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Plan General Contable (PGC 2007)
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Modelo del plan general de contabilidad, 2007.

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  • 1. BOLETÍN OFICIAL DEL ESTADOAÑO CCCXLVII • MARTES 20 DE NOVIEMBRE DE 2007 • SUPLEMENTO DEL NÚMERO 278 MINISTERIO DE ECONOMÍA Y HACIENDA 19884 REAL DECRETO 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad. PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD MINISTERIO DE LA PRESIDENCIA
  • 2. Suplemento del BOE núm. 278 Martes 20 noviembre 2007 3 PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD
  • 3. Suplemento del BOE núm. 278 Martes 20 noviembre 2007 5 INTRODUCCIÓN recomendación fue que en las cuentas anuales individua- les se siguiera aplicando la normativa contable española, I convenientemente reformada para lograr la adecuada homogeneidad y comparabilidad de la información con- 1. Con la aprobación del Plan General de Contabili- table, en el marco de las nuevas exigencias contablesdad por el Decreto 530/1973, de 22 de febrero, España se europeas, considerándose que en el ámbito de las cuen-incorporó a las tendencias modernas sobre normalización tas anuales consolidadas debía dejarse a opción delcontable. sujeto contable la aplicación de las normas españolas o Posteriormente, la incorporación de España a la hoy de los Reglamentos comunitarios.Unión Europea trajo consigo la armonización de las nor- En sintonía con esta reflexión, el legislador españolmas contables vigentes en aquel momento con el Dere- mediante la disposición final undécima de la Ley 62/2003,cho comunitario derivado en materia contable, en ade- de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativaslante Directivas contables (la Cuarta Directiva 78/660/CEE y del orden social, mantuvo la elaboración de la informa-del Consejo, de 25 de julio de 1978, relativa a las cuentas ción contable individual de las empresas españolas,anuales de determinadas formas de sociedad y la Sép- incluidas las sociedades cotizadas, en el marco de lostima Directiva 83/349/CEE del Consejo, de 13 de junio de principios contables del Derecho Mercantil Contable1983, relativa a las cuentas consolidadas). El cauce legal y español.reglamentario empleados para alcanzar dicha convergen- 4. Los cambios recomendados por la Comisión decia fueron, respectivamente, la Ley 19/1989, de 25 de julio, Expertos se han materializado en la Ley 16/2007, de 4 dey el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantilque se aprueba el Plan General de Contabilidad de 1990. en materia contable para su armonización internacional A partir de ese momento se incardina en el seno del con base en la normativa de la Unión Europea (en ade-Derecho Mercantil español un auténtico Derecho Conta- lante, Ley 16/2007), que ha introducido en el Código deble que ha dotado a la información económico-financiera Comercio, y en la Ley de Sociedades Anónimas las modi-de un marcado carácter internacional, para lo cual, el Plan ficaciones imprescindibles para avanzar en este procesoGeneral de Contabilidad, de modo similar a lo sucedido de convergencia internacional, garantizando al mismoen otros países, ha sido un instrumento básico de norma- tiempo que la modernización de la contabilidad españolalización. no interfiera en el régimen jurídico de aspectos neurálgi- La actividad normalizadora realizada en España cos de la vida de toda sociedad mercantil, como la distri-hubiera quedado incompleta sin los desarrollos normati- bución de beneficios, la reducción obligatoria del capitalvos que han sido impulsados por el Instituto de Contabili- social y la disolución obligatoria por pérdidas.dad y Auditoría de Cuentas en los que han colaborado la La disposición final primera de la Ley confiere alUniversidad, los profesionales y otros expertos relaciona- Gobierno la competencia para aprobar mediante Realdos con la materia contable. Estos desarrollos normativos Decreto el Plan General de Contabilidad con el objetivo dehan venido tomando como referente los pronunciamien- configurar un marco reglamentario acorde con los nue-tos de las organizaciones emisoras de criterios contables vos pilares ubicados a nivel legal, de conformidad con loa nivel nacional e internacional. De igual modo, no cabe dispuesto en las Directivas Comunitarias y teniendo enduda de que el empresariado español ha contribuido a consideración las NIC//NIIF adoptadas por los Reglamen-cimentar la aceptación de la normalización contable tos de la Unión Europea. Asimismo, sobre la base de lamediante su aplicación. importancia de las pequeñas y medianas empresas en el 2. En el año 2000, guiada por el objetivo de hacer tejido empresarial español, la Ley habilita al Gobiernomás comparable y homogénea la información econó- para aprobar como norma complementaria del Planmico-financiera de las empresas europeas, con indepen- General de Contabilidad, otro texto ajustado a las necesi-dencia de su lugar de residencia y del mercado de capita- dades informativas de las pequeñas y medianas empre-les en el cual coticen, la Comisión Europea recomendó a sas. Las habilitaciones reglamentarias de carácter generallas restantes instituciones comunitarias la conveniencia se completan con la otorgada al Ministro de Economía yde exigir que las cuentas anuales consolidadas que elabo- Hacienda para aprobar, a propuesta del Instituto de Con-ran las compañías cotizadas se formulasen aplicando el tabilidad y Auditoría de Cuentas, las adaptaciones secto-cuerpo normativo contable constituido por las normas e riales, y al propio Instituto para aprobar normas en desa-interpretaciones emitidas por el Comité de Normas Inter- rrollo del Plan General de Contabilidad y de sus normasnacionales de Contabilidad (CNIC) – International Accoun- complementarias.ting Standards Board (IASB)-. 5. Iniciado el trámite de aprobación por las Cortes El proceso de exigencia legal para aplicar en Europa Generales de la Ley 16/2007, de 4 de julio, el Instituto denormas contables elaboradas por un organismo privado Contabilidad y Auditoría de Cuentas procedió a trabajarrequirió de un instrumento jurídico, el Reglamento en el borrador del nuevo Plan para que estuviese elabo-1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 rado en el plazo más breve posible.de julio de 2002, que definió el proceso de adopción por Para el desarrollo de esta tarea se constituyó unala Unión Europea de las Normas Internacionales de Con- comisión de expertos y diversos grupos de trabajo espe-tabilidad (en adelante, NIC//NIIF adoptadas), disponiendo cíficos distribuidos por materias concretas, integradosla obligatoriedad de aplicar estas normas en las cuentas por técnicos del propio Instituto, por profesionales y aca-anuales consolidadas que elaboren las empresas con démicos que aportaron sus conocimientos y experienciavalores admitidos a cotización y que otorgó a los Estados de gran utilidad, tanto desde una consideración globalmiembros la competencia para tomar la decisión de per- como referidas a operaciones particulares, aunando así lamitir o requerir la aplicación directa de las NIC//NIIF adop- doble perspectiva teórica y pragmática plasmada en latadas a las cuentas individuales de todas las sociedades, dinámica evolutiva del mundo de los negocios.incluidas las cotizadas, y/o a las cuentas anuales consoli- De lo expuesto se deduce que el Plan General de Con-dadas de los restantes grupos. tabilidad, ajustado a las correspondientes disposiciones 3. En nuestro país, el alcance de la decisión europea, de la Ley 16/2007, de 4 de julio, es la obra de un conjuntofue analizado por la Comisión de Expertos creada por muy amplio de expertos contables en cuya configuraciónOrden Comunicada del Ministro de Economía de 16 de se ha buscado conseguir un adecuado equilibrio en lamarzo de 2001, que elaboró un informe sobre la situación participación de empresas en cuanto elaboradores dede la contabilidad en España y líneas básicas para abor- información, de usuarios de la misma, de profesionalesdar su reforma, publicado en el año 2002 y cuya principal expertos en contabilidad, así como de profesores univer-
  • 4. 6 Martes 20 noviembre 2007 Suplemento del BOE núm. 278sitarios de la materia y de representantes de la Adminis- que han de hacer de las normas. El fondo, económico ytración Pública. jurídico de las operaciones, constituye la piedra angular El nuevo texto debe valorarse tomando en considera- que sustenta el tratamiento contable de todas las transac-ción los siguientes aspectos. En primer lugar, su vocación ciones, de tal suerte que su contabilización responda yde convergencia con los Reglamentos comunitarios que muestre la sustancia económica y no sólo la forma jurí-contienen las NIC//NIIF adoptadas, en todos aquellos dica utilizada para instrumentarlas.aspectos que resultan necesarios para hacer compatibles El Marco Conceptual sigue reservando un lugar rele-ambos cuerpos normativos contables, sin perjuicio de la vante a los principios incluidos en la primera parte delrestricción de opciones que contempla el nuevo Plan Plan de 1990, que no pierden su condición de columnafrente a los Reglamentos Comunitarios, o de la aplicación vertebral del cuerpo normativo contable. Las dos noveda-de criterios propios contenidos en las Directivas europeas des que se incorporan en este punto buscan por el contra-como el de la activación de los gastos de investigación, lo rio, profundizar en la consistencia teórica del modelo enque por otra parte, constituye una excepción y en ningún su conjunto.caso la regla general. A tal efecto, el principio de registro y el de correlación En segundo lugar, el carácter autónomo del Plan en de ingresos y gastos, siguiendo ese camino lógico deduc-tanto norma jurídica aprobada en España con un ámbito tivo que constituye el Marco Conceptual, se ubican comode aplicación claramente delimitado, a saber, la formula- criterios de reconocimiento de los elementos en las cuen-ción de las cuentas individuales de todas las empresas tas anuales, y el principio del precio de adquisición se haespañolas, al margen de las reglas especiales inherentes incluido en el apartado del Marco Conceptual relativo aal sector financiero que a su vez traen causa de la propia los criterios valorativos, al considerar que precisamenteconformación del Derecho comunitario en esta materia. la asignación de un valor es el último paso necesario Por último, la lógica consecuencia de que la correcta antes de contabilizar toda transacción o hecho econó-interpretación del contenido del nuevo Plan General de mico.Contabilidad, en ningún caso puede derivar en una apli- La segunda novedad es la ubicación del principio decación directa de las NIC//NIIF incorporadas en los Regla- prudencia en pie de igualdad con los restantes principios,mentos europeos, dado que esta alternativa que de con- lo que en ningún caso debe llevar a pensar que el modeloformidad con el Reglamento 1606/2002 también podría abandona la tutela de la solvencia patrimonial de lahaber sido tomada por el legislador español, no ha sido la empresa frente a sus acreedores. Por el contrario, el regis-que finalmente ha prosperado en el proceso de debate tro de los riesgos deberá seguir realizándose desde lainterno que motivó la estrategia europea en materia con- imparcialidad y objetividad exigida por el Plan de 1990table. Y ello, sin perjuicio de que las NIC//NIIF adoptadas para el análisis de las obligaciones, de tal suerte que, condeban configurarse como el referente obligado de toda carácter general, no se han debido registrar en el pasadofutura disposición que se incorpore al Derecho Contable provisiones que no respondían a verdaderos riesgos de laespañol. empresa. La Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación II de la legislación mercantil en materia contable para su 6. El Plan General de Contabilidad tiene una estruc- armonización internacional con base en la normativa detura muy similar a la de sus antecesores con la finalidad la Unión Europea, ha dado nueva redacción al artículo 38de mantener nuestra tradición contable en todos aquellos del Código de Comercio. La letra c) dispone que, excep-aspectos que no han de verse alterados por la introduc- cionalmente, cuando los riesgos que afecten a la empresación de los nuevos criterios. El cambio en el orden de sus se conocieran entre la formulación y antes de la aproba-contenidos simplemente responde a la conveniencia de ción de las cuentas anuales y afectaran de forma muyubicar la materia de mayor contenido sustantivo en las significativa a la imagen fiel, las cuentas anuales deberántres primeras partes, que son de aplicación obligatoria, ser reformuladas.reservando las dos últimas para las propuestas con un Esta regla legal relativa a hechos posteriores al cierrecontenido amplio de aplicación voluntaria. En concreto, del ejercicio, no tiene como objetivo imponer a los admi-se divide en las siguientes partes: nistradores una exigencia de reformulación de las cuen- tas anuales ante cualquier circunstancia significativa que — Marco Conceptual de la Contabilidad se produzca antes de la aprobación por el órgano compe- — Normas de registro y valoración tente. Por el contrario, sólo situaciones de carácter excep- — Cuentas anuales — Cuadro de cuentas cional y máxima relevancia en relación con la situación — Definiciones y relaciones contables patrimonial de la empresa, de riesgos que aunque conoci- dos con posterioridad existieran en la fecha de cierre de El Marco Conceptual de la Contabilidad es el conjunto las cuentas anuales, deberían llevar a una reformulaciónde fundamentos, principios y conceptos básicos cuyo de éstas. Dicha reformulación debería producirse concumplimiento conduce en un proceso lógico deductivo al carácter general hasta el momento en que se ponga enreconocimiento y valoración de los elementos de las marcha el proceso que lleva a la aprobación de las mis-cuentas anuales. Su incorporación al Plan General de mas.Contabilidad y, en consecuencia, la atribución al mismo En el nuevo modelo, las definiciones de los elementosde la categoría de norma jurídica, tiene como objetivo de las cuentas anuales incluidas en el Marco Conceptual:garantizar el rigor y coherencia del posterior proceso de activos, pasivos, patrimonio neto, ingresos y gastos,elaboración de las normas de registro y valoración, así constituyen una importante novedad. En particular, loscomo de la posterior interpretación e integración del pasivos se definen como obligaciones actuales surgidasDerecho Contable. como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extin- De la lectura de la primera parte del nuevo Plan se ción la empresa espera desprenderse de recursos quedesprende que la imagen fiel del patrimonio, de la situa- puedan producir beneficios o rendimientos económicosción financiera y de los resultados de la empresa continúa en el futuro. Esta definición unida a la prevalencia delsiendo el corolario de la aplicación sistemática y regular fondo sobre la forma condicionará el registro de algunosde las normas contables. Para reforzar esta exigencia, en instrumentos financieros, que deberán contabilizarseel pórtico del Derecho Mercantil Contable se alzan los como pasivos cuando a priori, desde un punto de vistaprincipios que deben guiar al Gobierno en su desarrollo estrictamente jurídico, pudieran tener la apariencia dereglamentario y a los sujetos contables en la aplicación instrumentos de patrimonio.
  • 5. Suplemento del BOE núm. 278 Martes 20 noviembre 2007 7 Otra novedad importante incluida en este apartado es table de rango superior. Cualquier aspecto que no puedala previsión de que determinados ingresos y gastos se ser interpretado a la vista de los contenidos normativoscontabilicen directamente en el patrimonio neto (mos- de la Ley y del Reglamento, incluidas las adaptacionestrándose esta información en el estado de ingresos y sectoriales y las Resoluciones del ICAC, deberá ser tra-gastos reconocidos) hasta que se produzca el reconoci- tado en las cuentas anuales individuales de las empresasmiento, baja o deterioro del elemento con el que estén aplicando criterios coherentes con el nuevo contexto nor-relacionados, momento en el que, con carácter general, mativo en materia contable, pero sin que ello suponga ense contabilizarán en la cuenta de pérdidas y ganancias. ningún caso una aplicación directa de las normas interna- Siguiendo el camino marcado por el Marco Concep- cionales adoptadas por la Unión Europea, dado que sutual, los elementos deben contabilizarse en el balance, la extensión a las cuentas anuales individuales no parececuenta de pérdidas y ganancias o el estado de cambios en haber sido el objetivo del Legislador.el patrimonio neto de la empresa cuando sea probable la Y ello, sin perjuicio obviamente de que en sintoníaobtención o cesión de recursos que incorporen beneficios con la filosofía que preside la reforma, el elenco norma-o rendimientos económicos y siempre que su valor pueda tivo que desarrolló el Plan de 1990, adaptaciones sectoria-determinarse con fiabilidad. Todo ello, sin perjuicio de les y Resoluciones del ICAC, será modificado y ampliadoque en algunos casos, como determinadas provisiones, tomando como marco normativo de referencia el acervopara obtener la mejor estimación de su importe, dicho comunitario integrado por los Reglamentos adoptadosanálisis deba realizarse a partir de las probabilidades por la Comisión Europea.asignadas a los posibles escenarios o desenlaces del 7. La segunda parte del Plan General de Contabilidadcorrespondiente riesgo. comprende las normas de registro y valoración. Los cam- El apartado 6 del Marco Conceptual recoge los crite- bios introducidos responden a una doble motivación: enrios de valoración y algunas definiciones relacionadas primer lugar, armonizar la norma española en granque posteriormente son utilizados en las normas inclui- medida con los criterios contenidos en las NIC//NIIF adop-das en la segunda parte, para atribuir el adecuado trata- tadas mediante Reglamentos de la Unión Europea y enmiento contable a cada hecho económico o transacción: segundo lugar, agrupar en el Plan General de Contabili-coste histórico o coste, valor razonable, valor neto realiza- dad los criterios que desde 1990 se han introducido en lasble, valor actual, valor en uso, costes de venta, coste sucesivas adaptaciones sectoriales con la finalidad deamortizado, costes de transacción atribuibles a un activo mejorar la sistemática de la norma. A continuación seo pasivo financiero, valor contable o en libros y valor resi- detallan las principales novedades.dual. En el inmovilizado material se incorpora, formando De todos ellos, sin duda, la principal novedad es el parte del precio de adquisición, el valor actual de las obli-valor razonable, que ahora se utiliza no sólo para contabi- gaciones derivadas del desmantelamiento, retiro o reha-lizar determinadas correcciones valorativas sino también bilitación del lugar en el que se asienten los activos, quepara registrar los ajustes de valor por encima del precio en el Plan de 1990 originaban el registro sistemático dede adquisición en algunos elementos patrimoniales, tales una provisión para riesgos y gastos. La provisión quecomo ciertos instrumentos financieros y otros elementos debe contabilizarse como contrapartida del inmovilizadoa los que se apliquen las reglas de la contabilidad de se actualizará cada año por el efecto financiero ocasio-coberturas. nado por el descuento, sin perjuicio de la revisión del Por lo que se refiere a la valoración inicial, tanto en el importe inicial que pueda traer causa de una nueva esti-nuevo modelo contable, como en el anterior, con carácter mación del coste de dichos trabajos, o del tipo de des-general, todos los elementos patrimoniales deben valo- cuento aplicado. En ambos casos, el ajuste motivará alrarse en el momento inicial por su precio de adquisición, inicio del ejercicio en que se produzca, tanto la revisiónque en ocasiones se materializa expresamente en la del valor del activo como de la provisión.norma como el valor razonable del elemento patrimonial El tratamiento de las provisiones para grandes repara-adquirido y, en su caso, de la contrapartida entregada a ciones también experimenta un cambio en el nuevocambio. Lógica consecuencia del principio de equivalen- marco contable. En la fecha de adquisición, la empresacia económica que debe regir en todo intercambio comer- deberá estimar e identificar el importe de los costes nece-cial, en cuya virtud, el valor de los bienes o servicios sarios para realizar la revisión del activo. Estos costes seentregados y el de los pasivos asumidos debe ser coinci- amortizarán como un componente diferenciado del costedente con el importe de la contraprestación recibida. del activo hasta la fecha en que se realice la revisión, El Marco Conceptual concluye con la referencia a los momento en que se tratará contablemente como una sus-principios y normas de contabilidad generalmente acep- titución, dándose de baja cualquier importe pendiente detados. El nuevo marco normativo de la información finan- amortizar y se reconocerá el importe satisfecho por laciera mantiene la estructura de fuentes de Derecho interno reparación, que a su vez deberá amortizarse de formaque incluía el Plan de 1990. No obstante, ante la coexis- sistemática hasta la siguiente revisión.tencia de dos bloques normativos en España, por una Siguiendo con el análisis de los cambios, merece des-parte, un amplio Derecho comunitario derivado de directa tacarse que el nuevo Plan General de Contabilidad, a dife-aplicación (NIC//NIIF adoptadas por Europa) en las cuen- rencia del Plan de 1990 (que, con carácter general, otor-tas anuales consolidadas de los grupos con alguna socie- gaba la opción), obliga a capitalizar los gastos financierosdad con valores admitidos a cotización, y por otra parte el incurridos por la adquisición o construcción de activosCódigo de Comercio, la Ley de Sociedades Anónimas y el hasta la fecha en que estén en condiciones de entrar enpropio Plan General de Contabilidad aplicable en las funcionamiento, siempre y cuando los activos necesitencuentas individuales de las empresas españolas, es nece- un periodo de tiempo superior a un año para estar ensario reflexionar sobre cuál es el papel que juega el marco condiciones de uso.comunitario. La última modificación relevante en esta norma se En este escenario de razonamiento, a la entrada en produce en el criterio para contabilizar las permutas devigor del nuevo Plan, este texto y sus disposiciones de inmovilizado material. Se diferencian las permutas dedesarrollo siguen constituyendo un cuerpo normativo carácter comercial de las que no lo son, identificando lasobligatorio para las empresas incluidas en su ámbito de primeras por el indicio de que los flujos de caja esperadosaplicación, si bien los criterios incluidos en las adaptacio- del activo recibido difieren significativamente de los delnes sectoriales, Resoluciones del ICAC y demás normas entregado, bien porque la configuración de los citadosde desarrollo mantienen su vigencia exclusivamente en la flujos difiere o bien porque el valor subjetivo para lamedida en que no se opongan a la nueva regulación con- empresa del bien recibido es mayor que el del entregado,
  • 6. 8 Martes 20 noviembre 2007 Suplemento del BOE núm. 278convirtiéndose por tanto este último desde un punto de de las empresas españolas. Así, junto a los contratos devista económico en un medio de pago. A partir de este arrendamiento financiero en sentido estricto, reguladosrazonamiento, cuando la permuta tiene naturaleza comer- en el apartado 1 de la disposición adicional séptima de lacial, la norma dispone que deberá contabilizarse el corres- Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre disciplina e intervenciónpondiente resultado siempre y cuando pueda obtenerse de las entidades de crédito, han proliferado otra serie deun valor fiable del valor razonable del elemento entre- contratos que bajo la forma de arrendamientos operati-gado o, en su caso, del recibido. vos, en sustancia, son asimilables desde un punto de Por lo que se refiere a la valoración posterior, la vista económico a los primeros.reforma no introduce grandes cambios, ni en el criterio de Por ello, la norma de arrendamientos tiene como obje-valoración del inmovilizado material, ni en el criterio para tivo precisar el tratamiento contable de estas operacionesregistrar la amortización de los bienes, ni en la contabili- que, salvo en lo que respecta a la naturaleza del activo, conzación de los deterioros del valor (provisiones por depre- carácter general, no debería constituir novedad alguna,ciación en el Plan de 1990). No obstante, se produce un dado que la doctrina administrativa ha venido integrandodesarrollo pormenorizado de las técnicas adecuadas para en las letras f) y g) de la norma de valoración 5.ª del Plan decalcular las pérdidas de valor asistemáticas del activo. En 1990, aquellos contratos en los que se produce una trans-particular, se introduce el concepto de unidad generadora ferencia de riesgos y beneficios inherentes a la propiedadde efectivo, definida como el grupo identificable más de los bienes o derechos subyacentes.pequeño de activos que genera entradas de efectivo, sir- La calificación de activos no corrientes y grupos ena-viendo dicho concepto de base para calcular el deterioro jenables de elementos mantenidos para la venta, sí quedel valor de ese grupo de activos, siempre y cuando no constituye una novedad en el nuevo Plan. Para incluir unpueda calcularse el deterioro elemento a elemento. elemento del activo no corriente o un grupo enajenable Respecto al registro de los inmovilizados intangibles de elementos patrimoniales en esta categoría, deberánen el balance, se exige adicionalmente a los criterios de cumplirse una serie requisitos enfocados a su disponibili-reconocimiento de todo activo (estar controlado por la dad inmediata y alta probabilidad de venta.empresa, cumplir los requisitos de probabilidad y gozar La principal consecuencia de esta nueva clasificaciónde una valoración fiable), que el activo sea identificable, es que dichos activos no se amortizan. En cuanto a supor ser separable o por haber surgido de derechos legales presentación, deberán mostrarse en el balance dentro delo contractuales. activo corriente dado que su valor en libros se prevé recu- En esta materia, un importante cambio del nuevo Plan perar a través de su enajenación y no mediante su uso enes la previsión de que puedan existir inmovilizados intan- la actividad ordinaria de la empresa. Adicionalmente, engibles con vida útil indefinida, los cuales no se amortiza- el modelo normal de la cuenta de pérdidas y ganancias,rán, sin perjuicio de que si se comprueba que su valor se se deberá incorporar determinada información dentro delha deteriorado, se registrará la correspondiente pérdida. margen de las operaciones discontinuadas, en relaciónMención particular merece el fondo de comercio, que no con los grupos clasificados como mantenidos para laserá objeto de amortización, debiendo someterse, al venta que constituyan una actividad interrumpida (en par-menos anualmente, a un test de deterioro. En caso de que ticular, grupos enajenables que constituyan una línea dede esta comprobación se derive una corrección valora- negocio o un área geográfica significativa o empresastiva, ésta tendrá carácter irreversible, debiendo incluirse dependientes adquiridas con la finalidad de venderlas).en la memoria determinada información del proceso de 8. La norma 9.ª de instrumentos financieros junto acálculo, en el que se deberá prestar especial cautela a que la norma que regula las denominadas “Combinacioneslos fondos de comercio generados internamente por la de negocios” constituye sin lugar a dudas la novedadempresa con posterioridad a la fecha de adquisición, no más relevante del nuevo Plan General de Contabilidad.se activen de forma indirecta. El principal cambio estriba en que el nuevo texto no Cabe también mencionar el nuevo tratamiento de los afronta la valoración de los activos y pasivos financierosgastos de primer establecimiento, que deberán contabili- desde la perspectiva de su naturaleza, rendimiento fijo ozarse en la cuenta de pérdidas y ganancias como gastos variable, sino tendiendo en cuenta la gestión desplegadadel ejercicio en el que se incurran. Por el contrario, los por la empresa sobre estos elementos patrimoniales.gastos de constitución y ampliación de capital se imputa- A tal efecto, el conjunto de activos financieros se cla-rán directamente al patrimonio neto de la empresa sin sifica en aras de su valoración en las carteras de: présta-pasar por la citada cuenta de pérdidas y ganancias. Estos mos y partidas a cobrar (en la que se incluyen los clien-gastos lucirán en el estado de cambios en el patrimonio tes), inversiones mantenidas hasta el vencimiento, activosneto total, formando parte del conjunto de variaciones del financieros mantenidos para negociar, otros activospatrimonio neto del ejercicio. financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de Otra novedad relevante que se ha incorporado en esta pérdidas y ganancias, inversiones en el patrimonio denorma es la previsión de que los gastos de desarrollo empresas del grupo, multigrupo y asociadas y activospuedan amortizarse en un plazo superior a cinco años financieros disponibles para la venta.siempre que esta mayor vida útil quede debidamente Por su parte, los pasivos financieros se clasificarán enacreditada por la empresa. Por su parte, los gastos de alguna de las siguientes categorías: débitos y partidas ainvestigación mantienen el mismo tratamiento que les pagar (fundamentalmente, proveedores), pasivos finan-otorgaba el Plan de 1990, aunque las normas internacio- cieros mantenidos para negociar y otros pasivos financie-nales adoptadas en Europa exigen con carácter general ros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdi-su imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias del das y ganancias.ejercicio en que se devengan, permitiendo no obstante el Asimismo, dejando al margen las inversiones enregistro de los gastos de investigación cuando son identi- empresas del grupo, multigrupo y asociadas, los présta-ficados como un activo de la empresa adquirida en una mos y partidas a cobrar y las inversiones en títulos repre-combinación de negocios. El Plan General de Contabili- sentativos de deuda que la empresa decida mantenerdad, en sintonía con la Cuarta Directiva, asume este trata- hasta el vencimiento, otro aspecto que debe resaltarse esmiento incluso cuando su origen no trae causa de la la extensión del valor razonable a todos aquellos activoscitada combinación, siempre y cuando gocen de proyec- financieros cuyo valor razonable puede determinarse conción económica futura. fiabilidad. Determinados contratos de arrendamiento u otras Este cambio de contenidos y enfoque contable tieneoperaciones de naturaleza similar, se han convertido en su reflejo en la propia estructura de la norma, que viene alos últimos años en fórmulas de financiación habituales agrupar las normas de valoración 8.ª a 12.ª del Plan de
  • 7. Suplemento del BOE núm. 278 Martes 20 noviembre 2007 91990. A pesar del cambio realizado, las operaciones que La norma de moneda extranjera también incorpora alordinariamente realizan la generalidad de las empresas, Plan General de Contabilidad los términos de partidacréditos y débitos que surgen de las operaciones de trá- monetaria y no monetaria, utilizados en la norma interna-fico, apenas experimentan variación, siendo destacables cional de referencia, NIC n.º 21 adoptada en la Unióncomo principales modificaciones la obligatoriedad de Europea y en nuestro país en el Real Decreto 1815/1991,valorar a valor razonable los activos clasificados en la car- de 20 de diciembre. En cualquier caso, la principal nove-tera de negociación (aquellas inversiones que mantengan dad en esta materia, es el cambio de criterio en el trata-las empresas con una clara voluntad de proceder a su miento de las diferencias de cambio positivas en partidasventa en el corto plazo) así como los activos disponibles monetarias (tesorería, préstamos y partidas a cobrar,para la venta, cuyas variaciones de valor deberán regis- débitos y partidas a pagar e inversiones en valores repre-trarse, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y sentativos de deuda), que en el nuevo Plan se contabiliza-ganancias y directamente en el patrimonio neto, impután- rán directamente en la cuenta de pérdidas y ganancias,dose en este último caso a resultados cuando se produzca como consecuencia de la puesta en pie de igualdad della baja o deterioro de la inversión. principio de prudencia respecto a los otros principios, y Un tercer cambio relevante en este ámbito es el reco- del consecuente tránsito a un tratamiento simétrico denocimiento, valoración y presentación como pasivos, con todas las diferencias de cambio: positivas y negativas.carácter general, de todos aquellos instrumentos finan- La contabilización del Impuesto sobre Beneficios en elcieros con apariencia de instrumentos de patrimonio que Plan de 1990 seguía el sistema basado en las diferencias,a la luz del fondo de los acuerdos entre emisor y tenedor temporales/permanentes, entre el resultado contable y larepresenten una obligación para la empresa; en particular base imponible, a partir de la cuenta de pérdidas y ganan-de determinadas acciones rescatables y acciones sin cias. Adicionalmente, la doctrina contable administrativa,voto. Asimismo y en la medida en que el tratamiento de extendió el tratamiento del efecto impositivo a otras ope-estas operaciones debe ser coherente, cuando dichos ins- raciones (algunas de las que se agrupan en el nuevo Plantrumentos se califiquen como pasivos, lógicamente su bajo la denominación de “Combinaciones de negocios”:remuneración no podrá tener la calificación contable de operaciones de fusión y aportación no dineraria de lasdividendo sino de gasto financiero. acciones de una sociedad representativas de la mayoría Por último, cabe señalar que en el nuevo Plan también de los derechos de voto).se modifica el tratamiento contable de las operaciones A partir de esta evolución de la doctrina, puede afir-con acciones o participaciones propias. La variación que marse que en el momento de abordar la reforma delse pueda producir entre su precio de adquisición y el efecto impositivo en el actual Plan, partiendo de un enfo-importe recibido como contraprestación en el momento que distinto (en el cálculo de las diferencias que daránde la venta, se registrará directamente en los fondos pro- lugar a activos y pasivos por impuestos diferidos se tomapios de la empresa, con la finalidad de mostrar el fondo como referente el balance de la empresa), las cuentaseconómico de estas operaciones, que constituyen devolu- anuales mostrarán una imagen similar a la que deberíanciones o aportaciones al patrimonio neto de los socios o mostrar como resultado de una correcta aplicación de lospropietarios de la empresa. criterios anteriores. El cambio se justifica en la búsqueda La norma de instrumentos financieros recoge en sus de coherencia con un Marco Conceptual cuyo caminodos últimos apartados una serie de casos particulares y el lógico deductivo conduce a unas normas de registro ytratamiento de las coberturas contables. Estos apartados valoración que otorgan preferencia al enfoque de activoshan incorporado el contenido mínimo que se ha valorado y pasivos frente al de ingresos y gastos, debiendo resal-como necesario para dotar de seguridad jurídica a los tarse que este enfoque es el aceptado internacionalmenteposteriores desarrollos normativos que hayan de reali- con carácter general.zarse de estas materias. En concreto, las coberturas con- También destaca como novedad respecto al Plan detables habrán de ser objeto de un desarrollo más porme- 1990 la diferenciación que se hace entre gasto/ingreso pornorizado a través de la correspondiente Resolución del impuesto corriente (del que formarán parte las diferenciasICAC. permanentes del Plan de 1990) y gasto/ingreso por 9. Otra norma de valoración y registro que ha expe- impuesto diferido. El gasto o ingreso total será la sumarimentado modificaciones importantes es la que regula la algebraica de ambos conceptos, que sin embargo debenmoneda extranjera. cuantificarse de forma separada. En este contexto, los Cuando una empresa se implanta en el extranjero a impuestos diferidos e impuestos anticipados pasan através de una sucursal, o bien cuando radicada en España, denominarse, respectivamente, pasivos y activos porde modo excepcional, opera mayoritariamente en una impuesto diferido, con la finalidad de adecuar la normamoneda distinta del euro, desde una perspectiva estricta- española a la terminología empleada por las normasmente económica, las diferencias de cambio de sus parti- internacionales adoptadas en Europa.das en moneda extranjera no se originan frente al euro Respecto a su presentación en las cuentas anuales,sino frente a la moneda de su entorno económico, que hay que señalar que, con carácter general, el gasto/con frecuencia será la moneda en la cual se denominen y ingreso por impuesto sobre sociedades se contabilizaráliquiden los precios de venta de sus productos y se satis- en la cuenta de pérdidas y ganancias salvo que esté aso-fagan los gastos en los que incurra. ciado con un ingreso/gasto registrado directamente en No obstante, la obligatoriedad de presentar las cuen- el patrimonio neto, en cuyo caso, con la finalidad de quetas anuales en euros, exige que una vez reconocido el la correspondiente partida del patrimonio neto luzcaefecto derivado del tipo de cambio en moneda extranjera, neta del efecto impositivo, lógicamente el gasto/ingresola empresa deba reconocer el efecto de conversión de su por impuesto debe reconocerse directamente en elmoneda funcional al euro. Para ello, la norma dispone estado de ingresos y gastos reconocidos. Por su parte, elque las diferencias de conversión se contabilicen directa- efecto impositivo que surja en el reconocimiento inicialmente en el patrimonio neto dado que las partidas deno- de las denominadas “Combinaciones de negocios” ,minadas en moneda funcional no se convertirán en euros aumentará el valor del fondo de comercio. La variaciónen el corto plazo y, en consecuencia, no afectarán a los posterior de los activos y pasivos por impuesto diferidoflujos de efectivo de la empresa. Los criterios para deter- asociados a los elementos patrimoniales contabilizadosminar la moneda funcional y, en su caso, para realizar la en la “Combinación” lucirá, con carácter general, en laconversión al euro serán detallados en las normas de for- cuenta de pérdidas y ganancias o en el estado de ingre-mulación de las cuentas anuales consolidadas que se sos y gastos reconocidos de conformidad con las reglasaprueben en desarrollo del Código de Comercio. generales.
