualidad el citado proyectocarácter general, directamente en el estado de ingresos y no ha sido aprobado, se ha optado finalmente por incluirgastos reconocidos, para posteriormente proceder a su en el Plan los criterios recogidos en la norma vigenteimputación a la cuenta de pérdidas y ganancias aten- adoptada por la Comisión Europea. Sin perjuicio de quediendo a su finalidad; en particular, cuando financien gas- en un futuro, tanto ésta como las restantes disposicionestos, de forma correlacionada a su devengo. Hasta el del nuevo Plan puedan ajustarse a las modificaciones quemomento en que no se cumplan las condiciones para se recojan en el Derecho Contable comunitario si así seconsiderarlas no reintegrables, dichas subvenciones considera conveniente.deberán lucir en el pasivo. Las reglas que rigen el tratamiento contable de estas En consecuencia, al margen de las novedades, se operaciones se recogen en el denominado “Método demantiene el criterio de transferencia a la cuenta de pérdi- adquisición” en cuya virtud, con carácter general, los acti- ,das y ganancias en función de la finalidad para la que vos adquiridos y los pasivos asumidos por la empresafueron concedidas, que reproduce el criterio que en desa- adquirente se contabilizan por su valor razonable. Asi-rrollo de la norma de valoración 20.ª del Plan de 1990, ya mismo resalta el hecho de que el fondo de comercio no sese incorporó con carácter general en determinadas adap- amortiza y la eventual diferencia negativa que surja en lataciones sectoriales (entidades de asistencia sanitaria, combinación se registra directamente en la cuenta de pér-entidades sin fines lucrativos, empresas vitivinícolas). didas y ganancias en la fecha en que se toma el control Sin embargo, la principal novedad incluida en el del negocio adquirido.nuevo Plan, al margen de su imputación directa al patri- Sin embargo, en sintonía con la norma europea, que-monio neto en el momento inicial, es el hecho de que las dan fuera de este esquema general las operaciones desubvenciones, donaciones y legados entregados por los reestructuración que se realicen entre empresas delsocios o propietarios de la empresa no tienen la califica- grupo, bajo la consideración de que en puridad, desde unción de ingresos, sino de fondos propios, al ponerlas en punto de vista económico no se puede hablar de adquisi-pie de equivalencia desde una perspectiva económica ción de un negocio, cuando con carácter previo a la uni-con las restantes aportaciones que los socios o propieta- dad de “iure” fruto de la combinación ya existía un con-rios puedan realizar a la empresa, fundamentalmente con trol económico e indirectamente jurídico por parte dela finalidad de fortalecer su patrimonio. En el Plan de quien ostenta la dirección del conjunto de las empresas1990, únicamente se contemplaba este tratamiento pertenecientes al grupo.cuando la aportación se realizaba por los socios o propie- El nuevo Plan General de Contabilidad se aborda contarios para compensación de pérdidas o con la finalidad la vocación de dar cobertura jurídica al registro contablede compensar un “déficit” quedando excluidas las conce- , de las principales operaciones que realizan en la actuali-didas para asegurar una rentabilidad mínima como las dad las empresas españolas. En consecuencia, a pesar deotorgadas para fomentar actividades específicas o con la que la NIIF 3 adoptada en Europa excluye de su alcance y,finalidad de fijar precios políticos para determinados bie- por tanto, no regula el tratamiento contable de estas ope-nes o servicios. raciones entre las empresas pertenecientes a un mismo No obstante, dado que las empresas del sector público grupo, dado que la práctica empresarial pone de mani-pueden ser beneficiarias de subvenciones en los mismos fiesto la habitualidad con que se producen este tipo detérminos que lo pudiera ser cualquier empresa pertene- transacciones, la norma 21.ª establece un tratamientociente al sector privado, el objetivo de imagen fiel exige contable particular respecto a las operaciones de fusión,excepcionar en estos casos (subvenciones otorgadas a escisión y aportación no dineraria de un negocio.empresas públicas por sus socios para financiar la realiza- El criterio fijado por el nuevo Plan para estas operacio-ción de actividades de interés público o general) la regla nes ha pretendido aunar las opiniones expresadas en elgeneral contenida en el apartado 2 de la norma 18.