  • 8. 10 Martes 20 noviembre 2007 Suplemento del BOE núm. 278 La norma que regula el tratamiento contable de los mínimo, deberá informarse en la memoria en los térmi-ingresos por ventas y prestaciones de servicios incluye un nos descritos en la tercera parte del Plan General de Con-nuevo criterio para contabilizar las permutas de bienes o tabilidad. Y ello, como ya se ha indicado, sin perjuicio delservicios por operaciones de tráfico, de tal suerte que el grado de indeterminación inherente al cálculo de todaprecio de adquisición, interpretado sobre la base de los provisión, en el que en numerosas ocasiones el requisitonuevos postulados recogidos en el Marco Conceptual, de que la salida de recursos sea probable, necesaria-llevará al reconocimiento de resultados positivos en estas mente deberá reconducirse a un cálculo del importe pro-operaciones, siempre y cuando los bienes o servicios per- bable de la obligación.mutados no sean de similar naturaleza y valor. Esta reflexión debe extenderse al tratamiento conta- Otra novedad importante del Plan General de Contabi- ble de las retribuciones a largo plazo al personal que com-lidad en las operaciones comerciales es la incorporación prenden las retribuciones post-empleo (pensiones, asis-de los descuentos por pronto pago concedidos a clientes, tencia sanitaria una vez concluida la relación laboral yestén o no incluidos en factura, como un componente otras prestaciones por jubilación o retiro) así como cual-más (con signo negativo) del importe neto de la cifra de quier otra retribución que suponga un pago diferido alnegocios quedando, en consecuencia, excluidos del mar- trabajador por un plazo superior a 12 meses desde elgen financiero de la empresa. En coherencia con este momento en el que se presta el servicio, sin perjuicio denuevo criterio, los descuentos por pronto pago concedi- que las contribuciones que se realicen a entidades sepa-dos por los proveedores, estén o no incluidos en factura, radas tengan con carácter general periodos inferiores dese contabilizan minorando la partida de aprovisionamien- pago.tos. En este sentido, la norma distingue entre retribucio- Desde los primeros años de aplicación del anterior nes a largo plazo de aportación definida, en las que laPlan, se han suscitado dudas acerca de cuándo debía empresa no retiene riesgos y el pasivo que pudiera figu-entenderse que se produce el devengo de los ingresos rar en el balance responderá exclusivamente a la cuotaoriginados en determinadas operaciones de venta. Las pendiente de aportar a la correspondiente entidad asegu-numerosas cláusulas que hoy en día se incorporan a los radora o plan de pensiones. Y las restantes retribucionescontratos que instrumentan estas operaciones, hacen difí- que no cumplan estos requisitos, que son las denomina-cil identificar en algunas ocasiones el momento en que se das de prestación definida.produce la corriente real de los bienes y servicios. Con la En las retribuciones de prestación definida, la empresafinalidad de resolver estas dudas, el nuevo Plan General deberá registrar el correspondiente pasivo porque retienede Contabilidad hace explícitos los requisitos que deberá un riesgo al margen de que el compromiso con los traba-cumplir toda transacción para que haya de contabilizarse jadores se haya instrumentado a través de un seguroel correspondiente ingreso, quedando concretados los colectivo o un plan de pensiones. Si la empresa ha exte-criterios que se desprendían del Plan de 1990 en aras de riorizado el riesgo, el pasivo lucirá en el balance por eldotar al modelo de mayor seguridad jurídica. Por ejem- importe neto resultante de aplicar los criterios de cuantifi-plo, se explicita el requisito referente a la transferencia cación descritos en la norma. Por el contrario, cuando laque ha de producirse de los riesgos y beneficios significa- empresa no haya exteriorizado el compromiso, el pasivotivos inherentes a la propiedad de los bienes, con inde- figurará en su balance por el valor actual actuarial dependencia de la transmisión jurídica, el cual ya se había dichos compromisos, minorado por el coste de los servi-venido configurando desde la doctrina administrativa cios pasados no reconocidos.como una condición indispensable para proceder a regis- Adicionalmente, se dispone que las diferencias origi-trar el resultado en el transmitente y el activo en el adqui- nadas en el cálculo del pasivo o activo por la variación derente. Adicionalmente, el análisis que a estos efectos las hipótesis actuariales en las retribuciones post-empleoexige la norma internacional adoptada en la Unión Euro- de prestación definida, se reconozcan en las reservaspea requiere el cumplimiento de otras circunstancias que voluntarias a través del estado de cambios en el patrimo-se recogen en el nuevo Plan General de Contabilidad. nio neto, de forma que se consigue aunar el objetivo de También en esta línea didáctica o explicativa de la que los pasivos o activos queden perfectamente cuantifi-norma, se incorpora al nuevo Plan una precisión que cados en todo momento de acuerdo con la mejor infor-desarrolla el principio de fondo sobre forma por la que se mación disponible, neutralizando al mismo tiempo elexige individualizar las transacciones englobadas en una impacto en el resultado periódico de la empresa que ori-sola operación o considerar varias transacciones indivi- ginarían las inevitables fluctuaciones de las variablesduales en su conjunto, cuando tras un previo análisis del actuariales, en caso de imputarse a la cuenta de pérdidasfondo económico y jurídico de las mismas prevalezca su y ganancias las ganancias o pérdidas actuariales.entidad individual o conjunta, respectivamente. El Plan agrupa en la norma de transacciones con 10. La norma 15.ª Provisiones y contingencias, aun- pagos basados en instrumentos de patrimonio, el con-que inspirada en la pérdida de prevalencia del principio junto de operaciones en las que la empresa bien entregade prudencia, no debe asociarse con la desaparición de como contraprestación sus propios instrumentos deprovisiones de los balances de las entidades españolas. patrimonio, bien una contraprestación en efectivo basadaEn concreto, la Resolución del ICAC del año 2002 sobre en el valor de los mismos. En particular, con este criterioaspectos medioambientales ya incorporó al conjunto de se resuelve a nivel reglamentario el tratamiento contablenuestro modelo contable las principales cuestiones trata- de las operaciones de retribución al personal con instru-das en la norma internacional de referencia en esta mate- mentos de patrimonio que tanto han proliferado en losria (NIC n.º 37 Provisiones y contingencias). En particular, últimos años, al amparo de la regulación incluida en ella precisión de que toda provisión debe responder a una artículo 159 del Texto Refundido de la Ley de Sociedadesobligación actual derivada de un suceso pasado, cuya Anónimas. Adicionalmente, por motivos de claridad ycancelación sea probable que origine una salida de recur- continuando con la tradición del Plan de 1990, se hasos y su importe pueda medirse con fiabilidad; la distin- optado por reproducir también en el apartado 1.4 de lación entre obligación legal, contractual, e implícita o norma 2.ª. Inmovilizado material, el criterio fijado para lostácita; el requisito del descuento financiero de su importe bienes recibidos en concepto de aportación no dinerariacuando el pago deba realizarse en el largo plazo; y el tra- de capital, que han de valorarse por su valor razonable entamiento contable de las compensaciones a recibir por un el momento de la aportación.tercero en el momento de liquidar la obligación. Respecto a los cambios incorporados en la norma A tal efecto, cuando el importe del pasivo no pueda 18.ª. Subvenciones, donaciones y legados recibidos, cabecalcularse de forma fiable, ni siquiera por un importe diferenciar el tratamiento contable de los otorgados por
  • 9. Suplemento del BOE núm. 278 Martes 20 noviembre 2007 11los socios o propietarios de aquellos recibidos de terce- rencia, la norma en vigor o su propuesta de modificación.ros. Las subvenciones otorgadas por terceros, siempre Si bien en un primer momento se consideró convenienteque de acuerdo con los nuevos criterios sean no reinte- optar por los criterios incluidos en el borrador de NIIF 3,grables, se califican como ingresos contabilizados, con teniendo en cuenta que en la actualidad el citado proyectocarácter general, directamente en el estado de ingresos y no ha sido aprobado, se ha optado finalmente por incluirgastos reconocidos, para posteriormente proceder a su en el Plan los criterios recogidos en la norma vigenteimputación a la cuenta de pérdidas y ganancias aten- adoptada por la Comisión Europea. Sin perjuicio de quediendo a su finalidad; en particular, cuando financien gas- en un futuro, tanto ésta como las restantes disposicionestos, de forma correlacionada a su devengo. Hasta el del nuevo Plan puedan ajustarse a las modificaciones quemomento en que no se cumplan las condiciones para se recojan en el Derecho Contable comunitario si así seconsiderarlas no reintegrables, dichas subvenciones considera conveniente.deberán lucir en el pasivo. Las reglas que rigen el tratamiento contable de estas En consecuencia, al margen de las novedades, se operaciones se recogen en el denominado “Método demantiene el criterio de transferencia a la cuenta de pérdi- adquisición” en cuya virtud, con carácter general, los acti- ,das y ganancias en función de la finalidad para la que vos adquiridos y los pasivos asumidos por la empresafueron concedidas, que reproduce el criterio que en desa- adquirente se contabilizan por su valor razonable. Asi-rrollo de la norma de valoración 20.ª del Plan de 1990, ya mismo resalta el hecho de que el fondo de comercio no sese incorporó con carácter general en determinadas adap- amortiza y la eventual diferencia negativa que surja en lataciones sectoriales (entidades de asistencia sanitaria, combinación se registra directamente en la cuenta de pér-entidades sin fines lucrativos, empresas vitivinícolas). didas y ganancias en la fecha en que se toma el control Sin embargo, la principal novedad incluida en el del negocio adquirido.nuevo Plan, al margen de su imputación directa al patri- Sin embargo, en sintonía con la norma europea, que-monio neto en el momento inicial, es el hecho de que las dan fuera de este esquema general las operaciones desubvenciones, donaciones y legados entregados por los reestructuración que se realicen entre empresas delsocios o propietarios de la empresa no tienen la califica- grupo, bajo la consideración de que en puridad, desde unción de ingresos, sino de fondos propios, al ponerlas en punto de vista económico no se puede hablar de adquisi-pie de equivalencia desde una perspectiva económica ción de un negocio, cuando con carácter previo a la uni-con las restantes aportaciones que los socios o propieta- dad de “iure” fruto de la combinación ya existía un con-rios puedan realizar a la empresa, fundamentalmente con trol económico e indirectamente jurídico por parte dela finalidad de fortalecer su patrimonio. En el Plan de quien ostenta la dirección del conjunto de las empresas1990, únicamente se contemplaba este tratamiento pertenecientes al grupo.cuando la aportación se realizaba por los socios o propie- El nuevo Plan General de Contabilidad se aborda contarios para compensación de pérdidas o con la finalidad la vocación de dar cobertura jurídica al registro contablede compensar un “déficit” quedando excluidas las conce- , de las principales operaciones que realizan en la actuali-didas para asegurar una rentabilidad mínima como las dad las empresas españolas. En consecuencia, a pesar deotorgadas para fomentar actividades específicas o con la que la NIIF 3 adoptada en Europa excluye de su alcance y,finalidad de fijar precios políticos para determinados bie- por tanto, no regula el tratamiento contable de estas ope-nes o servicios. raciones entre las empresas pertenecientes a un mismo No obstante, dado que las empresas del sector público grupo, dado que la práctica empresarial pone de mani-pueden ser beneficiarias de subvenciones en los mismos fiesto la habitualidad con que se producen este tipo detérminos que lo pudiera ser cualquier empresa pertene- transacciones, la norma 21.ª establece un tratamientociente al sector privado, el objetivo de imagen fiel exige contable particular respecto a las operaciones de fusión,excepcionar en estos casos (subvenciones otorgadas a escisión y aportación no dineraria de un negocio.empresas públicas por sus socios para financiar la realiza- El criterio fijado por el nuevo Plan para estas operacio-ción de actividades de interés público o general) la regla nes ha pretendido aunar las opiniones expresadas en elgeneral contenida en el apartado 2 de la norma 18.ª, remi- grupo constituido a tal efecto en el seno del ICAC, dondetiendo al tratamiento contable general regulado en el las opiniones se agrupaban fundamentalmente en dosapartado 1. posturas. Por una parte la de aquellos que prescindiendo 11. Las operaciones de adquisición de negocios pue- del negocio jurídico que ampara estas operaciones,den instrumentarse a través de distintas operaciones incluida por tanto la compraventa de instrumentos dejurídicas: fusión, escisión, aportación no dineraria y com- patrimonio que confieren el control sobre una empresa,praventa de una unidad económica (entendida como el defendían que su registro debería llevar a mantener lasconjunto de activos y pasivos que constituyen un nego- valoraciones, en su caso, en términos consolidados, decio), así como la aportación no dineraria o compraventa los activos traspasados respecto a la que tenían dentrode las acciones que otorguen el control de una empresa. del grupo antes de formalizarse la operación. Otro sector,De todas ellas, las operaciones de fusión y escisión, a partiendo de la consideración de que el sujeto informantepesar de gozar de una consolidada doctrina administra- en las cuentas anuales individuales es la empresa, comotiva, han sido las únicas que no llegaron a tener reflejo en entidad independiente del grupo del que pueda formaruna norma de carácter general. parte, abogaban porque la valoración de los elementos El nuevo Plan subsana esta laguna de la normaliza- patrimoniales en las transacciones con empresas someti-ción y dota al modelo contable y por consiguiente al trá- das a una misma unidad de decisión ha de realizarse enfico empresarial, de la deseable seguridad jurídica. A tal las mismas condiciones que cuando se efectúan con unefecto, la norma 19.ª regula las denominadas “Combina- tercero, sin perjuicio de la información que ha de incluirseciones de negocios” entendidas como aquellas operacio- , en la memoria de las cuentas anuales. En esta postura lanes en las que una empresa adquiere el control de uno o propuesta consistía en no incorporar norma alguna quevarios negocios. regulase estas transacciones, de forma coherente con la Cuando el grupo de trabajo inició sus cometidos se ausencia de especialidad defendida, considerándose quepublicó por el Comité de Normas Internacionales de Con- deben contabilizarse las mismas en sintonía con lo dis-tabilidad (CNIC o IASB) una propuesta de modificación de puesto con carácter general en la norma 19.ª Combinacio-la norma internacional que regula estas operaciones (NIIF nes de negocios.3. Combinaciones de negocios). A la vista de los cambios El amplio debate que ha precedido la elaboración delsignificativos que se incluían en determinados puntos se Plan General de Contabilidad en este punto y la variedadabrió un debate acerca de cuál debía ser el marco de refe- de posiciones al respecto, puso de manifiesto que en
  • 10. 12 Martes 20 noviembre 2007 Suplemento del BOE núm. 278última instancia en aras de garantizar la seguridad jurí- Por último, la norma de Hechos posteriores al cierredica y la comparabilidad de la información económico- del ejercicio explicita los dos tipos de hechos que puedenfinanciera derivada de estas operaciones, al margen de presentarse después del cierre, en función de que ponganlos diferentes enfoques y posicionamientos, lo verdadera- de manifiesto condiciones que ya existían al cierre delmente relevante era la necesidad de otorgar un único cri- ejercicio o que se producen con posterioridad a dichoterio para su contabilización, cuestión que se ha resuelto momento.al amparo de las dos características que desde una pers-pectiva jurídica y económica se considera que les dota de IIIla particularidad inherente a toda regla especial. 13. La tercera parte del Plan General de Contabilidad En primer lugar, el hecho de que como contrapresta- recoge tanto las normas de elaboración de las cuentasción la empresa adquirente entregue sus propios instru- anuales, como los modelos, normales y abreviados, dementos de patrimonio o, como en el caso de las fusiones los documentos que conforman las mismas, incluido elsimplificadas reguladas en el artículo 250 del TRLSA, no contenido de la memoria.tenga la obligación de efectuar emisión alguna. Y en El balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, elsegundo lugar, la propia naturaleza del objeto de la opera- estado de cambios en el patrimonio neto, el estado deción; un conjunto de elementos patrimoniales constituti-vos de un negocio que de forma directa y en bloque se flujos de efectivo y la memoria son los documentos quetransmiten de un sujeto contable a otro, sin que en esen- integran las cuentas anuales. El estado de flujos de efec-cia se produzca una variación en la unidad económica tivo no será obligatorio para las empresas que puedanpreexistente, la cual, en esencia, simplemente adopta una formular balance, estado de cambios en el patrimonionueva organización o configuración legal. neto y memoria en modelo abreviado. Por tanto, la princi- Al amparo de este razonamiento, en ausencia de con- pal novedad, al margen del mayor desglose informativotraprestación en forma de títulos o ante la falta de un que se requiere en las notas de la memoria, viene dadaobjeto directo como el descrito en la transacción, la por la incorporación de estos dos nuevos documentos: elnorma deja fuera de su alcance a las operaciones que estado de cambios en el patrimonio neto y el estado deadopten la forma jurídica de compraventa de un conjunto flujos de efectivo.de elementos patrimoniales que constituyan un negocio, Con la finalidad de lograr un adecuado nivel de com-así como a las operaciones de transmisión, incluida la parabilidad en la información financiera suministrada poraportación no dineraria de capital, de una cartera de ins- las empresas españolas, y siguiendo con la tradición deltrumentos de patrimonio que otorguen el control sobre Plan de 1990, se han elaborado unos modelos de formatoun negocio. definido, con denominaciones concretas y de obligatoria En definitiva, a la espera de que se clarifique el pano- aplicación, a diferencia de lo previsto en las NIC//NIIFrama normativo europeo en esta materia, la particular adoptadas.sucesión universal que concurre en estas operaciones es Desde un punto de vista general, también se puedela que justifica el criterio contable incluido en el apartado citar como novedad, en sintonía con el criterio incluido en2.2 de la norma 21.ª, continuista por otra parte con la doc- las normas internacionales adoptadas, el requerimientotrina administrativa sobre la materia en desarrollo del de incluir también en la memoria de las cuentas anuales,Plan de 1990. información cuantitativa del ejercicio anterior, así como la La norma de negocios conjuntos mantiene el criterio necesidad de ajustar las cifras comparativas del periodoque hasta la fecha han venido aplicando las entidades que anterior, en la medida en que se produzcan ajustes valo-operan a través de las uniones temporales de empresas, rativos derivados de cambios de criterios contables oprincipal exponente de colaboración empresarial, cuyo errores. Adicionalmente a la información comparativa detratamiento contable, con vocación de generalidad, se índole numérica, si resulta relevante para la comprensiónincorporó al Plan General de Contabilidad mediante de las cuentas anuales del ejercicio actual, la norma exigedeterminadas adaptaciones sectoriales (constructoras, que también se incluya información descriptiva delsector eléctrico, etcétera). periodo anterior. En consecuencia, no se produce en esta materia nin- Por último, se puede afirmar que los cambios queguna innovación contable relevante, sino simplemente incorpora el modelo persiguen comunicar al usuario deuna mejora en la sistemática de la norma, al ubicar en el las cuentas anuales, con la simple lectura de los estadosPlan el conjunto de operaciones que regularmente reali- principales, mayor información sobre la gestión que loszan las empresas, al margen del sector en el que desa- administradores realizan de los recursos de la empresa.rrollen su actividad. Y ello, sin perjuicio de la evidente Los elementos patrimoniales del balance se han clasifi-modificación terminológica que presenta la norma res- cado en el activo, el pasivo y el patrimonio neto. En el patri-pecto al anterior Plan, encauzada por evidentes motivos monio neto figurarán en subagrupaciones independientes,de coordinación normativa, en las nuevas definiciones los fondos propios y las restantes partidas integrantes delincluidas en los Reglamentos comunitarios en materia patrimonio neto. Esta clasificación tiene como finalidadcontable. clarificar que la composición del patrimonio neto de la 12. En la norma 22.ª Cambios en criterios contables, empresa, se encuentra constituida por los tradicionaleserrores y estimaciones contables, se modifica la regla fondos propios y por otras partidas que, de acuerdo con losaplicable a los cambios de criterio en el Plan de 1990. nuevos criterios, pueden aparecer en los balances de las En concreto, si bien se mantiene la regla de cuantificar empresas, fundamentalmente la partida que contenga losde forma retroactiva el impacto en los activos y pasivos ajustes por valor razonable que deban ser imputados direc-netos de la empresa, originado por el cambio de criterio tamente al patrimonio neto y que penden de pasar en añoscontable o subsanación del error, la modificación consiste futuros por la cuenta de pérdidas y ganancias.en la nueva obligación de presentar los efectos de estos Los activos se clasifican en no corrientes y corrientes,cambios también de forma retroactiva. Esta exigencia de forma similar a la distinción establecida en el Plan dederivada del acercamiento a las normas internacionales 1990 entre Inmovilizado y Circulante. En este sentido, eladoptadas, motiva que los ingresos o gastos resultantes activo corriente comprenderá aquellos elementos que ladel cambio de criterio o subsanación del error se contabi- empresa espera vender, consumir o realizar en el trans-licen directamente en el patrimonio neto de la empresa; curso del ciclo normal de explotación, aquellos otroscon carácter general, y salvo que el cambio o subsanación cuyo vencimiento, enajenación o realización se esperaafecten a otra partida del patrimonio neto, en una cuenta que se produzca en el plazo de un año, los clasificadosde reservas voluntarias. como mantenidos para negociar, excepto los derivados a
  • 11. Suplemento del BOE núm. 278 Martes 20 noviembre 2007 13largo plazo, y el efectivo y equivalentes. Los demás acti- patrimonio neto, derivadas por ejemplo de la dotación devos se clasificarán como no corrientes. reservas en ejecución del acuerdo de distribución del En la dirección de profundizar en el reflejo de la ges- resultado y los ajustes motivados por la subsanación detión de los recursos, el nuevo Plan dispone que los activos errores o cambios de criterio contable que, excepcional-no corrientes mantenidos para la venta (con carácter mente, puedan producirse.general, elementos del inmovilizado material, inversiones También se introduce como novedad el estado de flu-inmobiliarias y participaciones en empresas del grupo, jos de efectivo, con el fin de mostrar la capacidad demultigrupo o asociadas, cuya enajenación esté prevista generar efectivo o equivalentes al efectivo así como lasen los doce meses siguientes) y los grupos enajenables necesidades de liquidez de la empresa debidamente orde-de elementos mantenidos para la venta (activos y pasivos nadas en tres categorías: actividades de explotación,que se espera igualmente enajenar en dicho plazo de inversión y financiación. Sin embargo, la pugna entre losforma conjunta), figurarán en una partida específica den- intereses en conflicto que toda nueva exigencia informa-tro del activo y pasivo corriente (en este último caso, los tiva acarrea, transparencia frente a simplificación de laspasivos que formen parte del citado grupo enajenable de obligaciones contables, aspecto que lógicamente debeelementos). apreciarse ponderando esta exigencia con la dimensión Para concluir con las principales novedades del de la empresa, se ha resuelto señalando que este docu-balance sólo resta mencionar la modificación operada en mento no será obligatorio para las empresas que puedanlos instrumentos de patrimonio propio (con carácter formular balance, estado de cambios en el patrimoniogeneral, acciones y participaciones propias) cuya presen- neto y memoria en modelo abreviado.tación en el nuevo Plan se realiza minorando en todo caso La memoria adquiere mayor relevancia e incorpora lala cifra de fondos propios. Igual criterio se aplica a los obligación de facilitar información comparativa, incluso ladesembolsos pendientes de exigir sobre dichos instru- de carácter descriptivo, en sintonía con los pronuncia-mentos a la fecha de cierre, que pasan a minorar la cifra mientos de la NIC 1 adoptada por la Comisión Europea.de capital. Y por último, el registro dentro del pasivo de En particular, este documento refuerza las exigenciaslas acciones, participaciones u otros instrumentos finan- informativas en materia de instrumentos financieros,cieros que aún teniendo una forma jurídica propia de los combinaciones de negocios (dada la propia novedad de lainstrumentos de patrimonio, atendiendo a la definición de norma) y partes vinculadas, esta última de gran relevan-los elementos y a sus términos y condiciones, constituyan cia para poder conocer la verdadera imagen fiel de lasobligaciones de la empresa. relaciones económicas y financieras de una empresa. La cuenta de pérdidas y ganancias es el documento En relación con lo anterior, la definición de empresaque recoge el resultado contable del ejercicio, separando del grupo, multigrupo y asociada desde la perspectiva delos ingresos y gastos imputables al mismo que se clasifi- las cuentas anuales individuales, se encuentra incluida encan por naturaleza; en particular, los derivados de las la norma 13.ª de elaboración de las cuentas anuales con-variaciones de valor originadas por la regla del valor razo- tenida en la tercera parte del Plan, que a su vez proyectanable, de conformidad con lo dispuesto en el Código de sus efectos sobre las normas de registro y valoraciónComercio y en el presente Plan General de Contabilidad. incluidas en la segunda parte. En particular, tendrán la Tres cambios merecen destacarse. En primer lugar el calificación de empresas del grupo además de las empre-paso de un modelo de cuenta de pérdidas y ganancias en sas controladas directa o indirectamente en los términosforma de doble columna a otro vertical. En segundo lugar, descritos en el artículo 42 del Código de Comercio, aque-la supresión del margen extraordinario, habiéndose llas controladas por cualquier medio por una o variastomado en consideración la prohibición contenida en las personas físicas o jurídicas que actúan conjuntamente, ynormas internacionales adoptadas de calificar como aquellas que se hallen bajo dirección única por acuerdosextraordinarias partidas de ingresos o gastos. Y por o cláusulas estatutarias. En consecuencia, la modificaciónúltimo, la separación en el modelo normal de la cuenta de introducida por la Ley 16/2007 en la redacción del artículopérdidas y ganancias del resultado de las operaciones 42 del Código de Comercio que establece la definición decontinuadas del originado por las operaciones o activida- grupo a los efectos de delimitar la obligación de consoli-des interrumpidas, definidas estas últimas, con carácter dar, no ha alterado la calificación que desde un punto degeneral, como aquellas líneas de negocio o áreas geográ- vista valorativo e informativo se recoge de las participa-ficas significativas que la empresa bien ha enajenado o ciones en el patrimonio de estas empresas en las cuentasbien tiene previsto enajenar dentro de los doce meses anuales individuales.siguientes. Además de la información relevante sobre las opera- Pero sin duda, la gran novedad viene dada por la ciones que realicen estas empresas entre sí, en la memo-incorporación de los dos nuevos estados a las cuentas ria de las cuentas anuales individuales también se incluyeanuales. El estado de cambios en el patrimonio neto, se la exigencia incorporada en la Ley 16/2007 sobre la infor-presenta en dos documentos: mación agregada de los activos, pasivos, patrimonio a) El estado de ingresos y gastos reconocidos y neto, cifra de negocios y resultados del conjunto de las b) el estado total de cambios en el patrimonio neto. empresas domiciliadas en España y controladas por cual- quier medio por una o varias personas físicas o jurídicas, El estado de ingresos y gastos reconocidos recoge los no obligadas a consolidar, que actúan conjuntamente, yingresos y gastos devengados en el ejercicio y por dife- de aquellas que se hallen bajo dirección única por acuer-rencia el saldo global de los ingresos y gastos reconoci- dos o cláusulas estatutarias.dos, recogiendo diferenciadamente las transferencias que Por último merece destacarse la supresión del cuadrose hayan realizado durante el ejercicio a la cuenta de pér- de financiación de la memoria sin perjuicio de la informa-didas y ganancias de acuerdo con los criterios fijados en ción que sobre los movimientos de fondos se exige en laslas correspondientes normas de registro y valoración. Por normas de elaboración de las cuentas anuales.su parte, el estado total de cambios en el patrimonio neto 14. La cuarta parte del Plan General de Contabilidadrefleja el conjunto de variaciones producidas en el patri- se refiere al cuadro de cuentas, que sigue la clasificaciónmonio neto durante el ejercicio. Se incluirán por tanto, decimal. Como novedad respecto al Plan de 1990, elademás del saldo de ingresos y gastos reconocidos, las nuevo texto incorpora dos nuevos grupos, el 8 y el 9, parademás variaciones en el patrimonio neto, entre las que se dar cabida a los gastos e ingresos imputados al patrimo-encuentran las que traigan causa de las operaciones rea- nio neto.lizadas con los socios o propietarios de la empresa, así En consecuencia el grupo 9 propuesto en el Plan decomo las reclasificaciones que puedan producirse en el 1990 para desarrollar la contabilidad interna debe quedar
  • 12. 14 Martes 20 noviembre 2007 Suplemento del BOE núm. 278liberado para dar encaje a las nuevas relaciones conta- sus disposiciones de desarrollo sólo deberían obedecer ables. Las empresas que opten por la llevanza de una con- cambios sustanciales a nivel internacional, que a su veztabilidad analítica podrán utilizar el grupo 0. fuesen el inevitable desencadenante de modificaciones El cuadro de cuentas amplía el contenido del texto de en el Marco Conceptual, las normas de registro y valora-1990, dando cobertura a las nuevas operaciones recogi- ción o las normas de elaboración de las cuentas anuales.das en la segunda parte del Plan. No obstante, como ya seindicaba en la introducción del Plan de 1990 nuevamente PRIMERA PARTEhay que advertir sobre la posibilidad de que el presentetexto cuente con ciertas lagunas, debidas fundamental- MARCO CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDADmente a la imposibilidad de abarcar la variada casuística 1.º Cuentas anuales. Imagen fielque rodea la actividad de muchas empresas, que en todocaso disponen de la facultad de cubrir los eventuales Las cuentas anuales de una empresa comprenden elvacíos del texto, utilizando para ello el Marco Conceptual balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado dey las reglas técnicas más afines deducidas de los princi- cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efec-pios y criterios que informan el Plan. Adicionalmente, la tivo y la memoria. Estos documentos forman una unidad.empresa deberá desagregar las cuentas al nivel adecuado No obstante, el estado de flujos de efectivo no será obli-de dígitos que posibilite el control y seguimiento de sus gatorio para las empresas que puedan formular balance,operaciones, así como el cumplimiento de la información estado de cambios en el patrimonio neto y memoria abre-exigida en las cuentas anuales. viados. 15. La quinta parte se dedica a las definiciones y rela- Las cuentas anuales deben redactarse con claridad, deciones contables. Con carácter general, cada uno de los forma que la información suministrada sea comprensiblegrupos, subgrupos y cuentas, son objeto de una defini- y útil para los usuarios al tomar sus decisiones económi-ción en la que se recoge el contenido y las características cas, debiendo mostrar la imagen fiel del patrimonio, de lamás sobresalientes de las operaciones y hechos económi- situación financiera y de los resultados de la empresa, decos que en ellos se representan. conformidad con las disposiciones legales. Las relaciones contables propiamente dichas, de la La aplicación sistemática y regular de los requisitos,misma forma que ya venía recogiendo el antiguo Plan, principios y criterios contables incluidos en los apartadosdescriben los motivos más comunes de cargo y abono de siguientes deberá conducir a que las cuentas anualeslas cuentas, sin agotar las posibilidades que cada una de muestren la imagen fiel del patrimonio, de la situaciónellas admite. Por lo tanto, cuando se trate de operaciones financiera y de los resultados de la empresa. A tal efecto,cuya contabilización no se haya recogido de forma explí- en la contabilización de las operaciones se atenderá a sucita en el texto, se deberá formular el asiento o asientos realidad económica y no sólo a su forma jurídica.que procedan utilizando los criterios que en éste se esta- Cuando se considere que el cumplimiento de losblecen. requisitos, principios y criterios contables incluidos en Tal y como ya expresaba el Plan de 1990, tanto la este Plan General de Contabilidad no sea suficiente paracuarta como la quinta parte son de aplicación facultativa mostrar la mencionada imagen fiel, se suministrarán en lapor parte de las empresas. No obstante es aconsejable memoria las informaciones complementarias precisasque, en el caso de hacer uso de esta facultad, se utilicen para alcanzar este objetivo.denominaciones similares con el fin de facilitar la elabora- En aquellos casos excepcionales en los que dichoción de las cuentas anuales cuya estructura y normas que cumplimiento fuera incompatible con la imagen fiel quedesarrollan su contenido y presentación son obligatorias. deben proporcionar las cuentas anuales, se consideraráEn particular, al igual que en el Plan de 1990, merece la improcedente dicha aplicación. En tales casos, en lapena destacar el carácter opcional del sistema especula- memoria se motivará suficientemente esta circunstanciativo propuesto para las relaciones contables de las cuen- y se explicará su influencia sobre el patrimonio, la situa-tas de existencias. ción financiera y los resultados de la empresa. El sujeto contable que informa como persona jurídica IV individual, en el marco de este Plan General de Contabili- dad, lo hará con independencia del grupo de empresas al 16. La entrada en vigor del Plan General de Contabi- que pueda pertenecer, sin perjuicio de las normas particu-lidad exige una revisión de las adaptaciones sectoriales y lares recogidas en la segunda parte de este Plan y de losde las Resoluciones emitidas por el Instituto de Contabili- desgloses informativos que deban incorporarse en lasdad y Auditoría de Cuentas. Sin embargo, hasta que se cuentas anuales.produzcan estos cambios dichas normas mantienen suvigencia salvo que de forma expresa se opongan a los 2.º Requisitos de la información a incluir en las cuentasnuevos criterios contenidos en el Plan. anuales Por otro lado, la experiencia de los últimos años ha La información incluida en las cuentas anuales deberevelado el carácter dinámico del modelo contable pro- ser relevante y fiable.puesto por las Instituciones comunitarias. A pesar de La información es relevante cuando es útil para lahaberse producido en la Unión Europea una aprobación toma de decisiones económicas, es decir, cuando ayuda acompleta de los pronunciamientos emitidos por el IASB, evaluar sucesos pasados, presentes o futuros, o bien ael objetivo de convergencia que a su vez se ha fijado este confirmar o corregir evaluaciones realizadas anterior-organismo con las normas aprobadas por el Financial mente. En particular, para cumplir con este requisito, lasAccounting Standards Board (FASB) americano, es previ- cuentas anuales deben mostrar adecuadamente los ries-sible que motive futuras modificaciones en los Reglamen- gos a los que se enfrenta la empresa.tos comunitarios. Ante este panorama, y sin perjuicio de La información es fiable cuando está libre de erroresla posible conveniencia de realizar en el futuro modifica- materiales y es neutral, es decir, está libre de sesgos, y losciones del Plan General de Contabilidad, deberá valorarse usuarios pueden confiar en que es la imagen fiel de lo queque el conocimiento de la norma es un elemento impres- pretende representar.cindible para lograr un alto nivel de cumplimiento, lo que Una cualidad derivada de la fiabilidad es la integridad,hace aconsejable un cierto nivel de estabilidad. En conse- que se alcanza cuando la información financiera contiene,cuencia, en aras de proteger la seguridad jurídica que de forma completa, todos los datos que pueden influir endebe presidir toda actividad normalizadora, la probable la toma de decisiones, sin ninguna omisión de informa-revisión en el fututo del Plan General de Contabilidad y ción significativa.
  • 13. Suplemento del BOE núm. 278 Martes 20 noviembre 2007 15 Adicionalmente, la información financiera debe cum- Deberán tenerse en cuenta las amortizaciones yplir con las cualidades de comparabilidad y claridad. La correcciones de valor por deterioro de los activos, tanto sicomparabilidad, que debe extenderse tanto a las cuentas el ejercicio se salda con beneficio como con pérdida.anuales de una empresa en el tiempo como a las de dife- 5. No compensación. Salvo que una norma dispongarentes emp resas en el mismo momento y para el de forma expresa lo contrario, no podrán compensarsemismo periodo de tiempo, debe permitir contrastar la las partidas del activo y del pasivo o las de gastos e ingre-situación y rentabilidad de las empresas, e implica un tra- sos, y se valorarán separadamente los elementos inte-tamiento similar para las transacciones y demás sucesos grantes de las cuentas anuales.económicos que se producen en circunstancias pareci- 6. Importancia relativa. Se admitirá la no aplicacióndas. Por su parte, la claridad implica que, sobre la base de estricta de algunos de los principios y criterios contablesun razonable conocimiento de las actividades económi- cuando la importancia relativa en términos cuantitativoscas, la contabilidad y las finanzas empresariales, los usua- o cualitativos de la variación que tal hecho produzca searios de las cuentas anuales, mediante un examen dili- escasamente significativa y, en consecuencia, no altere lagente de la información suministrada, puedan formarse expresión de la imagen fiel. Las partidas o importes cuyajuicios que les faciliten la toma de decisiones. importancia relativa sea escasamente significativa podrán3.º Principios contables aparecer agrupados con otros de similar naturaleza o fun- ción. La contabilidad de la empresa y, en especial, el regis- En los casos de conflicto entre principios contables,tro y la valoración de los elementos de las cuentas anua- deberá prevalecer el que mejor conduzca a que las cuen-les, se desarrollarán aplicando obligatoriamente los prin- tas anuales expresen la imagen fiel del patrimonio, de lacipios contables que se indican a continuación: situación financiera y de los resultados de la empresa. 1. Empresa en funcionamiento. Se considerará, salvo 4.º Elementos de las cuentas anualesprueba en contrario, que la gestión de la empresa conti-nuará en un futuro previsible, por lo que la aplicación de Los elementos que, cuando cumplan los criterios delos principios y criterios contables no tiene el propósito reconocimiento que se establecen posteriormente, sede determinar el valor del patrimonio neto a efectos de su registran en el balance, son:transmisión global o parcial, ni el importe resultante en 1. Activos: bienes, derechos y otros recursos controla-caso de liquidación. dos económicamente por la empresa, resultantes de suce- En aquellos casos en que no resulte de aplicación este sos pasados, de los que se espera que la empresa obtengaprincipio, en los términos que se determinen en las nor- beneficios o rendimientos económicos en el futuro.mas de desarrollo de este Plan General de Contabilidad, la 2. Pasivos: obligaciones actuales surgidas como con-empresa aplicará las normas de valoración que resulten secuencia de sucesos pasados, para cuya extinción lamás adecuadas para reflejar la imagen fiel de las operacio- empresa espera desprenderse de recursos que puedan pro-nes tendentes a realizar el activo, cancelar las deudas y, en ducir beneficios o rendimientos económicos en el futuro. Asu caso, repartir el patrimonio neto resultante, debiendo estos efectos, se entienden incluidas las provisiones.suministrar en la memoria de las cuentas anuales toda la 3. Patrimonio neto: constituye la parte residual deinformación significativa sobre los criterios aplicados. los activos de la empresa, una vez deducidos todos sus 2. Devengo. Los efectos de las transacciones o pasivos. Incluye las aportaciones realizadas, ya sea en elhechos económicos se registrarán cuando ocurran, impu- momento de su constitución o en otros posteriores, portándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, sus socios o propietarios, que no tengan la consideraciónlos gastos y los ingresos que afecten al mismo, con inde- de pasivos, así como los resultados acumulados u otraspendencia de la fecha de su pago o de su cobro. variaciones que le afecten. 3. Uniformidad. Adoptado un criterio dentro de lasalternativas que, en su caso, se permitan, deberá mante- Los elementos que, cuando cumplan los criterios denerse en el tiempo y aplicarse de manera uniforme para reconocimiento que se establecen posteriormente, setransacciones, otros eventos y condiciones que sean simi- registran en la cuenta de pérdidas y ganancias o, en sulares, en tanto no se alteren los supuestos que motivaron caso, directamente en el estado de cambios en el patrimo-su elección. De alterarse estos supuestos podrá modifi- nio neto, son:carse el criterio adoptado en su día; en tal caso, estas cir- 4. Ingresos: incrementos en el patrimonio neto de lacunstancias se harán constar en la memoria, indicando la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de entradasincidencia cuantitativa y cualitativa de la variación sobre o aumentos en el valor de los activos, o de disminuciónlas cuentas anuales. de los pasivos, siempre que no tengan su origen en apor- 4. Prudencia. Se deberá ser prudente en las estima- taciones, monetarias o no, de los socios o propietarios.ciones y valoraciones a realizar en condiciones de incerti- 5. Gastos: decrementos en el patrimonio neto de ladumbre. La prudencia no justifica que la valoración de los empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas oelementos patrimoniales no responda a la imagen fiel que disminuciones en el valor de los activos, o de reconoci-deben reflejar las cuentas anuales. miento o aumento del valor de los pasivos, siempre que Asimismo, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo no tengan su origen en distribuciones, monetarias o no, a38 bis del Código de Comercio, únicamente se contabili- los socios o propietarios, en su condición de tales.zarán los beneficios obtenidos hasta la fecha de cierre delejercicio. Por el contrario, se deberán tener en cuenta Los ingresos y gastos del ejercicio se imputarán a latodos los riesgos, con origen en el ejercicio o en otro ante- cuenta de pérdidas y ganancias y formarán parte delrior, tan pronto sean conocidos, incluso si sólo se cono- resultado, excepto cuando proceda su imputación directacieran entre la fecha de cierre de las cuentas anuales y la al patrimonio neto, en cuyo caso se presentarán en elfecha en que éstas se formulen. En tales casos se dará estado de cambios en el patrimonio neto, de acuerdo concumplida información en la memoria, sin perjuicio de su lo previsto en la segunda parte de este Plan General dereflejo, cuando se haya generado un pasivo y un gasto, en Contabilidad o en una norma que lo desarrolle.otros documentos integrantes de las cuentas anuales.Excepcionalmente, si los riesgos se conocieran entre la 5.º Criterios de registro o reconocimiento contable deformulación y antes de la aprobación de las cuentas anua- los elementos de las cuentas anualesles y afectaran de forma muy significativa a la imagen fiel, El registro o reconocimiento contable es el procesolas cuentas anuales deberán ser reformuladas. por el que se incorporan al balance, la cuenta de pérdidas
  • 14. 16 Martes 20 noviembre 2007 Suplemento del BOE núm. 278y ganancias o el estado de cambios en el patrimonio neto, El coste de producción incluye el precio de adquisi-los diferentes elementos de las cuentas anuales, de ción de las materias primas y otras materias consumibles,acuerdo con lo dispuesto en las normas de registro relati- el de los factores de producción directamente imputablesvas a cada uno de ellos, incluidas en la segunda parte de al activo, y la fracción que razonablemente correspondaeste Plan General de Contabilidad. de los costes de producción indirectamente relacionados El registro de los elementos procederá cuando, cum- con el activo, en la medida en que se refieran al periodopliéndose la definición de los mismos incluida en el apar- de producción, construcción o fabricación, se basen en eltado anterior, se cumplan los criterios de probabilidad en nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo dela obtención o cesión de recursos que incorporen benefi- los medios de producción y sean necesarios para lacios o rendimientos económicos y su valor pueda deter- puesta del activo en condiciones operativas.minarse con un adecuado grado de fiabilidad. Cuando el El coste histórico o coste de un pasivo es el valor quevalor debe estimarse, el uso de estimaciones razonables corresponda a la contrapartida recibida a cambio de incu-no menoscaba su fiabilidad. En particular: rrir en la deuda o, en algunos casos, la cantidad de efec- 1. Los activos deben reconocerse en el balance tivo y otros activos líquidos equivalentes que se esperecuando sea probable la obtención a partir de los mismos entregar para liquidar una deuda en el curso normal delde beneficios o rendimientos económicos para la empresa negocio.en el futuro, y siempre que se puedan valorar con fiabili- 2. Valor razonabledad. El reconocimiento contable de un activo implicatambién el reconocimiento simultáneo de un pasivo, la Es el importe por el que puede ser intercambiado undisminución de otro activo o el reconocimiento de un activo o liquidado un pasivo, entre partes interesadas yingreso u otros incrementos en el patrimonio neto. debidamente informadas, que realicen una transacción 2. Los pasivos deben reconocerse en el balance en condiciones de independencia mutua. El valor razona-cuando sea probable que, a su vencimiento y para liqui- ble se determinará sin deducir los costes de transaccióndar la obligación, deban entregarse o cederse recursos en los que pudiera incurrirse en su enajenación. No ten-que incorporen beneficios o rendimientos económicos drá en ningún caso el carácter de valor razonable el quefuturos, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad. El sea resultado de una transacción forzada, urgente o comoreconocimiento contable de un pasivo implica el recono- consecuencia de una situación de liquidación involunta-cimiento simultáneo de un activo, la disminución de otro ria.pasivo o el reconocimiento de un gasto u otros decremen- Con carácter general, el valor razonable se calcularátos en el patrimonio neto. por referencia a un valor fiable de mercado. En este sen- 3. El reconocimiento de un ingreso tiene lugar como tido, el precio cotizado en un mercado activo será la mejorconsecuencia de un incremento de los recursos de la referencia del valor razonable, entendiéndose por mer-empresa, y siempre que su cuantía pueda determinarse cado activo aquél en el que se den las siguientes condicio-con fiabilidad. Por lo tanto, conlleva el reconocimiento nes:simultáneo o el incremento de un activo, o la desapari- a) Los bienes o servicios intercambiados en el mer-ción o disminución de un pasivo y, en ocasiones, el reco- cado son homogéneos;nocimiento de un gasto. b) Pueden encontrarse prácticamente en cualquier 4. El reconocimiento de un gasto tiene lugar como momento compradores o vendedores para un determi-consecuencia de una disminución de los recursos de la nado bien o servicio; yempresa, y siempre que su cuantía pueda valorarse o c) Los precios son conocidos y fácilmente accesiblesestimarse con fiabilidad. Por lo tanto, conlleva el recono- para el público. Estos precios, además, reflejan transac-cimiento simultáneo o el incremento de un pasivo, o la ciones de mercado reales, actuales y producidas condesaparición o disminución de un activo y, en ocasiones, regularidad.el reconocimiento de un ingreso o de una partida de patri-monio neto. Para aquellos elementos respecto de los cuales no exista un mercado activo, el valor razonable se obtendrá, Se registrarán en el periodo a que se refieren las cuen- en su caso, mediante la aplicación de modelos y técnicastas anuales, los ingresos y gastos devengados en éste, de valoración. Entre los modelos y técnicas de valoraciónestableciéndose en los casos en que sea pertinente, una se incluye el empleo de referencias a transaccionescorrelación entre ambos, que en ningún caso puede llevar recientes en condiciones de independencia mutua entreal registro de activos o pasivos que no satisfagan la defi- partes interesadas y debidamente informadas, si estuvie-nición de éstos. sen disponibles, así como referencias al valor razonable de otros activos que sean sustancialmente iguales, méto-6.º Criterios de valoración dos de descuento de flujos de efectivo futuros estimados La valoración es el proceso por el que se asigna un y modelos generalmente utilizados para valorar opciones.valor monetario a cada uno de los elementos integrantes En cualquier caso, las técnicas de valoración empleadasde las cuentas anuales, de acuerdo con lo dispuesto en las deberán ser consistentes con las metodologías aceptadasnormas de valoración relativas a cada uno de ellos, inclui- y utilizadas por el mercado para la fijación de precios,das en la segunda parte de este Plan General de Contabi- debiéndose usar, si existe, la técnica de valoraciónlidad. empleada por el mercado que haya demostrado ser la A tal efecto, se tendrán en cuenta los siguientes crite- que obtiene unas estimaciones más realistas de los pre-rios valorativos y definiciones relacionadas: cios. Las técnicas de valoración empleadas deberán maxi- 1. Coste histórico o coste mizar el uso de datos observables de mercado y otros El coste histórico o coste de un activo es su precio de factores que los participantes en el mercado considera-adquisición o coste de producción. rían al fijar el precio, limitando en todo lo posible el El precio de adquisición es el importe en efectivo y empleo de consideraciones subjetivas y de datos nootras partidas equivalentes pagadas o pendientes de observables o contrastables.pago más, en su caso y cuando proceda, el valor razona- La empresa deberá evaluar la efectividad de las técni-ble de las demás contraprestaciones comprometidas cas de valoración que utilice de manera periódica,derivadas de la adquisición, debiendo estar todas ellas empleando como referencia los precios observables dedirectamente relacionadas con ésta y ser necesarias para transacciones recientes en el mismo activo que se valorela puesta del activo en condiciones operativas. o utilizando los precios basados en datos o índices obser-
  • 15. Suplemento del BOE núm. 278 Martes 20 noviembre 2007 17vables de mercado que estén disponibles y resulten apli- los activos financieros, menos cualquier reducción decables. valor por deterioro que hubiera sido reconocida, ya sea El valor razonable de un activo para el que no existan directamente como una disminución del importe deltransacciones comparables en el mercado, puede valo- activo o mediante una cuenta correctora de su valor.rarse con fiabilidad si la variabilidad en el rango de las El tipo de interés efectivo es el tipo de actualizaciónestimaciones del valor razonable del activo no es signifi- que iguala el valor en libros de un instrumento financierocativa o las probabilidades de las diferentes estimaciones, con los flujos de efectivo estimados a lo largo de la vidadentro de ese rango, pueden ser evaluadas razonable- esperada del instrumento, a partir de sus condicionesmente y utilizadas en la estimación del valor razonable. contractuales y sin considerar las pérdidas por riesgo de Cuando corresponda aplicar la valoración por el valor crédito futuras; en su cálculo se incluirán las comisionesrazonable, los elementos que no puedan valorarse demanera fiable, ya sea por referencia a un valor de mer- financieras que se carguen por adelantado en la conce-cado o mediante la aplicación de los modelos y técnicas sión de financiación.de valoración antes señalados, se valorarán, según pro- 8. Costes de transacción atribuibles a un activo oceda, por su coste amortizado o por su precio de adquisi- pasivo financieroción o coste de producción, minorado, en su caso, por laspartidas correctoras de su valor que pudieran correspon- Son los costes incrementales directamente atribuiblesder, haciendo mención en la memoria de este hecho y de a la compra, emisión, enajenación u otra forma de dispo-las circunstancias que lo motivan. sición de un activo financiero, o a la emisión o asunción de un pasivo financiero, en los que no se habría incurrido 3. Valor neto realizable si la empresa no hubiera realizado la transacción. Entre El valor neto realizable de un activo es el importe que ellos se incluyen los honorarios y las comisiones pagadasla empresa puede obtener por su enajenación en el mer- a agentes, asesores e intermediarios, tales como las decado, en el curso normal del negocio, deduciendo los corretaje, los gastos de intervención de fedatario públicocostes estimados necesarios para llevarla a cabo, así y otros, así como los impuestos y otros derechos quecomo, en el caso de las materias primas y de los produc- recaigan sobre la transacción, y se excluyen las primas otos en curso, los costes estimados necesarios para termi- descuentos obtenidos en la compra o emisión, los gastosnar su producción, construcción o fabricación. financieros, los costes de mantenimiento y los adminis- 4. Valor actual trativos internos. El valor actual es el importe de los flujos de efectivo a 9. Valor contable o en librosrecibir o pagar en el curso normal del negocio, según se El valor contable o en libros es el importe neto por eltrate de un activo o de un pasivo, respectivamente, actua-lizados a un tipo de descuento adecuado. que un activo o un pasivo se encuentra registrado en balance una vez deducida, en el caso de los activos, su 5. Valor en uso amortización acumulada y cualquier corrección valorativa El valor en uso de un activo o de una unidad genera- por deterioro acumulada que se haya registrado.dora de efectivo es el valor actual de los flujos de efectivo 10. Valor residualfuturos esperados, a través de su utilización en el cursonormal del negocio y, en su caso, de su enajenación u otra El valor residual de un activo es el importe que laforma de disposición, teniendo en cuenta su estado actual empresa estima que podría obtener en el momento actualy actualizados a un tipo de interés de mercado sin riesgo, por su venta u otra forma de disposición, una vez deduci-ajustado por los riesgos específicos del activo que no dos los costes de venta, tomando en consideración que elhayan ajustado las estimaciones de flujos de efectivo activo hubiese alcanzado la antigüedad y demás condicio-futuros. Las proyecciones de flujos de efectivo se basarán nes que se espera que tenga al final de su vida útil.en hipótesis razonables y fundamentadas; normalmente La vida útil es el periodo durante el cual la empresala cuantificación o la distribución de los flujos de efectivo espera utilizar el activo amortizable o el número de unida-está sometida a incertidumbre, debiéndose considerar des de producción que espera obtener del mismo. Enésta asignando probabilidades a las distintas estimacio- particular, en el caso de activos sometidos a reversión, sunes de flujos de efectivo. En cualquier caso, esas estima- vida útil es el periodo concesional cuando éste sea infe-ciones deberán tener en cuenta cualquier otra asunción rior a la vida económica del activo.que los participantes en el mercado considerarían, tal La vida económica es el periodo durante el cual secomo el grado de liquidez inherente al activo valorado. espera que el activo sea utilizable por parte de uno o más 6. Costes de venta usuarios o el número de unidades de producción que se espera obtener del activo por parte de uno o más usua- Son los costes incrementales directamente atribuiblesa la venta de un activo en los que la empresa no habría rios.incurrido de no haber tomado la decisión de vender, 7.º Principios y normas de contabilidad generalmenteexcluidos los gastos financieros y los impuestos sobre aceptadosbeneficios. Se incluyen los gastos legales necesarios paratransferir la propiedad del activo y las comisiones de Se considerarán principios y normas de contabilidadventa. generalmente aceptados los establecidos en: 7. Coste amortizado a) El Código de Comercio y la restante legislación El coste amortizado de un instrumento financiero es el mercantil.importe al que inicialmente fue valorado un activo finan- b) El Plan General de Contabilidad y sus adaptacio-ciero o un pasivo financiero, menos los reembolsos de nes sectoriales.principal que se hubieran producido, más o menos, según c) Las normas de desarrollo que, en materia conta-proceda, la parte imputada en la cuenta de pérdidas y ble, establezca en su caso el Instituto de Contabilidad yganancias, mediante la utilización del método del tipo de Auditoría de Cuentas, yinterés efectivo, de la diferencia entre el importe inicial y d) la demás legislación española que sea específica-el valor de reembolso en el vencimiento y, para el caso de mente aplicable.
  • 16. 18 Martes 20 noviembre 2007 Suplemento del BOE núm. 278 SEGUNDA PARTE 1.3. Permutas A efectos de este Plan General de Contabilidad, se NORMAS DE REGISTRO Y VALORACIÓN entiende que un elemento del inmovilizado material se1.ª Desarrollo del Marco Conceptual de la Contabilidad adquiere por permuta cuando se recibe a cambio de la entrega de activos no monetarios o de una combinación 1. Las normas de registro y valoración desarrollan de éstos con activos monetarios.los principios contables y otras disposiciones contenidas En las operaciones de permuta de carácter comercial,en la primera parte de este texto, relativa al Marco Con- el inmovilizado material recibido se valorará por el valorceptual de la Contabilidad. Incluyen criterios y reglas apli- razonable del activo entregado más, en su caso, las con-cables a distintas transacciones o hechos económicos, así trapartidas monetarias que se hubieran entregado a cam-como también a diversos elementos patrimoniales. bio, salvo que se tenga una evidencia más clara del valor 2. Las normas de registro y valoración que se formu- razonable del activo recibido y con el límite de este último.lan seguidamente son de aplicación obligatoria. Las diferencias de valoración que pudieran surgir al dar2.ª Inmovilizado material de baja el elemento entregado a cambio se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias. 1. Valoración inicial Se considerará que una permuta tiene carácter comer- Los bienes comprendidos en el inmovilizado material cial si:se valorarán por su coste, ya sea éste el precio de a) La configuración (riesgo, calendario e importe) deadquisición o el coste de producción. los flujos de efectivo del inmovilizado recibido difiere de Los impuestos indirectos que gravan los elementos la configuración de los flujos de efectivo del activo entre-del inmovilizado material sólo se incluirán en el precio de gado; oadquisición o coste de producción cuando no sean recu- b) El valor actual de los flujos de efectivo después deperables directamente de la Hacienda Pública. impuestos de las actividades de la empresa afectadas por Asimismo, formará parte del valor del inmovilizado la permuta, se ve modificado como consecuencia de lamaterial, la estimación inicial del valor actual de las obli- operación.gaciones asumidas derivadas del desmantelamiento oretiro y otras asociadas al citado activo, tales como los Además, es necesario que cualquiera de las diferen-costes de rehabilitación del lugar sobre el que se asienta, cias surgidas por las anteriores causas a) o b), resultesiempre que estas obligaciones den lugar al registro de significativa al compararla con el valor razonable de losprovisiones de acuerdo con lo dispuesto en la norma apli- activos intercambiados.cable a éstas. Cuando la permuta no tenga carácter comercial o En los inmovilizados que necesiten un periodo de cuando no pueda obtenerse una estimación fiable deltiempo superior a un año para estar en condiciones de valor razonable de los elementos que intervienen en lauso, se incluirán en el precio de adquisición o coste de operación, el inmovilizado material recibido se valoraráproducción los gastos financieros que se hayan deven- por el valor contable del bien entregado más, en su caso,gado antes de la puesta en condiciones de funciona- las contrapartidas monetarias que se hubieran entregadomiento del inmovilizado material y que hayan sido gira- a cambio, con el límite, cuando esté disponible, del valordos por el proveedor o correspondan a préstamos u otro razonable del inmovilizado recibido si éste fuera menor.tipo de financiación ajena, específica o genérica, directa- 1.4. Aportaciones de capital no dinerariasmente atribuible a la adquisición, fabricación o construc-ción. Los bienes de inmovilizado recibidos en concepto de aportación no dineraria de capital serán valorados por su 1.1. Precio de adquisición valor razonable en el momento de la aportación conforme a lo señalado en la norma sobre transacciones con pagos El precio de adquisición incluye, además del importe basados en instrumentos de patrimonio, pues en estefacturado por el vendedor después de deducir cualquier caso se presume que siempre se puede estimar con fiabi-descuento o rebaja en el precio, todos los gastos adicio- lidad el valor razonable de dichos bienes.nales y directamente relacionados que se produzcan Para el aportante de dichos bienes se aplicará lo dis-hasta su puesta en condiciones de funcionamiento, puesto en la norma relativa a instrumentos financieros.incluida la ubicación en el lugar y cualquier otra condiciónnecesaria para que pueda operar de la forma prevista; 2. Valoración posteriorentre otros: gastos de explanación y derribo, transporte, Con posterioridad a su reconocimiento inicial, los ele-derechos arancelarios, seguros, instalación, montaje y mentos del inmovilizado material se valorarán por su pre-otros similares. cio de adquisición o coste de producción menos la amorti- Las deudas por compra de inmovilizado se valorarán zación acumulada y, en su caso, el importe acumulado dede acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a instru- las correcciones valorativas por deterioro reconocidas.mentos financieros. 2.1. Amortización 1.2. Coste de producción Las amortizaciones habrán de establecerse de manera El coste de producción de los elementos del inmovili- sistemática y racional en función de la vida útil de los bie-zado material fabricados o construidos por la propia nes y de su valor residual, atendiendo a la depreciaciónempresa se obtendrá añadiendo al precio de adquisición que normalmente sufran por su funcionamiento, uso yde las materias primas y otras materias consumibles, los disfrute, sin perjuicio de considerar también la obsoles-demás costes directamente imputables a dichos bienes. cencia técnica o comercial que pudiera afectarlos.También se añadirá la parte que razonablemente corres- Se amortizará de forma independiente cada parte deponda de los costes indirectamente imputables a los bie- un elemento del inmovilizado material que tenga un costenes de que se trate en la medida en que tales costes significativo en relación con el coste total del elemento ycorrespondan al periodo de fabricación o construcción y una vida útil distinta del resto del elemento.sean necesarios para la puesta del activo en condiciones Los cambios que, en su caso, pudieran originarse enoperativas. En cualquier caso, serán aplicables los crite- el valor residual, la vida útil y el método de amortizaciónrios generales establecidos para determinar el coste de de un activo, se contabilizarán como cambios en las esti-las existencias. maciones contables, salvo que se tratara de un error.
  • 17. Suplemento del BOE núm. 278 Martes 20 noviembre 2007 19 Cuando de acuerdo con lo dispuesto en el apartado movimiento de tierras, obras de saneamiento y drenaje, lossiguiente proceda reconocer correcciones valorativas por de derribo de construcciones cuando sea necesario paradeterioro, se ajustarán las amortizaciones de los ejerci- poder efectuar obras de nueva planta, los gastos de inspec-cios siguientes del inmovilizado deteriorado, teniendo en ción y levantamiento de planos cuando se efectúen concuenta el nuevo valor contable. Igual proceder correspon- carácter previo a su adquisición, así como, en su caso, laderá en caso de reversión de las correcciones valorativas estimación inicial del valor actual de las obligaciones pre-por deterioro. sentes derivadas de los costes de rehabilitación del solar. Normalmente los terrenos tienen una vida ilimitada y, 2.2. Deterioro del valor por tanto, no se amortizan. No obstante, si en el valor ini- Se producirá una pérdida por deterioro del valor de un cial se incluyesen costes de rehabilitación, porque seelemento del inmovilizado material cuando su valor con- cumpliesen las condiciones establecidas en el apartado 1table supere a su importe recuperable, entendido éste de la norma relativa al inmovilizado material, esa porcióncomo el mayor importe entre su valor razonable menos del terreno se amortizará a lo largo del periodo en que selos costes de venta y su valor en uso. obtengan los beneficios o rendimientos económicos por A estos efectos, al menos al cierre del ejercicio, la haber incurrido en esos costes.empresa evaluará si existen indicios de que algún inmovi- b) Construcciones. Su precio de adquisición o costelizado material o, en su caso, alguna unidad generadora de producción estará formado, además de por todasde efectivo puedan estar deteriorados, en cuyo caso, aquellas instalaciones y elementos que tengan carácterdeberá estimar sus importes recuperables efectuando las de permanencia, por las tasas inherentes a la construc-correcciones valorativas que procedan. Se entiende por ción y los honorarios facultativos de proyecto y direcciónunidad generadora de efectivo el grupo identificable más de obra. Deberá valorarse por separado el valor delpequeño de activos que genera flujos de efectivo que son, terreno y el de los edificios y otras construcciones.en buena medida, independientes de los derivados de c) Instalaciones técnicas, maquinaria y utillaje. Suotros activos o grupos de activos. valoración comprenderá todos los gastos de adquisición Los cálculos del deterioro de los elementos del inmo- o de fabricación y construcción hasta su puesta en condi-vilizado material se efectuarán elemento a elemento de ciones de funcionamiento.forma individualizada. Si no fuera posible estimar el d) Los utensilios y herramientas incorporados a ele-importe recuperable de cada bien individual, la empresa mentos mecánicos se someterán a las normas valorativasdeterminará el importe recuperable de la unidad genera- y de amortización aplicables a dichos elementos.dora de efectivo a la que pertenezca cada elemento del Con carácter general, los utensilios y herramientasinmovilizado. que no formen parte de una máquina, y cuyo periodo de En caso de que la empresa deba reconocer una pér- utilización se estime inferior a un año, deberán cargarsedida por deterioro de una unidad generadora de efectivo como gasto del ejercicio. Si el periodo de su utilizacióna la que se hubiese asignado todo o parte de un fondo de fuese superior a un año, se recomienda, por razones decomercio, reducirá en primer lugar el valor contable del facilidad operativa, el procedimiento de regularizaciónfondo de comercio correspondiente a dicha unidad. Si el anual, mediante su recuento físico; las adquisiciones sedeterioro superase el importe de éste, en segundo lugar, adeudarán a la cuenta del inmovilizado, regularizando alreducirá en proporción a su valor contable el del resto de final del ejercicio, en función del inventario practicado,activos de la unidad generadora de efectivo, hasta el con baja razonable por demérito.límite del mayor valor entre los siguientes: su valor razo- Las plantillas y los moldes utilizados con carácter per-nable menos los costes de venta, su valor en uso y cero. manente en fabricaciones de serie deberán formar parte Las correcciones valorativas por deterioro de los ele- del inmovilizado material, calculándose su depreciaciónmentos del inmovilizado material, así como su reversión según el periodo de vida útil que se estime.cuando las circunstancias que las motivaron hubieran Los moldes por encargo, utilizados para fabricacionesdejado de existir, se reconocerán como un gasto o un aisladas, no deberán considerarse como inventariables,ingreso, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y salvo que tengan valor neto realizable.ganancias. La reversión del deterioro tendrá como límite e) Los gastos realizados durante el ejercicio conel valor contable del inmovilizado que estaría reconocido motivo de las obras y trabajos que la empresa lleva aen la fecha de reversión si no se hubiese registrado el cabo para sí misma, se cargarán en las cuentas de gastosdeterioro del valor. que correspondan. Las cuentas de inmovilizaciones mate- 3. Baja riales en curso, se cargarán por el importe de dichos gas- tos, con abono a la partida de ingresos que recoge los Los elementos del inmovilizado material se darán de trabajos realizados por la empresa para sí misma.baja en el momento de su enajenación o disposición por f) Los costes de renovación, ampliación o mejora deotra vía o cuando no se espere obtener beneficios o rendi- los bienes del inmovilizado material serán incorporadosmientos económicos futuros de los mismos. al activo como mayor valor del bien en la medida en que La diferencia entre el importe que, en su caso, se supongan un aumento de su capacidad, productividad oobtenga de un elemento del inmovilizado material, neto alargamiento de su vida útil, debiéndose dar de baja elde los costes de venta, y su valor contable, determinará el valor contable de los elementos que se hayan sustituido.beneficio o la pérdida surgida al dar de baja dicho ele- g) En la determinación del importe del inmovilizadomento, que se imputará a la cuenta de pérdidas y ganan- material se tendrá en cuenta la incidencia de los costescias del ejercicio en que ésta se produce. relacionados con grandes reparaciones. En este sentido, Los créditos por venta de inmovilizado se valorarán el importe equivalente a estos costes se amortizará dede acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a instru- forma distinta a la del resto del elemento, durante elmentos financieros. periodo que medie hasta la gran reparación. Si estos cos-3.ª Normas particulares sobre inmovilizado material tes no estuvieran especificados en la adquisición o cons- trucción, a efectos de su identificación, podrá utilizarse el En particular se aplicarán las normas que a continua- precio actual de mercado de una reparación similar.ción se expresan con respecto a los bienes que en cada Cuando se realice la gran reparación, su coste se reco-caso se indican: nocerá en el valor contable del inmovilizado como una a) Solares sin edificar. Se incluirán en su precio de sustitución, siempre y cuando se cumplan las condicionesadquisición los gastos de acondicionamiento, como cierres, para su reconocimiento. Asimismo, se dará de baja cual-
  • 18. 20 Martes 20 noviembre 2007 Suplemento del BOE núm. 278quier importe asociado a la reparación que pudiera per- 6.ª Normas particulares sobre el inmovilizado intangi-manecer en el valor contable del citado inmovilizado. ble h) En los acuerdos que, de conformidad con la normarelativa a arrendamientos y otras operaciones de natura- En particular se aplicarán las normas que se expresanleza similar, deban calificarse como arrendamientos ope- con respecto a los bienes y derechos que en cada caso serativos, las inversiones realizadas por el arrendatario que indican:no sean separables del activo arrendado o cedido en uso, a) Investigación y desarrollo. Los gastos de investiga-se contabilizarán como inmovilizados materiales cuando ción serán gastos del ejercicio en que se realicen. No obs-cumplan la definición de activo. La amortización de estas tante podrán activarse como inmovilizado intangibleinversiones se realizará en función de su vida útil que será desde el momento en que cumplan las siguientes condi-la duración del contrato de arrendamiento o cesión - ciones:incluido el periodo de renovación cuando existan eviden-cias que soporten que la misma se va a producir-, cuando — Estar específicamente individualizados por pro-ésta sea inferior a la vida económica del activo. yectos y su coste claramente establecido para que pueda ser distribuido en el tiempo.4.ª Inversiones inmobiliarias — Tener motivos fundados del éxito técnico y de la Los criterios contenidos en las normas anteriores, rentabilidad económico-comercial del proyecto o proyec-relativas al inmovilizado material, se aplicarán a las inver- tos de que se trate.siones inmobiliarias. Los gastos de investigación que figuren en el activo5.ª Inmovilizado intangible deberán amortizarse durante su vida útil, y siempre den- tro del plazo de cinco años; en el caso en que existan Los criterios contenidos en las normas relativas al dudas razonables sobre el éxito técnico o la rentabilidadinmovilizado material, se aplicarán a los elementos del económico-comercial del proyecto, los importes registra-inmovilizado intangible, sin perjuicio de lo dispuesto a dos en el activo, deberán imputarse directamente a pérdi-continuación, de lo previsto en las normas particulares das del ejercicio.sobre el inmovilizado intangible, así como de lo estable- Los gastos de desarrollo, cuando se cumplan las condi-cido para el fondo de comercio en la norma relativa a ciones indicadas para la activación de los gastos de investi-combinaciones de negocios. gación, se reconocerán en el activo y deberán amortizarse 1. Reconocimiento durante su vida útil, que, en principio, se presume, salvo prueba en contrario, que no es superior a cinco años; en el Para el reconocimiento inicial de un inmovilizado de caso en que existan dudas razonables sobre el éxito técniconaturaleza intangible, es preciso que, además de cumplir o la rentabilidad económico-comercial del proyecto, losla definición de activo y los criterios de registro o recono- importes registrados en el activo deberán imputarse direc-cimiento contable contenidos en el Marco Conceptual de tamente a pérdidas del ejercicio.la Contabilidad, cumpla el criterio de identificabilidad. b) Propiedad industrial. Se contabilizarán en este con- El citado criterio de identificabilidad implica que el cepto, los gastos de desarrollo capitalizados cuando seinmovilizado cumpla alguno de los dos requisitos siguien- obtenga la correspondiente patente o similar, incluido eltes: coste de registro y formalización de la propiedad industrial, a) Sea separable, esto es, susceptible de ser sepa- sin perjuicio de los importes que también pudieran contabi-rado de la empresa y vendido, cedido, entregado para su lizarse por razón de adquisición a terceros de los derechosexplotación, arrendado o intercambiado. correspondientes. Deben ser objeto de amortización y b) Surja de derechos legales o contractuales, con corrección valorativa por deterioro según lo especificadoindependencia de que tales derechos sean transferibles o con carácter general para los inmovilizados intangibles.separables de la empresa o de otros derechos u obligacio- c) Fondo de comercio. Sólo podrá figurar en el activo,nes. cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa, en el contexto de una combinación de En ningún caso se reconocerán como inmovilizados negocios.intangibles los gastos ocasionados con motivo del esta- Su importe se determinará de acuerdo con lo indicadoblecimiento, las marcas, cabeceras de periódicos o revis- en la norma relativa a combinaciones de negocios ytas, los sellos o denominaciones editoriales, las listas de deberá asignarse desde la fecha de adquisición entreclientes u otras partidas similares, que se hayan generado cada una de las unidades generadoras de efectivo o gru-internamente. pos de unidades generadoras de efectivo de la empresa, sobre los que se espere que recaigan los beneficios de las 2. Valoración posterior sinergias de la combinación de negocios. La empresa apreciará si la vida útil de un inmovilizado El fondo de comercio no se amortizará. En su lugar, lasintangible es definida o indefinida. Un inmovilizado intan- unidades generadoras de efectivo o grupos de unidadesgible tendrá una vida útil indefinida cuando, sobre la base generadoras de efectivo a las que se haya asignado elde un análisis de todos los factores relevantes, no haya un fondo de comercio, se someterán, al menos anualmente,límite previsible del periodo a lo largo del cual se espera a la comprobación del deterioro del valor, procediéndose,que el activo genere entradas de flujos netos de efectivo en su caso, al registro de la corrección valorativa por dete-para la empresa. rioro, de acuerdo con lo indicado en el apartado 2.2 de la Un elemento de inmovilizado intangible con una vida norma relativa al inmovilizado material.útil indefinida no se amortizará, aunque deberá analizarse Las correcciones valorativas por deterioro reconoci-su eventual deterioro siempre que existan indicios del das en el fondo de comercio no serán objeto de reversiónmismo y al menos anualmente. La vida útil de un inmovi- en los ejercicios posteriores.lizado intangible que no esté siendo amortizado se revi- d) Derechos de traspaso. Sólo podrán figurar en elsará cada ejercicio para determinar si existen hechos y activo cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud decircunstancias que permitan seguir manteniendo una una adquisición onerosa, debiendo ser objeto de amortiza-vida útil indefinida para ese activo. En caso contrario, se ción y corrección valorativa por deterioro según lo especifi-cambiará la vida útil de indefinida a definida, procedién- cado con carácter general para los inmovilizados intangibles.dose según lo dispuesto en relación con los cambios en la e) Los programas de ordenador que cumplan losestimación contable, salvo que se tratara de un error. criterios de reconocimiento del apartado 1 de la norma
  • 19. Suplemento del BOE núm. 278 Martes 20 noviembre 2007 21relativa al inmovilizado intangible, se incluirán en el activo, cará en la partida del balance que corresponda a su natu-tanto los adquiridos a terceros como los elaborados por la raleza y se valorará por el menor importe, en la fecha enpropia empresa para sí misma, utilizando los medios pro- que proceda la reclasificación, entre su valor contablepios de que disponga, entendiéndose incluidos entre los anterior a su calificación como activo no corriente enanteriores los gastos de desarrollo de las páginas web. venta, ajustado, si procede, por las amortizaciones y En ningún caso podrán figurar en el activo los gastos de correcciones de valor que se hubiesen reconocido de nomantenimiento de la aplicación informática. haberse clasificado como mantenido para la venta, y su Se aplicarán los mismos criterios de registro y amorti- importe recuperable, registrando cualquier diferencia enzación que los establecidos para los gastos de desarrollo, la partida de la cuenta de pérdidas y ganancias queaplicándose respecto a la corrección valorativa por dete- corresponda a su naturaleza.rioro los criterios especificados con carácter general para El criterio de valoración previsto anteriormente nolos inmovilizados intangibles. será aplicable a los siguientes activos, que, aunque se f) Otros inmovilizados intangibles. Además de los clasifiquen a efectos de su presentación en esta categoría,elementos intangibles anteriormente mencionados, exis- se rigen en cuanto a la valoración por sus normas especí-ten otros que serán reconocidos como tales en balance, ficas:siempre que cumplan los criterios contenidos en el MarcoConceptual de la Contabilidad y los requisitos especifica- a) Activos por impuesto diferido, a los que resulta dedos en estas normas de registro y valoración. Entre tales aplicación la norma relativa a impuestos sobre benefi-elementos se pueden mencionar los siguientes: concesio- cios.nes administrativas, derechos comerciales, propiedad b) Activos procedentes de retribuciones a losintelectual o licencias. empleados, que se rigen por la norma sobre pasivos por Los elementos anteriores deben ser objeto de amorti- retribuciones a largo plazo al personal.zación y corrección valorativa por deterioro según lo c) Activos financieros, excepto inversiones en elespecificado con carácter general para los inmovilizados patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asocia-intangibles. das, que estén dentro del alcance de la norma sobre ins- trumentos financieros.7.ª Activos no corrientes y grupos enajenables de ele- mentos, mantenidos para la venta Las correcciones valorativas por deterioro de los acti- 1. Activos no corrientes mantenidos para la venta vos no corrientes mantenidos para la venta, así como su reversión cuando las circunstancias que las motivaron La empresa clasificará un activo no corriente como hubieran dejado de existir, se reconocerán en la cuenta demantenido para la venta si su valor contable se recupe- pérdidas y ganancias, salvo cuando proceda registrarlasrará fundamentalmente a través de su venta, en lugar de directamente en el patrimonio neto de acuerdo con lospor su uso continuado, y siempre que se cumplan los criterios aplicables con carácter general a los activos ensiguientes requisitos: sus normas específicas. a) El activo ha de estar disponible en sus condicio-nes actuales para su venta inmediata, sujeto a los térmi- 2. Grupos enajenables de elementos mantenidosnos usuales y habituales para su venta; y para la venta b) Su venta ha de ser altamente probable, porque Se entiende por grupo enajenable de elementos man-concurran las siguientes circunstancias: tenidos para la venta, el conjunto de activos y pasivos b1) La empresa debe encontrarse comprometida por directamente asociados de los que se va a disponer deun plan para vender el activo y haber iniciado un pro- forma conjunta, como grupo, en una única transacción.grama para encontrar comprador y completar el plan. Podrá formar parte de un grupo enajenable cualquier b2) La venta del activo debe negociarse activamente activo y pasivo asociado de la empresa, aun cuando noa un precio adecuado en relación con su valor razonable cumpla la definición de activo no corriente, siempre queactual. se vayan a enajenar de forma conjunta. b3) Se espera completar la venta dentro del año Para su valoración se aplicarán las mismas reglas quesiguiente a la fecha de clasificación del activo como man- en el apartado anterior. En consecuencia, los activos y sustenido para la venta, salvo que, por hechos o circunstan- pasivos asociados que queden excluidos de su ámbito decias fuera del control de la empresa, el plazo de venta se aplicación, se valoran de acuerdo con la norma específicatenga que alargar y exista evidencia suficiente de que la que les sea aplicable. Una vez efectuada esta valoración,empresa siga comprometida con el plan de disposición el grupo de elementos de forma conjunta se valorará pordel activo. el menor importe entre su valor contable y su valor razo- b4) Las acciones para completar el plan indiquen que nable menos los costes de venta. En caso de que procedaes improbable que haya cambios significativos en el registrar en este grupo de elementos valorados de formamismo o que vaya a ser retirado. conjunta una corrección valorativa por deterioro del valor, Los activos no corrientes mantenidos para la venta se se reducirá el valor contable de los activos no corrientesvalorarán en el momento de su clasificación en esta cate- del grupo siguiendo el criterio de reparto establecido engoría, por el menor de los dos importes siguientes: su el apartado 2.2 de la norma relativa al inmovilizado mate-valor contable y su valor razonable menos los costes de rial.venta. 8.ª Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza Para la determinación del valor contable en el similarmomento de la reclasificación, se determinará el dete-rioro del valor en ese momento y se registrará, si procede, Se entiende por arrendamiento, a efectos de estauna corrección valorativa por deterioro de ese activo. norma, cualquier acuerdo, con independencia de su instru- Mientras un activo se clasifique como no corriente mentación jurídica, por el que el arrendador cede al arren-mantenido para la venta, no se amortizará, debiendo datario, a cambio de percibir una suma única de dinero odotarse las oportunas correcciones valorativas de forma una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activoque el valor contable no exceda el valor razonable menos durante un periodo de tiempo determinado, con indepen-los costes de venta. dencia de que el arrendador quede obligado a prestar servi- Cuando un activo deje de cumplir los requisitos para cios en relación con la explotación o mantenimiento deser clasificado como mantenido para la venta se reclasifi- dicho activo.
  • 20. 22 Martes 20 noviembre 2007 Suplemento del BOE núm. 278 La calificación de los contratos como arrendamientos que depende de la evolución futura de una variable. Adi-financieros u operativos depende de las circunstancias de cionalmente, los gastos directos iniciales inherentes a lacada una de las partes del contrato por lo que podrán ser operación en los que incurra el arrendatario deberán con-calificados de forma diferente por el arrendatario y el arren- siderarse como mayor valor del activo. Para el cálculo deldador. valor actual se utilizará el tipo de interés implícito del con- 1. Arrendamiento financiero trato y si éste no se puede determinar, el tipo de interés del arrendatario para operaciones similares. 1.1. Concepto La carga financiera total se distribuirá a lo largo del Cuando de las condiciones económicas de un acuerdo plazo del arrendamiento y se imputará a la cuenta de pér-de arrendamiento, se deduzca que se transfieren sustan- didas y ganancias del ejercicio en que se devengue, apli-cialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la cando el método del tipo de interés efectivo. Las cuotaspropiedad del activo objeto del contrato, dicho acuerdo de carácter contingente serán gastos del ejercicio en quedeberá calificarse como arrendamiento financiero, y se se incurra en ellas.registrará según los términos establecidos en los aparta- El arrendatario aplicará a los activos que tenga quedos siguientes. reconocer en el balance como consecuencia del arrenda- En un acuerdo de arrendamiento de un activo con miento los criterios de amortización, deterioro y baja queopción de compra, se presumirá que se transfieren sustan- les correspondan según su naturaleza y a la baja de loscialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la pasivos financieros lo dispuesto en el apartado 3.5 de lapropiedad, cuando no existan dudas razonables de que se norma sobre instrumentos financieros.va a ejercitar dicha opción. También se presumirá, salvoprueba en contrario, dicha transferencia, aunque no exista 1.3. Contabilidad del arrendadoropción de compra, entre otros, en los siguientes casos: El arrendador, en el momento inicial, reconocerá un a) Contratos de arrendamiento en los que la propie- crédito por el valor actual de los pagos mínimos a recibirdad del activo se transfiere, o de sus condiciones se por el arrendamiento más el valor residual del activo aun-deduzca que se va a transferir, al arrendatario al finalizar que no esté garantizado, descontados al tipo de interésel plazo del arrendamiento. implícito del contrato. b) Contratos en los que el plazo del arrendamiento El arrendador reconocerá el resultado derivado de lacoincida o cubra la mayor parte de la vida económica del operación de arrendamiento según lo dispuesto en elactivo, y siempre que de las condiciones pactadas se des- apartado 3 de la norma sobre inmovilizado material, salvoprenda la racionalidad económica del mantenimiento de cuando sea el fabricante o distribuidor del bien arren-la cesión de uso. dado, en cuyo caso se considerarán operaciones de trá- El plazo del arrendamiento es el periodo no revocable fico comercial y se aplicarán los criterios contenidos en lapara el cual el arrendatario ha contratado el arrenda- norma relativa a ingresos por ventas y prestación de ser-miento del activo, junto con cualquier periodo adicional vicios.en el que éste tenga derecho a continuar con el arrenda- La diferencia entre el crédito contabilizado en el activomiento, con o sin pago adicional, siempre que al inicio del del balance y la cantidad a cobrar, correspondiente a inte-arrendamiento se tenga la certeza razonable de que el reses no devengados, se imputará a la cuenta de pérdidasarrendatario ejercitará tal opción. y ganancias del ejercicio en que dichos intereses se c) En aquellos casos en los que, al comienzo del devenguen, de acuerdo con el método del tipo de interésarrendamiento, el valor actual de los pagos mínimos efectivo.acordados por el arrendamiento suponga la práctica tota- Las correcciones de valor por deterioro y la baja de loslidad del valor razonable del activo arrendado. créditos registrados como consecuencia del arrenda- d) Cuando las especiales características de los acti- miento se tratarán aplicando los criterios de los apartadosvos objeto del arrendamiento hacen que su utilidad quede 2.1.3 y 2.9 de la norma relativa a los instrumentos finan-restringida al arrendatario. cieros. e) El arrendatario puede cancelar el contrato de 2. Arrendamiento operativoarrendamiento y las pérdidas sufridas por el arrendador acausa de tal cancelación fueran asumidas por el arrenda- Se trata de un acuerdo mediante el cual el arrendadortario. conviene con el arrendatario el derecho a usar un activo f) Los resultados derivados de las fluctuaciones en el durante un periodo de tiempo determinado, a cambio devalor razonable del importe residual recaen sobre el percibir un importe único o una serie de pagos o cuotas,arrendatario. sin que se trate de un arrendamiento de carácter finan- g) El arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el ciero.arrendamiento durante un segundo periodo, con unos Los ingresos y gastos, correspondientes al arrendadorpagos por arrendamiento que sean sustancialmente infe- y al arrendatario, derivados de los acuerdos de arrenda-riores a los habituales del mercado. miento operativo serán considerados, respectivamente, como ingreso y gasto del ejercicio en el que los mismos 1.2. Contabilidad del arrendatario se devenguen, imputándose a la cuenta de pérdidas y El arrendatario, en el momento inicial, registrará un ganancias.activo de acuerdo con su naturaleza, según se trate de un El arrendador continuará presentando y valorando loselemento del inmovilizado material o del intangible, y un activos cedidos en arrendamiento conforme a su natura-pasivo financiero por el mismo importe, que será el leza, incrementando su valor contable en el importe demenor entre el valor razonable del activo arrendado y el los costes directos del contrato que le sean imputables,valor actual al inicio del arrendamiento de los pagos míni- los cuales se reconocerán como gasto durante el plazo delmos acordados, entre los que se incluye el pago por la contrato aplicando el mismo criterio utilizado para elopción de compra cuando no existan dudas razonables reconocimiento de los ingresos del arrendamiento.sobre su ejercicio y cualquier importe que haya garanti- Cualquier cobro o pago que pudiera hacerse al contra-zado, directa o indirectamente, y se excluyen las cuotas tar un derecho de arrendamiento calificado como opera-de carácter contingente, el coste de los servicios y los tivo, se tratará como un cobro o pago anticipado por elimpuestos repercutibles por el arrendador. A estos efec- arrendamiento que se imputará a resultados a lo largo deltos, se entiende por cuotas de carácter contingente aque- periodo de arrendamiento a medida que se cedan o reci-llos pagos por arrendamiento cuyo importe no es fijo sino ban los beneficios económicos del activo arrendado.
  • 21. Suplemento del BOE núm. 278 Martes 20 noviembre 2007 23 3. Venta con arrendamiento financiero posterior b) Pasivos financieros: Cuando por las condiciones económicas de una enaje- — Débitos por operaciones comerciales: proveedoresnación, conectada al posterior arrendamiento de los acti- y acreedores varios;vos enajenados, se desprenda que se trata de un método — Deudas con entidades de crédito;de financiación y, en consecuencia, se trate de un arren- — Obligaciones y otros valores negociables emitidos:damiento financiero, el arrendatario no variará la califica- tales como bonos y pagarés;ción del activo, ni reconocerá beneficios ni pérdidas deri- — Derivados con valoración desfavorable para lavadas de esta transacción. Adicionalmente, registrará el empresa: entre ellos, futuros, opciones, permutas finan-importe recibido con abono a una partida que ponga de cieras y compraventa de moneda extranjera a plazo;manifiesto el correspondiente pasivo financiero. — Deudas con características especiales, y La carga financiera total se distribuirá a lo largo del — Otros pasivos financieros: deudas con terceros,plazo del arrendamiento y se imputará a la cuenta de pér- tales como los préstamos y créditos financieros recibidosdidas y ganancias del ejercicio en que se devengue, apli- de personas o empresas que no sean entidades de créditocando el método del tipo de interés efectivo. Las cuotas incluidos los surgidos en la compra de activos no corrien-de carácter contingente serán gastos del ejercicio en que tes, fianzas y depósitos recibidos y desembolsos exigidosse incurra en ellas. por terceros sobre participaciones. El arrendador contabilizará el correspondiente activofinanciero de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1.3 c) Instrumentos de patrimonio propio: todos los ins-de esta norma. trumentos financieros que se incluyen dentro de los fon- dos propios, tal como las acciones ordinarias emitidas. 4. Arrendamientos de terrenos y edificios Los arrendamientos conjuntos de terreno y edificio se Un derivado financiero es un instrumento financieroclasificarán como operativos o financieros con los mis- que cumple las características siguientes:mos criterios que los arrendamientos de otro tipo de 1. Su valor cambia en respuesta a los cambios enactivo. variables tales como los tipos de interés, los precios de No obstante, como normalmente el terreno tiene una instrumentos financieros y materias primas cotizadas, losvida económica indefinida, en un arrendamiento finan- tipos de cambio, las calificaciones crediticias y los índicesciero conjunto, los componentes de terreno y edificio se sobre ellos y que en el caso de no ser variables financie-considerarán de forma separada, clasificándose el corres- ras no han de ser específicas para una de las partes delpondiente al terreno como un arrendamiento operativo, contrato.salvo que se espere que el arrendatario adquiera la pro- 2. No requiere una inversión inicial o bien requierepiedad al final del periodo de arrendamiento. una inversión inferior a la que requieren otro tipo de con- A estos efectos, los pagos mínimos por el arrenda- tratos en los que se podría esperar una respuesta similarmiento se distribuirán entre el terrero y el edificio en pro- ante cambios en las condiciones de mercado.porción a los valores razonables relativos que representan 3. Se liquida en una fecha futura.los derechos de arrendamiento de ambos componentes, amenos que tal distribución no sea fiable, en cuyo caso Asimismo, esta norma es aplicable en el tratamientotodo el arrendamiento se clasificará como financiero, de las coberturas contables y de las transferencias de acti-salvo que resulte evidente que es operativo. vos financieros, tales como los descuentos comerciales, operaciones de “factoring” y cesiones temporales y tituli-9.ª Instrumentos financieros zaciones de activos financieros. Un instrumento financiero es un contrato que da lugara un activo financiero en una empresa y, simultánea- 1. Reconocimientomente, a un pasivo financiero o a un instrumento de patri- La empresa reconocerá un instrumento financiero enmonio en otra empresa. su balance cuando se convierta en una parte obligada del La presente norma resulta de aplicación a los siguien- contrato o negocio jurídico conforme a las disposicionestes instrumentos financieros: del mismo. a) Activos financieros: 2. Activos financieros — Efectivo y otros activos líquidos equivalentes, Un activo financiero es cualquier activo que sea:según se definen en la norma 9.ª de elaboración de las dinero en efectivo, un instrumento de patrimonio de otracuentas anuales; empresa, o suponga un derecho contractual a recibir efec- — Créditos por operaciones comerciales: clientes y tivo u otro activo financiero, o a intercambiar activos odeudores varios; pasivos financieros con terceros en condiciones poten- — Créditos a terceros: tales como los préstamos y cialmente favorables.créditos financieros concedidos, incluidos los surgidos de También se clasificará como un activo financiero, todola venta de activos no corrientes; contrato que pueda ser o será, liquidado con los instru- — Valores representativos de deuda de otras empre- mentos de patrimonio propio de la empresa, siempresas adquiridos: tales como las obligaciones, bonos y que:pagarés; — Instrumentos de patrimonio de otras empresas a) Si no es un derivado, obligue o pueda obligar, aadquiridos: acciones, participaciones en instituciones de recibir una cantidad variable de sus instrumentos deinversión colectiva y otros instrumentos de patrimonio; patrimonio propio. — Derivados con valoración favorable para la b) Si es un derivado, pueda ser o será, liquidadoempresa: entre ellos, futuros, opciones, permutas finan- mediante una forma distinta al intercambio de una canti-cieras y compraventa de moneda extranjera a plazo, y dad fija de efectivo o de otro activo financiero por una — Otros activos financieros: tales como depósitos en cantidad fija de instrumentos de patrimonio propio de laentidades de crédito, anticipos y créditos al personal, empresa; a estos efectos no se incluirán entre los instru-fianzas y depósitos constituidos, dividendos a cobrar y mentos de patrimonio propio, aquéllos que sean, en sídesembolsos exigidos sobre instrumentos de patrimonio mismos, contratos para la futura recepción o entrega depropio. instrumentos de patrimonio propio de la empresa.