ª, remi- grupo constituido a tal efecto en el seno del ICAC, dondetiendo al tratamiento contable general regulado en el las opiniones se agrupaban fundamentalmente en dosapartado 1. posturas. Por una parte la de aquellos que prescindiendo 11. Las operaciones de adquisición de negocios pue- del negocio jurídico que ampara estas operaciones,den instrumentarse a través de distintas operaciones incluida por tanto la compraventa de instrumentos dejurídicas: fusión, escisión, aportación no dineraria y com- patrimonio que confieren el control sobre una empresa,praventa de una unidad económica (entendida como el defendían que su registro debería llevar a mantener lasconjunto de activos y pasivos que constituyen un nego- valoraciones, en su caso, en términos consolidados, decio), así como la aportación no dineraria o compraventa los activos traspasados respecto a la que tenían dentrode las acciones que otorguen el control de una empresa. del grupo antes de formalizarse la operación. Otro sector,De todas ellas, las operaciones de fusión y escisión, a partiendo de la consideración de que el sujeto informantepesar de gozar de una consolidada doctrina administra- en las cuentas anuales individuales es la empresa, comotiva, han sido las únicas que no llegaron a tener reflejo en entidad independiente del grupo del que pueda formaruna norma de carácter general. parte, abogaban porque la valoración de los elementos El nuevo Plan subsana esta laguna de la normaliza- patrimoniales en las transacciones con empresas someti-ción y dota al modelo contable y por consiguiente al trá- das a una misma unidad de decisión ha de realizarse enfico empresarial, de la deseable seguridad jurídica. A tal las mismas condiciones que cuando se efectúan con unefecto, la norma 19.ª regula las denominadas “Combina- tercero, sin perjuicio de la información que ha de incluirseciones de negocios” entendidas como aquellas operacio- , en la memoria de las cuentas anuales. En esta postura lanes en las que una empresa adquiere el control de uno o propuesta consistía en no incorporar norma alguna quevarios negocios. regulase estas transacciones, de forma coherente con la Cuando el grupo de trabajo inició sus cometidos se ausencia de especialidad defendida, considerándose quepublicó por el Comité de Normas Internacionales de Con- deben contabilizarse las mismas en sintonía con lo dis-tabilidad (CNIC o IASB) una propuesta de modificación de puesto con carácter general en la norma 19.ª Combinacio-la norma internacional que regula estas operaciones (NIIF nes de negocios.3. Combinaciones de negocios). A la vista de los cambios El amplio debate que ha precedido la elaboración delsignificativos que se incluían en determinados puntos se Plan General de Contabilidad en este punto y la variedadabrió un debate acerca de cuál debía ser el marco de refe- de posiciones al respecto, puso de manifiesto que en
  10. 10. 12 Martes 20 noviembre 2007 Suplemento del BOE núm. 278última instancia en aras de garantizar la seguridad jurí- Por último, la norma de Hechos posteriores al cierredica y la comparabilidad de la información económico- del ejercicio explicita los dos tipos de hechos que puedenfinanciera derivada de estas operaciones, al margen de presentarse después del cierre, en función de que ponganlos diferentes enfoques y posicionamientos, lo verdadera- de manifiesto condiciones que ya existían al cierre delmente relevante era la necesidad de otorgar un único cri- ejercicio o que se producen con posterioridad a dichoterio para su contabilización, cuestión que se ha resuelto momento.al amparo de las dos características que desde una pers-pectiva jurídica y económica se considera que les dota de IIIla particularidad inherente a toda regla especial. 13. La tercera parte del Plan General de Contabilidad En primer lugar, el hecho de que como contrapresta- recoge tanto las normas de elaboración de las cuentasción la empresa adquirente entregue sus propios instru- anuales, como los modelos, normales y abreviados, dementos de patrimonio o, como en el caso de las fusiones los documentos que conforman las mismas, incluido elsimplificadas reguladas en el artículo 250 del TRLSA, no contenido de la memoria.tenga la obligación de efectuar emisión alguna. Y en El balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, elsegundo lugar, la propia naturaleza del objeto de la opera- estado de cambios en el patrimonio neto, el estado deción; un conjunto de elementos patrimoniales constituti-vos de un negocio que de forma directa y en bloque se flujos de efectivo y la memoria son los documentos quetransmiten de un sujeto contable a otro, sin que en esen- integran las cuentas anuales. El estado de flujos de efec-cia se produzca una variación en la unidad económica tivo no será obligatorio para las empresas que puedanpreexistente, la cual, en esencia, simplemente adopta una formular balance, estado de cambios en el patrimonionueva