  • 22. 24 Martes 20 noviembre 2007 Suplemento del BOE núm. 278 Los activos financieros, a efectos de su valoración, se La pérdida por deterioro del valor de estos activosclasificarán en alguna de las siguientes categorías: financieros será la diferencia entre su valor en libros y el 1. Préstamos y partidas a cobrar. valor actual de los flujos de efectivo futuros que se estima 2. Inversiones mantenidas hasta el vencimiento. van a generar, descontados al tipo de interés efectivo cal- 3. Activos financieros mantenidos para negociar. culado en el momento de su reconocimiento inicial. Para 4. Otros activos financieros a valor razonable con los activos financieros a tipo de interés variable, secambios en la cuenta de pérdidas y ganancias. empleará el tipo de interés efectivo que corresponda a la 5. Inversiones en el patrimonio de empresas del fecha de cierre de las cuentas anuales de acuerdo con lasgrupo, multigrupo y asociadas. condiciones contractuales. En el cálculo de las pérdidas 6. Activos financieros disponibles para la venta. por deterioro de un grupo de activos financieros se podrán utilizar modelos basados en fórmulas o métodos 2.1. Préstamos y partidas a cobrar estadísticos. En esta categoría se clasificarán, salvo que sea aplica- Las correcciones valorativas por deterioro, así comoble lo dispuesto en los apartados 2.3 y 2.4 siguientes, su reversión cuando el importe de dicha pérdida disminu-los: yese por causas relacionadas con un evento posterior, se reconocerán como un gasto o un ingreso, respectiva- a) Créditos por operaciones comerciales: son aquellos mente, en la cuenta de pérdidas y ganancias. La reversiónactivos financieros que se originan en la venta de bienes y del deterioro tendrá como límite el valor en libros del cré-la prestación de servicios por operaciones de tráfico de la dito que estaría reconocido en la fecha de reversión si noempresa, y b) Créditos por operaciones no comerciales: son aque- se hubiese registrado el deterioro del valor.llos activos financieros que, no siendo instrumentos de 2.2. Inversiones mantenidas hasta el vencimientopatrimonio ni derivados, no tienen origen comercial,cuyos cobros son de cuantía determinada o determinable Se pueden incluir en esta categoría los valores repre-y que no se negocian en un mercado activo. No se inclui- sentativos de deuda, con una fecha de vencimiento fijada,rán aquellos activos financieros para los cuales el tenedor cobros de cuantía determinada o determinable, que sepueda no recuperar sustancialmente toda la inversión ini- negocien en un mercado activo y que la empresa tenga lacial, por circunstancias diferentes al deterioro crediticio. intención efectiva y la capacidad de conservarlos hasta su vencimiento. 2.1.1. Valoración inicial 2.2.1. Valoración inicial Los activos financieros incluidos en esta categoría sevalorarán inicialmente por su valor razonable, que, salvo Las inversiones mantenidas hasta el vencimiento seevidencia en contrario, será el precio de la transacción, valorarán inicialmente por su valor razonable, que, salvoque equivaldrá al valor razonable de la contraprestación evidencia en contrario, será el precio de la transacción,entregada más los costes de transacción que les sean que equivaldrá al valor razonable de la contraprestacióndirectamente atribuibles. entregada más los costes de transacción que les sean No obstante lo señalado en el párrafo anterior, los directamente atribuibles.créditos por operaciones comerciales con vencimiento nosuperior a un año y que no tengan un tipo de interés con- 2.2.2. Valoración posteriortractual, así como los anticipos y créditos al personal, los Las inversiones mantenidas hasta el vencimiento sedividendos a cobrar y los desembolsos exigidos sobre valorarán por su coste amortizado. Los intereses deven-instrumentos de patrimonio, cuyo importe se espera reci- gados se contabilizarán en la cuenta de pérdidas y ganan-bir en el corto plazo, se podrán valorar por su valor nomi- cias, aplicando el método del tipo de interés efectivo.nal cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivono sea significativo. 2.2.3. Deterioro del valor Al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las 2.1.2. Valoración posterior correcciones valorativas aplicando los criterios señalados Los activos financieros incluidos en esta categoría se en el apartado 2.1.3 anterior.valorarán por su coste amortizado. Los intereses deven- No obstante, como sustituto del valor actual de losgados se contabilizarán en la cuenta de pérdidas y ganan- flujos de efectivo futuros se puede utilizar el valor de mer-cias, aplicando el método del tipo de interés efectivo. cado del instrumento, siempre que éste sea lo suficiente- Las aportaciones realizadas como consecuencia de un mente fiable como para considerarlo representativo delcontrato de cuentas en participación y similares, se valora- valor que pudiera recuperar la empresa.rán al coste, incrementado o disminuido por el beneficio ola pérdida, respectivamente, que correspondan a la empresa 2.3. Activos financieros mantenidos para negociarcomo partícipe no gestor, y menos, en su caso, el importe Los activos financieros que se tengan para negociaracumulado de las correcciones valorativas por deterioro. se valorarán de acuerdo con lo dispuesto en el presente No obstante lo anterior, los créditos con vencimiento apartado.no superior a un año que, de acuerdo con lo dispuesto en Se considera que un activo financiero se posee parael apartado anterior, se valoren inicialmente por su valor negociar cuando:nominal, continuarán valorándose por dicho importe,salvo que se hubieran deteriorado. a) Se origine o adquiera con el propósito de ven- derlo en el corto plazo (por ejemplo, valores representati- 2.1.3. Deterioro del valor vos de deuda, cualquiera que sea su plazo de vencimiento, Al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las o instrumentos de patrimonio, cotizados, que se adquie-correcciones valorativas necesarias siempre que exista ren para venderlos en el corto plazo).evidencia objetiva de que el valor de un crédito, o de un b) Forme parte de una cartera de instrumentos finan-grupo de créditos con similares características de riesgo cieros identificados y gestionados conjuntamente de lavalorados colectivamente, se ha deteriorado como resul- que existan evidencias de actuaciones recientes paratado de uno o más eventos que hayan ocurrido después de obtener ganancias en el corto plazo, osu reconocimiento inicial y que ocasionen una reducción o c) Sea un instrumento financiero derivado, siempreretraso en los flujos de efectivo estimados futuros, que que no sea un contrato de garantía financiera ni haya sidopueden venir motivados por la insolvencia del deudor. designado como instrumento de cobertura.
  • 23. Suplemento del BOE núm. 278 Martes 20 noviembre 2007 25 2.3.1. Valoración inicial No obstante, si existiera una inversión anterior a su Los activos financieros mantenidos para negociar se calificación como empresa del grupo, multigrupo o aso-valorarán inicialmente por su valor razonable, que, salvo ciada, se considerará como coste de dicha inversión elevidencia en contrario, será el precio de la transacción, valor contable que debiera tener la misma inmediata-que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación mente antes de que la empresa pase a tener esa califica-entregada. Los costes de transacción que les sean directa- ción. En su caso, los ajustes valorativos previos asociadosmente atribuibles se reconocerán en la cuenta de pérdi- con dicha inversión contabilizados directamente en eldas y ganancias del ejercicio. patrimonio neto, se mantendrán en éste hasta que se pro- Tratándose de instrumentos de patrimonio formará duzca alguna de las circunstancias descritas en el apar-parte de la valoración inicial el importe de los derechos tado 2.5.3 siguiente.preferentes de suscripción y similares que, en su caso, se Formará parte de la valoración inicial el importe de loshubiesen adquirido. derechos preferentes de suscripción y similares que, en su caso, se hubiesen adquirido. 2.3.2. Valoración posterior 2.5.2. Valoración posterior Los activos financieros mantenidos para negociar sevalorarán por su valor razonable, sin deducir los costes de Las inversiones en el patrimonio de empresas deltransacción en que se pudiera incurrir en su enajenación. grupo, multigrupo y asociadas se valorarán por su coste,Los cambios que se produzcan en el valor razonable se menos, en su caso, el importe acumulado de las correc-imputarán en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejer- ciones valorativas por deterioro.cicio. Cuando deba asignarse valor a estos activos por baja del balance u otro motivo, se aplicará el método del coste 2.4. Otros activos financieros a valor razonable con medio ponderado por grupos homogéneos, entendién-cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias dose por éstos los valores que tienen iguales derechos. En esta categoría se incluirán los activos financieros En el caso de venta de derechos preferentes de sus-híbridos a los que hace referencia el último párrafo del cripción y similares o segregación de los mismos paraapartado 5.1 de esta norma. ejercitarlos, el importe del coste de los derechos dismi- También se podrán incluir los activos financieros que nuirá el valor contable de los respectivos activos. Dichodesigne la empresa en el momento del reconocimiento coste se determinará aplicando alguna fórmula valorativainicial para su inclusión en esta categoría. Dicha designa- de general aceptación.ción sólo se podrá realizar si resulta en una información 2.5.3. Deterioro del valormás relevante, debido a que: Al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las a) Se eliminan o reducen de manera significativa correcciones valorativas necesarias siempre que existainconsistencias en el reconocimiento o valoración (tam- evidencia objetiva de que el valor en libros de una inver-bién denominadas asimetrías contables) que en otro caso sión no será recuperable.surgirían por la valoración de activos o pasivos o por el El importe de la corrección valorativa será la diferen-reconocimiento de las pérdidas o ganancias de los mis- cia entre su valor en libros y el importe recuperable,mos con diferentes criterios. entendido éste como el mayor importe entre su valor b) Un grupo de activos financieros o de activos y razonable menos los costes de venta y el valor actual depasivos financieros se gestione y su rendimiento se eva- los flujos de efectivo futuros derivados de la inversión,lúe sobre la base de su valor razonable de acuerdo con calculados, bien mediante la estimación de los que seuna estrategia de gestión del riesgo o de inversión docu- espera recibir como consecuencia del reparto de dividen-mentada y se facilite información del grupo también dos realizado por la empresa participada y de la enajena-sobre la base del valor razonable al personal clave de ladirección según se define en la norma 15.ª de elaboración ción o baja en cuentas de la inversión en la misma, biende las cuentas anuales. mediante la estimación de su participación en los flujos de efectivo que se espera sean generados por la empresa En la memoria se informará sobre el uso de esta participada, procedentes tanto de sus actividades ordina-opción. rias como de su enajenación o baja en cuentas. Salvo mejor evidencia del importe recuperable de las inversio- Valoración inicial y posterior nes, en la estimación del deterioro de esta clase de acti- En la valoración de los activos financieros incluidos en vos se tomará en consideración el patrimonio neto de laesta categoría se aplicarán los criterios señalados en el entidad participada corregido por las plusvalías tácitasapartado 2.3 de esta norma. existentes en la fecha de la valoración, que correspondan a elementos identificables en el balance de la participada. 2.5. Inversiones en el patrimonio de empresas del En la determinación de ese valor, y siempre que lagrupo, multigrupo y asociadas empresa participada participe a su vez en otra, deberá Las inversiones en el patrimonio de empresas del tenerse en cuenta el patrimonio neto que se desprende degrupo, multigrupo y asociadas, tal como éstas quedan las cuentas anuales consolidadas elaboradas aplicandodefinidas en la norma 13.ª de elaboración de las cuentas los criterios incluidos en el Código de Comercio y sus nor-anuales, se tienen que valorar aplicando los criterios de mas de desarrollo.este apartado, no pudiendo ser incluidas en otras catego- Cuando la empresa participada tuviere su domiciliorías a efectos de su valoración. fuera del territorio español, el patrimonio neto a tomar en consideración vendrá expresado en las normas conteni- 2.5.1. Valoración inicial das en la presente disposición. No obstante, si mediaran Las inversiones en el patrimonio de empresas del altas tasas de inflación, los valores a considerar serán losgrupo, multigrupo y asociadas se valorarán inicialmente resultantes de los estados financieros ajustados en el sen-al coste, que equivaldrá al valor razonable de la contra- tido expuesto en la norma relativa a moneda extranjera.prestación entregada más los costes de transacción que Las correcciones valorativas por deterioro y, en sules sean directamente atribuibles, debiéndose aplicar, en caso, su reversión, se registrarán como un gasto o unsu caso, el criterio incluido en el apartado 2.1 contenido ingreso, respectivamente, en la cuenta de pérdidas yen la norma relativa a operaciones entre empresas del ganancias. La reversión del deterioro tendrá como límitegrupo. el valor en libros de la inversión que estaría reconocida en
  • 24. 26 Martes 20 noviembre 2007 Suplemento del BOE núm. 278la fecha de reversión si no se hubiese registrado el dete- mulado de las correcciones valorativas por deterioro delrioro del valor. valor. No obstante, en el caso de que se hubiera producido Cuando deba asignarse valor a estos activos por bajauna inversión en la empresa, previa a su calificación del balance u otro motivo, se aplicará el método del valorcomo empresa del grupo, multigrupo o asociada, y con medio ponderado por grupos homogéneos.anterioridad a esa calificación, se hubieran realizado ajus- En el supuesto excepcional de que el valor razonabletes valorativos imputados directamente al patrimonio de un instrumento de patrimonio dejase de ser fiable, losneto derivados de tal inversión, dichos ajustes se manten- ajustes previos reconocidos directamente en el patrimo-drán tras la calificación hasta la enajenación o baja de la nio neto se tratarán de la misma forma dispuesta en elinversión, momento en el que se registrarán en la cuenta apartado 2.5.3. de esta norma.de pérdidas y ganancias, o hasta que se produzcan las En el caso de venta de derechos preferentes de sus-siguientes circunstancias: cripción y similares o segregación de los mismos para ejercitarlos, el importe de los derechos disminuirá el valor a) En el caso de ajustes valorativos previos por contable de los respectivos activos. Dicho importe corres-aumentos de valor, las correcciones valorativas por dete- ponderá al valor razonable o al coste de los derechos, derioro se registrarán contra la partida del patrimonio neto forma consistente con la valoración de los activos finan-que recoja los ajustes valorativos previamente practica- cieros asociados, y se determinará aplicando alguna fór-dos hasta el importe de los mismos y el exceso, en su mula valorativa de general aceptación.caso, se registrará en la cuenta de pérdidas y ganancias.La corrección valorativa por deterioro imputada directa- 2.6.3. Deterioro del valormente en el patrimonio neto no revertirá. Al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las b) En el caso de ajustes valorativos previos por correcciones valorativas necesarias siempre que existareducciones de valor, cuando posteriormente el importe evidencia objetiva de que el valor de un activo financierorecuperable sea superior al valor contable de las inver- disponible para la venta, o grupo de activos financierossiones, este último se incrementará, hasta el límite de la disponibles para la venta con similares características deindicada reducción de valor, contra la partida que haya riesgo valoradas colectivamente, se ha deteriorado comorecogido los ajustes valorativos previos y a partir de ese resultado de uno o más eventos que hayan ocurrido des-momento el nuevo importe surgido se considerará coste pués de su reconocimiento inicial, y que ocasionen:de la inversión. Sin embargo, cuando exista una eviden-cia objetiva de deterioro en el valor de la inversión, las a) En el caso de los instrumentos de deuda adquiri-pérdidas acumuladas directamente en el patrimonio dos, una reducción o retraso en los flujos de efectivo esti-neto se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganan- mados futuros, que pueden venir motivados por la insol-cias. vencia del deudor; o b) En el caso de inversiones en instrumentos de 2.6. Activos financieros disponibles para la venta patrimonio, la falta de recuperabilidad del valor en libros En esta categoría se incluirán los valores representati- del activo, evidenciada, por ejemplo, por un descensovos de deuda e instrumentos de patrimonio de otras prolongado o significativo en su valor razonable. En todoempresas que no se hayan clasificado en ninguna de las caso, se presumirá que el instrumento se ha deterioradocategorías anteriores. ante una caída de un año y medio y de un cuarenta por ciento en su cotización, sin que se haya producido la recu- 2.6.1. Valoración inicial peración de su valor, sin perjuicio de que pudiera ser Los activos financieros disponibles para la venta se necesario reconocer una pérdida por deterioro antes devalorarán inicialmente por su valor razonable, que, salvo que haya transcurrido dicho plazo o descendido la cotiza-evidencia en contrario, será el precio de la transacción, ción en el mencionado porcentaje.que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación La corrección valorativa por deterioro del valor deentregada, más los costes de transacción que les sean estos activos financieros será la diferencia entre su costedirectamente atribuibles. o coste amortizado menos, en su caso, cualquier correc- Formará parte de la valoración inicial el importe de los ción valorativa por deterioro previamente reconocida enderechos preferentes de suscripción y similares que, en la cuenta de pérdidas y ganancias y el valor razonable ensu caso, se hubiesen adquirido. el momento en que se efectúe la valoración. 2.6.2. Valoración posterior Las pérdidas acumuladas reconocidas en el patrimo- nio neto por disminución del valor razonable, siempre Los activos financieros disponibles para la venta se que exista una evidencia objetiva de deterioro en el valorvalorarán por su valor razonable, sin deducir los costes de del activo, se reconocerán en la cuenta de pérdidas ytransacción en que se pudiera incurrir en su enajenación. ganancias.Los cambios que se produzcan en el valor razonable se Si en ejercicios posteriores se incrementase el valorregistrarán directamente en el patrimonio neto, hasta que razonable, la corrección valorativa reconocida en ejerci-el activo financiero cause baja del balance o se deteriore, cios anteriores revertirá con abono a la cuenta de pérdi-momento en que el importe así reconocido, se imputará a das y ganancias del ejercicio. No obstante, en el caso dela cuenta de pérdidas y ganancias. que se incrementase el valor razonable correspondiente a No obstante lo anterior, las correcciones valorativas un instrumento de patrimonio, la corrección valorativapor deterioro del valor y las pérdidas y ganancias que reconocida en ejercicios anteriores no revertirá con abonoresulten por diferencias de cambio en activos financieros a la cuenta de pérdidas y ganancias y se registrará elmonetarios en moneda extranjera, de acuerdo con la incremento de valor razonable directamente contra elnorma relativa a esta última, se registrarán en la cuenta patrimonio neto.de pérdidas y ganancias. En el caso de instrumentos de patrimonio que se valo- También se registrarán en la cuenta de pérdidas y ren por su coste, por no poder determinarse con fiabili-ganancias el importe de los intereses, calculados según el dad su valor razonable, la corrección valorativa por dete-método del tipo de interés efectivo, y de los dividendos rioro se calculará de acuerdo con lo dispuesto en eldevengados. apartado 2.5.3 de esta norma, relativo a las inversiones en Las inversiones en instrumentos de patrimonio cuyo el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y aso-valor razonable no se pueda determinar con fiabilidad se ciadas, y no será posible la reversión de la correcciónvalorarán por su coste, menos, en su caso, el importe acu- valorativa reconocida en ejercicios anteriores.
  • 25. Suplemento del BOE núm. 278 Martes 20 noviembre 2007 27 2.7. Reclasificación de activos financieros como el importe de los dividendos acordados por el La empresa no podrá reclasificar ningún activo finan- órgano competente en el momento de la adquisición. Aciero incluido inicialmente en la categoría de mantenidos estos efectos, se entenderá por “intereses explícitos”para negociar o a valor razonable con cambios en la aquellos que se obtienen de aplicar el tipo de interés con-cuenta de pérdidas y ganancias, a otras categorías, ni de tractual del instrumento financiero.éstas a aquéllas, salvo cuando proceda calificar al activo Asimismo, si los dividendos distribuidos procedencomo inversión en el patrimonio de empresas del grupo, inequívocamente de resultados generados con anteriori-multigrupo o asociadas. dad a la fecha de adquisición porque se hayan distribuido No se podrá clasificar o tener clasificado ningún activo importes superiores a los beneficios generados por lafinanciero en la categoría de inversiones mantenidas participada desde la adquisición, no se reconocerán comohasta el vencimiento si en el ejercicio a que se refieren las ingresos, y minorarán el valor contable de la inversión.cuentas anuales o en los dos precedentes, se han vendido 2.9. Baja de activos financieroso reclasificado activos incluidos en esta categoría por unimporte que no sea insignificante en relación con el Conforme a lo señalado en el Marco Conceptual, en elimporte total de la categoría de inversiones mantenidas análisis de las transferencias de activos financieros sehasta el vencimiento, salvo aquéllas que correspondan a debe atender a la realidad económica y no solo a su formaventas o reclasificaciones: jurídica ni a la denominación de los contratos. La empresa dará de baja un activo financiero, o parte a) Muy próximas al vencimiento, o del mismo, cuando expiren o se hayan cedido los dere- b) Que hayan ocurrido cuando la empresa haya chos contractuales sobre los flujos de efectivo del activocobrado la práctica totalidad del principal, o financiero, siendo necesario que se hayan transferido de c) Atribuibles a un suceso aislado, fuera del control manera sustancial los riesgos y beneficios inherentes a sude la empresa, no recurrente y que razonablemente no propiedad, en circunstancias que se evaluarán compa-podía haber sido anticipado por la empresa. rando la exposición de la empresa, antes y después de la cesión, a la variación en los importes y en el calendario de Cuando dejase de ser apropiada la clasificación de un los flujos de efectivo netos del activo transferido. Seactivo financiero como inversión mantenida hasta el ven- entenderá que se han cedido de manera sustancial loscimiento, como consecuencia de un cambio en la inten- riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activoción o en la capacidad financiera de la empresa o por la financiero cuando su exposición a tal variación deje deventa o reclasificación de un importe que no sea insignifi- ser significativa en relación con la variación total del valorcante según lo dispuesto en el párrafo anterior, dicho actual de los flujos de efectivo futuros netos asociadosactivo, junto con el resto de activos financieros de la cate- con el activo financiero (tal como las ventas en firme degoría de inversiones mantenidas hasta el vencimiento, se activos, las cesiones de créditos comerciales en operacio-reclasificarán a la categoría de disponibles para la venta y nes de “factoring” en las que la empresa no retenga nin-se valorarán por su valor razonable. La diferencia entre el gún riesgo de crédito ni de interés, las ventas de activosimporte por el que figure registrado y su valor razonable financieros con pacto de recompra por su valor razonablese reconocerá directamente en el patrimonio neto de la y las titulizaciones de activos financieros en las que laempresa y se aplicarán las reglas relativas a los activos empresa cedente no retenga financiaciones subordinadasdisponibles para la venta. ni conceda ningún tipo de garantía o asuma algún otro Si como consecuencia de un cambio en la intención o tipo de riesgo).en la capacidad financiera de la empresa, o si pasados Si la empresa no hubiese cedido ni retenido sustan-dos ejercicios completos desde la reclasificación de un cialmente los riesgos y beneficios, el activo financiero seactivo financiero de la categoría de inversión mantenida dará de baja cuando no hubiese retenido el control delhasta el vencimiento a la de disponible para la venta, se mismo, situación que se determinará dependiendo de lareclasificase un activo financiero en la categoría de inver- capacidad del cesionario para transmitir dicho activo. Sisión mantenida hasta el vencimiento, el valor contable del la empresa cedente mantuviese el control del activo, con-activo financiero en esa fecha se convertirá en su nuevo tinuará reconociéndolo por el importe al que la empresacoste amortizado. Cualquier pérdida o ganancia proce- esté expuesta a las variaciones de valor del activo cedido,dente de ese activo que previamente se hubiera recono- es decir, por su implicación continuada, y reconocerá uncido directamente en el patrimonio neto se mantendrá en pasivo asociado.éste y se reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganancias Cuando el activo financiero se dé de baja, la diferenciaa lo largo de la vida residual de la inversión mantenida entre la contraprestación recibida neta de los costes dehasta el vencimiento, utilizando el método del tipo de transacción atribuibles, considerando cualquier nuevointerés efectivo. activo obtenido menos cualquier pasivo asumido, y el Cuando la inversión en el patrimonio de una empresa valor en libros del activo financiero, más cualquierdel grupo, multigrupo o asociada deje de tener tal califica- importe acumulado que se haya reconocido directamenteción, la inversión que, en su caso, se mantenga en esa en el patrimonio neto, determinará la ganancia o la pér-empresa se valorará de acuerdo con las reglas aplicables dida surgida al dar de baja dicho activo, y formará partea los activos financieros disponibles para la venta. del resultado del ejercicio en que ésta se produce. Los criterios anteriores también se aplicarán en las 2.8. Intereses y dividendos recibidos de activos transferencias de un grupo de activos financieros o definancieros parte del mismo. Los intereses y dividendos de activos financieros La empresa no dará de baja los activos financieros ydevengados con posterioridad al momento de la adquisi- reconocerá un pasivo financiero por un importe igual a lación se reconocerán como ingresos en la cuenta de pérdi- contraprestación recibida, que se tratará con posteriori-das y ganancias. Los intereses deben reconocerse utili- dad de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 de estazando el método del tipo de interés efectivo y los norma, en las cesiones de activos financieros en las quedividendos cuando se declare el derecho del socio a reci- haya retenido sustancialmente los riesgos y beneficiosbirlo. inherentes a su propiedad, tales como en el descuento de A estos efectos, en la valoración inicial de los activos efectos, el “factoring con recurso” las ventas de activos ,financieros se registrarán de forma independiente, aten- financieros con pacto de recompra a un precio fijo o aldiendo a su vencimiento, el importe de los intereses explí- precio de venta más un interés y las titulizaciones de acti-citos devengados y no vencidos en dicho momento así vos financieros en las que la empresa cedente retenga
  • 26. 28 Martes 20 noviembre 2007 Suplemento del BOE núm. 278financiaciones subordinadas u otro tipo de garantías que cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo noabsorban sustancialmente todas las pérdidas esperadas. sea significativo. 3. Pasivos financieros 3.1.2. Valoración posterior Los instrumentos financieros emitidos, incurridos o Los pasivos financieros incluidos en esta categoría seasumidos se clasificarán como pasivos financieros, en su valorarán por su coste amortizado. Los intereses deven-totalidad o en una de sus partes, siempre que de acuerdo gados se contabilizarán en la cuenta de pérdidas y ganan-con su realidad económica supongan para la empresa cias, aplicando el método del tipo de interés efectivo.una obligación contractual, directa o indirecta, de entre- Las aportaciones recibidas como consecuencia de ungar efectivo u otro activo financiero, o de intercambiar contrato de cuentas en participación y similares, se valo-activos o pasivos financieros con terceros en condiciones rarán al coste, incrementado o disminuido por el benefi-potencialmente desfavorables, tal como un instrumento cio o la pérdida, respectivamente, que deba atribuirse afinanciero que prevea su recompra obligatoria por parte los partícipes no gestores.del emisor, o que otorgue al tenedor el derecho a exigir al No obstante lo anterior, los débitos con vencimientoemisor su rescate en una fecha y por un importe determi- no superior a un año que, de acuerdo con lo dispuesto ennado o determinable, o a recibir una remuneración prede- el apartado anterior, se valoren inicialmente por su valorterminada siempre que haya beneficios distribuibles. En nominal, continuarán valorándose por dicho importe.particular, determinadas acciones rescatables y accioneso participaciones sin voto. 3.2. Pasivos financieros mantenidos para negociar También se clasificará como un pasivo financiero, todo Los pasivos financieros que se tengan para negociarcontrato que pueda ser o será, liquidado con los instru- se valorarán de acuerdo con lo dispuesto en el presentementos de patrimonio propio de la empresa, siempre que: apartado. a) Si no es un derivado, obligue o pueda obligar, a Se considera que un pasivo financiero se posee paraentregar una cantidad variable de sus instrumentos de negociar cuando:patrimonio propio. a) Se emita principalmente con el propósito de read- b) Si es un derivado, pueda ser o será, liquidado quirirlo en el corto plazo (por ejemplo, obligaciones ymediante una forma distinta al intercambio de una canti- otros valores negociables emitidos cotizados que ladad fija de efectivo o de otro activo financiero por una empresa pueda comprar en el corto plazo en función decantidad fija de los instrumentos de patrimonio propio de los cambios de valor).la empresa; a estos efectos no se incluirán entre los ins- b) Forme parte de una cartera de instrumentos finan-trumentos de patrimonio propio, aquéllos que sean, en sí cieros identificados y gestionados conjuntamente de lamismos, contratos para la futura recepción o entrega de que existan evidencias de actuaciones recientes parainstrumentos de patrimonio propio de la empresa. obtener ganancias en el corto plazo, o Los pasivos financieros, a efectos de su valoración, se c) Sea un instrumento financiero derivado, siempreclasificarán en alguna de las siguientes categorías: que no sea un contrato de garantía financiera ni haya sido designado como instrumento de cobertura. 1. Débitos y partidas a pagar. 2. Pasivos financieros mantenidos para negociar. El hecho de que un pasivo financiero se utilice para 3. Otros pasivos financieros a valor razonable con financiar actividades de negociación no implica por sícambios en la cuenta de pérdidas y ganancias. mimo su inclusión en esta categoría. Adicionalmente, los pasivos financieros originados Valoración inicial y posteriorcomo consecuencia de transferencias de activos, en los En la valoración de los pasivos financieros incluidosque la empresa no haya cedido ni retenido sustancial- en esta categoría se aplicarán los criterios señalados en elmente sus riesgos y beneficios, se valorarán de manera apartado 2.3 de esta norma.consistente con el activo cedido. 3.3. Otros pasivos financieros a valor razonable con 3.1. Débitos y partidas a pagar cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias En esta categoría se clasificarán, salvo que sea aplica- En esta categoría se incluirán los pasivos financierosble lo dispuesto en los apartados 3.2 y 3.3 siguientes, híbridos a los que hace referencia el último párrafo dellos: apartado 5.1 de esta norma. a) Débitos por operaciones comerciales: son aque- También se podrán incluir los pasivos financieros quellos pasivos financieros que se originan en la compra de designe la empresa en el momento del reconocimientobienes y servicios por operaciones de tráfico de la inicial para su inclusión en esta categoría. Dicha designa-empresa, y ción sólo se podrá realizar si resulta en una información b) Débitos por operaciones no comerciales: son más relevante, debido a que:aquellos pasivos financieros que, no siendo instrumentos a) Se eliminan o reducen de manera significativaderivados, no tienen origen comercial. inconsistencias en el reconocimiento o valoración (tam- 3.1.1. Valoración inicial bién denominadas asimetrías contables) que en otro caso surgirían por la valoración de activos o pasivos o por el Los pasivos financieros incluidos en esta categoría se reconocimiento de las pérdidas o ganancias de los mis-valorarán inicialmente por su valor razonable, que, salvo mos con diferentes criterios.evidencia en contrario, será el precio de la transacción, b) Un grupo de pasivos financieros o de activos yque equivaldrá al valor razonable de la contraprestación pasivos financieros se gestione y su rendimiento se eva-recibida ajustado por los costes de transacción que les lúe sobre la base de su valor razonable de acuerdo consean directamente atribuibles. una estrategia de gestión del riesgo o de inversión docu- No obstante lo señalado en el párrafo anterior, los mentada y se facilite información del grupo tambiéndébitos por operaciones comerciales con vencimiento no sobre la base del valor razonable al personal clave de lasuperior a un año y que no tengan un tipo de interés con- dirección según se define en la norma 15.ª de elaboracióntractual, así como los desembolsos exigidos por terceros de las cuentas anuales.sobre participaciones, cuyo importe se espera pagar en elcorto plazo, se podrán valorar por su valor nominal, En la memoria se informará sobre el uso de esta opción.
  • 27. Suplemento del BOE núm. 278 Martes 20 noviembre 2007 29 Valoración inicial y posterior nado, se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganan- En la valoración de los pasivos financieros incluidos cias.en esta categoría se aplicarán los criterios señalados en el 5. Casos particularesapartado 2.3 de esta norma. 5.1. Instrumentos financieros híbridos 3.4. Reclasificación de pasivos financieros Los instrumentos financieros híbridos son aquéllos La empresa no podrá reclasificar ningún pasivo finan- que combinan un contrato principal no derivado y unciero incluido inicialmente en la categoría de mantenidos derivado financiero, denominado derivado implícito, quepara negociar o a valor razonable con cambios en la no puede ser transferido de manera independiente y cuyocuenta de pérdidas y ganancias a otras categorías, ni de efecto es que algunos de los flujos de efectivo del instru-éstas a aquéllas. mento híbrido varían de forma similar a los flujos de efec- tivo del derivado considerado de forma independiente 3.5. Baja de pasivos financieros (por ejemplo, bonos referenciados al precio de unas La empresa dará de baja un pasivo financiero cuando acciones o a la evolución de un índice bursátil).la obligación se haya extinguido. También dará de baja los La empresa reconocerá, valorará y presentará porpasivos financieros propios que adquiera, aunque sea separado el contrato principal y el derivado implícito,con la intención de recolocarlos en el futuro. cuando se den simultáneamente las siguientes circuns- Si se produjese un intercambio de instrumentos de tancias:deuda entre un prestamista y un prestatario, siempre que a) Las características y riesgos económicos inheren-éstos tengan condiciones sustancialmente diferentes, se tes al derivado implícito no están estrechamente relacio-registrará la baja del pasivo financiero original y se reco- nados con los del contrato principal.nocerá el nuevo pasivo financiero que surja. De la misma b) Un instrumento independiente con las mismasforma se registrará una modificación sustancial de las condiciones que las del derivado implícito cumpliría lacondiciones actuales de un pasivo financiero. definición de instrumento derivado. La diferencia entre el valor en libros del pasivo finan- c) El instrumento híbrido no se valora por su valorciero o de la parte del mismo que se haya dado de baja y razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganan-la contraprestación pagada incluidos los costes de tran- cias.sacción atribuibles y en la que se recogerá asimismo cual- El derivado implícito se tratará contablemente comoquier activo cedido diferente del efectivo o pasivo asu- un instrumento financiero derivado y el contrato principalmido, se reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganancias se contabilizará según su naturaleza. Esta evaluación sólodel ejercicio en que tenga lugar. se realizará en el momento del reconocimiento inicial, a En el caso de un intercambio de instrumentos de menos que se haya producido una variación en los térmi-deuda que no tengan condiciones sustancialmente dife- nos del contrato que modifiquen de forma significativarentes, el pasivo financiero original no se dará de baja del los flujos de efectivo que se producirán, en cuyo caso,balance registrando el importe de las comisiones paga- deberá realizarse una nueva evaluación.das como un ajuste de su valor contable. El coste amorti- Si la empresa no pudiera determinar con fiabilidad elzado del pasivo financiero se determinará aplicando el valor razonable del derivado implícito, éste será la dife-tipo de interés efectivo, que será aquel que iguale el valor rencia entre el valor razonable del instrumento híbrido yen libros del pasivo financiero en la fecha de modificación el del contrato principal, si ambos pudieran ser determi-con los flujos de efectivo a pagar según las nuevas condi- nados con fiabilidad.ciones. Si la empresa no fuese capaz de valorar el derivado A estos efectos, las condiciones de los contratos se implícito de forma separada o no pudiese determinar deconsiderarán sustancialmente diferentes cuando el valor forma fiable su valor razonable, ya sea en el momento deactual de los flujos de efectivo del nuevo pasivo finan- su adquisición como en una fecha posterior, tratará aciero, incluyendo las comisiones netas cobradas o paga- efectos contables el instrumento financiero híbrido en sudas, sea diferente, al menos en un diez por ciento del conjunto como un activo financiero o un pasivo financierovalor actual de los flujos de efectivo remanentes del incluido en la categoría de otros activos (o pasivos) finan-pasivo financiero original, actualizados ambos al tipo de cieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pér-interés efectivo de éste. didas y ganancias. Se aplicará este mismo criterio cuando la empresa opte, en el momento de su reconocimiento 4. Instrumentos de patrimonio propio inicial, por valorar el instrumento financiero híbrido a Un instrumento de patrimonio es cualquier negocio valor razonable.jurídico que evidencia, o refleja, una participación resi-dual en los activos de la empresa que los emite una vez 5.2. Instrumentos financieros compuestosdeducidos todos sus pasivos. Un instrumento financiero compuesto es un instru- En el caso de que la empresa realice cualquier tipo de mento financiero no derivado que incluye componentestransacción con sus propios instrumentos de patrimonio, de pasivo y de patrimonio simultáneamente.el importe de estos instrumentos se registrará en el patri- Si la empresa hubiese emitido un instrumento finan-monio neto, como una variación de los fondos propios, y ciero compuesto, reconocerá, valorará y presentará poren ningún caso podrán ser reconocidos como activos separado sus componentes.financieros de la empresa ni se registrará resultado La empresa distribuirá el valor en libros inicial dealguno en la cuenta de pérdidas y ganancias. acuerdo con los siguientes criterios que, salvo error, no Los gastos derivados de estas transacciones, inclui- será objeto de revisión posteriormente:dos los gastos de emisión de estos instrumentos, tales a) Asignará al componente de pasivo el valor razo-como honorarios de letrados, notarios, y registradores; nable de un pasivo similar que no lleve asociado el com-impresión de memorias, boletines y títulos; tributos; ponente de patrimonio.publicidad; comisiones y otros gastos de colocación, se b) Asignará al componente de patrimonio la diferen-registrarán directamente contra el patrimonio neto como cia entre el importe inicial y el valor asignado al compo-menores reservas. nente de pasivo. Los gastos derivados de una transacción de patrimo- c) En la misma proporción distribuirá los costes denio propio, de la que se haya desistido o se haya abando- transacción.
  • 28. 30 Martes 20 noviembre 2007 Suplemento del BOE núm. 278 5.3 Derivados que tengan como subyacente inver- comprometido durante el cual no se pueda devolver susiones en instrumentos de patrimonio no cotizados cuyo importe, sin tomar en consideración el comportamientovalor razonable no pueda ser determinado con fiabilidad estadístico de devolución. Los derivados que estén vinculados y se liquiden Cuando la fianza sea a corto plazo, no será necesariomediante la entrega de instrumentos de patrimonio no realizar el descuento de flujos de efectivo si su efecto nocotizados cuyo valor razonable no puede ser determinado es significativo.con fiabilidad, se valorarán por su coste menos, en su 6. Coberturas contablescaso, el importe acumulado de las correcciones valorati-vas por deterioro. Mediante una operación de cobertura, uno o varios instrumentos financieros, denominados instrumentos de 5.4. Contratos que se mantengan con el propósito de cobertura, son designados para cubrir un riesgo específi-recibir o entregar un activo no financiero camente identificado que puede tener impacto en la Los contratos que se mantengan con el propósito de cuenta de pérdidas y ganancias, como consecuencia derecibir o entregar un activo no financiero de acuerdo con variaciones en el valor razonable o en los flujos de efec-las necesidades de compra, venta o utilización de dichos tivo de una o varias partidas cubiertas.activos por parte de la empresa, se tratarán como Una cobertura contable supone que, cuando se cum-anticipos a cuenta o compromisos, de compras o ventas, plan determinados requisitos, los instrumentos de cober-según proceda. tura y las partidas cubiertas se registrarán aplicando los No obstante, se reconocerán y valorarán según lo dis- criterios específicos recogidos en este apartado.puesto en esta norma para los instrumentos financieros Con carácter general, los instrumentos que se puedenderivados, aquellos contratos que se puedan liquidar por designar como instrumentos de cobertura son los deriva-diferencias, en efectivo o en otro instrumento financiero, dos cuyo valor razonable o flujos de efectivo futuros com-o bien mediante el intercambio de instrumentos financie- pensen las variaciones en el valor razonable o en los flu-ros o, aun cuando se liquiden mediante la entrega de un jos de efectivo futuros de partidas que cumplan losactivo no financiero, la empresa tenga la práctica de ven- requisitos para ser calificadas como partidas cubiertas.derlo en un periodo de tiempo corto e inferior al periodo En el caso de coberturas de tipo de cambio, tambiénnormal del sector en que opere la empresa con la inten- se podrán calificar como instrumentos de cobertura, acti-ción de obtener una ganancia por su intermediación o por vos financieros y pasivos financieros distintos de los deri-las fluctuaciones de su precio, o el activo no financiero vados.sea fácilmente convertible en efectivo. Podrán tener la calificación de partidas cubiertas, los activos y pasivos reconocidos, los compromisos en firme 5.5. Contratos de garantía financiera no reconocidos, las transacciones previstas altamente Un contrato de garantía financiera es aquél que exige probables y las inversiones netas en un negocio en elque el emisor efectúe pagos específicos para reembolsar extranjero, que expongan a la empresa a riesgos específi-al tenedor por la pérdida en la que incurre cuando un deu- camente identificados de variaciones en el valor razona-dor específico incumpla su obligación de pago de acuerdo ble o en los flujos de efectivo. En ningún caso se podrácon las condiciones, originales o modificadas, de un ins- considerar como partida cubierta una posición neta detrumento de deuda, tal como una fianza o un aval. activos y pasivos. Estos contratos se valorarán inicialmente por su valor Todas las coberturas contables requerirán en elrazonable, que, salvo evidencia en contrario, será igual a momento inicial una designación formal y una documen-la prima recibida más, en su caso, el valor actual de las tación de la relación de cobertura. Además la coberturaprimas a recibir. deberá ser altamente eficaz. Una cobertura se considerará Con posterioridad al reconocimiento inicial, y salvo altamente eficaz si, al inicio y durante su vida, la empresaque en dicho momento se hubiese clasificado como otros puede esperar, prospectivamente, que los cambios en elpasivos financieros a valor razonable con cambios en la valor razonable o en los flujos de efectivo de la partidacuenta de pérdidas y ganancias o se les aplique lo dis- cubierta que sean atribuibles al riesgo cubierto sean com-puesto en el apartado 2.9 de esta norma por surgir en la pensados casi completamente por los cambios en el valorcesión de activos financieros que no cumplan los requisi- razonable o en los flujos de efectivo del instrumento detos para su baja de balance, se valorarán por el mayor de cobertura, y que, retrospectivamente, los resultados de lalos importes siguientes: cobertura hayan oscilado dentro de un rango de variación del ochenta al ciento veinticinco por ciento respecto del a) El que resulte de acuerdo con lo dispuesto en la resultado de la partida cubierta.norma relativa a provisiones y contingencias. A los efectos de su registro y valoración, las operacio- b) El inicialmente reconocido menos, cuando pro- nes de cobertura se clasificarán en las siguientes catego-ceda, la parte del mismo imputada a la cuenta de pérdidas rías:y ganancias porque corresponda a ingresos devengados. a) Cobertura del valor razonable: cubre la exposición 5.6. Fianzas entregadas y recibidas a los cambios en el valor razonable de activos o pasivos En las fianzas entregadas o recibidas por arrenda- reconocidos o de compromisos en firme aún no reconoci-mientos operativos o por prestación de servicios, la dife- dos, o de una parte concreta de los mismos, atribuible arencia entre su valor razonable y el importe desembol- un riesgo en particular que pueda afectar a la cuenta desado (debida, por ejemplo, a que la fianza es a largo plazo pérdidas y ganancias (por ejemplo, la contratación de unay no está remunerada) se considerará como un pago o permuta financiera para cubrir el riesgo de una financia-cobro anticipado por el arrendamiento o prestación del ción a tipo de interés fijo). Los cambios de valor del instru-servicio, que se imputará a la cuenta de pérdidas y ganan- mento de cobertura y de la partida cubierta atribuibles alcias durante el periodo del arrendamiento, conforme a lo riesgo cubierto se reconocerán en la cuenta de pérdidas yseñalado en el apartado 2 de la norma sobre arrenda- ganancias.mientos y otras operaciones de naturaleza similar, o b) Cobertura de los flujos de efectivo: cubre la expo-durante el periodo en el que se preste el servicio, de sición a la variación de los flujos de efectivo que se atri-acuerdo con la norma sobre ingresos por ventas y presta- buya a un riesgo concreto asociado a activos o pasivosción de servicios. reconocidos o a una transacción prevista altamente pro- Al estimar el valor razonable de las fianzas, se tomará bable, siempre que pueda afectar a la cuenta de pérdidascomo periodo remanente el plazo contractual mínimo y ganancias (por ejemplo, la cobertura del riesgo de tipo
  • 29. Suplemento del BOE núm. 278 Martes 20 noviembre 2007 31de cambio relacionado con compras y ventas previstas de hasta que los bienes se hallen ubicados para su venta,inmovilizados materiales, bienes y servicios en moneda tales como transportes, aranceles de aduanas, seguros yextranjera o la contratación de una permuta financiera otros directamente atribuibles a la adquisición de las exis-para cubrir el riesgo de una financiación a tipo de interés tencias. No obstante lo anterior, podrán incluirse los inte-variable). La cobertura del riesgo de tipo de cambio de un reses incorporados a los débitos con vencimiento nocompromiso en firme puede ser contabilizada como una superior a un año que no tengan un tipo de interés con-cobertura de los flujos de efectivo. La parte de la ganancia tractual, cuando el efecto de no actualizar los flujos deo la pérdida del instrumento de cobertura que se haya efectivo no sea significativo.determinado como cobertura eficaz, se reconocerá transi-toriamente en el patrimonio neto, imputándose a la 1.2. Coste de produccióncuenta de pérdidas y ganancias en el ejercicio o ejercicios El coste de producción se determinará añadiendo alen los que la operación cubierta prevista afecte al resul- precio de adquisición de las materias primas y otrastado salvo que la cobertura corresponda a una transac- materias consumibles, los costes directamente imputa-ción prevista que termine en el reconocimiento de un bles al producto. También deberá añadirse la parte queactivo o pasivo no financiero, en cuyo caso los importes razonablemente corresponda de los costes indirecta-registrados en el patrimonio neto se incluirán en el coste mente imputables a los productos de que se trate, en ladel activo o pasivo cuando sea adquirido o asumido. medida en que tales costes correspondan al periodo de c) Cobertura de la inversión neta en negocios en el fabricación, elaboración o construcción, en los que seextranjero: cubre el riesgo de tipo de cambio en las inver- haya incurrido al ubicarlos para su venta y se basen en elsiones en sociedades dependientes, asociadas, negocios nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo deconjuntos y sucursales, cuyas actividades estén basadas los medios de producción.o se lleven a cabo en una moneda funcional distinta a lade la empresa que elabora las cuentas anuales. 1.3. Métodos de asignación de valor En las operaciones de cobertura de inversiones netas Cuando se trate de asignar valor a bienes concretosen negocios conjuntos que carezcan de personalidad jurí- que forman parte de un inventario de bienes intercambia-dica independiente y sucursales en el extranjero, los cam- bles entre sí, se adoptará con carácter general el métodobios de valor de los instrumentos de cobertura atribuibles del precio medio o coste medio ponderado. El métodoal riesgo cubierto, se reconocerán transitoriamente en el FIFO es aceptable y puede adoptarse si la empresa lopatrimonio neto, imputándose a la cuenta de pérdidas y considerase más conveniente para su gestión. Se utilizaráganancias en el ejercicio o ejercicios en que se produzca un único método de asignación de valor para todas lasla enajenación o disposición por otra vía de la inversión existencias que tengan una naturaleza y uso similares.neta en el negocio en el extranjero. Cuando se trate de bienes no intercambiables entre sí Las operaciones de cobertura de inversiones netas en o bienes producidos y segregados para un proyecto espe-negocios en el extranjero en sociedades dependientes, cífico, el valor se asignará identificando el precio o losmultigrupo y asociadas, se tratarán como coberturas de costes específicamente imputables a cada bien indivi-valor razonable por el componente de tipo de cambio. dualmente considerado. La inversión neta en un negocio en el extranjero estácompuesta, además de por la participación en el patrimo- 1.4. Coste de las existencias en la prestación de ser-nio neto, por cualquier partida monetaria a cobrar o viciospagar, cuya liquidación no está contemplada ni es proba- Los criterios indicados en los apartados precedentesble que se produzca en un futuro previsible, excluidas las resultarán aplicables para determinar el coste de las exis-partidas de carácter comercial. tencias de los servicios. En concreto, las existencias Los instrumentos de cobertura se valorarán y registra- incluirán el coste de producción de los servicios en tantorán de acuerdo con su naturaleza en la medida en que no aún no se haya reconocido el ingreso por prestación desean, o dejen de ser, coberturas eficaces. servicios correspondiente conforme a lo establecido en la10.ª Existencias norma relativa a ingresos por ventas y prestación de ser- vicios. 1. Valoración inicial Los bienes y servicios comprendidos en las existen- 2. Valoración posteriorcias se valorarán por su coste, ya sea el precio de adquisi- Cuando el valor neto realizable de las existencias seación o el coste de producción. inferior a su precio de adquisición o a su coste de pro- Los impuestos indirectos que gravan las existencias ducción, se efectuarán las oportunas correcciones valora-sólo se incluirán en el precio de adquisición o coste de tivas reconociéndolas como un gasto en la cuenta deproducción cuando no sean recuperables directamente pérdidas y ganancias.de la Hacienda Pública. En el caso de las materias primas y otras materias En las existencias que necesiten un periodo de tiempo consumibles en el proceso de producción, no se realizarásuperior a un año para estar en condiciones de ser vendi- corrección valorativa siempre que se espere que los pro-das, se incluirán en el precio de adquisición o coste de ductos terminados a los que se incorporen sean vendidosproducción, los gastos financieros, en los términos pre- por encima del coste. Cuando proceda realizar correcciónvistos en la norma sobre el inmovilizado material. valorativa, el precio de reposición de las materias primas Los anticipos a proveedores a cuenta de suministros y otras materias consumibles puede ser la mejor medidafuturos de existencias se valorarán por su coste. disponible de su valor neto realizable. Los débitos por operaciones comerciales se valorarán Adicionalmente, los bienes o servicios que hubiesende acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a instru- sido objeto de un contrato de venta o de prestación dementos financieros. servicios en firme cuyo cumplimiento deba tener lugar posteriormente, no serán objeto de la corrección valora- 1.1. Precio de adquisición tiva, a condición de que el precio de venta estipulado en El precio de adquisición incluye el importe facturado dicho contrato cubra, como mínimo, el coste de tales bie-por el vendedor después de deducir cualquier descuento, nes o servicios, más todos los costes pendientes de rea-rebaja en el precio u otras partidas similares así como los lizar que sean necesarios para la ejecución del contrato.intereses incorporados al nominal de los débitos, y se Si las circunstancias que causaron la corrección delañadirán todos los gastos adicionales que se produzcan valor de las existencias hubiesen dejado de existir, el
  • 30. 32 Martes 20 noviembre 2007 Suplemento del BOE núm. 278importe de la corrección será objeto de reversión recono- se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias delciéndolo como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ejercicio en el que surjan, mientras que los otros cambiosganancias. en el importe en libros de estos activos financieros se reconocerán directamente en el patrimonio neto de11.ª Moneda extranjera acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2.6.2 de la norma 1. Transacciones en moneda extranjera relativa a instrumentos financieros. Una transacción en moneda extranjera es aquélla 1.2.2. Partidas no monetariascuyo importe se denomina o exige su liquidación en unamoneda distinta de la funcional. 1.2.2.1. Partidas no monetarias valoradas a coste his- La moneda funcional es la moneda del entorno econó- tóricomico principal en el que opera la empresa. Se presumirá, Se valorarán aplicando el tipo de cambio de la fechasalvo prueba en contrario, que la moneda funcional de las de la transacción.empresas domiciliadas en España es el euro. Cuando un activo denominado en moneda extranjera A los efectos de esta norma, los elementos patrimo- se amortice, las dotaciones a la amortización se calcula-niales se diferenciarán, según su consideración, en: rán sobre el importe en moneda funcional aplicando el a) Partidas monetarias: son el efectivo, así como los tipo de cambio de la fecha en que fue registrado inicial-activos y pasivos que se vayan a recibir o pagar con una mente. La valoración así obtenida no podrá exceder, en cadacantidad determinada o determinable de unidades mone- cierre posterior, del importe recuperable en ese momento,tarias. Se incluyen, entre otros, los préstamos y partidas a aplicando a este valor, si fuera necesario, el tipo de cam-cobrar, los débitos y partidas a pagar y las inversiones en bio de cierre; es decir, de la fecha a la que se refieren lasvalores representativos de deuda que cumplan los requi- cuentas anuales.sitos anteriores. Cuando, de acuerdo con lo dispuesto en la norma b) Partidas no monetarias: son los activos y pasivos relativa a instrumentos financieros, se deba determinar elque no se consideren partidas monetarias, es decir, que patrimonio neto de una empresa participada corregido,se vayan a recibir o pagar con una cantidad no determi- en su caso, por las plusvalías tácitas existentes en la fechanada ni determinable de unidades monetarias. Se inclu- de valoración, se aplicará el tipo de cambio de cierre alyen, entre otros, los inmovilizados materiales, inversiones patrimonio neto y a las plusvalías tácitas existentes a esainmobiliarias, el fondo de comercio y otros inmovilizados fecha.intangibles, las existencias, las inversiones en el patrimo- No obstante, si se tratase de empresas extranjerasnio de otras empresas que cumplan los requisitos anterio- que se encuentren afectadas por altas tasas de inflación,res, los anticipos a cuenta de compras o ventas, así como los citados valores a considerar deberán resultar de esta-los pasivos a liquidar mediante la entrega de un activo no dos financieros ajustados, con carácter previo a su con-monetario. versión. Los ajustes se realizarán de acuerdo con los crite- 1.1. Valoración inicial rios incluidos sobre “Ajustes por altas tasas de inflación” en las Normas para la Formulación de las Cuentas Anua- Toda transacción en moneda extranjera se convertirá les Consolidadas, que desarrollan el Código de Comer-a moneda funcional, mediante la aplicación al importe en cio.moneda extranjera, del tipo de cambio de contado, es Se considera que existen altas tasas de inflacióndecir, del tipo de cambio utilizado en las transacciones cuando se den determinadas características en el entornocon entrega inmediata, entre ambas monedas, en la fecha económico de un país, entre las que se incluyen, de formade la transacción, entendida como aquella en la que se no exhaustiva, las siguientes:cumplan los requisitos para su reconocimiento. Se podrá utilizar un tipo de cambio medio del periodo a) La tasa acumulativa de inflación en tres años se(como máximo mensual) para todas las transacciones aproxime o sobrepase el 100%.que tengan lugar durante ese intervalo, en cada una de b) La población en general prefiera conservar sulas clases de moneda extranjera en que éstas se hayan riqueza en activos no monetarios o en otra monedarealizado, salvo que dicho tipo haya sufrido variaciones extranjera estable.significativas durante el intervalo de tiempo conside- c) Las cantidades monetarias se suelan referenciarrado. en términos de otra moneda extranjera estable, pudiendo incluso los precios establecerse en otra moneda. 1.2. Valoración posterior d) Las ventas y compras a crédito tengan lugar a 1.2.1. Partidas monetarias precios que compensen la pérdida de poder adquisitivo esperada durante el aplazamiento, incluso cuando el Al cierre del ejercicio se valorarán aplicando el tipo de periodo es corto, ocambio de cierre, entendido como el tipo de cambio e) Los tipos de interés, salarios y precios se liguen amedio de contado, existente en esa fecha. la evolución de un índice de precios. Las diferencias de cambio, tanto positivas como nega-tivas, que se originen en este proceso, así como las que 1.2.2.2. Partidas no monetarias valoradas a valorse produzcan al liquidar dichos elementos patrimoniales, razonablese reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias del Se valorarán aplicando el tipo de cambio de la fechaejercicio en el que surjan. de determinación del valor razonable. En el caso particular de los activos financieros de Cuando se reconozcan directamente en el patrimoniocarácter monetario clasificados como disponibles para la neto las pérdidas o ganancias derivadas de cambios en laventa, la determinación de las diferencias de cambio pro- valoración de una partida no monetaria, tal como lasducidas por la variación del tipo de cambio entre la fecha inversiones en instrumentos de patrimonio clasificadosde la transacción y la fecha del cierre del ejercicio, se rea- como activos financieros disponibles para la venta, cual-lizará como si dichos activos se valorasen al coste amorti- quier diferencia de cambio, incluida en esas pérdidas ozado en la moneda extranjera, de forma que las diferen- ganancias, también se reconocerá directamente en elcias de cambio serán las resultantes de las variaciones en patrimonio neto. Por el contrario, cuando las pérdidas odicho coste amortizado como consecuencia de las varia- ganancias derivadas de cambios en la valoración de unaciones en los tipos de cambio, independientemente de su partida no monetaria se reconozcan en la cuenta de pérdi-valor razonable. Las diferencias de cambio así calculadas das y ganancias del ejercicio, tal como las inversiones en
  • 31. Suplemento del BOE núm. 278 Martes 20 noviembre 2007 33instrumentos de patrimonio clasificadas como activos 13.ª Impuestos sobre beneficiosfinancieros mantenidos para negociar o en otros activos Los impuestos sobre el beneficio a los que se refierefinancieros a valor razonable con cambios en la cuenta de esta norma son aquellos impuestos directos, ya seanpérdidas y ganancias, cualquier diferencia de cambio, nacionales o extranjeros, que se liquidan a partir de unincluida en esas pérdidas o ganancias, también se reco- resultado empresarial calculado de acuerdo con las nor-nocerá en el resultado del ejercicio. mas fiscales que sean de aplicación. 2. Conversión de las cuentas anuales a la moneda de Cuando dicho cálculo no se realice en función de laspresentación transacciones económicas reales, sino mediante la utiliza- ción de signos, índices y módulos objetivos, no se apli- La moneda de presentación es la moneda en que se cará la parte de esta norma que corresponda al impuestoformulan las cuentas anuales, es decir, el euro. diferido, sin perjuicio de que cuando estos procedimien- Excepcionalmente, cuando la moneda o monedas tos se apliquen sólo parcialmente en el cálculo delfuncionales de una empresa española sean distintas del impuesto o en la determinación de las rentas, puedaneuro, la conversión de sus cuentas anuales a la moneda surgir activos o pasivos por impuesto diferido.de presentación se realizará aplicando los criterios esta-blecidos sobre “Conversión de estados financieros en 1. Activos y pasivos por impuesto corrientemoneda funcional distinta de la moneda de presentación” El impuesto corriente es la cantidad que satisface laen las Normas para la Formulación de las Cuentas Anua- empresa como consecuencia de las liquidaciones fiscalesles Consolidadas, que desarrollan el Código de Comer- del impuesto o impuestos sobre el beneficio relativas acio. un ejercicio. Las diferencias de conversión se registrarán directa- Las deducciones y otras ventajas fiscales en la cuotamente en el patrimonio neto. del impuesto, excluidas las retenciones y pagos a cuenta, Cuando una empresa española sea partícipe en acti- así como las pérdidas fiscales compensables de ejerciciosvos o explotaciones en el extranjero controlados conjun- anteriores y aplicadas efectivamente en éste, darán lugartamente según se definen en la norma relativa a negocios a un menor importe del impuesto corriente. No obstante,conjuntos y la moneda funcional de esos negocios no sea aquellas deducciones y otras ventajas fiscales en la cuotael euro, se seguirán los procedimientos de conversión a del impuesto que tengan una naturaleza económica asi-moneda de presentación indicados anteriormente. Para milable a las subvenciones, se podrán registrar delos negocios conjuntos que se integren en las cuentas acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 de esta normaanuales del partícipe, las transacciones en moneda y en la norma relativa a subvenciones, donaciones y lega-extranjera realizadas por dichos negocios se convertirán a dos recibidos.moneda funcional aplicando las reglas contenidas en el El impuesto corriente correspondiente al ejercicio pre-apartado primero de esta misma norma. Estos mismos sente y a los anteriores, se reconocerá como un pasivo encriterios serán aplicables a las sucursales de la empresa la medida en que esté pendiente de pago. En caso contra-en el extranjero. rio, si la cantidad ya pagada, correspondiente al ejercicio presente y a los anteriores, excediese del impuesto12.ª Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), Impuesto corriente por esos ejercicios, el exceso se reconocerá General Indirecto Canario (IGIC) y otros Impuestos como un activo. indirectos En aquellas jurisdicciones que permitan la devolución de cuotas satisfechas en ejercicios anteriores a causa de El IVA soportado no deducible formará parte del pre- una pérdida fiscal en el ejercicio presente, el impuestocio de adquisición de los activos corrientes y no corrien- corriente será la cuota de ejercicios anteriores que recu-tes, así como de los servicios, que sean objeto de las pera la empresa como consecuencia de las liquidacionesoperaciones gravadas por el impuesto. En el caso de fiscales del impuesto o impuestos sobre el beneficio rela-autoconsumo interno, esto es, producción propia con tivas al ejercicio. En estos casos, el importe a cobrar por ladestino al inmovilizado de la empresa, el IVA no deducible devolución de cuotas satisfechas en ejercicios anterioresse adicionará al coste de los respectivos activos no se reconocerá como un activo por impuesto corriente.corrientes. No alterarán las valoraciones iniciales las rectificacio- 2. Activos y pasivos por impuesto diferidones en el importe del IVA soportado no deducible, conse- 2.1. Diferencias temporariascuencia de la regularización derivada de la prorrata defini-tiva, incluida la regularización por bienes de inversión. Las diferencias temporarias son aquéllas derivadas de El IVA repercutido no formará parte del ingreso deri- la diferente valoración, contable y fiscal, atribuida a losvado de las operaciones gravadas por dicho impuesto o activos, pasivos y determinados instrumentos de patri-del importe neto obtenido en la enajenación o disposición monio propio de la empresa, en la medida en que tenganpor otra vía en el caso de baja en cuentas de activos no incidencia en la carga fiscal futura.corrientes. La valoración fiscal de un activo, pasivo o instrumento Las reglas sobre el IVA soportado no deducible serán de patrimonio propio, denominada base fiscal, es el importe atribuido a dicho elemento de acuerdo con laaplicables, en su caso, al IGIC y a cualquier otro impuesto legislación fiscal aplicable. Puede existir algún elementoindirecto soportado en la adquisición de activos o servi- que tenga base fiscal aunque carezca de valor contable y,cios, que no sea recuperable directamente de la Hacienda por tanto, no figure reconocido en el balance.Pública. Las diferencias temporarias se producen: Las reglas sobre el IVA repercutido serán aplicables,en su caso, al IGIC y a cualquier otro impuesto indirecto a) Normalmente, por la existencia de diferenciasque grave las operaciones realizadas por la empresa y temporales entre la base imponible y el resultado conta-que sea recibido por cuenta de la Hacienda Pública. Sin ble antes de impuestos, cuyo origen se encuentra en losembargo, se contabilizarán como gastos y por tanto no diferentes criterios temporales de imputación empleadosreducirán la cifra de negocios, aquellos tributos que para para determinar ambas magnitudes y que, por tanto,determinar la cuota a ingresar tomen como referencia la revierten en periodos subsiguientes.cifra de negocios u otra magnitud relacionada, pero cuyo b) En otros casos, tales como:hecho imponible no sea la operación por la que se trans- — En los ingresos y gastos registrados directamentemiten los activos o se prestan los servicios. en el patrimonio neto que no se computan en la base
  • 32. 34 Martes 20 noviembre 2007 Suplemento del BOE núm. 278imponible, incluidas las variaciones de valor de los acti- ese momento, la empresa dará de baja un activo recono-vos y pasivos, siempre que dichas variaciones difieran de cido anteriormente si ya no resulta probable su recupera-las atribuidas a efectos fiscales; ción, o registrará cualquier activo de esta naturaleza no — En una combinación de negocios, cuando los ele- reconocido anteriormente, siempre que resulte probablementos patrimoniales se registran por un valor contable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras enque difiere del valor atribuido a efectos fiscales; y cuantía suficiente que permitan su aplicación. — En el reconocimiento inicial de un elemento, queno proceda de una combinación de negocios, si su valor 3. Valoración de los activos y pasivos por impuestocontable difiere del atribuido a efectos fiscales. corriente y diferido Las diferencias temporarias se clasifican en: Los activos y pasivos por impuesto corriente se valo- rarán por las cantidades que se espera pagar o recuperar a) Diferencias temporarias imponibles, que son de las autoridades fiscales, de acuerdo con la normativaaquellas que darán lugar a mayores cantidades a pagar o vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fechamenores cantidades a devolver por impuestos en ejerci- de cierre del ejercicio.cios futuros, normalmente a medida que se recuperen los Los activos y pasivos por impuesto diferido se valora-activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan. rán según los tipos de gravamen esperados en el b) Diferencias temporarias deducibles, que son momento de su reversión, según la normativa que estéaquellas que darán lugar a menores cantidades a pagar o vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fechamayores cantidades a devolver por impuestos en ejerci- de cierre del ejercicio, y de acuerdo con la forma en quecios futuros, normalmente a medida que se recuperen los racionalmente se prevea recuperar o pagar el activo o elactivos o se liquiden los pasivos de los que se derivan. pasivo. 2.2. Pasivos por impuesto diferido En su caso, la modificación de la legislación tributaria En general, se reconocerá un pasivo por impuesto –en especial la modificación de los tipos de gravamen– ydiferido por todas las diferencias temporarias imponibles, la evolución de la situación económica de la empresaa menos que éstas hubiesen surgido de: dará lugar a la correspondiente variación en el importe de los pasivos y activos por impuesto diferido. a) El reconocimiento inicial de un fondo de comer- Los activos y pasivos por impuesto diferido no debencio. Sin embargo, los pasivos por impuesto diferido rela- ser descontados.cionados con un fondo de comercio, se registrarán siem-pre que no hayan surgido de su reconocimiento inicial. 4. Gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios b) El reconocimiento inicial de un activo o pasivo en El gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios deluna transacción que no es una combinación de negocios ejercicio comprenderá la parte relativa al gasto (ingreso)y además no afectó ni al resultado contable ni a la base por el impuesto corriente y la parte correspondiente alimponible del impuesto. gasto (ingreso) por el impuesto diferido. c) Inversiones en empresas dependientes, asociadas y El gasto o el ingreso por impuesto corriente se corres-negocios conjuntos, si la inversora puede controlar el ponderá con la cancelación de las retenciones y pagos amomento de la reversión de la diferencia y además es pro-bable que tal diferencia no revierta en un futuro previsible. cuenta así como con el reconocimiento de los pasivos y activos por impuesto corriente. 2.3. Activos por impuesto diferido El gasto o el ingreso por impuesto diferido se corres- De acuerdo con el principio de prudencia sólo se reco- ponderá con el reconocimiento y la cancelación de losnocerán activos por impuesto diferido en la medida en pasivos y activos por impuesto diferido, así como, en suque resulte probable que la empresa disponga de ganan- caso, por el reconocimiento e imputación a la cuenta decias fiscales futuras que permitan la aplicación de estos pérdidas y ganancias del ingreso directamente imputadoactivos. al patrimonio neto que pueda resultar de la contabiliza- Siempre que se cumpla la condición anterior, se reco- ción de aquellas deducciones y otras ventajas fiscales quenocerá un activo por impuesto diferido en los supuestos tengan la naturaleza económica de subvención.siguientes: Tanto el gasto o el ingreso por impuesto corriente como diferido, se inscribirán en la cuenta de pérdidas y a) Por las diferencias temporarias deducibles; ganancias. No obstante, en los siguientes casos los acti- b) Por el derecho a compensar en ejercicios poste- vos y pasivos por impuesto corriente y diferido tendránriores las pérdidas fiscales; como contrapartida las que a continuación se indican: c) Por las deducciones y otras ventajas fiscales noutilizadas, que queden pendientes de aplicar fiscalmente. a) Si se relacionasen con una transacción o suceso Sin perjuicio de lo anterior, se tendrán en cuenta las que se hubiese reconocido directamente en una partidasiguientes excepciones: del patrimonio neto, se reconocerán con cargo o abono a a) Cuando la diferencia temporaria deducible haya dicha partida.surgido por el reconocimiento inicial de un activo o pasivo b) Si hubiesen surgido a causa de una combinaciónen una transacción que no sea una combinación de nego- de negocios, se reconocerán con cargo o abono al fondocios y además no afectó ni al resultado contable ni a la de comercio o como ajuste al exceso que suponga la par-base imponible del impuesto, no se reconocerá un activo ticipación de la empresa adquirente en el valor razonablepor impuesto diferido. neto de los activos y pasivos identificables de la empresa b) Cuando la diferencia temporaria deducible haya adquirida, sobre el coste de la combinación.surgido por inversiones en empresas dependientes, aso- Cuando la modificación de la legislación tributaria o laciadas o negocios conjuntos, sólo se reconocerá un activo evolución de la situación económica de la empresa hayanpor impuesto diferido si se espera que dicha diferencia dado lugar a una variación en el importe de los pasivos yrevierta en un futuro previsible y sea probable que la activos por impuesto diferido, dichos ajustes constituiránempresa disponga de ganancias fiscales futuras en cuan-tía suficiente. un ingreso o gasto, según corresponda, por impuesto diferido, en la cuenta de pérdidas y ganancias, excepto en En la fecha de cierre de cada ejercicio, la empresa la medida en que se relacionen con partidas que por apli-reconsiderará los activos por impuesto diferido reconoci- cación de las normas de este Plan General de Contabili-dos y aquéllos que no haya reconocido anteriormente. En dad debieron ser previamente cargadas o abonadas
  • 33. Suplemento del BOE núm. 278 Martes 20 noviembre 2007 35directamente a patrimonio neto, en cuyo caso se imputa- Los impuestos que gravan las operaciones de ventarán directamente en éste. de bienes y prestación de servicios que la empresa debe En el caso de combinaciones de negocios, cuando en la repercutir a terceros como el impuesto sobre el valor aña-contabilización inicial de la combinación no se reconocie- dido y los impuestos especiales, así como las cantidadesron separadamente activos por impuesto diferido de la recibidas por cuenta de terceros, no formarán parte de losempresa adquirida, por no cumplir los criterios de recono- ingresos.cimiento, y posteriormente proceda reconocer dichos acti- Los créditos por operaciones comerciales se valora-vos, además de los ajustes indicados en el párrafo anterior, rán de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa ase deberá reducir, en su caso, el importe en libros del fondo instrumentos financieros.de comercio hasta el importe que hubiera sido contabili- No se reconocerá ningún ingreso por la permuta dezado de haberse reconocido en la fecha de adquisición el bienes o servicios, por operaciones de tráfico, de similarmencionado activo por impuesto diferido. La reducción del naturaleza y valor.importe en libros del fondo de comercio lucirá como un Con el fin de contabilizar los ingresos atendiendo algasto en la cuenta de pérdidas y ganancias. fondo económico de las operaciones, puede ocurrir que En el caso particular de una empresa en la que todas los componentes identificables de una misma transacciónlas diferencias temporarias al inicio y cierre del ejercicio deban reconocerse aplicando criterios diversos, comohayan sido originadas por diferencias temporales entre la una venta de bienes y los servicios anexos; a la inversa,base imponible y el resultado contable antes de impues- transacciones diferentes pero ligadas entre sí se tratarántos, el gasto (ingreso) por impuesto diferido se podrá contablemente de forma conjunta.valorar directamente mediante la suma algebraica de las Cuando existan dudas relativas al cobro de un importecantidades siguientes, cada una con el signo que corres- previamente reconocido como ingresos por venta o pres-ponda: tación de servicios, la cantidad cuyo cobro se estime a) Los importes que resulten de aplicar el tipo de como improbable se registrará como un gasto por correc-gravamen apropiado al importe de cada una de las dife- ción de valor por deterioro y no como un menor ingreso.rencias indicadas, reconocidas o aplicadas en el ejercicio, 2. Ingresos por ventasy a las bases imponibles negativas a compensar en ejerci-cios posteriores, reconocidas o aplicadas en el ejercicio; Sólo se contabilizarán los ingresos procedentes de la b) Los importes de las deducciones y otras ventajas venta de bienes cuando se cumplan todas y cada una defiscales pendientes de aplicar en ejercicios posteriores, las siguientes condiciones:reconocidas o aplicadas en el ejercicio, así como, en su a) La empresa ha transferido al comprador los ries-caso, por el reconocimiento e imputación a la cuenta de gos y beneficios significativos inherentes a la propiedadpérdidas y ganancias del ingreso directamente imputado de los bienes, con independencia de su transmisión jurí-al patrimonio neto que pueda resultar de la contabiliza- dica. Se presumirá que no se ha producido la citada trans-ción de aquellas deducciones y otras ventajas fiscales en ferencia, cuando el comprador posea el derecho de ven-la cuota del impuesto que tengan una naturaleza econó- der los bienes a la empresa, y ésta la obligación demica asimilable a las subvenciones; recomprarlos por el precio de venta inicial más la rentabi- c) Los importes derivados de cualquier ajuste valo- lidad normal que obtendría un prestamista.rativo de los pasivos o activos por impuesto diferido, b) La empresa no mantiene la gestión corriente denormalmente por cambios en los tipos de gravamen o de los bienes vendidos en un grado asociado normalmentelas circunstancias que afectan a la eliminación o reconoci- con su propiedad, ni retiene el control efectivo de los mis-miento posteriores de tales pasivos o activos. mos. c) El importe de los ingresos puede valorarse con También en este caso particular, el gasto (ingreso) fiabilidad.total por el impuesto sobre beneficios comprenderá la d) Es probable que la empresa reciba los beneficiosparte relativa al impuesto corriente y la parte correspon- o rendimientos económicos derivados de la transacción,diente al impuesto diferido calculado de acuerdo con lo yexpresado en este caso. e) Los costes incurridos o a incurrir en la transacción 5. Empresarios individuales pueden ser valorados con fiabilidad. En el caso de empresarios individuales no deberá lucir 3. Ingresos por prestación de serviciosningún importe en la rúbrica correspondiente al impuesto Los ingresos por prestación de servicios se reconoce-sobre beneficios. A estos efectos, al final del ejercicio las rán cuando el resultado de la transacción pueda ser esti-retenciones soportadas y los pagos fraccionados del mado con fiabilidad, considerando para ello el porcentajeImpuesto sobre la Renta de las Personas Físicas deberán de realización del servicio en la fecha de cierre del ejerci-ser objeto del correspondiente traspaso a la cuenta del cio.titular de la empresa. En consecuencia, sólo se contabilizarán los ingresos14.ª Ingresos por ventas y prestación de servicios procedentes de prestación de servicios cuando se cum- plan todas y cada una de las siguientes condiciones: 1. Aspectos comunes a) El importe de los ingresos puede valorarse con Los ingresos procedentes de la venta de bienes y de la fiabilidad.prestación de servicios se valorarán por el valor razonable b) Es probable que la empresa reciba los beneficiosde la contrapartida, recibida o por recibir, derivada de los o rendimientos económicos derivados de la transacción.mismos, que, salvo evidencia en contrario, será el precio c) El grado de realización de la transacción, en laacordado para dichos bienes o servicios, deducido: el fecha de cierre del ejercicio, puede ser valorado con fiabi-importe de cualquier descuento, rebaja en el precio u lidad, yotras partidas similares que la empresa pueda conceder, d) Los costes ya incurridos en la prestación, asíasí como los intereses incorporados al nominal de los como los que quedan por incurrir hasta completarla, pue-créditos. No obstante, podrán incluirse los intereses den ser valorados con fiabilidad.incorporados a los créditos comerciales con vencimientono superior a un año que no tengan un tipo de interés La empresa revisará y, si es necesario, modificará lascontractual, cuando el efecto de no actualizar los flujos de estimaciones del ingreso por recibir, a medida que el ser-efectivo no sea significativo. vicio se va prestando. La necesidad de tales revisiones no
  • 34. 36 Martes 20 noviembre 2007 Suplemento del BOE núm. 278indica, necesariamente, que el desenlace o resultado de la Las contribuciones a realizar por retribuciones deoperación de prestación de servicios no pueda ser esti- aportación definida darán lugar a un pasivo por retribu-mado con fiabilidad. ciones a largo plazo al personal cuando, al cierre del ejer- Cuando el resultado de una transacción que implique cicio, figuren contribuciones devengadas no satisfechas.la prestación de servicios no pueda ser estimado de formafiable, se reconocerán ingresos, sólo en la cuantía en que 2. Retribuciones a largo plazo de prestación defi-los gastos reconocidos se consideren recuperables. nida Las retribuciones a largo plazo al personal que no ten-15.ª Provisiones y contingencias gan el carácter de aportación definida, se considerarán de prestación definida. En este caso, el importe a reconocer 1. Reconocimiento como provisión por retribuciones al personal a largo La empresa reconocerá como provisiones los pasivos plazo será la diferencia entre el valor actual de las retribu-que, cumpliendo la definición y los criterios de registro o ciones comprometidas y el valor razonable de los even-reconocimiento contable contenidos en el Marco Concep- tuales activos afectos a los compromisos con los que setual de la Contabilidad, resulten indeterminados respecto liquidarán las obligaciones. Asimismo, en su caso, sea su importe o a la fecha en que se cancelarán. Las provi- minorará en el importe procedente de costes por servi-siones pueden venir determinadas por una disposición cios pasados todavía no reconocidos en los términoslegal, contractual o por una obligación implícita o tácita. indicados en esta norma. Todas las variaciones en losEn este último caso, su nacimiento se sitúa en la expecta- importes anteriores que se produzcan en el ejercicio setiva válida creada por la empresa frente a terceros, de reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias, salvoasunción de una obligación por parte de aquélla. aquellas que conforme se señala en los párrafos siguien- En la memoria de las cuentas anuales se deberá infor- tes se deban imputar directamente en el patrimoniomar sobre las contingencias que tenga la empresa rela- neto.cionadas con obligaciones distintas a las mencionadas en Si de la aplicación del párrafo anterior surgiese unel párrafo anterior. activo, su valoración no podrá superar el valor actual de las prestaciones económicas que pueden retornar a la 2. Valoración empresa en forma de reembolsos directos o en forma de De acuerdo con la información disponible en cada menores contribuciones futuras, más, en su caso, la partemomento, las provisiones se valorarán en la fecha de cie- pendiente de imputar a resultados de costes por serviciosrre del ejercicio, por el valor actual de la mejor estimación pasados. Cualquier ajuste que proceda realizar por esteposible del importe necesario para cancelar o transferir a límite en la valoración del activo, vinculado a retribucio-un tercero la obligación, registrándose los ajustes que nes post-empleo, se imputará directamente a patrimoniosurjan por la actualización de la provisión como un gasto neto, reconociéndose como reservas.financiero conforme se vayan devengando. Cuando se Para estimar el importe del valor actual de las retribu-trate de provisiones con vencimiento inferior o igual a un ciones comprometidas de prestación definida se utiliza-año, y el efecto financiero no sea significativo, no será rán métodos actuariales de cálculo e hipótesis financierasnecesario llevar a cabo ningún tipo de descuento. y actuariales insesgadas y compatibles entre sí. Se entenderán por activos afectos, incluidas las póli- La compensación a recibir de un tercero en el zas de seguro, aquellos que no sean propiedad de lamomento de liquidar la obligación, no supondrá una empresa sino de un tercero separado legalmente y queminoración del importe de la deuda, sin perjuicio del sólo estén disponibles para la liquidación de las retribu-reconocimiento en el activo de la empresa del correspon- ciones a los empleados. Tales activos no pueden retornardiente derecho de cobro, siempre que no existan dudas a la empresa salvo cuando los activos remanentes parade que dicho reembolso será percibido. El importe por el cumplir con todas las obligaciones sean suficientes.que se registrará el citado activo no podrá exceder del Cuando se trate de pólizas de seguros, la entidad asegu-importe de la obligación registrada contablemente. Sólo radora no debe ser una parte vinculada de la empresacuando exista un vínculo legal o contractual, por el que se según se define en la norma 15.ª de elaboración de cuen-haya exteriorizado parte del riesgo, y en virtud del cual la tas anuales. Cuando los activos los posea un fondo deempresa no esté obligada a responder, se tendrá en prestaciones a largo plazo para los empleados, no puedencuenta para estimar el importe por el que, en su caso, ser instrumentos financieros intransferibles emitidos porfigurará la provisión. la empresa.16.ª Pasivos por retribuciones a largo plazo al personal La variación en el cálculo del valor actual de las retri- buciones post-empleo comprometidas o en su caso del Tendrán la consideración de retribuciones a largo activo afecto, en la fecha de cierre del ejercicio, debida aplazo al personal, las prestaciones post-empleo, tales pérdidas y ganancias actuariales se imputará en el ejerci-como pensiones y otras prestaciones por jubilación o cio en el que surja, directamente en el patrimonio neto,retiro, así como cualquier otra prestación a largo plazo reconociéndose como reservas. A estos efectos, las pérdi-que suponga una compensación económica a satisfacer das y ganancias actuariales son exclusivamente las varia-con carácter diferido, respecto al momento en el que se ciones que se producen como consecuencia de cambiospresta el servicio. No serán objeto de esta norma las retri- en las hipótesis actuariales o de diferencias entre los cál-buciones basadas en instrumentos de patrimonio a que culos previos realizados con base en las hipótesis actua-se refiere la siguiente norma. riales utilizadas y los sucesos efectivamente ocurridos. 1. Retribuciones a largo plazo de aportación defi- Si la empresa puede exigir a una entidad aseguradora,nida el pago de una parte o de la totalidad del desembolso exigido para cancelar una obligación por prestación defi- Las retribuciones a largo plazo al personal tendrán el nida, resultando prácticamente cierto que dicha entidadcarácter de aportación definida cuando consistan en con- aseguradora vaya a reembolsar alguno o todos de lostribuciones de carácter predeterminado a una entidad desembolsos exigidos para cancelar dicha obligación,separada –como puede ser una entidad aseguradora o un pero la póliza de seguro no cumple las condiciones paraplan de pensiones-, siempre que la empresa no tenga la ser un activo afecto, la empresa reconocerá su derecho alobligación legal, contractual o implícita de realizar contri- reembolso en el activo que, en los demás aspectos sebuciones adicionales si la entidad separada no pudiera tratará como un activo afecto. En particular este derechoatender los compromisos asumidos. se valorará por su valor razonable.