organización o configuración legal. neto y memoria en modelo abreviado. Por tanto, la princi- Al amparo de este razonamiento, en ausencia de con- pal novedad, al margen del mayor desglose informativotraprestación en forma de títulos o ante la falta de un que se requiere en las notas de la memoria, viene dadaobjeto directo como el descrito en la transacción, la por la incorporación de estos dos nuevos documentos: elnorma deja fuera de su alcance a las operaciones que estado de cambios en el patrimonio neto y el estado deadopten la forma jurídica de compraventa de un conjunto flujos de efectivo.de elementos patrimoniales que constituyan un negocio, Con la finalidad de lograr un adecuado nivel de com-así como a las operaciones de transmisión, incluida la parabilidad en la información financiera suministrada poraportación no dineraria de capital, de una cartera de ins- las empresas españolas, y siguiendo con la tradición deltrumentos de patrimonio que otorguen el control sobre Plan de 1990, se han elaborado unos modelos de formatoun negocio. definido, con denominaciones concretas y de obligatoria En definitiva, a la espera de que se clarifique el pano- aplicación, a diferencia de lo previsto en las NIC//NIIFrama normativo europeo en esta materia, la particular adoptadas.sucesión universal que concurre en estas operaciones es Desde un punto de vista general, también se puedela que justifica el criterio contable incluido en el apartado citar como novedad, en sintonía con el criterio incluido en2.2 de la norma 21.ª, continuista por otra parte con la doc- las normas internacionales adoptadas, el requerimientotrina administrativa sobre la materia en desarrollo del de incluir también en la memoria de las cuentas anuales,Plan de 1990. información cuantitativa del ejercicio anterior, así como la La norma de negocios conjuntos mantiene el criterio necesidad de ajustar las cifras comparativas del periodoque hasta la fecha han venido aplicando las entidades que anterior, en la medida en que se produzcan ajustes valo-operan a través de las uniones temporales de empresas, rativos derivados de cambios de criterios contables oprincipal exponente de colaboración empresarial, cuyo errores. Adicionalmente a la información comparativa detratamiento contable, con vocación de generalidad, se índole numérica, si resulta relevante para la comprensiónincorporó al Plan General de Contabilidad mediante de las cuentas anuales del ejercicio actual, la norma exigedeterminadas adaptaciones sectoriales (constructoras, que también se incluya información descriptiva delsector eléctrico, etcétera). periodo anterior. En consecuencia, no se produce en esta materia nin- Por último, se puede afirmar que los cambios queguna innovación contable relevante, sino simplemente incorpora el modelo persiguen comunicar al usuario deuna mejora en la sistemática de la norma, al ubicar en el las cuentas anuales, con la simple lectura de los estadosPlan el conjunto de operaciones que regularmente reali- principales, mayor información sobre la gestión que loszan las empresas, al margen del sector en el que desa- administradores realizan de los recursos de la empresa.rrollen su actividad. Y ello, sin perjuicio de la evidente Los elementos patrimoniales del balance se han clasifi-modificación terminológica que presenta la norma res- cado en el activo, el pasivo y el patrimonio neto. En el patri-pecto al anterior Plan, encauzada por evidentes motivos monio neto figurarán en subagrupaciones independientes,de coordinación normativa, en las nuevas definiciones los fondos propios y las restantes partidas integrantes delincluidas en los Reglamentos comunitarios en materia patrimonio neto. Esta clasificación tiene como finalidadcontable. clarificar que la composición del patrimonio neto de la 12. En la norma 22.ª Cambios en criterios contables, empresa, se encuentra constituida por los tradicionaleserrores y estimaciones contables, se modifica la regla fondos propios y por otras partidas que, de acuerdo con losaplicable a los cambios de criterio en el Plan de 1990. nuevos criterios, pueden aparecer en los balances de las En concreto, si bien se mantiene la regla de cuantificar empresas, fundamentalmente la partida que contenga losde forma retroactiva el impacto en los activos y pasivos ajustes por valor razonable que deban ser imputados direc-netos de la empresa, originado por el cambio de criterio tamente al patrimonio neto y que penden de pasar en añoscontable o subsanación del error, la modificación consiste futuros por la cuenta de pérdidas y ganancias.en la nueva obligación de presentar los efectos de estos Los activos se clasifican en no corrientes y