  • 35. Suplemento del BOE núm. 278 Martes 20 noviembre 2007 37 Los costes por servicios pasados surgidos por el esta- Aquellas transacciones liquidadas con instrumentosblecimiento de un plan de retribuciones a largo plazo de de patrimonio que tengan como contrapartida bienes oprestación definida post-empleo o por una mejora en las servicios distintos de los prestados por los empleados secondiciones del mismo, serán reconocidas como gasto y valorarán, si se puede estimar con fiabilidad, por el valorse imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias de la razonable de los bienes o servicios en la fecha en que sesiguiente forma: reciben. Si el valor razonable de los bienes o servicios a) Si se trata de derechos irrevocables, el gasto se recibidos no se puede estimar con fiabilidad, los bienes o servicios recibidos y el incremento en el patrimonio netoimputará a la cuenta de pérdidas y ganancias de forma se valorarán al valor razonable de los instrumentos deinmediata. patrimonio cedidos, referido a la fecha en que la empresa b) Si se trata de derechos revocables, el gasto se obtenga los bienes o la otra parte preste los servicios.imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias de forma Una vez reconocidos los bienes y servicios recibidos,lineal en el periodo medio que resta hasta que los dere- de acuerdo con lo establecido en los párrafos anteriores,chos por servicios pasados sean irrevocables. No obs- así como el correspondiente incremento en el patrimoniotante, si de acuerdo con lo dispuesto en esta norma sur- neto, no se realizarán ajustes adicionales al patrimoniogiera un activo, los derechos revocables se imputarán a la neto tras la fecha de irrevocabilidad.cuenta de pérdidas y ganancias de forma inmediata, salvo En las transacciones que se liquiden en efectivo, losque se produzca una reducción en el valor actual de las bienes o servicios recibidos y el pasivo a reconocer seprestaciones económicas que pueden retornar a la valorarán al valor razonable del pasivo, referido a la fechaempresa en forma de reembolsos directos o en forma de en la que se cumplan los requisitos para su reconoci-menores contribuciones futuras, en cuyo caso se impu- miento.tará a la cuenta de pérdidas y ganancias de forma inme- Posteriormente, y hasta su liquidación, el pasivodiata el exceso sobre tal reducción. correspondiente se valorará, por su valor razonable en la Los costes por servicios pasados surgidos en cual- fecha de cierre de cada ejercicio, imputándose a la cuentaquier otro tipo de retribución a largo plazo al personal se de pérdidas y ganancias cualquier cambio de valoraciónreconocerán inmediatamente como gastos en la cuenta ocurrido durante el ejercicio.de pérdidas y ganancias por su valor actual. 18.ª Subvenciones, donaciones y legados recibidos17.ª Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio 1. Subvenciones, donaciones y legados otorgados por terceros distintos a los socios o propietarios Tendrán la consideración de transacciones con pagosbasados en instrumentos de patrimonio aquéllas que, a 1.1. Reconocimientocambio de recibir bienes o servicios, incluidos los servi- Las subvenciones, donaciones y legados no reintegra-cios prestados por los empleados, sean liquidadas por la bles se contabilizarán inicialmente, con carácter general,empresa con instrumentos de patrimonio propio o con un como ingresos directamente imputados al patrimonioimporte que esté basado en el valor de instrumentos de neto y se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganan-patrimonio propio, tales como opciones sobre acciones o cias como ingresos sobre una base sistemática y racionalderechos sobre la revalorización de las acciones. de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención, donación o legado, de acuerdo con los crite- 1. Reconocimiento rios que se detallan en el apartado 1.3 de esta norma. La empresa reconocerá, por un lado, los bienes o ser- Las subvenciones, donaciones y legados que tenganvicios recibidos como un activo o como un gasto aten- carácter de reintegrables se registrarán como pasivos dediendo a su naturaleza, en el momento de su obtención y, la empresa hasta que adquieran la condición de no reinte-por otro, el correspondiente incremento en el patrimonio grables. A estos efectos, se considerará no reintegrableneto si la transacción se liquidase con instrumentos de cuando exista un acuerdo individualizado de concesiónpatrimonio, o el correspondiente pasivo si la transacción de la subvención, donación o legado a favor de lase liquidase con un importe que esté basado en el valor empresa, se hayan cumplido las condiciones establecidasde instrumentos de patrimonio. para su concesión y no existan dudas razonables sobre la Si la empresa tuviese la opción de hacer el pago con recepción de la subvención, donación o legado.instrumentos de patrimonio o en efectivo, deberá recono- 1.2. Valoracióncer un pasivo en la medida en que la empresa hubieraincurrido en una obligación presente de liquidar en efec- Las subvenciones, donaciones y legados de caráctertivo o con otros activos; en caso contrario, reconocerá monetario se valorarán por el valor razonable del importeuna partida de patrimonio neto. Si la opción corresponde concedido, y las de carácter no monetario o en especie seal prestador o proveedor de bienes o servicios, la empresa valorarán por el valor razonable del bien recibido, referen-registrará un instrumento financiero compuesto, que ciados ambos valores al momento de su reconocimiento.incluirá un componente de pasivo, por el derecho de la 1.3. Criterios de imputación a resultadosotra parte a exigir el pago en efectivo, y un componentede patrimonio neto, por el derecho a recibir la remunera- La imputación a resultados de las subvenciones,ción con instrumentos de patrimonio propio. donaciones y legados que tengan el carácter de no reinte- En las transacciones en las que sea necesario comple- grables se efectuará atendiendo a su finalidad.tar un determinado periodo de servicios, el reconoci- En este sentido, el criterio de imputación a resultadosmiento se efectuará a medida que tales servicios sean de una subvención, donación o legado de carácter mone-prestados a lo largo del citado periodo. tario deberá ser el mismo que el aplicado a otra subven- ción, donación o legado recibido en especie, cuando se 2. Valoración refieran a la adquisición del mismo tipo de activo o a la En las transacciones con los empleados que se liqui- cancelación del mismo tipo de pasivo.den con instrumentos de patrimonio, tanto los servicios A efectos de su imputación en la cuenta de pérdidas yprestados como el incremento en el patrimonio neto a ganancias, habrá que distinguir entre los siguientes tiposreconocer se valorarán por el valor razonable de los ins- de subvenciones, donaciones y legados:trumentos de patrimonio cedidos, referido a la fecha del a) Cuando se concedan para asegurar una rentabili-acuerdo de concesión. dad mínima o compensar los déficit de explotación: se
  • 36. 38 Martes 20 noviembre 2007 Suplemento del BOE núm. 278imputarán como ingresos del ejercicio en el que se conce- Las combinaciones de negocios, en función de ladan, salvo si se destinan a financiar déficit de explotación forma jurídica empleada, pueden originarse como conse-de ejercicios futuros, en cuyo caso se imputarán en dichos cuencia de:ejercicios. a) La fusión o escisión de varias empresas. b) Cuando se concedan para financiar gastos especí- b) La adquisición de todos los elementos patrimo-ficos: se imputarán como ingresos en el mismo ejercicio niales de una empresa o de una parte que constituya unoen el que se devenguen los gastos que estén finan- o más negocios.ciando. c) La adquisición de las acciones o participaciones c) Cuando se concedan para adquirir activos o can- en el capital de una empresa, incluyendo las recibidas encelar pasivos, se pueden distinguir los siguientes casos: virtud de una aportación no dineraria en la constitución — Activos del inmovilizado intangible, material e de una sociedad o posterior ampliación de capital.inversiones inmobiliarias: se imputarán como ingresos d) Otras operaciones o sucesos cuyo resultado esdel ejercicio en proporción a la dotación a la amortización que una empresa, que posee o no previamente participa-efectuada en ese periodo para los citados elementos o, en ción en el capital de una sociedad, adquiere el controlsu caso, cuando se produzca su enajenación, corrección sobre esta última sin realizar una inversión.valorativa por deterioro o baja en balance. En las combinaciones de negocios a que se refieren — Existencias que no se obtengan como consecuen- las letras a) y b) anteriores, deberá aplicarse el método decia de un rappel comercial: se imputarán como ingresos adquisición descrito en el apartado siguiente de estadel ejercicio en que se produzca su enajenación, correc- norma. Por su parte, las operaciones de fusión, escisión yción valorativa por deterioro o baja en balance. aportación no dineraria de un negocio, entre empresas — Activos financieros: se imputarán como ingresos del grupo en los términos señalados en la norma relativadel ejercicio en el que se produzca su enajenación, correc- a operaciones entre empresas del grupo, se registraránción valorativa por deterioro o baja en balance. conforme a lo establecido en ella. — Cancelación de deudas: se imputarán como ingre- En las combinaciones de negocios a que se refierensos del ejercicio en que se produzca dicha cancelación, las letras c) y d) anteriores, la empresa inversora, en sussalvo cuando se otorguen en relación con una financia- cuentas anuales individuales, valorará la inversión en elción específica, en cuyo caso la imputación se realizará en patrimonio de otras empresas del grupo conforme a lofunción del elemento financiado. previsto para dichas empresas en el apartado 2.5 de la norma relativa a instrumentos financieros. En las cuentas d) Los importes monetarios que se reciban sin asig- anuales consolidadas, estas combinaciones de negociosnación a una finalidad específica se imputarán como se contabilizarán de acuerdo con lo que dispongan lasingresos del ejercicio en que se reconozcan. normas de consolidación aplicables. Las empresas que se extingan en la combinación de Se considerarán en todo caso de naturaleza irreversi- negocios, deberán registrar el traspaso de los activos yble las correcciones valorativas por deterioro de los ele- pasivos, cancelando las correspondientes partidas dementos en la parte en que éstos hayan sido financiados activo y pasivo así como las partidas de patrimonio neto.gratuitamente. 2. Método de adquisición 2. Subvenciones, donaciones y legados otorgadospor socios o propietarios El método de adquisición supone que la empresa adquirente contabilizará, en la fecha de adquisición, los Las subvenciones, donaciones y legados no reintegra- activos adquiridos y los pasivos asumidos en una combi-bles recibidos de socios o propietarios, no constituyen nación de negocios, así como, en su caso, la diferenciaingresos, debiéndose registrar directamente en los fon- entre el valor de dichos activos y pasivos y el coste de lados propios, independientemente del tipo de subvención, combinación de negocios de acuerdo con lo indicado endonación o legado de que se trate. La valoración de estas los siguientes apartados. A partir de dicha fecha se regis-subvenciones, donaciones y legados es la establecida en trarán los ingresos y gastos, así como los flujos de tesore-el apartado 1.2 de esta norma. ría que correspondan. No obstante, en el caso de empresas pertenecientes al En consecuencia, la aplicación del método de adquisi-sector público que reciban subvenciones, donaciones o ción requiere:legados de la entidad pública dominante para financiar la a) Identificar la empresa adquirente;realización de actividades de interés público o general, la b) Determinar la fecha de adquisición;contabilización de dichas ayudas públicas se efectuará de c) Cuantificar el coste de la combinación de nego-acuerdo con los criterios contenidos en el apartado ante- cios;rior de esta norma. d) Valorar los activos identificables adquiridos y los19.ª Combinaciones de negocios pasivos asumidos; y e) Determinar el importe del fondo de comercio o de 1. Ámbito y normas de aplicación la diferencia negativa. La presente norma regula la forma en que las empre- La valoración de los activos y pasivos de la empresasas deben contabilizar las combinaciones de negocios en adquirente no se verá afectada por la combinación ni selas que participen, entendidas como aquellas operaciones reconocerán activos o pasivos como consecuencia de laen las que una empresa adquiere el control de uno o misma.varios negocios. A efectos de esta norma, un negocio es un conjunto 2.1. Empresa adquirentede elementos patrimoniales constitutivos de una unidad Empresa adquirente es aquella que obtiene el controleconómica dirigida y gestionada con el propósito de pro- sobre el negocio o negocios adquiridos. A los efectos deporcionar un rendimiento, menores costes u otros benefi- la presente norma, se considerará también empresacios económicos a sus propietarios o partícipes y control adquirente a la parte de una empresa, constitutiva de unes el poder de dirigir las políticas financiera y de explota- negocio, que como consecuencia de la combinación seción de un negocio con la finalidad de obtener beneficios escinde de la empresa en la que se integraba y obtiene eleconómicos de sus actividades. control sobre otro u otros negocios.
  • 37. Suplemento del BOE núm. 278 Martes 20 noviembre 2007 39 Cuando se constituya una nueva empresa, se identifi- patrimonio o de los pasivos financieros emitidos que secará como empresa adquirente a una de las empresas o entreguen como contraprestación en una combinación denegocios que participen en la combinación y que existían negocios será su precio cotizado, si dichos instrumentoscon anterioridad a ésta. están admitidos a cotización en un mercado activo. Para identificar la empresa adquirente se atenderá a larealidad económica y no sólo a la forma jurídica de la 2.4. Reconocimiento y valoración de los activoscombinación de negocios. Como regla general, se consi- identificables adquiridos y los pasivos asumidosderará como empresa adquirente la que entregue una En la fecha de adquisición, los activos identificablescontraprestación a cambio del negocio o negocios adqui- adquiridos y los pasivos asumidos se registrarán, conridos. No obstante, para determinar qué empresa es la carácter general, por su valor razonable siempre y cuandoque obtiene realmente el control también se tomarán en dicho valor razonable pueda ser medido con suficienteconsideración, entre otros, los siguientes criterios: fiabilidad. a) Si el valor razonable de una de las empresas o No obstante lo anterior, en la valoración y registro denegocios es significativamente mayor que el del otro u los activos adquiridos y pasivos asumidos que a conti-otros que intervienen en la operación, en cuyo caso la nuación se relacionan se seguirán las reglas indicadas:empresa adquirente normalmente será la de mayor valor 1. Los activos no corrientes que se clasifiquen comorazonable. mantenidos para la venta de acuerdo con lo establecido al b) Si la combinación diera lugar a que la dirección de respecto en la norma correspondiente a estos activos, seuna de las empresas que se combinan tenga la facultad reconocerán por su valor razonable menos los costes dede designar el equipo de dirección del negocio combi- venta.nado, en cuyo caso normalmente la empresa que designe 2. Los activos y pasivos por impuesto diferido seel equipo de gestión será la adquirente. valorarán por la cantidad que se espere recuperar o pagar c) Si en la combinación de negocios participan más de la autoridad fiscal, según los tipos de gravamen quede dos empresas o negocios, se considerarán otros facto- vayan a ser de aplicación en los ejercicios en los que seres, tales como cuál es la empresa que inició la combina- esperen realizar los activos o pagar los pasivos, a partir deción o si el volumen de activos, ingresos o resultados de la normativa en vigor o que se haya aprobado y esté pen-una de las empresas o negocios que se combinan es sig- diente de publicación, en la fecha de adquisición. Losnificativamente mayor que el de los otros. activos y pasivos por impuesto diferido no deben descon- tarse, de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a Por tanto, puede suceder que, como consecuencia de impuestos sobre beneficios.la aplicación de los criterios anteriores, el negocio adqui- 3. Si en la fecha de adquisición, el negocio adquiridorido sea el de la sociedad absorbente, de la beneficiaria o mantiene un contrato de arrendamiento operativo en con-de la que realiza la ampliación de capital. diciones favorables o desfavorables respecto a las condi- 2.2. Fecha de adquisición ciones de mercado, la empresa adquirente ha de recono- cer, respectivamente, un inmovilizado intangible o una La fecha de adquisición es aquélla en la que la provisión.empresa adquirente adquiere el control del negocio o 4. Los activos y pasivos asociados a planes de pen-negocios adquiridos. siones de prestación definida se contabilizarán, en la 2.3. Coste de la combinación de negocios fecha de adquisición, por el valor actual de las retribucio- nes comprometidas menos el valor razonable de los acti- El coste de una combinación de negocios vendrá vos afectos a los compromisos con los que se liquidarándeterminado por la suma de: las obligaciones. a) Los valores razonables, en la fecha de adquisición, El valor actual de las obligaciones incluirá en todode los activos entregados, de los pasivos incurridos o asu- caso los costes de los servicios pasados que procedan demidos y de los instrumentos de patrimonio emitidos a cambios en las prestaciones o de la introducción de uncambio de los negocios adquiridos. plan, antes de la fecha de adquisición. b) El valor razonable de cualquier contraprestación 5. En el caso de que el registro de un inmovilizadoadicional que dependa de eventos futuros o del cumpli- intangible identificado cuya valoración no pueda ser cal-miento de ciertas condiciones, siempre que tal contra- culada por referencia a un mercado activo, implicara laprestación se considere probable y su valor razonable contabilización de un ingreso en la cuenta de pérdidas ypueda ser estimado de forma fiable. ganancias, de acuerdo con lo previsto en el apartado 2.5 c) Cualquier coste directamente atribuible a la com- de la presente norma, dicho activo se valorará deduciendobinación, como los honorarios abonados a asesores lega- del importe de su valor razonable, la diferencia negativales u otros profesionales que intervengan en la opera- inicialmente calculada. Si el importe de dicha diferenciación. negativa fuera superior al valor total del inmovilizado intangible, dicho activo no deberá ser registrado. En ningún caso formarán parte, los gastos relacionadoscon la emisión de los instrumentos de patrimonio o de los Los activos y pasivos reconocidos por la empresapasivos financieros entregados a cambio de los elemen- adquirente serán los que se reciban y asuman como con-tos patrimoniales adquiridos, que se contabilizarán de secuencia de la operación en que consista la combinaciónacuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a instrumen- y cumplan la definición de activos y pasivos establecidatos financieros. en el Marco Conceptual de la Contabilidad, con indepen- El valor razonable de la contraprestación adicional dencia de que algunos de estos activos y pasivos noque dependa de eventos futuros o del cumplimiento de hubiesen sido previamente reconocidos en las cuentasciertas condiciones será ajustado cuando, como conse- anuales de la empresa adquirida o a la que perteneciesecuencia de circunstancias sobrevenidas, proceda modifi- el negocio adquirido por no cumplir los criterios de reco-car las estimaciones de los importes, se altere la probabi- nocimiento en dichas cuentas anuales. En el caso de quelidad de ocurrencia de la contraprestación o cuando se el negocio adquirido incorpore obligaciones calificadaspueda realizar una estimación fiable del valor razonable, como contingencias, la empresa adquirente reconoceráno habiendo sido posible realizar ésta con anterioridad. como pasivo el valor razonable de asumir tales obligacio- Con carácter general y salvo que exista una valoración nes, siempre y cuando dicho valor razonable pueda sermás fiable, el valor razonable de los instrumentos de medido con suficiente fiabilidad.
  • 38. 40 Martes 20 noviembre 2007 Suplemento del BOE núm. 278 2.5. Determinación del importe del fondo de comer- 2.7. Combinaciones de negocios realizadas por eta-cio o de la diferencia negativa pas El exceso, en la fecha de adquisición, del coste de la Las combinaciones de negocios realizadas por etapascombinación de negocios sobre el correspondiente valor son aquellas en las que la empresa adquirente obtiene elde los activos identificables adquiridos menos el de los control de la adquirida mediante varias transaccionespasivos asumidos en los términos recogidos en el apar- independientes realizadas en fechas diferentes.tado anterior, se reconocerá como un fondo de comercio. Estas combinaciones se contabilizarán aplicando elAl fondo de comercio le serán de aplicación los criterios método de adquisición con las siguientes precisiones:contenidos en la norma relativa a normas particulares a) En la determinación del coste de la combinaciónsobre el inmovilizado intangible. de negocios, se considerará el coste de cada una de las En el supuesto excepcional de que el valor de los acti- transacciones individuales.vos identificables adquiridos menos el de los pasivos b) En cada una de las transacciones individuales seasumidos en los términos recogidos en el apartado ante- determinará el fondo de comercio o diferencia negativarior, fuese superior al coste de la combinación de nego- conforme al apartado 2.5 de la presente norma. c) La diferencia entre el valor razonable de la partici-cios, el exceso se contabilizará en la cuenta de pérdidas y pación de la adquirente en los elementos identificables deganancias como un ingreso. la empresa adquirida en cada una de las fechas de las 2.6. Contabilidad provisional transacciones individuales y su valor razonable en la fecha de adquisición se reconocerá directamente en las Si en la fecha de cierre del ejercicio en que se ha pro- reservas de la empresa neto del efecto impositivo.ducido la combinación de negocios no se pudiese con- d) Si con anterioridad, la inversión en la participadacluir el proceso de valoración necesario para aplicar el se hubiera valorado por su valor razonable, se desharánmétodo de adquisición, las cuentas anuales se elaborarán los ajustes de valoración realizados previamente parautilizando valores provisionales. dejar valorada la participación por su coste histórico. Los valores provisionales serán ajustados en el 20.ª Negocios conjuntosperiodo necesario para obtener la información requeridapara completar la contabilización inicial. Dicho periodo en 1. Ámbito de aplicaciónningún caso será superior a un año desde la fecha de la Un negocio conjunto es una actividad económica con-adquisición. trolada conjuntamente por dos o más personas físicas o En cualquier caso, los ajustes a los valores provisiona- jurídicas. A estos efectos, control conjunto es un acuerdoles únicamente incorporarán información relativa a los estatutario o contractual en virtud del cual dos o más per-hechos y circunstancias que existían en la fecha de adqui- sonas, que serán denominadas en la presente norma “par-sición y que, de haber sido conocidos, hubieran afectado tícipes” convienen compartir el poder de dirigir las políti- ,a los importes reconocidos en dicha fecha. cas financiera y de explotación sobre una actividad Los ajustes que se reconozcan para completar la con- económica con el fin de obtener beneficios económicos,tabilización inicial se realizarán de forma retroactiva, es de tal manera que las decisiones estratégicas, tanto finan-decir, de forma tal que los valores resultantes sean los cieras como de explotación, relativas a la actividad requie- ran el consentimiento unánime de todos los partícipes.que se derivarían de haber tenido inicialmente la informa-ción que se incorpora. Por lo tanto: 2. Categorías de negocios conjuntos — Los ajustes al valor inicial de los activos y pasivos Los negocios conjuntos pueden ser:identificables se considerarán realizados en la fecha de a) Negocios conjuntos que no se manifiestan a travésadquisición. de la constitución de una empresa ni el establecimiento de — El valor del fondo de comercio o de la diferencia una estructura financiera independiente de los partícipes,negativa se corregirá, con efectos desde la fecha de como son las uniones temporales de empresas y lasadquisición, por un importe igual al ajuste que se realiza comunidades de bienes, y entre las que se distinguen:al valor inicial de los activos y pasivos identificables. a1) Explotaciones controladas de forma conjunta: acti- — La información comparativa incorporará los ajus- vidades que implican el uso de activos y otros recursostes. propiedad de los partícipes. Transcurrido el periodo mencionado en este apartado, a2) Activos controlados de forma conjunta: activossólo se practicarán ajustes a las valoraciones iniciales que son propiedad o están controlados conjuntamente por los partícipes.cuando: — Proceda ajustar las contraprestaciones adicionales b) Negocios conjuntos que se manifiestan a travésque dependan de eventos futuros o del cumplimiento de de la constitución de una persona jurídica independiente o empresas controladas de forma conjunta.ciertas condiciones, según lo establecido en el apartado2.3 de esta norma. 2.1. Explotaciones y activos controlados de forma — Se reconozcan activos por impuesto diferido no conjuntacontabilizados previamente conforme a lo establecido en El partícipe en una explotación o en activos controla-el apartado 4 de la norma relativa a impuestos sobre dos de forma conjunta registrará en su balance la partebeneficios. proporcional que le corresponda, en función de su por- — Proceda corregir errores conforme a lo establecido centaje de participación, de los activos controlados con-en la norma relativa a cambios en criterios contables, juntamente y de los pasivos incurridos conjuntamente,errores y estimaciones contables. así como los activos afectos a la explotación conjunta que estén bajo su control y los pasivos incurridos como con- Las restantes modificaciones que se produzcan con secuencia del negocio conjunto.posterioridad se reconocerán como cambios en las esti- Asimismo reconocerá en su cuenta de pérdidas ymaciones conforme a lo señalado en la norma relativa a ganancias la parte que le corresponda de los ingresoscambios en criterios contables, errores y estimaciones generados y de los gastos incurridos por el negocio con-contables. junto, así como los gastos incurridos en relación con su
  • 39. Suplemento del BOE núm. 278 Martes 20 noviembre 2007 41participación en el negocio conjunto, y que de acuerdo con En las operaciones entre empresas del grupo en laslo dispuesto en este Plan General de Contabilidad deban que intervenga la empresa dominante del mismo o laser imputados a la cuenta de pérdidas y ganancias. dominante de un subgrupo y su dependiente, directa o En el estado de cambios en el patrimonio neto y indirectamente, los elementos constitutivos del negocioestado de flujos de efectivo del partícipe estará integrada adquirido se valorarán por el importe que corresponderíaigualmente la parte proporcional de los importes de las a los mismos, una vez realizada la operación, en las cuen-partidas del negocio conjunto que le corresponda en fun- tas anuales consolidadas del grupo o subgrupo según lasción del porcentaje de participación establecido en los Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Con-acuerdos alcanzados. solidadas, que desarrollan el Código de Comercio. Se deberán eliminar los resultados no realizados que En el caso de operaciones entre otras empresas delpudieran existir por transacciones entre el partícipe y el grupo, los elementos patrimoniales del negocio se valora-negocio conjunto, en proporción a la participación que rán según los valores contables existentes antes de lacorresponda a aquél. También serán objeto de elimina- operación en las cuentas anuales individuales.ción los importes de activos, pasivos, ingresos, gastos y La diferencia que pudiera ponerse de manifiesto en elflujos de efectivo recíprocos. registro contable por la aplicación de los criterios anterio- Si el negocio conjunto elabora estados financieros a res, se registrará en una partida de reservas.efectos del control de su gestión, se podrá operar inte- A los efectos de lo dispuesto en esta norma, no segrando los mismos en las cuentas anuales individuales considerará que las participaciones en el patrimonio netode los partícipes en función del porcentaje de participa- de otras empresas constituyen en sí mismas un negocio.ción y sin perjuicio de que debe registrarse conforme a lo 22.ª Cambios en criterios contables, errores y estimacio-previsto en el artículo 28 del Código de Comercio. Dicha nes contablesintegración se realizará una vez efectuada la necesariahomogeneización temporal, atendiendo a la fecha de cierre Cuando se produzca un cambio de criterio contable,y al ejercicio económico del partícipe, la homogeneización que sólo procederá de acuerdo con lo establecido en elvalorativa en el caso de que el negocio conjunto haya utili- principio de uniformidad, se aplicará de forma retroactivazado criterios valorativos distintos de los empleados por el y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguopartícipe, y las conciliaciones y reclasificaciones de partidas para el que se disponga de información.necesarias. El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios ante- riores que se derive de dicha aplicación motivará, en el 2.2. Empresas controladas de forma conjunta ejercicio en que se produce el cambio de criterio, el El partícipe registrará su participación en una empresa correspondiente ajuste por el efecto acumulado de lascontrolada de forma conjunta de acuerdo con lo previsto variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputarárespecto a las inversiones en el patrimonio de empresas directamente en el patrimonio neto, en concreto, en unadel grupo, multigrupo y asociadas en el apartado 2.5 de la partida de reservas salvo que afectara a un gasto o unnorma relativa a instrumentos financieros. ingreso que se imputó en los ejercicios previos directa- mente en otra partida del patrimonio neto. Asimismo se21.ª Operaciones entre empresas del grupo modificarán las cifras afectadas en la información compa- rativa de los ejercicios a los que le afecte el cambio de 1. Alcance y regla general criterio contable. La presente norma será de aplicación a las operacio- En la subsanación de errores relativos a ejerciciosnes realizadas entre empresas del mismo grupo, tal y anteriores serán de aplicación las mismas reglas que paracomo éstas quedan definidas en la norma 13.ª de elabora- los cambios de criterios contables. A estos efectos, seción de las cuentas anuales. entiende por errores las omisiones o inexactitudes en las Las operaciones entre empresas del mismo grupo, cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber uti-con independencia del grado de vinculación entre las lizado, o no haberlo hecho adecuadamente, informaciónempresas del grupo participantes, se contabilizarán de fiable que estaba disponible cuando se formularon y queacuerdo con las normas generales. la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la En consecuencia, con carácter general, y sin perjuicio formulación de dichas cuentas.de lo dispuesto en el apartado siguiente, los elementos Sin embargo, se calificarán como cambios en estima-objeto de la transacción se contabilizarán en el momento ciones contables aquellos ajustes en el valor contable deinicial por su valor razonable. En su caso, si el precio acor- activos o pasivos, o en el importe del consumo futuro dedado en una operación difiriese de su valor razonable, la un activo, que sean consecuencia de la obtención dediferencia deberá registrarse atendiendo a la realidad información adicional, de una mayor experiencia o deleconómica de la operación. La valoración posterior se conocimiento de nuevos hechos. El cambio de estimacio-realizará de acuerdo con lo previsto en las correspondien- nes contables se aplicará de forma prospectiva y su efectotes normas. se imputará, según la naturaleza de la operación de que se trate, como ingreso o gasto en la cuenta de pérdidas y 2. Normas particulares ganancias del ejercicio o, cuando proceda, directamente 2.1. Aportaciones no dinerarias de un negocio al patrimonio neto. El eventual efecto sobre ejercicios futuros se irá imputando en el transcurso de los mismos. En las aportaciones no dinerarias a una empresa del Siempre que se produzcan cambios de criterio conta-grupo en las que el objeto sea un negocio, según se ble o subsanación de errores relativos a ejercicios anterio-define en la norma sobre combinaciones de negocios, la res se deberá incorporar la correspondiente informacióninversión en el patrimonio en el aportante se valorará por en la memoria de las cuentas anuales.el valor contable de los elementos patrimoniales que inte- Asimismo, se informará en la memoria de los cam-gren el negocio. bios en estimaciones contables que hayan producido efectos significativos en el ejercicio actual, o que vayan a 2.2. Operaciones de fusión, escisión y aportación no producirlos en ejercicios posteriores.dineraria de un negocio En las operaciones de fusión, escisión y aportación no 23.ª Hechos posteriores al cierre del ejerciciodineraria en las que el objeto sea un negocio, según se Los hechos posteriores que pongan de manifiestodefine en la norma sobre combinaciones de negocios, se condiciones que ya existían al cierre del ejercicio, deberánseguirán los siguientes criterios: tenerse en cuenta para la formulación de las cuentas
  • 40. 42 Martes 20 noviembre 2007 Suplemento del BOE núm. 278anuales. Estos hechos posteriores motivarán en las cuen- magnitud de las cifras así lo aconseje, debiendo indicarsetas anuales, en función de su naturaleza, un ajuste, infor- esta circunstancia en las cuentas anuales.mación en la memoria o ambos. Los hechos posteriores al cierre del ejercicio que pon- 3.ª Estructura de las cuentas anualesgan de manifiesto condiciones que no existían al cierre Las cuentas anuales de las sociedades anónimas,del mismo, no supondrán un ajuste en las cuentas anua- incluidas las laborales, de las sociedades de res-les. No obstante, cuando los hechos sean de tal importan- ponsabilidad limitada, incluidas las laborales, de lascia que si no se facilitara información al respecto podría sociedades en comandita por acciones y de las socieda-distorsionarse la capacidad de evaluación de los usuarios des cooperativas deberán adaptarse al modelo normal.de las cuentas anuales, se deberá incluir en la memoria Las sociedades colectivas y comanditarias simples,información respecto a la naturaleza del hecho posterior cuando a la fecha de cierre del ejercicio todos los sociosconjuntamente con una estimación de su efecto o, en su colectivos sean sociedades españolas o extranjeras, tam-caso, una manifestación acerca de la imposibilidad de bién deberán adaptarse al modelo normal.realizar dicha estimación. En todo caso, en la formulación de las cuentas anua- 4.ª Cuentas anuales abreviadasles deberá tenerse en cuenta toda información que pueda 1. Las sociedades señaladas en la norma anteriorafectar a la aplicación del principio de empresa en funcio- podrán utilizar los modelos de cuentas anuales abre-namiento. En consecuencia, las cuentas anuales no se viados en los siguientes casos:formularán sobre la base de dicho principio si los gesto- a) Balance, estado de cambios en el patrimonio netores, aunque sea con posterioridad al cierre del ejercicio, y memoria abreviados: las sociedades en las que a ladeterminan que tienen la intención de liquidar la empresa fecha de cierre del ejercicio concurran, al menos, dos deo cesar en su actividad o que no existe una alternativa las circunstancias siguientes:más realista que hacerlo. — Que el total de las partidas del activo no supere los TERCERA PARTE dos millones ochocientos cincuenta mil euros. A estos efectos, se entenderá por total activo el total que figura en CUENTAS ANUALES el modelo del balance. — Que el importe neto de su cifra anual de negocios no I. Normas de elaboración de las cuentas anuales supere los cinco millones setecientos mil euros.1.ª Documentos que integran las cuentas anuales — Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a 50. Las cuentas anuales comprenden el balance, la cuentade pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patri- b) Cuenta de pérdidas y ganancias abreviada: lasmonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria. sociedades en las que a la fecha de cierre del ejercicioEstos documentos forman una unidad y deben ser redac- concurran, al menos, dos de las circunstancias siguien-tados de conformidad con lo previsto en el Código de tes:Comercio, en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades — Que el total de las partidas del activo no supere losAnónimas, en la Ley de Sociedades de Responsabilidad once millones cuatrocientos mil euros. A estos efectos, seLimitada y en este Plan General de Contabilidad; en parti- entenderá por total activo el total que figura en el modelocular, sobre la base del Marco Conceptual de la Contabili- del balance.dad y con la finalidad de mostrar la imagen fiel del patri- — Que el importe neto de su cifra anual de negocios nomonio, de la situación financiera y de los resultados de la supere los veintidós millones ochocientos mil euros.empresa. — Que el número medio de trabajadores empleados Cuando pueda formularse balance, estado de cambios durante el ejercicio no sea superior a 250.en el patrimonio neto y memoria en modelo abreviado, elestado de flujos de efectivo no será obligatorio. Cuando una sociedad, en la fecha de cierre del ejerci- cio, pase a cumplir dos de las circunstancias antes indica-2.ª Formulación de cuentas anuales das o bien cese de cumplirlas, tal situación únicamente 1. Las cuentas anuales se elaborarán con una periodi- producirá efectos en cuanto a lo señalado en este apar-cidad de doce meses, salvo en los casos de constitución, tado si se repite durante dos ejercicios consecutivos.modificación de la fecha de cierre del ejercicio social o diso- 2. Las empresas con otra forma societaria no men-lución. cionadas en la norma anterior, así como los empresarios 2. Las cuentas anuales deberán ser formuladas por individuales, estarán obligados a formular, como mínimo,el empresario o los administradores, quienes responde- las cuentas anuales abreviadas.rán de su veracidad, en el plazo máximo de tres meses, a 3. Las sociedades cuyos valores estén admitidos acontar desde el cierre del ejercicio. A estos efectos, las negociación en un mercado regulado de cualquier Estadocuentas anuales expresarán la fecha en que se hubieran miembro de la Unión Europea, no podrán formular cuen-formulado y deberán ser firmadas por el empresario, por tas anuales abreviadas.todos los socios ilimitadamente responsables por las deu- 4. Lo establecido en las normas siguientes para losdas sociales, o por todos los administradores de la socie- modelos normales deberá adecuarse a las característicasdad; si faltara la firma de alguno de ellos, se hará expresa propias de los modelos abreviados.indicación de la causa, en cada uno de los documentos en 5. El contenido de la memoria abreviada que seque falte. incluye en la sección relativa a los modelos abreviados de 3. El balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el esta tercera parte del Plan General de Contabilidad, tieneestado de cambios en el patrimonio neto, el estado de carácter de información mínima a cumplimentar por lasflujos de efectivo y la memoria deberán estar identificados; empresas que puedan utilizarla. Adicionalmente, siempreindicándose de forma clara y en cada uno de dichos docu- que dichas empresas realicen operaciones cuya informa-mentos su denominación, la empresa a que corresponden y ción en memoria esté regulada en el modelo normal deel ejercicio al que se refieren. las cuentas anuales y no en el abreviado, habrán de incluir 4. Las cuentas anuales se elaborarán expresando sus dicha información en la memoria abreviada. Entre estasvalores en euros; no obstante lo anterior, podrán expre- transacciones pueden mencionarse: coberturas contablessarse los valores en miles o millones de euros cuando la e información sobre el medio ambiente, entre otras.
  • 41. Suplemento del BOE núm. 278 Martes 20 noviembre 2007 435.ª Normas comunes al balance, la cuenta de pérdidas y o equivalentes al efectivo. Cuando el ciclo normal de ganancias, el estado de cambios en el patrimonio explotación no resulte claramente identificable, se asu- neto y el estado de flujos de efectivo mirá que es de un año. Sin perjuicio de lo dispuesto en las normas particula- — Aquellos activos, diferentes de los citados en elres, el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el inciso anterior, cuyo vencimiento, enajenación o realiza-estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de ción se espera que se produzca en el corto plazo, es decir,flujos de efectivo, se formularán teniendo en cuenta las en el plazo máximo de un año, contado a partir de la fechasiguientes reglas: de cierre del ejercicio. En consecuencia, los activos finan- cieros no corrientes se reclasificarán en corrientes en la 1. En cada partida deberán figurar, además de las parte que corresponda.cifras del ejercicio que se cierra, las correspondientes al — Los activos financieros clasificados como manteni-ejercicio inmediatamente anterior. A estos efectos, dos para negociar, excepto los derivados financieros cuyocuando unas y otras no sean comparables, bien por plazo de liquidación sea superior a un año.haberse producido una modificación en la estructura, — El efectivo y otros activos líquidos equivalentes, cuyabien por realizarse un cambio de criterio contable o sub- utilización no esté restringida, para ser intercambiados osanación de error, se deberá proceder a adaptar el ejerci- usados para cancelar un pasivo al menos dentro del añocio precedente, a efectos de su presentación en el ejerci- siguiente a la fecha de cierre del ejercicio.cio al que se refieren las cuentas anuales, informando deello detalladamente en la memoria. Los demás elementos del activo se clasificarán como 2. No figurarán las partidas a las que no corresponda no corrientes.importe alguno en el ejercicio ni en el precedente. b) El pasivo corriente comprenderá: 3. No podrá modificarse la estructura de un ejercicio aotro, salvo casos excepcionales que se indicarán en la — Las obligaciones vinculadas al ciclo normal de explo-memoria. tación señalado en la letra anterior que la empresa espera 4. Podrán añadirse nuevas partidas a las previstas en liquidar en el transcurso del mismo.los modelos normales y abreviados, siempre que su conte- — Las obligaciones cuyo vencimiento o extinción senido no esté previsto en las existentes. espera que se produzca en el corto plazo, es decir, en el 5. Podrá hacerse una subdivisión más detallada de las plazo máximo de un año, contado a partir de la fecha departidas que aparecen en los modelos, tanto en el normal cierre del ejercicio; en particular, aquellas obligacionescomo en el abreviado. para las cuales la empresa no disponga de un derecho 6. Podrán agruparse las partidas precedidas de incondicional a diferir su pago en dicho plazo. En conse-números árabes en el balance y estado de cambios en el cuencia, los pasivos no corrientes se reclasificarán enpatrimonio neto, o letras en la cuenta de pérdidas y corrientes en la parte que corresponda.ganancias y estado de flujos de efectivo, si sólo represen- — Los pasivos financieros clasificados como manteni-tan un importe irrelevante para mostrar la imagen fiel o si dos para negociar, excepto los derivados financieros cuyose favorece la claridad. plazo de liquidación sea superior a un año. 7. Cuando proceda, cada partida contendrá una refe- Los demás elementos del pasivo se clasificarán comorencia cruzada a la información correspondiente dentro no corrientes.de la memoria. 8. Los créditos y deudas con empresas del grupo y 2. Un activo financiero y un pasivo financiero seasociadas, así como los ingresos y gastos derivados de podrán presentar en el balance por su importe neto siem-ellos, figurarán en las partidas correspondientes, con pre que se den simultáneamente las siguientes condicio-separación de las que no correspondan a empresas del nes:grupo o asociadas, respectivamente. En cualquier caso, a) Que la empresa tenga en ese momento, el dere-en las partidas relativas a empresas asociadas también se cho exigible de compensar los importes reconocidos, yincluirán las relaciones con empresas multigrupo. b) Que la empresa tenga la intención de liquidar las 9. Las empresas que participen en uno o varios nego- cantidades por el neto o de realizar el activo y cancelar elcios conjuntos que no tengan personalidad jurídica (unio- pasivo simultáneamente.nes temporales de empresas, comunidades de bienes, etc.)deberán presentar esta información, atendiendo a lo dis- Las mismas condiciones deberán concurrir para quepuesto en la norma de registro y valoración relativa a la empresa pueda presentar por su importe neto los acti-negocios conjuntos, integrando en cada partida de los vos por impuestos y los pasivos por impuestos.modelos de los distintos estados financieros las cantidades Sin perjuicio de lo anterior, si se produjese una trans-correspondientes a los negocios conjuntos en los que par- ferencia de un activo financiero que no cumpla las condi-ticipen, e informando sobre su desglose en la memoria. ciones para su baja del balance según lo dispuesto en el apartado 2.9 de la norma de registro y valoración relativa6.ª Balance a instrumentos financieros, el pasivo financiero asociado El balance, que comprende, con la debida separación, que se reconozca no podrá compensarse con el activoel activo, el pasivo y el patrimonio neto de la empresa, se financiero relacionado.formulará teniendo en cuenta que: 3. Las correcciones valorativas por deterioro y las 1. La clasificación entre partidas corrientes y no amortizaciones acumuladas, minorarán la partida delcorrientes se realizará de acuerdo con los siguientes crite- activo en la que figure el correspondiente elemento patri-rios: monial. 4. En caso de que la empresa tenga gastos de inves- a) El activo corriente comprenderá: tigación activados de acuerdo con lo establecido en la — Los activos vinculados al ciclo normal de explota- norma de registro y valoración relativa a normas particu-ción que la empresa espera vender, consumir o realizar en lares sobre el inmovilizado intangible, se creará una par-el transcurso del mismo. Con carácter general, el ciclo tida específica “Investigación” dentro del epígrafe A.I ,normal de explotación no excederá de un año. “Inmovilizado intangible” del activo del balance normal. A estos efectos se entiende por ciclo normal de explo- 5. Los terrenos o construcciones que la empresatación, el periodo de tiempo que transcurre entre la adqui- destine a la obtención de ingresos por arrendamiento osición de los activos que se incorporan al proceso produc- posea con la finalidad de obtener plusvalías a través de sutivo y la realización de los productos en forma de efectivo enajenación, fuera del curso ordinario de sus operacio-
  • 42. 44 Martes 20 noviembre 2007 Suplemento del BOE núm. 278nes, se incluirán en el epígrafe A.III. “Inversiones inmobi- 14. Si, excepcionalmente, la moneda o monedasliarias” del activo. funcionales de la empresa fueran distintas del euro, las 6. Cuando la empresa tenga inversiones en activos variaciones de valor derivadas de la conversión a laque cumpliendo la definición de activos financieros del moneda de presentación de las cuentas anuales, se regis-apartado 2 de la norma de registro y valoración sobre trarán en un epígrafe específico “Diferencia de conver-instrumentos financieros, no estén regulados por dicha sión” que se creará dentro de la subagrupación A-2.norma y no figuren específicamente en otras partidas del “Ajustes por cambios de valor” del patrimonio neto delbalance (tal como los activos vinculados a retribuciones balance normal. En este epígrafe figurarán los cambios depost-empleo de prestación definida que se deban recono- valor de los instrumentos de cobertura de inversión netacer de acuerdo con la norma de registro y valoración en un negocio en el extranjero que, de acuerdo con losobre pasivos por retribuciones a largo plazo al personal), dispuesto en las normas de registro y valoración, debancreará la partida “Otras inversiones” que incluirá en los imputarse a patrimonio neto.epígrafes A.IV, A.V, B.IV y B.V del activo del balance nor- 15. Las subvenciones, donaciones y legados no rein-mal, en función de si son a largo o corto plazo y frente a tegrables otorgados por terceros distintos a los socios oempresas del grupo y asociadas o no. propietarios, que estén pendientes de imputar a resulta- 7. En el caso de que la empresa tenga existencias de dos, formarán parte del patrimonio neto de la empresa,producción de ciclo superior a un año, las partidas del registrándose en la subagrupación A-3. “Subvenciones,epígrafe B.II. del activo “3. Productos en curso” y “4. Pro- donaciones y legados recibidos” Por su parte, las subven- .ductos terminados”del balance normal, se desglosarán ciones, donaciones y legados no reintegrables otorgadospara recoger separadamente las de ciclo corto y las de por socios o propietarios formarán parte del patrimoniociclo largo de producción. neto, dentro de los fondos propios, registrándose en el 8. Cuando la empresa tenga créditos con clientes epígrafe A-1.VI. “Otras aportaciones de socios” .por ventas y prestaciones de servicios con vencimiento 16. Cuando la empresa tenga deudas con proveedo-superior a un año, esta partida del epígrafe B.III del activo res con vencimiento superior a un año, esta partida deldel balance, se desglosará para recoger separadamente epígrafe C.V. del pasivo, se desglosará para recoger sepa-los clientes a largo plazo y a corto plazo. Si el plazo de radamente los proveedores a largo plazo y a corto plazo.vencimiento fuera superior al ciclo normal de explota- Si el plazo de vencimiento fuera superior al ciclo normalción, se creará el epígrafe A.VII en el activo no corriente, de explotación, se creará el epígrafe B.VI en el pasivo nocon la denominación “Deudores comerciales no corrien- corriente, con la denominación “Acreedores comercialestes”. no corrientes”. 9. El capital social y, en su caso, la prima de emisión 17. Cuando la empresa haya emitido instrumentoso asunción de acciones o participaciones con naturaleza financieros que deban reconocerse como pasivos finan-de patrimonio neto figurarán en los epígrafes A-1.I. “Capi- cieros pero que por sus características especiales puedental” y A-1.II. “Prima de emisión” siempre que se hubiera , producir efectos específicos en otras normativas, incor-producido la inscripción en el Registro Mercantil con porará un epígrafe específico tanto en el pasivo noanterioridad a la formulación de las cuentas anuales. Si corriente como en el corriente, denominado “Deuda conen la fecha de formulación de las cuentas anuales no se características especiales a largo plazo” y “Deuda conhubiera producido la inscripción en el Registro Mercantil, características especiales a corto plazo” En la memoria se .figurarán en la partida 5. “Otros pasivos financieros” o 3. detallarán las características de estas emisiones.“Otras deudas a corto plazo” ambas del epígrafe C.III , 18. La empresa presentará en el balance, de forma“Deudas a corto plazo” del pasivo corriente del modelo separada del resto de los activos y pasivos, los activos nonormal o abreviado, respectivamente. corrientes mantenidos para la venta y los activos corres- 10. Los accionistas (socios) por desembolsos no exi- pondientes a un grupo enajenable de elementos manteni-gidos figurarán en la partida A-1.I.2 “Capital no exigido” o dos para la venta, que figurarán en el epígrafe B.I. delminorarán el importe del epígrafe “Deuda con caracterís- activo y los pasivos que formen parte de un grupo enaje-ticas especiales” en función de cuál sea la calificación , nable de elementos mantenidos para la venta, que figura-contable de sus aportaciones. rán en el epígrafe C.I. del pasivo. Estos activos y pasivos 11. Cuando la empresa adquiera sus propios instru- no se compensarán, ni se presentarán como un únicomentos de patrimonio, sin perjuicio de informar en la importe.memoria, se registrarán en los siguientes epígrafes, dentrode la agrupación “Patrimonio Neto”: 7.ª Cuenta de pérdidas y ganancias a) Si son valores de su capital, en el epígrafe A-1.IV. La cuenta de pérdidas y ganancias recoge el resultado“Acciones y participaciones en patrimonio propias” que del ejercicio, formado por los ingresos y los gastos delse mostrará con signo negativo; mismo, excepto cuando proceda su imputación directa al b) En otro caso, minorarán el epígrafe A-1.IX “Otros patrimonio neto de acuerdo con lo previsto en las normasinstrumentos de patrimonio neto” . de registro y valoración. La cuenta de pérdidas y ganan- cias se formulará teniendo en cuenta que: 12. Cuando se emitan instrumentos financieroscompuestos se clasificarán, en el importe que corres- 1. Los ingresos y gastos se clasificarán de acuerdoponda de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 5.2 de con su naturaleza.la norma de registro y valoración relativa a instrumentos 2. El importe correspondiente a las ventas, presta-financieros, en las agrupaciones correspondientes a ciones de servicios y otros ingresos de explotación se“Patrimonio Neto” y “Pasivo” . reflejará en la cuenta de pérdidas y ganancias por su 13. Cuando la empresa tenga elementos patrimonia- importe neto de devoluciones y descuentos.les clasificados como “Activos no corrientes mantenidos 3. La partida 4.c) “Trabajos realizados por otraspara la venta” o como “Pasivos vinculados con activos no empresas” recoge los importes correspondientes a activi-corrientes mantenidos para la venta” cuyos cambios de , dades realizadas por otras empresas en el proceso pro-valoración deban registrarse directamente en el patrimo- ductivo.nio neto (por ejemplo, activos financieros disponibles 4. Las subvenciones, donaciones y legados recibidospara la venta), se creará un epígrafe específico “Activos que financien activos o gastos que se incorporen al ciclono corrientes y pasivos vinculados, mantenidos para la normal de explotación se reflejarán en la partida 5. b).venta” dentro de la subagrupación A-2. “Ajustes por cam- “Subvenciones de explotación incorporadas al resultadobios de valor” del patrimonio neto del balance normal. del ejercicio” mientras que las subvenciones, donaciones ,
  • 43. Suplemento del BOE núm. 278 Martes 20 noviembre 2007 45y legados que financien activos del inmovilizado intangi- La empresa presentará en esta partida 18 el importeble, material o inversiones inmobiliarias, se imputarán a del ejercicio anterior correspondiente a las actividadesresultados, de acuerdo con la norma de registro y valora- que tengan el carácter de interrumpidas en la fecha deción, a través de la partida 9. “Imputación de subvencio- cierre del ejercicio al que corresponden las cuentas anua-nes de inmovilizado no financiero y otras” Las subvencio- . les.nes, donaciones y legados concedidos para cancelar Una actividad interrumpida es todo componente dedeudas que se otorguen sin una finalidad específica, se una empresa que ha sido enajenado o se ha dispuesto deimputarán igualmente a la partida 9. “Imputación de sub- él por otra vía, o bien que ha sido clasificado como man-venciones de inmovilizado no financiero y otras” Si se. tenido para la venta, y:financiase un gasto o un activo de naturaleza financiera, a) Represente una línea de negocio o un área geo-el ingreso correspondiente se incluirá en el resultado gráfica de la explotación, que sea significativa y puedafinanciero incorporándose, en caso de que sea significa- considerarse separada del resto;tiva, la correspondiente partida con la denominación b) Forme parte de un plan individual y coordinado“Imputación de subvenciones, donaciones y legados de para enajenar o disponer por otra vía de una línea decarácter financiero” . negocio o de un área geográfica de la explotación que sea 5. La partida 10. “Excesos de provisiones” recoge las significativa y pueda considerarse separada del resto; oreversiones de provisiones en el ejercicio, con la excep- c) Sea una empresa dependiente adquirida exclusi-ción de las correspondientes al personal que se reflejan vamente con la finalidad de venderla.en la partida 6. “Gastos de personal” y las derivadas deoperaciones comerciales que se reflejan en la partida A estos efectos, se entiende por componente de una7.c). empresa las actividades o flujos de efectivo que, por estar 6. En el supuesto excepcional de que en una combina- separados y ser independientes en su funcionamiento o ación de negocios el valor de los activos identificables efectos de información financiera, se distinguen clara-adquiridos menos el de los pasivos asumidos sea supe- mente del resto de la empresa, tal como una empresarior al coste de la combinación de negocios, se creará una dependiente o un segmento de negocio o geográfico.partida con la denominación “Diferencia negativa de 12. Los ingresos y gastos generados por los activoscombinaciones de negocio” formando parte del resultado , no corrientes y grupos enajenables de elementos, mante-de explotación. nidos para la venta, que no cumplan los requisitos para 7. Los ingresos y gastos originados por los instru- calificarlos como operaciones interrumpidas, se recono-mentos de cobertura que, de acuerdo con lo dispuesto en cerán en la partida de la cuenta de pérdidas y gananciaslas normas de registro y valoración, deban imputarse a la que corresponda según su naturaleza.cuenta de pérdidas y ganancias, figurarán en la partida de 8.ª Estado de cambios en el patrimonio netogastos o ingresos, respectivamente, que genera la partidacubierta, informando de ello detalladamente en la memo- El estado de cambios en el patrimonio neto tiene dosria. partes. 8. En su caso, los gastos asociados a una reestructu- 1. La primera, denominada “Estado de ingresos yración se registrarán en las correspondientes partidas aten- gastos reconocidos” recoge los cambios en el patrimonio ,diendo a su naturaleza y se informará en la memoria de las neto derivados de:cuentas anuales del importe global de los mismos y, cuandosean significativos, de los importes incluidos en cada una a) El resultado del ejercicio de la cuenta de pérdidasde las partidas. y ganancias. 9. En caso de que la empresa presente ingresos o gas- b) Los ingresos y gastos que, según lo requerido portos de carácter excepcional y cuantía significativa, como las normas de registro y valoración, deban imputarsepor ejemplo los producidos por inundaciones, incendios, directamente al patrimonio neto de la empresa.multas o sanciones, se creará una partida con la denomina- c) Las transferencias realizadas a la cuenta de pérdi-ción “Otros resultados” formando parte del resultado de , das y ganancias según lo dispuesto por este Plan Generalexplotación e informará de ello detalladamente en la de Contabilidad.memoria. Este documento se formulará teniendo en cuenta 10. En la partida 14.a) “Variación de valor razonable en que:instrumentos financieros, cartera de negociación y otros”se reflejarán los cambios en el valor razonable de los instru- 1.1 Los importes relativos a los ingresos y gastosmentos financieros incluidos en las categorías de “Activos imputados directamente al patrimonio neto y las transfe-(pasivos) financieros mantenidos para negociar” y “Otros rencias a la cuenta de pérdidas y ganancias se registraránactivos (pasivos) financieros a valor razonable con cambios por su importe bruto, mostrándose en una partida sepa-en la cuenta de pérdidas y ganancias” en los términos reco- rada su correspondiente efecto impositivo.gidos en la norma de registro y valoración relativa a instru- 1.2 Si existe un elemento patrimonial clasificadomentos financieros, pudiendo imputarse el importe de los como “Activos no corrientes mantenidos para la venta” ointereses devengados calculados según el método de tipo como “Pasivos vinculados con activos no corrientes man-de interés efectivo así como el de los dividendos devenga- tenidos para la venta” que implique que su valoración ,dos a cobrar, en las partidas que corresponda, según su produzca cambios que deban registrarse directamente ennaturaleza. el patrimonio neto (por ejemplo, activos financieros dis- 11. En la partida 18. “Resultado del ejercicio proce- ponibles para la venta), se creará un epígrafe específico “Activos no corrientes y pasivos vinculados, mantenidosdente de operaciones interrumpidas neto de impuestos” para la venta” dentro de las agrupaciones B. “Ingresos ydel modelo normal de cuenta de pérdidas y ganancias, la gastos imputados directamente al patrimonio neto” y C.empresa incluirá un importe único que comprenda: “Transferencias a la cuenta de pérdidas y ganancias” . • El resultado después de impuestos de las activida- 1.3 Si excepcionalmente, la moneda o monedas fun-des interrumpidas; y cionales de la empresa fueran distintas del euro, las varia- • El resultado después de impuestos reconocido por ciones de valor derivadas de la conversión a la monedala valoración a valor razonable menos los costes de venta, de presentación de las cuentas anuales, se registrarán eno bien por la enajenación o disposición por otros medios el patrimonio neto para lo que se creará un epígrafe espe-de los activos o grupos enajenables de elementos que cífico “Diferencias de conversión” dentro de las agrupa-constituyan la actividad interrumpida. ciones B. “Ingresos y gastos imputados directamente al
  • 44. 46 Martes 20 noviembre 2007 Suplemento del BOE núm. 278patrimonio neto” y C. “Transferencias a la cuenta de pér- ingresos de la empresa, así como por otras actividadesdidas y ganancias” En estos epígrafes figurarán los cam- . que no puedan ser calificadas como de inversión o finan-bios de valor de los instrumentos de cobertura de inver- ciación. La variación del flujo de efectivo ocasionada porsión neta de un negocio en el extranjero que, de acuerdo estas actividades se mostrará por su importe neto, acon lo dispuesto en las normas de registro y valoración, excepción de los flujos de efectivo correspondientes adeban imputarse a patrimonio neto. intereses, dividendos percibidos e impuestos sobre bene- ficios, de los que se informará separadamente. 2. La segunda, denominada “Estado total de cam- A estos efectos, el resultado del ejercicio antes debios en el patrimonio neto” informa de todos los cambios , impuestos será objeto de corrección para eliminar loshabidos en el patrimonio neto derivados de: gastos e ingresos que no hayan producido un movimiento a) El saldo total de los ingresos y gastos reconoci- de efectivo e incorporar las transacciones de ejerciciosdos. anteriores cobradas o pagadas en el actual, clasificando b) Las variaciones originadas en el patrimonio neto separadamente los siguientes conceptos:por operaciones con los socios o propietarios de la a) Los ajustes para eliminar:empresa cuando actúen como tales. c) Las restantes variaciones que se produzcan en el — Correcciones valorativas, tales como amortizacio-patrimonio neto. nes, pérdidas por deterioro de valor, o resultados surgi- d) También se informará de los ajustes al patrimonio dos por la aplicación del valor razonable, así como lasneto debidos a cambios en criterios contables y correccio- variaciones en las provisiones.nes de errores. — Operaciones que deban ser clasificadas como acti- Cuando se advierta un error en el ejercicio a que se vidades de inversión o financiación, tales como resulta-refieren las cuentas anuales que corresponda a un ejerci- dos por enajenación de inmovilizado o de instrumentoscio anterior al comparativo, se informará en la memoria, financieros.e incluirá el correspondiente ajuste en el epígrafe A.II. del — Remuneración de activos financieros y pasivosEstado total de cambios en el patrimonio neto, de forma financieros cuyos flujos de efectivo deban mostrarseque el patrimonio inicial de dicho ejercicio comparativo separadamente conforme a lo previsto en el apartado c)será objeto de modificación en aras de recoger la rectifi- siguiente.cación del error. En el supuesto de que el error corres- El descuento de papel comercial, o el anticipo porponda al ejercicio comparativo dicho ajuste se incluirá en cualquier otro tipo de acuerdo, del importe de las ventasel epígrafe C.II. del Estado total de cambios en el patrimo- a clientes se tratará a los efectos del estado de flujos denio neto. efectivo como un cobro a clientes que se ha adelantado Las mismas reglas se aplicarán respecto a los cam- en el tiempo.bios de criterio contable. b) Los cambios en el capital corriente que tengan su Este documento se formulará teniendo en cuenta origen en una diferencia en el tiempo entre la corrienteque: real de bienes y servicios de las actividades de explota- 2.1 El resultado correspondiente a un ejercicio se ción y su corriente monetaria.traspasará en el ejercicio siguiente a la columna de resul- c) Los flujos de efectivo por intereses, incluidos lostados de ejercicios anteriores. contabilizados como mayor valor de los activos, y cobros 2.2 La aplicación que en un ejercicio se realiza del de dividendos.resultado del ejercicio anterior, se reflejará en: d) Los flujos de efectivo por impuesto sobre benefi- — La partida 4. “Distribución de dividendos” del epí- cios.grafe B.II o D.II “Operaciones con socios o propietarios” . 2. Flujos de efectivo por actividades de inversión son — El epígrafe B.III o D.III “Otras variaciones del patri- los pagos que tienen su origen en la adquisición de acti-monio neto” por las restantes aplicaciones que supongan , vos no corrientes y otros activos no incluidos en el efec-reclasificaciones de partidas de patrimonio neto. tivo y otros activos líquidos equivalentes, tales como9.ª Estado de flujos de efectivo inmovilizados intangibles, materiales, inversiones inmo- biliarias o inversiones financieras, así como los cobros El estado de flujos de efectivo informa sobre el origen procedentes de su enajenación o de su amortización aly la utilización de los activos monetarios representativos vencimiento.de efectivo y otros activos líquidos equivalentes, clasifi- 3. Los flujos de efectivo por actividades de financia-cando los movimientos por actividades e indicando la ción comprenden los cobros procedentes de la adquisi-variación neta de dicha magnitud en el ejercicio. ción por terceros de títulos valores emitidos por la Se entiende por efectivo y otros activos líquidos equi- empresa o de recursos concedidos por entidades finan-valentes, los que como tal figuran en el epígrafe B.VII del cieras o terceros, en forma de préstamos u otros instru-activo del balance, es decir, la tesorería depositada en la mentos de financiación, así como los pagos realizadoscaja de la empresa, los depósitos bancarios a la vista y los por amortización o devolución de las cantidades aporta-instrumentos financieros que sean convertibles en efec- das por ellos. Figurarán también como flujos de efectivotivo y que en el momento de su adquisición, su venci- por actividades de financiación los pagos a favor de losmiento no fuera superior a tres meses, siempre que no accionistas en concepto de dividendos.exista riesgo significativo de cambios de valor y formen 4. Los cobros y pagos procedentes de activos finan-parte de la política de gestión normal de la tesorería de la cieros, así como los correspondientes a los pasivos finan-empresa. cieros de rotación elevada podrán mostrarse netos, siem- Asimismo, a los efectos del estado de flujos de efec- pre que se informe de ello en la memoria. Se considerarátivo se podrán incluir como un componente del efectivo, que el periodo de rotación es elevado cuando el plazolos descubiertos ocasionales cuando formen parte inte- entre la fecha de adquisición y la de vencimiento nogrante de la gestión del efectivo de la empresa. supere seis meses. Este documento se formulará teniendo en cuenta 5. Los flujos procedentes de transacciones enque: moneda extranjera se convertirán a la moneda funcional 1. Flujos de efectivo procedentes de las actividades al tipo de cambio vigente en la fecha en que se produjode explotación son fundamentalmente los ocasionados cada flujo en cuestión, sin perjuicio de poder utilizar unapor las actividades que constituyen la principal fuente de media ponderada representativa del tipo de cambio del
  • 45. Suplemento del BOE núm. 278 Martes 20 noviembre 2007 47periodo en aquellos casos en que exista un volumen ele- ofrece información comparativa, salvo que específicamentevado de transacciones efectuadas. una norma contable indique lo contrario. Si entre el efectivo y otros activos líquidos equivalen- 4. Lo establecido en la memoria en relación con lastes figuran activos denominados en moneda extranjera, empresas asociadas deberá entenderse también referido ase informará en el estado de flujos de efectivo del efecto las empresas multigrupo.que en esta rúbrica haya tenido la variación de los tipos 5. Lo establecido en la nota 4 de la memoria se deberáde cambio. adaptar para su presentación, en todo caso, de modo sinté- 6. La empresa debe informar de cualquier importe tico y conforme a la exigencia de claridad.significativo de sus saldos de efectivo y otros activos 11.ª Cifra anual de negocioslíquidos equivalentes al efectivo que no estén disponiblespara ser utilizados. El importe neto de la cifra anual de negocios se deter- 7. Cuando exista una cobertura contable, los flujos minará deduciendo del importe de las ventas de los pro-del instrumento de cobertura se incorporarán en la misma ductos y de las prestaciones de servicios u otros ingresospartida que los de la partida cubierta, indicando en la correspondientes a las actividades ordinarias de lamemoria este efecto. empresa, el importe de cualquier descuento (bonificacio- 8. En el caso de operaciones interrumpidas, se deta- nes y demás reducciones sobre las ventas) y el delllarán en la nota correspondiente de la memoria los flujos impuesto sobre el valor añadido y otros impuestos direc-de las distintas actividades. tamente relacionados con las mismas, que deban ser 9. Respecto a las transacciones no monetarias, en la objeto de repercusión.memoria se informará de las operaciones de inversión y 12.ª Número medio de trabajadoresfinanciación significativas que, por no haber dado lugar avariaciones de efectivo, no hayan sido incluidas en el Para la determinación del número medio de trabaja-estado de flujos de efectivo (por ejemplo, conversión de dores se considerarán todas aquellas personas que ten-deuda en instrumentos de patrimonio o adquisición de un gan o hayan tenido alguna relación laboral con la empresaactivo mediante un arrendamiento financiero). durante el ejercicio, promediadas según el tiempo durante En caso de existir una operación de inversión que el cual hayan prestado sus servicios.implique una contraprestación parte en efectivo o activos 13.ª Empresas del grupo, multigrupo y asociadaslíquidos equivalentes y parte en otros elementos, sedeberá informar sobre la parte no monetaria indepen- A efectos de la presentación de las cuentas anuales dedientemente de la información sobre la actividad en efec- una empresa o sociedad se entenderá que otra empresativo o equivalentes que se haya incluido en el estado de forma parte del grupo cuando ambas estén vinculadasflujos de efectivo. por una relación de control, directa o indirecta, análoga a 10. La variación de efectivo y otros activos líquidos la prevista en el artículo 42 del Código de Comercio paraequivalentes ocasionada por la adquisición o enajenación los grupos de sociedades o cuando las empresas esténde un conjunto de activos y pasivos que conformen un controladas por cualquier medio por una o varias perso-negocio o línea de actividad se incluirá, en su caso, como nas físicas o jurídicas, que actúen conjuntamente o seuna única partida en las actividades de inversión, en el hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas esta-epígrafe de inversiones o desinversiones según corres- tutarias.ponda, creándose una partida específica al efecto con la Se entenderá que una empresa es asociada cuando,denominación “Unidad de negocio” . sin que se trate de una empresa del grupo, en el sentido 11. Cuando la empresa posea deuda con característi- señalado anteriormente, la empresa o alguna o algunascas especiales, los flujos de efectivo procedentes de ésta, de las empresas del grupo en caso de existir éste, inclui-se incluirán como flujos de efectivo de las actividades de das las entidades o personas físicas dominantes, ejerzanfinanciación, en una partida específica denominada “Deu- sobre tal empresa una influencia significativa por tenerdas con características especiales” dentro del epígrafe 10. una participación en ella que, creando con ésta una vincu-“Cobros y pagos por instrumentos de pasivo financiero” . lación duradera, esté destinada a contribuir a su activi- dad.10.ª Memoria En este sentido, se entiende que existe influencia sig- La memoria completa, amplía y comenta la infor- nificativa en la gestión de otra empresa, cuando se cum-mación contenida en los otros documentos que integran plan los dos requisitos siguientes:las cuentas anuales. Se formulará teniendo en cuenta a) La empresa o una o varias empresas del grupo,que: incluidas las entidades o personas físicas dominantes, participan en la empresa, y 1. El modelo de la memoria recoge la información b) Se tenga el poder de intervenir en las decisionesmínima a cumplimentar; no obstante, en aquellos casos en de política financiera y de explotación de la participada,que la información que se solicita no sea significativa no se sin llegar a tener el control.cumplimentarán los apartados correspondientes. 2. Deberá indicarse cualquier otra información no Asimismo, la existencia de influencia significativa seincluida en el modelo de la memoria que sea necesaria para podrá evidenciar a través de cualquiera de las siguientespermitir el conocimiento de la situación y actividad de la vías:empresa en el ejercicio, facilitando la comprensión de las 1. Representación en el consejo de administración ucuentas anuales objeto de presentación, con el fin de que órgano equivalente de dirección de la empresa partici-las mismas reflejen la imagen fiel del patrimonio, de la pada;situación financiera y de los resultados de la empresa; en 2. Participación en los procesos de fijación de políti-particular, se incluirán datos cualitativos correspondientes a cas;la situación del ejercicio anterior cuando ello sea significa- 3. Transacciones de importancia relativa con la parti-tivo. Adicionalmente, en la memoria se incorporará cual- cipada;quier información que otra normativa exija incluir en este 4. Intercambio de personal directivo; odocumento de las cuentas anuales. 5. Suministro de información técnica esencial. 3. La información cuantitativa requerida en la memo-ria deberá referirse al ejercicio al que corresponden las Se presumirá, salvo prueba en contrario, que existecuentas anuales, así como al ejercicio anterior del que se influencia significativa cuando la empresa o una o varias
  • 46. 48 Martes 20 noviembre 2007 Suplemento del BOE núm. 278empresas del grupo incluidas las entidades o personas b) Las personas físicas que posean directa o indirec-físicas dominantes, posean, al menos, el 20 por 100 de los tamente alguna participación en los derechos de voto dederechos de voto de otra sociedad. la empresa, o en la entidad dominante de la misma, de Se entenderá por empresa multigrupo aquella que manera que les permita ejercer sobre una u otra unaesté gestionada conjuntamente por la empresa o alguna o influencia significativa. Quedan también incluidos losalgunas de las empresas del grupo en caso de existir éste, familiares próximos de las citadas personas físicas.incluidas las entidades o personas físicas dominantes, y c) El personal clave de la compañía o de su domi-uno o varios terceros ajenos al grupo de empresas. nante, entendiendo por tal las personas físicas con autori- dad y responsabilidad sobre la planificación, dirección y14.ª Estados financieros intermedios control de las actividades de la empresa, ya sea directa o Los estados financieros intermedios se presentarán indirectamente, entre las que se incluyen los administra-con la forma y los criterios establecidos para las cuentas dores y los directivos. Quedan también incluidos los fami-anuales. liares próximos de las citadas personas físicas. d) Las empresas sobre las que cualquiera de las per-15.ª Partes vinculadas sonas mencionadas en las letras b) y c) pueda ejercer una 1. Una parte se considera vinculada a otra cuando influencia significativa.una de ellas o un conjunto que actúa en concierto, ejerce e) Las empresas que compartan algún consejero oo tiene la posibilidad de ejercer directa o indirectamente o directivo con la empresa, salvo que éste no ejerza unaen virtud de pactos o acuerdos entre accionistas o partíci- influencia significativa en las políticas financiera y depes, el control sobre otra o una influencia significativa en explotación de ambas.la toma de decisiones financieras y de explotación de la f) Las personas que tengan la consideración de fami-otra. liares próximos del representante del administrador de la 2. En cualquier caso se considerarán partes vincula- empresa, cuando el mismo sea persona jurídica.das: g) Los planes de pensiones para los empleados de la propia empresa o de alguna otra que sea parte vinculada a) Las empresas que tengan la consideración de de ésta.empresa del grupo, asociada o multigrupo, en el sentidoindicado en la anterior norma decimotercera de elabora- 3. A los efectos de esta norma, se entenderá porción de las cuentas anuales. familiares próximos a aquellos que podrían ejercer No obstante, una empresa estará exenta de incluir la influencia en, o ser influidos por, esa persona en sus deci-información recogida en el apartado de la memoria rela- siones relacionadas con la empresa. Entre ellos se inclui-tivo a las operaciones con partes vinculadas, cuando la rán:primera esté controlada o influida de forma significativa a) El cónyuge o persona con análoga relación depor una Administración Pública estatal, autonómica o afectividad;local y la otra empresa también esté controlada o influida b) Los ascendientes, descendientes y hermanos yde forma significativa por la misma Administración los respectivos cónyuges o personas con análoga rela-Pública, siempre que no existan indicios de una influencia ción de afectividad;entre ambas. Se entenderá que existe dicha influencia, c) Los ascendientes, descendientes y hermanos delentre otros casos, cuando las operaciones no se realicen cónyuge o persona con análoga relación de afectividad;en condiciones normales de mercado (salvo que dichas ycondiciones vengas impuestas por una regulación especí- d) Las personas a su cargo o a cargo del cónyuge ofica). persona con análoga relación de afectividad.
  • 47. MODELOS NORMALES DE CUENTAS ANUALES BALANCE AL CIERRE DEL EJERCICIO 200X Nº CUENTAS ACTIVO NOTAS 200X 200X-1 de la MEMORIA A) ACTIVO NO CORRIENTE I. Inmovilizado intangible. 201, (2801), (2901) 1. Desarrollo. 202, (2802), (2902) 2. Concesiones. 203, (2803), (2903) 3. Patentes, licencias, marcas y similares. Suplemento del BOE núm. 278 204 4. Fondo de comercio. 206, (2806), (2906) 5. Aplicaciones informáticas. 205, 209, (2805), (2905) 6. Otro inmovilizado intangible. II. Inmovilizado material. 210, 211, (2811), (2910), (2911) 1. Terrenos y construcciones. 212,213,214,215,216,217,218,219,(2812),(2813),(2814),(2815),(2816), 2. Instalaciones técnicas, y otro inmovilizado material.(2817),(2818),(2819),(2912), (2913),(2914),(2915),(2916),(2917),(2918),(2919) 23 3. Inmovilizado en curso y anticipos. 220,(2920) III. Inversiones inmobiliarias. 221,(282),(2921) 1. Terrenos. 2. Construcciones. IV. Inversiones en empresas del grupo y asociadas a largo plazo. 2403,2404,(2493),(2494),(293) 1. Instrumentos de patrimonio. 2423,2424,(2953),(2954) 2. Créditos a empresas. 2413,2414,(2943),(2944) 3. Valores representativos de deuda. 4. Derivados. 5. Otros activos financieros. V. Inversiones financieras a largo plazo. Martes 20 noviembre 2007 2405,(2495),250,(259) 1. Instrumentos de patrimonio. 2425,252,253,254,(2955),(298) 2. Créditos a terceros 2415,251,(2945),(297) 3. Valores representativos de deuda 255 4. Derivados. 258,26 5. Otros activos financieros. 474 VI. Activos por impuesto diferido. B) ACTIVO CORRIENTE 580,581,582,583,584,(599) I. Activos no corrientes mantenidos para la venta. II. Existencias. 30,(390) 1. Comerciales. 31,32,(391),(392) 2. Materias primas y otros aprovisionamientos. 33,34,(393),(394) 3. Productos en curso. 35,(395) 4. Productos terminados. 36,(396) 5. Subproductos, residuos y materiales recuperados. 407 6. Anticipos a proveedores III. Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar. 430,431,432,435,436,(437),(490), (4935) 1. Clientes por ventas y prestaciones de servicios. 433,434,(4933),(4934) 2. Clientes, empresas del grupo y asociadas. 44,5531,5533 3. Deudores varios. 49
  • 48. Nº CUENTAS ACTIVO NOTAS 200X 200X-1 50 de la MEMORIA A) ACTIVO NO CORRIENTE 460,544 4. Personal. 4709 5. Activos por impuesto corriente. 4700,4708,471,472 6. Otros créditos con las Administraciones Públicas. 5580 7. Accionistas (socios) por desembolsos exigidos IV. Inversiones en empresas del grupo y asociadas a corto plazo. 5303,5304,(5393),(5394),(593) 1. Instrumentos de patrimonio. 5323,5324,5343,5344,(5953),(5954) 2. Créditos a empresas. 5313,5314, 5333,5334,(5943),(5944) 3. Valores representativos de deuda. 4. Derivados. 5353,5354,5523,5524 5. Otros activos financieros. V. Inversiones financieras a corto plazo. 5305,540,(5395),(549) 1. Instrumentos de patrimonio. 5325,5345,542,543,547,(5955),(598), 2. Créditos a empresas 5315,5335,541,546,(5945),(597) 3. Valores representativos de deuda. 5590,5593 4. Derivados. 5355,545,548,551,5525,565,566 5. Otros activos financieros. 480,567 VI. Periodificaciones a corto plazo. VII. Efectivo y otros activos líquidos equivalentes. 570,571,572,573,574,575 1. Tesorería. 576 2. Otros activos líquidos equivalentes. TOTAL ACTIVO (A + B) Nº CUENTAS PATRIMONIO NETO Y PASIVO NOTAS de la 200X 200X-1 Martes 20 noviembre 2007 MEMORIA A) PATRIMONIO NETO A-1) Fondos propios. I. Capital. 100, 101, 102 1. Capital escriturado. (1030), (1040) 2. (Capital no exigido). 110 II. Prima de emisión. III. Reservas. 112, 1141 1. Legal y estatutarias.113,1140,1142,1143,1144,115,119 2. Otras reservas. (108), (109) IV. (Acciones y participaciones en patrimonio propias). V. Resultados de ejercicios anteriores. 120 1. Remanente. (121) 2. (Resultados negativos de ejercicios anteriores). 118 VI. Otras aportaciones de socios. 129 VII. Resultado del ejercicio. (557) VIII. (Dividendo a cuenta). 111 IX. Otros instrumentos de patrimonio neto. A-2) Ajustes por cambios de valor. 133 I. Activos financieros disponibles para la venta. Suplemento del BOE núm. 278
  • 49. Nº CUENTAS PATRIMONIO NETO Y PASIVO NOTAS de la 200X 200X-1 MEMORIA 1340 II. Operaciones de cobertura. 137 III. Otros. 130, 131, 132 A-3) Subvenciones, donaciones y legados recibidos. B) PASIVO NO CORRIENTE Suplemento del BOE núm. 278 I. Provisiones a largo plazo. 140 1. Obligaciones por prestaciones a largo plazo al personal. 145 2. Actuaciones medioambientales. 146 3. Provisiones por reestructuración. 141,142,143,147 4. Otras provisiones. II Deudas a largo plazo. 177,178,179 1. Obligaciones y otros valores negociables. 1605,170 2. Deudas con entidades de crédito. 1625,174 3. Acreedores por arrendamiento financiero. 176 4. Derivados. 1615,1635,171,172,173,175,180,185,189 5. Otros pasivos financieros. 1603,1604,1613,1614,1623,1624,1633,1634 III. Deudas con empresas del grupo y asociadas a largo plazo. 479 IV. Pasivos por impuesto diferido. 181 V. Periodificaciones a largo plazo. C) PASIVO CORRIENTE 585,586,587,588, 589 I. Pasivos vinculados con activos no corrientes mantenidos para la venta. 499,529 II. Provisiones a corto plazo. III. Deudas a corto plazo. 500,501,505,506 1. Obligaciones y otros valores negociables. Martes 20 noviembre 2007 5105,520,527 2. Deudas con entidades de crédito. 5125,524 3. Acreedores por arrendamiento financiero. 5595,5598 4. Derivados. (1034) (1044) (190),(192),194,509,5115,5135,5145,521,522,523, 5. Otros pasivos financieros. 525,526,528,551,5525,5530,5532,555,5565,5566, 560,561,5695103,5104,5113,5114,5123,5124,5133,5134,5143,5144,5523, 5524 5563,5564 IV. Deudas con empresas del grupo y asociadas a corto plazo. 400,401,405,(406) 403, 404 41 V. Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar. 465, 466 1. Proveedores 4752 2. Proveedores, empresas del grupo y asociadas. 4750,4751,4758, 476,477 3. Acreedores varios. 438 4. Personal (remuneraciones pendientes de pago). 485, 568 5. Pasivos por impuesto corriente. 6. Otras deudas con las Administraciones Públicas. 7. Anticipos de clientes. VI. Periodificaciones a corto plazo. TOTAL PATRIMONIO NETO Y PASIVO (A + B + C) 51
  • 50. 52 CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL …. DE 200X (Debe) Haber Nº CUENTAS Nota 200X 200X-1 A) OPERACIONES CONTINUADAS 1. Importe neto de la cifra de negocios. 700,701,702,703,704,(706),(708),(709) a) Ventas. 705 b) Prestaciones de servicios. (6930), 71*,7930 2. Variación de existencias de productos terminados y en curso de fabricación. 73 3. Trabajos realizados por la empresa para su activo. 4. Aprovisionamientos. (600), 6060,6080,6090, 610* a) Consumo de mercaderías. (601),(602),6061,6062,6081,6082,6091,6092,611*,612* b) Consumo de materias primas y otras materias consumibles. (607) c) Trabajos realizados por otras empresas. (6931),(6932),(6933),7931,7932,7933 d) Deterioro de mercaderías, materias primas y otros aprovisionamientos. 5. Otros ingresos de explotación. 75 a) Ingresos accesorios y otros de gestión corriente. 740, 747 b) Subvenciones de explotación incorporadas al resultado del ejercicio. 6. Gastos de personal. (640),(641),(6450) a) Sueldos, salarios y asimilados. (642),(643),(649) b) Cargas sociales. (644),(6457),7950,7957 c) Provisiones. 7. Otros gastos de explotación. (62) a) Servicios exteriores. (631),(634),636,639 b) Tributos. (650),(694),(695),794,7954 c) Pérdidas, deterioro y variación de provisiones por operaciones comerciales. (651),(659) d) Otros gastos de gestión corriente (68) 8. Amortización del inmovilizado. 746 9. Imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras. 7951,7952,7955,7956 10. Excesos de provisiones. 11. Deterioro y resultado por enajenaciones del inmovilizado. (690),(691),(692),790,791,792 a) Deterioros y pérdidas. (670),(671),(672),770,771,772 b) Resultados por enajenaciones y otras. Martes 20 noviembre 2007 A.1) RESULTADO DE EXPLOTACIÓN (1+2+3+4+5+6+7+8+9+10+11) 12. Ingresos financieros. a) De participaciones en instrumentos de patrimonio. 7600, 7601 a1) En empresas del grupo y asociadas. 7602,7603 a2) En terceros. b) De valores negociables y otros instrumentos financieros. 7610,7611,76200,76201,76210,76211 b1) De empresas del grupo y asociadas. 7612,7613,76202,76203,76212,76213,767,769 b2) De terceros. 13. Gastos financieros.(6610),(6611),(6615),(6616),(6620),(6621),(6640),(6641),(6650),(6651), a) Por deudas con empresas del grupo y asociadas. (6654), (6655) (6612),(6613),(6617),(6618),(6622),(6623), b) Por deudas con terceros. (6624),(6642),(6643),(6652),(6653),(6656), (6657),(669) (660) c) Por actualización de provisiones 14. Variación de valor razonable en instrumentos financieros. (6630),(6631),(6633),7630,7631,7633 a) Cartera de negociación y otros. (6632),7632 b) Imputación al resultado del ejercicio por activos financieros disponibles para la venta. (668),768 15. Diferencias de cambio. 16. Deterioro y resultado por enajenaciones de instrumentos financieros. (696),(697),(698),(699),796,797,798,799 a) Deterioros y pérdidas. (666),(667),(673),(675),766,773,775 b) Resultados por enajenaciones y otras. Suplemento del BOE núm. 278
  • 51. (Debe) Haber Nº CUENTAS Nota 200X 200X-1 A.2) RESULTADO FINANCIERO (12+13+14+15+16) A.3) RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS (A.1+A.2) (6300)*,6301*,(633),638 17. Impuestos sobre beneficios. A.4) RESULTADO DEL EJERCICIO PROCEDENTE DE OPERACIONES CONTINUADAS (A.3+17) B) OPERACIONES INTERRUMPIDAS 18. Resultado del ejercicio procedente de operaciones interrumpidas neto de impuestos. A.5) RESULTADO DEL EJERCICIO (A.4+18) Suplemento del BOE núm. 278 * Su signo puede ser positivo o negativo ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL … DE 200X A) ESTADO DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL … DE 200X Notas 200X 200X-1 Nº CUENTAS en la memoria A) Resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias Ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto I. Por valoración instrumentos financieros. (800),(89),900,991,992 1. Activos financieros disponibles para la venta. 2. Otros ingresos/gastos. (810),910 II. Por coberturas de flujos de efectivo. 94 III. Subvenciones, donaciones y legados recibidos. Martes 20 noviembre 2007 (85),95 IV. Por ganancias y pérdidas actuariales y otros ajustes. (8300)*,8301*,(833),834,835,838 V. Efecto impositivo. B) Total ingresos y gastos imputados directamente en el patrimonio neto (I+II+III+IV+V) Transferencias a la cuenta de pérdidas y ganancias VI. Por valoración de instrumentos financieros. (802),902,993,994 1.Activos financieros disponibles para la venta. 2. Otros ingresos/gastos. (812),912 VII. Por coberturas de flujos de efectivo. (84) VIII. Subvenciones, donaciones y legados recibidos. 8301*,(836),(837) IX. Efecto impositivo. C) Total transferencias a la cuenta de pérdidas y ganancias (VI+VII+VIII+IX) TOTAL DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS (A + B + C)* Su signo puede ser positivo o negativo 53
  • 52. 54 B) ESTADO TOTAL DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL… DE 200x Capital Prima (Acciones y Resultados de Otras Resultado del (Dividendo a Otros Ajustes por Subvenciones de Reservas participaciones en ejercicios aportaciones de ejercicio cuenta) instrumentos de cambios de donaciones y TOTAL emisión patrimonio propias) anteriores socios patrimonio valor legados recibidos No neto Escriturado exigidoA. SALDO, FINAL DEL AÑO 200X – 2I. Ajustes por cambios de criterio 200X-2 y anteriores.II. Ajustes por errores 200X-2 y anteriores.B. SALDO AJUSTADO, INICIO DEL AÑO 200X-1I. Total ingresos y gastos reconocidos.II. Operaciones con socios o propietarios. 1. Aumentos de capital. 2. ( - ) Reducciones de capital. 3. Conversión de pasivos financieros en patrimonio neto (conversión obligaciones, condonaciones de deudas). 4. ( - ) Distribución de dividendos. 5. Operaciones con acciones o participaciones propias (netas). 6. Incremento (reducción) de patrimonio neto resultante de una combinación de negocios. 7. Otras operaciones con socios o propietarios.III. Otras variaciones del patrimonio neto.C. SALDO, FINAL DEL AÑO 200X – 1I. Ajustes por cambios de criterio 200X-1.II. Ajustes por errores 200X-1. Martes 20 noviembre 2007D. SALDO AJUSTADO, INICIO DEL AÑO 200XI. Total ingresos y gastos reconocidos.II. Operaciones con socios o propietarios. 1. Aumentos de capital. 2. ( - ) Reducciones de capital. 3. Conversión de pasivos financieros en patrimonio neto (conversión obligaciones, condonaciones de deudas). 4. ( - ) Distribución de dividendos. 5. Operaciones con acciones o participaciones propias (netas). 6. Incremento (reducción) de patrimonio neto resultante de una combinación de negocios. 7. Otras operaciones con socios o propietarios.III. Otras variaciones del patrimonio neto.E. SALDO, FINAL DEL AÑO 200X Suplemento del BOE núm. 278
  • 53. Suplemento del BOE núm. 278 Martes 20 noviembre 2007 55 ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL … DE 200X NOTAS 200X 200X-1 A) FLUJOS DE EFECTIVO DE LAS ACTIVIDADES DE EXPLOTACIÓN 1. Resultado del ejercicio antes de impuestos. 2. Ajustes del resultado. a) Amortización del inmovilizado (+). b) Correcciones valorativas por deterioro (+/-). c) Variación de provisiones (+/-). d) Imputación de subvenciones (-) e) Resultados por bajas y enajenaciones del inmovilizado (+/-). f) Resultados por bajas y enajenaciones de instrumentos financieros (+/-). g) Ingresos financieros (-). h) Gastos financieros (+). i) Diferencias de cambio (+/-). j) Variación de valor razonable en instrumentos financieros (+/-). k) Otros ingresos y gastos (-/+). 3. Cambios en el capital corriente. a) Existencias (+/-). b) Deudores y otras cuentas a cobrar (+/-). c) Otros activos corrientes (+/-). d) Acreedores y otras cuentas a pagar (+/-). e) Otros pasivos corrientes (+/-). f) Otros activos y pasivos no corrientes (+/-). 4. Otros flujos de efectivo de las actividades de explotación. a) Pagos de intereses (-). b) Cobros de dividendos (+). c) Cobros de intereses (+). d) Cobros (pagos) por impuesto sobre beneficios(+/-). e) Otros pagos (cobros) (-/+) 5. Flujos de efectivo de las actividades de explotación (+/-1+/-2+/-3+/-4) B) FLUJOS DE EFECTIVO DE LAS ACTIVIDADES DE INVERSIÓN 6. Pagos por inversiones (-). a) Empresas del grupo y asociadas. b) Inmovilizado intangible. c) Inmovilizado material. d) Inversiones inmobiliarias. e) Otros activos financieros. f) Activos no corrientes mantenidos para venta. g) Otros activos. 7. Cobros por desinversiones (+). a) Empresas del grupo y asociadas. b) Inmovilizado intangible. c) Inmovilizado material. d) Inversiones inmobiliarias. e) Otros activos financieros. f) Activos no corrientes mantenidos para venta. g) Otros activos.8. Flujos de efectivo de las actividades de inversión (7-6)C) FLUJOS DE EFECTIVO DE LAS ACTIVIDADES DE FINANCIACIÓN9. Cobros y pagos por instrumentos de patrimonio. a) Emisión de instrumentos de patrimonio (+). b) Amortización de instrumentos de patrimonio (-). c) Adquisición de instrumentos de patrimonio propio (-). d) Enajenación de instrumentos de patrimonio propio (+). e) Subvenciones, donaciones y legados recibidos (+).10. Cobros y pagos por instrumentos de pasivo financiero. a) Emisión 1. Obligaciones y otros valores negociables (+). 2. Deudas con entidades de crédito (+). 3. Deudas con empresas del grupo y asociadas (+). 4. Otras deudas (+). b) Devolución y amortización de 1. Obligaciones y otros valores negociables (-). 2. Deudas con entidades de crédito (-). 3. Deudas con empresas del grupo y asociadas (-). 4. Otras deudas (-).11. Pagos por dividendos y remuneraciones de otros instrumentos de patrimonio. a) Dividendos (-). b) Remuneración de otros instrumentos de patrimonio (-).12. Flujos de efectivo de las actividades de financiación (+/-9+/-10-11)D) Efecto de las variaciones de los tipos de cambioE) AUMENTO/DISMINUCIÓN NETA DEL EFECTIVO O EQUIVALENTES (+/-5+/-8+/-12+/- D)Efectivo o equivalentes al comienzo del ejercicio.Efectivo o equivalentes al final del ejercicio.