corrientes,cambios también de forma retroactiva. Esta exigencia de forma similar a la distinción establecida en el Plan dederivada del acercamiento a las normas internacionales 1990 entre Inmovilizado y Circulante. En este sentido, eladoptadas, motiva que los ingresos o gastos resultantes activo corriente comprenderá aquellos elementos que ladel cambio de criterio o subsanación del error se contabi- empresa espera vender, consumir o realizar en el trans-licen directamente en el patrimonio neto de la empresa; curso del ciclo normal de explotación, aquellos otroscon carácter general, y salvo que el cambio o subsanación cuyo vencimiento, enajenación o realización se esperaafecten a otra partida del patrimonio neto, en una cuenta que se produzca en el plazo de un año, los clasificadosde reservas voluntarias. como mantenidos para negociar, excepto los derivados a
  11. 11. Suplemento del BOE núm. 278 Martes 20 noviembre 2007 13largo plazo, y el efectivo y equivalentes. Los demás acti- patrimonio neto, derivadas por ejemplo de la dotación devos se clasificarán como no corrientes. reservas en ejecución del acuerdo de distribución del En la dirección de profundizar en el reflejo de la ges- resultado y los ajustes motivados por la subsanación detión de los recursos, el nuevo Plan dispone que los activos errores o cambios de criterio contable que, excepcional-no corrientes mantenidos para la venta (con carácter mente, puedan producirse.general, elementos del inmovilizado material, inversiones También se introduce como novedad el estado de flu-inmobiliarias y participaciones en empresas del grupo, jos de efectivo, con el fin de mostrar la capacidad demultigrupo o asociadas, cuya enajenación esté prevista generar efectivo o equivalentes al efectivo así como lasen los doce meses siguientes) y los grupos enajenables necesidades de liquidez de la empresa debidamente orde-de elementos mantenidos para la venta (activos y pasivos nadas en tres categorías: actividades de explotación,que se espera igualmente enajenar en dicho plazo de inversión y financiación. Sin embargo, la pugna entre losforma conjunta), figurarán en una partida específica den- intereses en conflicto que toda nueva exigencia informa-tro del activo y pasivo corriente (en este último caso, los tiva acarrea, transparencia frente a simplificación de laspasivos que formen parte del citado grupo enajenable de obligaciones contables, aspecto que lógicamente debeelementos). apreciarse ponderando esta exigencia con la dimensión Para concluir con las principales novedades del de la empresa, se ha resuelto señalando que este docu-balance sólo resta mencionar la modificación operada en mento no será obligatorio para las empresas que puedanlos instrumentos de patrimonio propio (con carácter formular balance, estado de cambios en el patrimoniogeneral, acciones y participaciones propias) cuya presen- neto y memoria en modelo abreviado.tación en el nuevo Plan se realiza minorando en todo caso La memoria adquiere mayor relevancia e incorpora lala cifra de fondos propios. Igual criterio se aplica a los obligación de facilitar información comparativa, incluso ladesembolsos pendientes de exigir sobre dichos instru- de carácter descriptivo, en sintonía con los pronuncia-mentos a la fecha de cierre, que pasan a minorar la cifra mientos de la NIC 1 adoptada por la Comisión Europea.de capital. Y por último, el registro dentro del pasivo de En particular, este documento refuerza las exigenciaslas acciones, participaciones u otros instrumentos finan- informativas en materia de instrumentos financieros,cieros que aún teniendo una forma jurídica propia de los combinaciones de negocios (dada la propia novedad de lainstrumentos de patrimonio, atendiendo a la definición de norma) y partes vinculadas, esta última de gran relevan-los elementos y a sus términos y condiciones, constituyan cia para poder conocer la verdadera imagen fiel de lasobligaciones de la empresa. relaciones económicas y financieras de una empresa. La cuenta de pérdidas y ganancias es el documento En relación con lo anterior, la definición de empresaque recoge el resultado contable del ejercicio, separando del grupo, multigrupo y asociada desde la perspectiva delos ingresos y gastos imputables al mismo que se clasifi- las cuentas anuales individuales, se encuentra incluida encan por naturaleza; en particular, los derivados de las la norma 13.ª de elaboración de las cuentas anuales con-variaciones de valor originadas por la regla del valor razo- tenida en la tercera parte del Plan, que a su vez proyectanable, de conformidad con lo dispuesto en el Código de sus efectos sobre las normas de registro y valoraciónComercio y en el presente Plan General de Contabilidad. incluidas en la segunda parte. En particular, tendrán la Tres cambios merecen destacarse. En primer lugar el calificación de empresas del grupo además de las empre-paso de un modelo de cuenta de pérdidas y ganancias en sas controladas directa o indirectamente en los términosforma de doble columna a otro vertical. En segundo lugar, descritos en el artículo 42 del Código de Comercio, aque-la supresión del margen extraordinario, habiéndose llas controladas por cualquier medio por una o variastomado en consideración la prohibición contenida en las personas físicas o jurídicas que actúan conjuntamente, ynormas internacionales adoptadas de calificar como aquellas que se hallen bajo dirección única por acuerdosextraordinarias partidas de ingresos o gastos. Y por o cláusulas estatutarias. En consecuencia, la modificaciónúltimo, la separación en el modelo normal de la cuenta de introducida por la Ley 16/2007 en la redacción del artículopérdidas y ganancias del resultado de las operaciones 42 del Código de Comercio que establece la definición decontinuadas del originado por las operaciones o activida- grupo a los efectos de delimitar la obligación de consoli-des interrumpidas, definidas estas últimas, con carácter dar, no ha alterado la calificación que desde un punto degeneral, como aquellas líneas de negocio o áreas geográ- vista valorativo e informativo se recoge de las participa-ficas significativas que la empresa bien ha enajenado o ciones en el patrimonio de estas empresas en las cuentasbien tiene previsto enajenar dentro de los doce meses anuales individuales.siguientes. Además de la información relevante sobre las opera- Pero sin duda, la gran novedad viene dada por la ciones que realicen estas empresas entre sí, en la memo-incorporación de los dos nuevos estados a las cuentas ria de las cuentas anuales individuales también se incluyeanuales. El estado de cambios en el patrimonio neto, se la exigencia incorporada en la Ley 16/2007 sobre la infor-presenta en dos documentos: mación agregada de los activos, pasivos, patrimonio a) El estado de ingresos y gastos reconocidos y neto, cifra de negocios y resultados del conjunto de las b) el estado total de cambios en el patrimonio neto. empresas domiciliadas en España y controladas por cual- quier medio por una o varias personas físicas o jurídicas, El estado de ingresos y gastos reconocidos recoge los no obligadas a consolidar, que actúan conjuntamente, yingresos y gastos devengados en el ejercicio y por dife- de aquellas que se hallen bajo dirección única por acuer-rencia el saldo global de los ingresos y gastos reconoci- dos o cláusulas estatutarias.dos, recogiendo diferenciadamente las transferencias que Por último merece destacarse la supresión del cuadrose hayan realizado durante el ejercicio a la cuenta de pér- de financiación de la memoria sin perjuicio de la informa-didas y ganancias de acuerdo con los criterios fijados en ción que sobre los movimientos de fondos se exige en laslas correspondientes normas de registro y valoración. Por normas de elaboración de las cuentas anuales.su parte, el estado total de cambios en el patrimonio neto 14. La cuarta parte del Plan General de Contabilidadrefleja el conjunto de variaciones producidas en el patri- se refiere al cuadro de cuentas, que sigue la clasificaciónmonio neto durante el ejercicio. Se incluirán por tanto, decimal. Como novedad respecto al Plan de 1990, elademás del saldo de ingresos y gastos reconocidos, las nuevo texto incorpora dos nuevos grupos, el 8 y el 9, parademás variaciones en el patrimonio neto, entre las que se dar cabida a los gastos e ingresos imputados al patrimo-encuentran las que traigan causa de las operaciones rea- nio neto.lizadas con los socios o propietarios de la empresa, así En consecuencia el grupo 9 propuesto en el Plan decomo las reclasificaciones que puedan producirse en el 1990 para desarrollar la contabilidad interna debe quedar
  12. 12. 14 Martes 20 noviembre 2007 Suplemento del BOE núm. 278liberado para dar encaje a las nuevas relaciones conta- sus disposiciones de desarrollo sólo deberían obedecer ables. Las empresas que opten por la llevanza de una con- cambios sustanciales a nivel internacional, que a su veztabilidad analítica podrán utilizar el grupo 0. fuesen el inevitable desencadenante de modificaciones El cuadro de cuentas amplía el contenido del texto de en el Marco Conceptual, las normas de registro y valora-1990, dando cobertura a las nuevas operaciones recogi- ción o las normas de elaboración de las cuentas anuales.das en la segunda parte del Plan. No obstante, como ya seindicaba en la introducción del Plan de 1990 nuevamente PRIMERA PARTEhay que advertir sobre la posibilidad de que el presentetexto cuente con ciertas lagunas, debidas fundamental- MARCO CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDADmente a la imposibilidad de abarcar la variada casuística 1.º Cuentas anuales. Imagen fielque rodea la actividad de muchas empresas, que en todocaso disponen de la facultad de cubrir los eventuales Las cuentas anuales de una empresa comprenden elvacíos del texto, utilizando para ello el Marco Conceptual balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado dey las reglas técnicas más afines deducidas de los princi- cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efec-pios y criterios que informan el Plan. Adicionalmente, la tivo y la memoria. Estos documentos forman una unidad.empresa deberá desagregar las cuentas al nivel adecuado No obstante, el estado de flujos de efectivo no será obli-de dígitos que posibilite el control y seguimiento de sus gatorio para las empresas que puedan formular balance,operaciones, así como el cumplimiento de la información estado de cambios en el patrimonio neto y memoria abre-exigida en las cuentas anuales. viados. 15. La quinta parte se dedica a las definiciones y rela- Las cuentas anuales deben redactarse con claridad, deciones contables. Con carácter general, cada uno de los forma que la información suministrada sea comprensiblegrupos, subgrupos y cuentas, son objeto de una defini- y útil para los usuarios al tomar sus decisiones económi-ción en la que se recoge el contenido y las características cas, debiendo mostrar la imagen fiel del patrimonio, de lamás sobresalientes de las operaciones y hechos económi- situación financiera y de los resultados de la empresa, decos que en ellos se representan. conformidad con las disposiciones legales. Las relaciones contables propiamente dichas, de la La aplicación sistemática y regular de los requisitos,misma forma que ya venía recogiendo el antiguo Plan, principios y criterios contables incluidos en los apartadosdescriben los motivos más comunes de cargo y abono de siguientes deberá conducir a que las cuentas anualeslas cuentas, sin agotar las posibilidades que cada una de muestren la imagen fiel del patrimonio, de la situaciónellas admite. Por lo tanto, cuando se trate de operaciones financiera y de los resultados de la empresa. A tal efecto,cuya contabilización no se haya recogido de forma explí- en la contabilización de las operaciones se atenderá a sucita en el texto, se deberá formular el asiento o asientos realidad económica y no sólo a su forma jurídica.que procedan utilizando los criterios que en éste se esta- Cuando se considere que el cumplimiento de losblecen. requisitos, principios y criterios contables incluidos en Tal y como ya expresaba el Plan de 1990, tanto la este Plan General de Contabilidad no sea suficiente paracuarta como la quinta parte son de aplicación facultativa mostrar la mencionada imagen fiel, se suministrarán en lapor parte de las empresas. No obstante es aconsejable memoria las informaciones complementarias precisasque, en el caso de hacer uso de esta facultad, se utilicen para alcanzar este objetivo.denominaciones similares con el fin de facilitar la elabora- En aquellos casos excepcionales en los que dichoción de las cuentas anuales cuya estructura y normas que cumplimiento fuera incompatible con la imagen fiel quedesarrollan su contenido y presentación son obligatorias. deben proporcionar las cuentas anuales, se consideraráEn particular, al igual que en el Plan de 1990, merece la improcedente dicha aplicación. En tales casos, en lapena destacar el carácter opcional del sistema especula- memoria se motivará suficientemente esta circunstanciativo propuesto para las relaciones contables de las cuen- y se explicará su influencia sobre el patrimonio, la situa-tas de existencias. ción financiera y los resultados de la empresa. El sujeto contable que informa como persona jurídica IV individual, en el marco de este Plan General de Contabili- dad, lo hará con independencia del grupo de empresas al 16. La entrada en vigor del Plan General de Contabi- que pueda pertenecer, sin perjuicio de las normas particu-lidad exige una revisión de las adaptaciones sectoriales y lares recogidas en la segunda parte de este Plan y de losde las Resoluciones emitidas por el Instituto de Contabili- desgloses informativos que deban incorporarse en lasdad y Auditoría de Cuentas. Sin embargo, hasta que se cuentas anuales.produzcan estos cambios dichas normas mantienen suvigencia salvo que de forma expresa se opongan a los 2.º Requisitos de la información a incluir en las cuentasnuevos criterios contenidos en el Plan. anuales Por otro lado, la experiencia de los últimos años ha La información incluida en las cuentas anuales deberevelado el carácter dinámico del modelo contable pro- ser relevante y fiable.puesto por las Instituciones comunitarias. A pesar de La información es relevante cuando es útil para lahaberse producido en la Unión Europea una aprobación toma de decisiones económicas, es decir, cuando ayuda acompleta de los pronunciamientos emitidos por el IASB, evaluar sucesos pasados, presentes o futuros, o bien ael objetivo de convergencia que a su vez se ha fijado este confirmar o corregir evaluaciones realizadas anterior-organismo con las normas aprobadas por el Financial mente. En particular, para cumplir con este requisito, lasAccounting Standards Board (FASB) americano, es previ- cuentas anuales deben mostrar adecuadamente los ries-sible que motive futuras modificaciones en los Reglamen- gos a los que se enfrenta la empresa.tos comunitarios. Ante este panorama, y sin perjuicio de La información es fiable cuando está libre de erroresla posible conveniencia de realizar en el futuro modifica- materiales y es neutral, es decir, está libre de sesgos, y losciones del Plan General de Contabilidad, deberá valorarse usuarios pueden confiar en que es la imagen fiel de lo queque el conocimiento de la norma es un elemento impres- pretende representar.cindible para lograr un alto nivel de cumplimiento, lo que Una cualidad derivada de la fiabilidad es la integridad,hace aconsejable un cierto nivel de estabilidad. En conse- que se alcanza cuando la información financiera contiene,cuencia, en aras de proteger la seguridad jurídica que de forma completa, todos los datos que pueden influir endebe presidir toda actividad normalizadora, la probable la toma de decisiones, sin ninguna omisión de informa-revisión en el fututo del Plan General de Contabilidad y ción significativa.
  13. 13. Suplemento del BOE núm. 278 Martes 20 noviembre 2007 15 Adicionalmente, la información financiera debe cum- Deberán tenerse en cuenta las amortizaciones yplir con las cualidades de comparabilidad y claridad. La correcciones de valor por deterioro de los activos, tanto sicomparabilidad, que debe extenderse tanto a las cuentas el ejercicio se salda con beneficio como con pérdida.anuales de una empresa en el tiempo como a las de dife- 5. No compensación. Salvo que una norma dispongarentes emp resas en el mismo momento y para el de forma expresa lo contrario, no podrán compensarsemismo periodo de tiempo, debe permitir contrastar la las partidas del activo y del pasivo o las de gastos e ingre-situación y rentabilidad de las empresas, e implica un tra- sos, y se valorarán separadamente los elementos inte-tamiento similar para las transacciones y demás sucesos grantes de las cuentas anuales.económicos que se producen en circunstancias pareci- 6. Importancia relativa. Se admitirá la no aplicacióndas. Por su parte, la claridad implica que, sobre la base de estricta de algunos de los principios y criterios contablesun razonable conocimiento de las actividades económi- cuando la importancia relativa en términos cuantitativoscas, la contabilidad y las finanzas empresariales, los usua- o cualitativos de la variación que tal hecho produzca searios de las cuentas anuales, mediante un examen dili- escasamente significativa y, en consecuencia, no altere lagente de la información suministrada, puedan formarse expresión de la imagen fiel. Las partidas o importes cuyajuicios que les faciliten la toma de decisiones. importancia relativa sea escasamente significativa podrán3.º Principios contables aparecer agrupados con otros de similar naturaleza o fun- ción. La contabilidad de la empresa y, en especial, el regis- En los casos de conflicto entre principios contables,tro y la valoración de los elementos de las cuentas anua- deberá prevalecer el que mejor conduzca a que las cuen-les, se desarrollarán aplicando obligatoriamente los prin- tas anuales expresen la imagen fiel del patrimonio, de lacipios contables que se indican a continuación: situación financiera y de los resultados de la empresa. 1. Empresa en funcionamiento. Se considerará, salvo 4.º Elementos de las cuentas anualesprueba en contrario, que la gestión de la empresa conti-nuará en un futuro previsible, por lo que la aplicación de Los elementos que, cuando cumplan los criterios delos principios y criterios contables no tiene el propósito reconocimiento que se establecen posteriormente, sede determinar el valor del patrimonio neto a efectos de su registran en el balance, son:transmisión global o parcial, ni el importe resultante en 1. Activos: bienes, derechos y otros recursos controla-caso de liquidación. dos económicamente por la empresa, resultantes de suce- En aquellos casos en que no resulte de aplicación este sos pasados, de los que se espera que la empresa obtengaprincipio, en los términos que se determinen en las nor- beneficios o rendimientos económicos en el futuro.mas de desarrollo de este Plan General de Contabilidad, la 2. Pasivos: obligaciones actuales surgidas como con-empresa aplicará las normas de valoración que resulten secuencia de sucesos pasados, para cuya extinción lamás adecuadas para reflejar la imagen fiel de las operacio- empresa espera desprenderse de recursos que puedan pro-nes tendentes a realizar el activo, cancelar las deudas y, en ducir beneficios o rendimientos económicos en el futuro. Asu caso, repartir el patrimonio neto resultante, debiendo estos efectos, se entienden incluidas las provisiones.suministrar en la memoria de las cuentas anuales toda la 3. Patrimonio neto: constituye la parte residual deinformación significativa sobre los criterios aplicados. los activos de la empresa, una vez deducidos todos sus 2. Devengo. Los efectos de las transacciones o pasivos. Incluye las aportaciones realizadas, ya sea en elhechos económicos se registrarán cuando ocurran, impu- momento de su constitución o en otros posteriores, portándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, sus socios o propietarios, que no tengan la consideraciónlos gastos y los ingresos que afecten al mismo, con inde- de pasivos, así como los resultados acumulados u otraspendencia de la fecha de su pago o de su cobro. variaciones que le afecten. 3. Uniformidad. Adoptado un criterio dentro de lasalternativas que, en su caso, se permitan, deberá mante- Los elementos que, cuando cumplan los criterios denerse en el tiempo y aplicarse de manera uniforme para reconocimiento que se establecen posteriormente, setransacciones, otros eventos y condiciones que sean simi- registran en la cuenta de pérdidas y ganancias o, en sulares, en tanto no se alteren los supuestos que motivaron caso, directamente en el estado de cambios en el patrimo-su elección. De alterarse estos supuestos podrá modifi- nio neto, son:carse el criterio adoptado en su día; en tal caso, estas cir- 4. Ingresos: incrementos en el patrimonio neto de lacunstancias se harán constar en la memoria, indicando la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de entradasincidencia cuantitativa y cualitativa de la variación sobre o aumentos en el valor de los activos, o de disminuciónlas cuentas anuales. de los pasivos, siempre que no tengan su origen en apor- 4. Prudencia. Se deberá ser prudente en las estima- taciones, monetarias o no, de los socios o propietarios.ciones y valoraciones a realizar en condiciones de incerti- 5. Gastos: decrementos en el patrimonio neto de ladumbre. La prudencia no justifica que la valoración de los empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas oelementos patrimoniales no responda a la imagen fiel que disminuciones en el valor de los activos, o de reconoci-deben reflejar las cuentas anuales. miento o aumento del valor de los pasivos, siempre que Asimismo, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo no tengan su origen en distribuciones, monetarias o no, a38 bis del Código de Comercio, únicamente se contabili- los socios o propietarios, en su condición de tales.zarán los beneficios obtenidos hasta la fecha de cierre delejercicio. Por el contrario, se deberán tener en cuenta Los ingresos y gastos del ejercicio se imputarán a latodos los riesgos, con origen en el ejercicio o en otro ante- cuenta de pérdidas y ganancias y formarán parte delrior, tan pronto sean conocidos, incluso si sólo se cono- resultado, excepto cuando proceda su imputación directacieran entre la fecha de cierre de las cuentas anuales y la al patrimonio neto, en cuyo caso se presentarán en elfecha en que éstas se formulen. En tales casos se dará estado de cambios en el patrimonio neto, de acuerdo concumplida información en la memoria, sin perjuicio de su lo previsto en la segunda parte de este Plan General dereflejo, cuando se haya generado un pasivo y un gasto, en Contabilidad o en una norma que lo desarrolle.otros documentos integrantes de las cuentas anuales.Excepcionalmente, si los riesgos se conocieran entre la 5.º Criterios de registro o reconocimiento contable deformulación y antes de la aprobación de las cuentas anua- los elementos de las cuentas anualesles y afectaran de forma muy significativa a la imagen fiel, El registro o reconocimiento contable es el procesolas cuentas anuales deberán ser reformuladas. por el que se incorporan al balance, la cuenta de pérdidas

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