  • 54. 56 Martes 20 noviembre 2007 Suplemento del BOE núm. 278 MEMORIA el caso de que las cuentas anuales no se elaboren bajo el principio de empresa en funcionamiento, tal hecho será CONTENIDO DE LA MEMORIA objeto de revelación explícita, junto con las hipótesis alternativas sobre las que hayan sido elaboradas, así1. Actividad de la empresa como las razones por las que la empresa no pueda ser En este apartado se describirá el objeto social de la considerada como una empresa en funcionamiento.empresa y la actividad o actividades a que se dedique. Enparticular: 4. Comparación de la información. 1. Domicilio y forma legal de la empresa, así como el Sin perjuicio de lo indicado en los apartados siguien-lugar donde desarrolle las actividades, si fuese diferente tes respecto a los cambios en criterios contables y correc-de la sede social. ción de errores, en este apartado se incorporará la 2. Una descripción de la naturaleza de la explotación siguiente información:de la empresa, así como de sus principales actividades. a) Razones excepcionales que justifican la modi- 3. En el caso de pertenecer a un grupo de sociedades, ficación de la estructura del balance, de la cuenta de pér-en los términos previstos en el artículo 42 del Código de didas y ganancias, del estado de cambios en el patrimo-Comercio, incluso cuando la sociedad dominante esté nio neto y del estado de flujos de efectivo del ejerciciodomiciliada fuera del territorio español, se informará sobre anterior.su nombre, así como el de la sociedad dominante directa y b) Explicación de las causas que impiden la com-de la dominante última del grupo, la residencia de estas paración de las cuentas anuales del ejercicio con las delsociedades y el Registro Mercantil donde estén depositadas precedente.las cuentas anuales consolidadas, la fecha de formulación c) Explicación de la adaptación de los importes delde las mismas o, si procediera, las circunstancias que exi- ejercicio precedente para facilitar la comparación y, enman de la obligación de consolidar. caso contrario, las razones excepcionales que han hecho 4. Cuando exista una moneda funcional distinta del impracticable la reexpresión de las cifras comparativas.euro, se pondrá claramente de manifiesto esta circunstan-cia, indicando los criterios tenidos en cuenta para su 5. Agrupación de partidas.determinación. Se informará del desglose de las partidas que han2. Bases de presentación de las cuentas anuales sido objeto de agrupación en el balance, en la cuenta de pérdidas y ganancias, en el estado de cambios en el patri- 1. Imagen fiel: monio neto o en el estado de flujos de efectivo. a) La empresa deberá hacer una declaración explí- No será necesario presentar la información anterior sicita de que las cuentas anuales reflejan la imagen fiel del dicha desagregación figura en otros apartados de lapatrimonio, de la situación financiera y de los resultados memoria.de la empresa, así como de la veracidad de los flujos 6. Elementos recogidos en varias partidas.incorporados en el estado de flujos de efectivo. b) Razones excepcionales por las que, para mostrar Identificación de los elementos patrimoniales, con sula imagen fiel, no se han aplicado disposiciones legales importe, que estén registrados en dos o más partidas delen materia contable, con indicación de la disposición balance, con indicación de éstas y del importe incluido enlegal no aplicada, e influencia cualitativa y cuantitativa cada una de ellas.para cada ejercicio para el que se presenta información, 7. Cambios en criterios contables.de tal proceder sobre el patrimonio, la situación finan-ciera y los resultados de la empresa. Explicación detallada de los ajustes por cambios en c) Informaciones complementarias, indicando su criterios contables realizados en el ejercicio. En particular,ubicación en la memoria, que resulte necesario incluir deberá suministrarse información sobre:cuando la aplicación de las disposiciones legales no sea a) Naturaleza y descripción del cambio producido ysuficiente para mostrar la imagen fiel. las razones por las cuales el cambio permite una informa- 2. Principios contables no obligatorios aplicados. ción más fiable y relevante. b) Importe de la corrección para cada una de las par- 3. Aspectos críticos de la valoración y estimación de tidas que correspondan de los documentos que integranla incertidumbre. las cuentas anuales, afectadas en cada uno de los ejerci- a) Sin perjuicio de lo indicado en cada nota especí- cios presentados a efectos comparativos, yfica, en este apartado se informará sobre los supuestos c) Si la aplicación retroactiva fuera impracticable, seclave acerca del futuro, así como de otros datos relevan- informará sobre tal hecho, las circunstancias que lo expli-tes sobre la estimación de la incertidumbre en la fecha de can y desde cuándo se ha aplicado el cambio en el criteriocierre del ejercicio, siempre que lleven asociado un riesgo contable.importante que pueda suponer cambios significativos enel valor de los activos o pasivos en el ejercicio siguiente. Cuando el cambio de criterio se deba a la aplicaciónRespecto de tales activos y pasivos, se incluirá informa- de una nueva norma, se indicará y se estará a lo dispuestoción sobre su naturaleza y su valor contable en la fecha de en la misma, informando de su efecto sobre ejercicioscierre. futuros. b) Se indicará la naturaleza y el importe de cualquier No será necesario incluir información comparativa encambio en una estimación contable que sea significativo este apartado.y que afecte al ejercicio actual o que se espera que pueda 8. Corrección de errores.afectar a los ejercicios futuros. Cuando sea impracticablerealizar una estimación del efecto en ejercicios futuros, se Explicación detallada de los ajustes por corrección derevelará este hecho. errores realizados en el ejercicio. En particular, deberá c) Cuando la dirección sea consciente de la existen- suministrarse información sobre:cia de incertidumbres importantes, relativas a eventos o a) Naturaleza del error y el ejercicio o ejercicios encondiciones que puedan aportar dudas significativas que se produjo.sobre la posibilidad de que la empresa siga funcionando b) Importe de la corrección para cada una de las par-normalmente, procederá a revelarlas en este apartado. En tidas que correspondan de los documentos que integran
  • 55. Suplemento del BOE núm. 278 Martes 20 noviembre 2007 57las cuentas anuales afectadas en cada uno de los ejerci- 4. Arrendamientos; indicando los criterios de contabi-cios presentados a efectos comparativos, y lización de contratos de arrendamiento financiero y otras c) Si la aplicación retroactiva fuera impracticable, se operaciones de naturaleza similar.informará sobre tal hecho, las circunstancias que lo expli- 5. Permutas; indicando el criterio seguido y la justifica-can y desde cuándo se ha corregido el error. ción de su aplicación, en particular, las circunstancias que han llevado a calificar a una permuta de carácter comer- No será necesario incluir información comparativa en cial.este apartado. 6. Instrumentos financieros; se indicará:3. Aplicación de resultados a) Criterios empleados para la calificación y valora- ción de las diferentes categorías de activos financieros y 1. Información sobre la propuesta de aplicación del pasivos financieros, así como para el reconocimiento deresultado del ejercicio, de acuerdo con el siguiente cambios de valor razonable; en particular, las razones poresquema: las que los valores emitidos por la empresa que, de Base de reparto Importe acuerdo con el instrumento jurídico empleado, en princi- pio debieran haberse clasificado como instrumentos de Saldo de la cuenta de pérdidas y ganancias . patrimonio, han sido contabilizados como pasivos finan- Remanente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cieros. Reservas voluntarias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) La naturaleza de los activos financieros y pasivos Otras reservas de libre disposición . . . . . . . financieros designados inicialmente como a valor razona- ble con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias, así Total . . . . . . . . . . . . . . como los criterios aplicados en dicha designación y una explicación de cómo la empresa ha cumplido con los requerimientos señalados en la norma de registro y valo- Aplicación Importe ración relativa a instrumentos financieros. A reserva legal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Los criterios aplicados para determinar la existen- A reserva por fondo de comercio . . . . . . . . cia de evidencia objetiva de deterioro, así como el regis- A reservas especiales . . . . . . . . . . . . . . . . . . tro de la corrección de valor y su reversión y la baja defi- A reservas voluntarias . . . . . . . . . . . . . . . . . nitiva de activos financieros deteriorados. En particular, A ................................... se destacarán los criterios utilizados para calcular las correcciones valorativas relativas a los deudores comer- A dividendos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ciales y otras cuentas a cobrar. Asimismo, se indicarán los A ................................... criterios contables aplicados a los activos financieros A compensación de pérdidas de ejercicios cuyas condiciones hayan sido renegociadas y que, de anteriores . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . otro modo, estarían vencidos o deteriorados. d) Criterios empleados para el registro de la baja de Total . . . . . . . . . . . . . . activos financieros y pasivos financieros. e) Instrumentos financieros híbridos; indicando los 2. En el caso de distribución de dividendos a cuenta criterios que se hayan seguido para valorar de formaen el ejercicio, se deberá indicar el importe de los mismos separada los instrumentos que los integren, sobre la basee incorporar el estado contable previsional formulado de sus características y riesgos económicos o, en su caso,preceptivamente para poner de manifiesto la existencia la imposibilidad de efectuar dicha separación. Asimismo,de liquidez suficiente. Dicho estado contable deberá abar- se detallarán los criterios de valoración seguidos concar un periodo de un año desde que se acuerde la distri- especial referencia a las correcciones valorativas porbución del dividendo a cuenta. deterioro. 3. Limitaciones para la distribución de dividendos. f) Instrumentos financieros compuestos; deberá indicarse el criterio de valoración seguido para cuantificar4. Normas de registro y valoración el componente de estos instrumentos que deba califi- Se indicarán los criterios contables aplicados en rela- carse como pasivo financiero.ción con las siguientes partidas: g) Contratos de garantías financieras; indicando el cri- terio seguido tanto en la valoración inicial como posterior. 1. Inmovilizado intangible; indicando los criterios h) Inversiones en empresas del grupo, multigrupo yutilizados de capitalización o activación, amortización y asociadas; se informará sobre el criterio seguido en la valo-correcciones valorativas por deterioro. ración de estas inversiones, así como el aplicado para regis- Justificación de las circunstancias que han llevado a trar las correcciones valorativas por deterioro.calificar como indefinida la vida útil de un inmovilizado i) Los criterios empleados en la determinación de losintangible. ingresos o gastos procedentes de las distintas categorías En particular, deberá indicarse de forma detallada el de instrumentos financieros: intereses, primas o descuen-criterio de valoración seguido para calcular el valor recu- tos, dividendos, etc.perable del fondo de comercio, así como del resto de j) Instrumentos de patrimonio propio en poder de lainmovilizados intangibles con vida útil indefinida. empresa; indicando los criterios de valoración y registro 2. Inmovilizado material; indicando los criterios sobre empleados.amortización, correcciones valorativas por deterioro y 7. Coberturas contables; indicando los criterios dereversión de las mismas, capitalización de gastos financie- valoración aplicados por la empresa en sus operacionesros, costes de ampliación, modernización y mejoras, costes de cobertura, distinguiendo entre coberturas de valorde desmantelamiento o retiro, así como los costes de reha- razonable, de flujos de efectivo y de inversiones netas enbilitación del lugar donde se asiente un activo y los criterios negocios en el extranjero, así como los criterios de valo-sobre la determinación del coste de los trabajos efectuados ración aplicados para el registro de los efectos contablespor la empresa para su inmovilizado. de su interrupción y los motivos que la han originado. 3. Se señalará el criterio para calificar los terrenos y 8. Existencias; indicando los criterios de valoraciónconstrucciones como inversiones inmobiliarias, especifi- y, en particular, precisando los seguidos sobre correccio-cando para éstas los criterios señalados en el apartado nes valorativas por deterioro y capitalización de gastosanterior. financieros.
  • 56. 58 Martes 20 noviembre 2007 Suplemento del BOE núm. 278 9. Transacciones en moneda extranjera; indicando: ciones valorativas por deterioro acumuladas; indicando a) Criterios de valoración de las transacciones en lo siguiente:moneda extranjera y criterios de imputación de las dife- a) Saldo inicial.rencias de cambio. b) Entradas o dotaciones, especificando las adquisi- b) Cuando se haya producido un cambio en la ciones realizadas mediante combinaciones de negocios ymoneda funcional, se pondrá de manifiesto, así como la las aportaciones no dinerarias, así como las que se debanrazón de dicho cambio. a ampliaciones o mejoras. c) Para los elementos contenidos en las cuentas c) Reversión de correcciones valorativas por dete-anuales que en la actualidad o en su origen hubieran sido rioro.expresados en moneda extranjera, se indicará el procedi- d) Aumentos/disminuciones por transferencias omiento empleado para calcular el tipo de cambio a traspasos de otras partidas; en particular a activos noeuros. corrientes mantenidos para la venta u operaciones inte- d) Criterio empleado para la conversión a la moneda rrumpidas.de presentación. e) Salidas, bajas o reducciones. f) Correcciones valorativas por deterioro, diferen- 10. Impuestos sobre beneficios; indicando los cri- ciando las reconocidas en el ejercicio, de las acumula-terios utilizados para el registro y valoración de activos ypasivos por impuesto diferido. das. 11. Ingresos y gastos; indicando los criterios genera- g) Amortizaciones, diferenciando las reconocidas enles aplicados. En particular, en relación con las prestacio- el ejercicio, de las acumuladas.nes de servicios realizadas por la empresa se indicarán h) Saldo final.los criterios utilizados para la determinación de los ingre- 2. Información sobre:sos; en concreto, se señalarán los métodos empleadospara determinar el porcentaje de realización en la presta- a) Costes estimados de desmantelamiento, retiro oción de servicios y se informará en caso de que su aplica- rehabilitación, incluidos como mayor valor de los activos,ción hubiera sido impracticable. especificando las circunstancias que se han tenido en 12. Provisiones y contingencias; indicando el criterio cuenta para su valoración.de valoración, así como, en su caso, el tratamiento de las b) Vidas útiles o coeficientes de amortización utiliza-compensaciones a recibir de un tercero en el momento de dos por clases de elementos, así como los métodos deliquidar la obligación. En particular, en relación con las amortización empleados, informando de la amortizaciónprovisiones deberá realizarse una descripción general del del ejercicio y la acumulada que corresponda a cada ele-método de estimación y cálculo de cada uno de los ries- mento significativo de este epígrafe.gos. c) Siempre que tenga incidencia significativa en el 13. Elementos patrimoniales de naturaleza medio- ejercicio presente o en ejercicios futuros, se informará deambiental, indicando: los cambios de estimación que afecten a valores residua- les, a los costes estimados de desmantelamiento, retiro o a) Criterios de valoración, así como de imputación a rehabilitación, vidas útiles y métodos de amortización.resultados de los importes destinados a los fines medio- d) Características de las inversiones en inmovilizadoambientales. En particular, se indicará el criterio seguido material adquiridas a empresas del grupo y asociadas, conpara considerar estos importes como gastos del ejercicio indicación de su valor contable, amortización y correccio-o como mayor valor del activo correspondiente. nes valorativas por deterioro acumuladas. b) Descripción del método de estimación y cálculo e) Características de las inversiones en inmovilizadode las provisiones derivadas del impacto medioambien- material situadas fuera del territorio español, con indicacióntal. de su valor contable, amortización y correcciones valorati- 14. Criterios empleados para el registro y valoración vas por deterioro acumuladas.de los gastos de personal; en particular, el referido a com- f) Importe de los gastos financieros capitalizados en elpromisos por pensiones. ejercicio, así como los criterios seguidos para su determina- 15. Pagos basados en acciones; indicando los crite- ción.rios empleados para su contabilización. g) Para cada corrección valorativa por deterioro de 16. Subvenciones, donaciones y legados; indicando cuantía significativa, reconocida o revertida durante elel criterio empleado para su clasificación y, en su caso, su ejercicio para un inmovilizado material individual, se indi-imputación a resultados. cará: 17 Combinaciones de negocios; indicando los crite- . — Naturaleza del inmovilizado material.rios de registro y valoración empleados. — Importe, sucesos y circunstancias que han llevado 18. Negocios conjuntos; indicando los criterios segui- al reconocimiento y reversión de la pérdida por dete-dos por la empresa para integrar en sus cuentas anuales los rioro.saldos correspondientes al negocio conjunto en que parti- — Criterio empleado para determinar el valor razona-cipe. ble menos los costes de venta, en su caso, y 19. Criterios empleados en transacciones entre par- — Si el método empleado fuera el valor en uso, setes vinculadas. señalará el tipo o tipos de actualización utilizados en las 20. Activos no corrientes mantenidos para la venta; se estimaciones actuales y en las anteriores, una descripciónindicarán los criterios seguidos para calificar y valorar de las hipótesis clave sobre las que se han basado lasdichos activos o grupos de elementos como mantenidos proyecciones de flujos de efectivo y de cómo se hanpara la venta, incluyendo los pasivos asociados. determinado sus valores, el periodo que abarca la proyec- 21. Operaciones interrumpidas; criterios para identi- ción de los flujos de efectivo y la tasa de crecimiento deficar y calificar una actividad como interrumpida, así éstos a partir del quinto año.como los ingresos y gastos que originan. h) Respecto a las pérdidas y reversiones por dete-5. Inmovilizado material rioro agregadas para las que no se revela la información 1. Análisis del movimiento durante el ejercicio de señalada en la letra anterior, las principales clases decada partida del balance incluida en este epígrafe y de sus inmovilizados afectados por las pérdidas y reversionescorrespondientes amortizaciones acumuladas y correc- por deterioro y los principales sucesos y circunstancias
  • 57. Suplemento del BOE núm. 278 Martes 20 noviembre 2007 59que han llevado al reconocimiento y la reversión de tales b) Entradas o dotaciones, especificando los activoscorrecciones valorativas por deterioro. generados internamente y los adquiridos mediante combi- i) Se informará del importe de las compensaciones naciones de negocios y aportaciones no dinerarias.de terceros que se incluyan en el resultado del ejercicio c) Reversión de correcciones valorativas por dete-por elementos de inmovilizado material cuyo valor se rioro.hubiera deteriorado, se hubieran perdido o se hubieran d) Aumentos/disminuciones por transferencias o tras-retirado. paso de otra partida, en particular a activos no corrientes j) Si el inmovilizado material está incluido en una mantenidos para la venta.unidad generadora de efectivo, la información de la pér- e) Salidas, bajas o reducciones.dida por deterioro se dará de acuerdo con lo establecido f) Correcciones valorativas por deterioro, diferen-en el apartado 2 de la nota 7. ciando las reconocidas en el ejercicio, de las acumuladas. k) Características del inmovilizado material no afecto g) Amortizaciones, diferenciando las reconocidas en eldirectamente a la explotación, indicando su valor contable, ejercicio, de las acumuladas.amortización y correcciones valorativas por deterioro acu- h) Saldo final.muladas. l) Importe y características de los bienes totalmente 2. Información sobre:amortizados en uso, distinguiendo entre construcciones y a) Activos afectos a garantías y reversión, así comoresto de elementos. la existencia y los importes de restricciones a la titulari- m) Bienes afectos a garantías y reversión, así como la dad.existencia y los importes de restricciones a la titularidad. b) Vidas útiles o coeficientes de amortización utiliza- n) Subvenciones, donaciones y legados recibidos rela- dos por clases de elementos, así como los métodos decionados con el inmovilizado material, indicando también amortización empleados, informando de la amortizaciónel importe de dichos activos. del ejercicio y la acumulada que corresponda a cada ele- o) Compromisos firmes de compra y fuentes previsi- mento significativo de este epígrafe.bles de financiación, así como los compromisos firmes de c) Siempre que tenga incidencia significativa en elventa. ejercicio presente o en ejercicios futuros, se informará de p) Cualquier otra circunstancia de carácter sustantivo los cambios de estimación que afectan a valores residua-que afecte a bienes del inmovilizado material tal como: les, vidas útiles y métodos de amortización.arrendamientos, seguros, litigios, embargos y situaciones d) Características de las inversiones en inmovilizadoanálogas. intangible adquiridas a empresas del grupo y asociadas, q) Arrendamientos financieros y otras operaciones de con indicación de su valor contable, amortización y correc-naturaleza similar sobre bienes del inmovilizado material. ciones valorativas por deterioro acumuladas.Sin perjuicio de la información requerida en otras partes de e) Características de las inversiones en inmovilizadola memoria. intangible cuyos derechos pudieran ejercitarse fuera del r) En el caso de inmuebles, se indicará de forma sepa- territorio español o estuviesen relacionadas con inversio-rada el valor de la construcción y del terreno. nes situadas fuera del territorio español, con indicación de s) El resultado del ejercicio derivado de la enajenación su valor contable, amortización y correcciones valorativaso disposición por otros medios de elementos del inmovili- por deterioro acumuladas.zado material. f) Importe de los gastos financieros capitalizados en el ejercicio, así como los criterios seguidos para su determina-6. Inversiones inmobiliarias ción. Además de la información requerida en la nota anterior, g) Para cada corrección valorativa por deterioro dese describirán los inmuebles clasificados como inversiones cuantía significativa, reconocida o revertida durante elinmobiliarias, y se informará de: ejercicio para un inmovilizado intangible individual, se indicará: 1. Tipos de inversiones inmobiliarias y destino quese dé a las mismas. — Naturaleza del inmovilizado intangible. 2. Ingresos provenientes de estas inversiones así — Importe, sucesos y circunstancias que han llevadocomo los gastos para su explotación; se diferenciarán las al reconocimiento y reversión de la pérdida por dete-inversiones que generan ingresos de aquéllas que no lo rioro.hacen. — Criterio empleado para determinar el valor razona- 3. La existencia e importe de las restricciones a la ble menos los costes de venta, en su caso, yrealización de inversiones inmobiliarias, al cobro de los — Si el método empleado fuera el valor en uso, seingresos derivados de las mismas o de los recursos señalará el tipo o tipos de actualización utilizados en lasobtenidos por su enajenación o disposición por otros estimaciones actuales y en las anteriores, una descripciónmedios, y de las hipótesis clave sobre las que se han basado las 4. Obligaciones contractuales para adquisición, proyecciones de flujos de efectivo y de cómo se hanconstrucción o desarrollo de inversiones inmobiliarias o determinado sus valores, el periodo que abarca la proyec-para reparaciones, mantenimiento o mejoras. ción de los flujos de efectivo y la tasa de crecimiento de éstos a partir del quinto año.7. Inmovilizado intangible h) Respecto a las pérdidas y reversiones por dete- 7.1. General rioro agregadas para las que no se revela la información Salvo en relación con el fondo de comercio, respecto señalada en la letra anterior, las principales clases deal cual deberá suministrarse la información referida en el inmovilizados afectados por las pérdidas y reversionesapartado 2 de esta nota, se incluirá la siguiente informa- por deterioro y los principales sucesos y circunstanciasción: que han llevado al reconocimiento y la reversión de tales correcciones valorativas por deterioro. 1. Análisis del movimiento durante el ejercicio de i) Si el inmovilizado intangible está incluido en unacada partida del balance incluida en este epígrafe y de sus unidad generadora de efectivo, la información de la pérdidacorrespondientes amortizaciones acumuladas y correc- por deterioro se dará de acuerdo con lo establecido en elciones valorativas por deterioro de valor acumuladas; apartado 2 de esta nota.indicando lo siguiente: j) Características del inmovilizado intangible no afecto a) Saldo inicial. directamente a la explotación, indicando su valor contable,
  • 58. 60 Martes 20 noviembre 2007 Suplemento del BOE núm. 278amortización y correcciones valorativas por deterioro acu- inmovilizados intangibles de vida útil indefinida, atribui-muladas. dos a cada unidad generadora de efectivo. k) Importe y características de los inmovilizados intan- 4. Para cada pérdida por deterioro de cuantía signifi-gibles totalmente amortizados en uso. cativa del fondo de comercio, se informará de lo l) Subvenciones, donaciones y legados recibidos rela- siguiente:cionados con el inmovilizado intangible, indicando también a) Descripción de la unidad generadora de efectivoel importe de dichos activos. que incluya el fondo de comercio así como otros inmovi- m) Compromisos firmes de compra y fuentes previsi- lizados intangibles o materiales y la forma de realizar lables de financiación, así como los compromisos firmes de agrupación para identificar una unidad generadora deventa. efectivo cuando sea diferente a la llevada a cabo en ejer- n) El resultado del ejercicio derivado de la enajenación cicios anteriores.o disposición por otros medios de elementos del inmovili- b) Importe, sucesos y circunstancias que han llevadozado intangible. al reconocimiento de una corrección valorativa por dete- o) El importe agregado de los desembolsos por inves- rioro.tigación y desarrollo que se hayan reconocido como gastos c) Criterio empleado para determinar el valor razo-durante el ejercicio, así como la justificación de las circuns- nable menos los costes de venta, en su caso, ytancias que soportan la capitalización de gastos de investi- d) Si el método empleado fuera el valor en uso, segación y desarrollo. señalará el tipo o tipos de actualización utilizados en las p) Se detallarán los inmovilizados con vida útil inde- estimaciones actuales y en las anteriores, una descripciónfinida distintos del fondo de comercio, señalando su de las hipótesis clave sobre las que se han basado lasimporte, naturaleza y las razones sobre las que se apoya proyecciones de flujos de efectivo y de cómo se hanla estimación de dicha vida útil indefinida. determinado sus valores, el periodo que abarca la proyec- q) Cualquier otra circunstancia de carácter sustantivo ción de los flujos de efectivo y la tasa de crecimiento deque afecte al inmovilizado intangible tales como: arrenda- éstos a partir del quinto año.mientos, seguros, litigios, embargos y situaciones análo-gas. 5. Respecto a las pérdidas por deterioro agregadas para las que no se revela la información señalada en el 7.2. Fondo de comercio número anterior, los principales sucesos y circunstancias Se incluirá en este apartado la siguiente información: que han llevado al reconocimiento de tales correcciones valorativas por deterioro. 1. Para cada combinación de negocios que se haya 6. Las hipótesis utilizadas para la determinación delrealizado en el ejercicio, se expresará la cifra del fondo de importe recuperable de los activos o de las unidadescomercio, desglosándose las correspondientes a las dis- generadoras de efectivo.tintas combinaciones de negocios. Tratándose de combinaciones de negocios que indivi- 8. Arrendamientos y otras operaciones de naturalezadualmente carezcan de importancia relativa, la informa- similarción anterior se mostrará de forma agregada. La información que se requiere a continuación para Esta información también deberá expresarse para las las operaciones de arrendamiento, también deberá sumi-combinaciones de negocios efectuadas entre la fecha de nistrarse cuando la empresa realice otras operaciones decierre de las cuentas anuales y la de su formulación, a naturaleza similar.menos que no sea posible, señalándose, en este caso, lasrazones por las que esta información no puede proporcio- 8.1. Arrendamientos financierosnarse. 1. Los arrendadores informarán de: 2. La empresa realizará una conciliación entre el a) Una conciliación entre la inversión bruta total en losimporte en libros del fondo de comercio al principio y al arrendamientos clasificados como financieros (señalando,final del ejercicio, mostrando por separado: en su caso, la opción de compra) y su valor actual al cierre a) El importe bruto del mismo y las correcciones del ejercicio. Se informará además de los cobros mínimosvalorativas por deterioro acumuladas al principio del ejer- a recibir por dichos arrendamientos y de su valor actual,cicio. en cada uno de los siguientes plazos: b) El fondo de comercio adicional reconocido — Hasta un año;durante el periodo, diferenciando el fondo de comercio — Entre uno y cinco años;incluido en un grupo enajenable de elementos que se — Más de cinco años.haya clasificado como mantenido para la venta, deacuerdo con las normas de registro y valoración. Asi- b) Una conciliación entre el importe total de los con-mismo se informará sobre el fondo de comercio dado de tratos de arrendamiento financiero al principio y al finalbaja durante el periodo sin que hubiera sido incluido pre- del ejercicio.viamente en ningún grupo enajenable de elementos clasi- c) Una descripción general de los acuerdos significa-ficado como mantenido para la venta. tivos de arrendamiento financiero. c) Los ajustes que procedan del reconocimiento pos- d) Los ingresos financieros no devengados y el crite-terior de activos por impuesto diferido efectuado durante rio de distribución del componente financiero de la opera-el ejercicio. ción. d) Las correcciones valorativas por deterioro reco- e) El importe de las cuotas contingentes reconocidasnocidas durante el ejercicio. como ingresos del ejercicio. e) Cualesquiera otros cambios en el importe en f) La corrección de valor por deterioro que cubranlibros durante el ejercicio, y las insolvencias por cantidades derivadas del arrenda- f) El importe bruto del fondo de comercio y las miento pendientes de cobro.correcciones valorativas por deterioro acumuladas al final 2. Los arrendatarios informarán de:del ejercicio. a) Para cada clase de activos, el importe por el que 3. Descripción de los factores que hayan contribuido se ha reconocido inicialmente el activo, indicando si ésteal registro del fondo de comercio así como, se justificará corresponde al valor razonable del activo o, en su caso, ale indicará el importe del fondo de comercio y de otros valor actual de los pagos mínimos a realizar.
  • 59. Suplemento del BOE núm. 278 Martes 20 noviembre 2007 61 b) Una conciliación entre el importe total de los — Hasta un año;pagos futuros mínimos por arrendamiento (señalando, en — Entre uno y cinco años;su caso, la opción de compra) y su valor actual al cierre — Más de cinco años.del ejercicio. Se informará además de los pagos mínimospor arrendamiento y de su valor actual, en cada uno de b) El importe total de los pagos futuros mínimos quelos siguientes plazos: se esperan recibir, al cierre del ejercicio, por subarriendos operativos no cancelables. — Hasta un año; c) Las cuotas de arrendamientos y subarrendamien- — Entre uno y cinco años; tos operativos reconocidas como gastos e ingresos del — Más de cinco años. ejercicio, diferenciando entre: importes de los pagos c) El importe de las cuotas contingentes reconocidas mínimos por arrendamiento, cuotas contingentes y cuo-como gasto del ejercicio. tas de subarrendamiento. d) El importe total de los pagos futuros mínimos que d) Una descripción general de los acuerdos signifi-se esperan recibir, al cierre del ejercicio, por subarriendos cativos de arrendamiento, donde se informará de:financieros no cancelables. — Las bases para la determinación de cualquier cuota e) Una descripción general de los acuerdos significa- de carácter contingente que se haya pactado.tivos de arrendamiento financiero, donde se informará de: — La existencia y, en su caso, los plazos de renova- — Las bases para la determinación de cualquier cuota ción de los contratos, así como de las opciones de comprade carácter contingente que se haya pactado. y las cláusulas de actualización o escalonamiento de pre- — La existencia y, en su caso, los plazos de renova- cios, yción de los contratos, así como de las opciones de compra — Las restricciones impuestas a la empresa en virtudy las cláusulas de actualización o escalonamiento de pre- de los contratos de arrendamiento, tales como las que secios, y refieran a la distribución de dividendos, al endeudamiento — Las restricciones impuestas a la empresa en virtud adicional o a nuevos contratos de arrendamiento.de los contratos de arrendamiento, tales como las que serefieran a la distribución de dividendos, al endeudamiento 9. Instrumentos financierosadicional o a nuevos contratos de arrendamiento. 9.1. Consideraciones generales f) A los activos que surjan de estos contratos, les La información requerida en los apartados siguientesserá de aplicación la información a incluir en memoria será de aplicación a los instrumentos financieros inclui-correspondiente a la naturaleza de los mismos, estableci- dos en el alcance de la norma de registro y valoracióndas en las notas anteriores, relativas a inmovilizado mate- novena.rial, inversiones inmobiliarias e intangible. A efectos de presentación de la información en la memoria, cierta información se deberá suministrar por 8.2. Arrendamientos operativos clases de instrumentos financieros. Éstas se definirán 1. Los arrendadores informarán de: tomando en consideración la naturaleza de los instrumen- a) El importe total de los cobros futuros mínimos del tos financieros y las categorías establecidas en la normaarrendamiento correspondientes a los arrendamientos de registro y valoración novena. Se deberá informaroperativos no cancelables, así como los importes que sobre las clases definidas por la empresa.correspondan a los siguientes plazos: 9.2. Información sobre la relevancia de los instru- — Hasta un año; mentos financieros en la situación financiera y los resulta- — Entre uno y cinco años; dos de la empresa — Más de cinco años. 9.2.1. Información relacionada con el balance b) Una descripción general de los bienes y de los a) Categorías de activos financieros y pasivos finan-acuerdos significativos de arrendamiento. cieros c) El importe de las cuotas contingentes reconocidas Se revelará el valor en libros de cada una de las cate-como ingresos del ejercicio. gorías de activos financieros y pasivos financieros señala- 2. Los arrendatarios informarán de: dos en la norma de registro y valoración novena, de a) El importe total de los pagos futuros mínimos del acuerdo con la siguiente estructura.arrendamiento correspondientes a los arrendamientos a.1) Activos financieros, salvo inversiones en eloperativos no cancelables, así como los importes que patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asocia-correspondan a los siguientes plazos: das. Instrumentos financieros a largo plazo Instrumentos financieros a corto plazo Clases Total Valores Créditos Valores Créditos Instrumentos de Instrumentos de representativos Derivados representativos Derivados patrimonio patrimonio de deuda Otros de deuda Otros Categorías Ej x Ej x-1 Ej x Ej x-1 Ej x Ej x-1 Ej x Ej x-1 Ej x Ej x-1 Ej x Ej x-1 Ej x Ej x-1Activos a valor razonable concambios en pérdidas y ganancias — Mantenidos para negociar — OtrosInversiones mantenidas hasta elvencimientoPréstamos y partidas a cobrar
  • 60. 62 Martes 20 noviembre 2007 Suplemento del BOE núm. 278 Instrumentos financieros a largo plazo Instrumentos financieros a corto plazo Clases Total Valores Créditos Valores Créditos Instrumentos de Instrumentos de representativos Derivados representativos Derivados patrimonio patrimonio de deuda Otros de deuda Otros Categorías Ej x Ej x-1 Ej x Ej x-1 Ej x Ej x-1 Ej x Ej x-1 Ej x Ej x-1 Ej x Ej x-1 Ej x Ej x-1Activos disponibles para la venta: — Valorados a valor razonable — Valorados a costeDerivados de coberturaTotal a.2) Pasivos financieros. Instrumentos financieros a largo plazo Instrumentos financieros a corto plazo Clases Obligaciones y Deudas con Obligaciones y Total Deudas con Derivados Derivados otros valores entidades de otros valores entidades de crédito Otros Otros negociables crédito negociables Categorías Ej x Ej x-1 Ej x Ej x-1 Ej x Ej x-1 Ej x Ej x-1 Ej x Ej x-1 Ej x Ej x-1 Ej x Ej x-1Débitos y partidas a pagarPasivos a valor razonable concambios en pérdidas y ganancias: — Mantenidos para negociar — OtrosDerivados de coberturaTotal b) Activos financieros y pasivos financieros valo- d) Clasificación por vencimientosrados a valor razonable con cambios en la cuenta de pér- Para los activos financieros y pasivos financieros quedidas y ganancias tengan un vencimiento determinado o determinable, se Se informará sobre el importe de la variación en el deberá informar sobre los importes que venzan en cadavalor razonable, durante el ejercicio y la acumulada desde uno de los cinco años siguientes al cierre del ejercicio ysu designación, e indicará el método empleado para rea- del resto hasta su último vencimiento. Estas indicaciones figurarán separadamente para cada una de las partidas delizar dicho cálculo. activos financieros y pasivos financieros conforme al Con respecto a los instrumentos financieros deriva- modelo de balance.dos, distintos de los que se califiquen como instrumentosde cobertura, se informará sobre la naturaleza de los ins- e) Transferencias de activos financierostrumentos y las condiciones importantes que puedan Cuando la empresa hubiese realizado cesiones deafectar al importe, al calendario y a la certidumbre de los activos financieros de tal forma que una parte de los mis-futuros flujos de efectivo. mos o su totalidad, no cumpla las condiciones para la En caso de que la empresa haya designado activos baja del balance, señaladas en el apartado 2.9 de la normafinancieros o pasivos financieros en la categoría de “Otros de registro y valoración relativa a instrumentos financie-activos financieros a valor razonable con cambios en la ros, proporcionará la siguiente información agrupada porcuenta de pérdidas y ganancias” o en la de “Otros pasivos clases de activos:financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de — La naturaleza de los activos cedidos.pérdidas y ganancias” informará sobre el uso de esta , — La naturaleza de los riesgos y beneficios inherentesopción, especificando el cumplimiento de los requisitos a la propiedad a los que la empresa permanece expuesta.exigidos en la norma de registro y valoración. — El valor en libros de los activos cedidos y los pasi- vos asociados, que la empresa mantenga registrados, y c) Reclasificaciones — Cuando la empresa reconozca los activos en fun- ción de su implicación continuada, el valor en libros de los Si de acuerdo con lo establecido en la norma de regis- activos que inicialmente figuraban en el balance, el valortro y valoración novena, se hubiese reclasificado un en libros de los activos que la empresa continúa recono-activo financiero de forma que éste pase a valorarse al ciendo y el valor en libros de los pasivos asociados.coste o al coste amortizado, en lugar de al valor razona-ble, o viceversa, se informará sobre los importes de dicha f) Activos cedidos y aceptados en garantíareclasificación por cada categoría de activos financieros y Se informará del valor en libros de los activos finan-se incluirá una justificación de la misma. cieros entregados como garantía, de la clase a la que
  • 61. Suplemento del BOE núm. 278 Martes 20 noviembre 2007 63pertenecen, así como los plazos y condiciones relaciona- tos exigidos en la norma de registro y valoración relativados con dicha operación de garantía. a instrumentos financieros. Si la empresa mantuviese activos de terceros en Adicionalmente, en las coberturas de flujos de efec-garantía, ya sean financieros o no, de los que pueda dis- tivo, la empresa informará sobre:poner aunque no se hubiese producido el impago, infor- a) Los ejercicios en los cuales se espera que ocurranmará sobre: los flujos de efectivo y los ejercicios en los cuales se — El valor razonable del activo recibido en garantía. espera que afecten a la cuenta de pérdidas y ganancias. — El valor razonable de cualquier activo recibido en b) El importe reconocido en el patrimonio netogarantía del que la empresa haya dispuesto y si tiene la durante el ejercicio y el importe que ha sido imputado a laobligación de devolverlo o no, y cuenta de pérdidas y ganancias desde el patrimonio neto, — Los plazos y condiciones relativos al uso, por parte detallando los importes incluidos en cada partida de lade la empresa, de los activos recibidos en garantía. cuenta de pérdidas y ganancias. c) El importe que se haya reducido del patrimonio g) Correcciones por deterioro del valor originadas neto durante el ejercicio y se haya incluido en la valora-por el riesgo de crédito ción inicial del precio de adquisición o del valor en libros Se presentará, para cada clase de activos financieros, de un activo o pasivo no financiero, cuando la partidaun análisis del movimiento de las cuentas correctoras cubierta sea una transacción prevista altamente proba-representativas de las pérdidas por deterioro originadas ble, ypor el riesgo de crédito. d) Todas las transacciones previstas para las que pre- viamente se haya aplicado contabilidad de coberturas, h) Impago e incumplimiento de condiciones contrac- pero que no se espera que vayan a ocurrir.tuales En las coberturas de valor razonable también se infor- En relación con los préstamos pendientes de pago al mará sobre el importe de las pérdidas o ganancias delcierre del ejercicio, se informará de: instrumento de cobertura y de las pérdidas o ganancias — Los detalles de cualquier impago del principal o de la partida cubierta atribuibles al riesgo cubierto.intereses que se haya producido durante el ejercicio. Asimismo, se revelará el importe de la ineficacia — El valor en libros en la fecha de cierre del ejercicio registrada en la cuenta de pérdidas y ganancias en rela-de aquellos préstamos en los que se hubiese producido ción con la cobertura de los flujos de efectivo y con laun incumplimiento por impago, y cobertura de la inversión neta en negocios en el extran- — Si el impago ha sido subsanado o se han renego- jero.ciado las condiciones del préstamo, antes de la fecha deformulación de las cuentas anuales. b) Valor razonable La empresa revelará el valor razonable de cada clase Si durante el ejercicio se hubiese producido un incum- de instrumentos financieros y lo comparará con su corres-plimiento contractual distinto del impago y siempre que pondiente valor en libros.este hecho otorgase al prestamista el derecho a reclamar No será necesario revelar el valor razonable en losel pago anticipado, se suministrará una información simi- siguientes supuestos:lar a la descrita, excepto si el incumplimiento se hubiesesubsanado o las condiciones se hubiesen renegociado a) Cuando el valor en libros constituya una aproxi-antes de la fecha de cierre del ejercicio. mación aceptable del valor razonable; por ejemplo, en el caso de los créditos y débitos por operaciones comercia- i) Deudas con características especiales les a corto plazo. Cuando la empresa tenga deudas con características b) Cuando se trate de instrumentos de patrimonioespeciales, informará de la naturaleza de las deudas, sus no cotizados en un mercado activo y los derivados queimportes y características, desglosando cuando proceda tengan a éstos por subyacente, que, según lo establecidosi son con empresas del grupo o asociadas. en la norma de registro y valoración novena, se valoren por su coste. 9.2.2. Información relacionada con la cuenta de pér- En este caso, la empresa revelará este hecho y descri-didas y ganancias y el patrimonio neto birá el instrumento financiero, su valor en libros y la expli- Se informará de: cación de las causas que impiden la determinación fiable de su valor razonable. Igualmente, se informará sobre si a) Las pérdidas o ganancias netas procedentes de la empresa tiene o no la intención de enajenarlo ylas distintas categorías de instrumentos financieros defi- cuándo.nidas en la norma de registro y valoración novena. En el caso de baja del balance del instrumento finan- b) Los ingresos y gastos financieros calculados por ciero durante el ejercicio, se revelará este hecho, así comoaplicación del método del tipo de interés efectivo. el valor en libros y el importe de la pérdida o ganancia c) El importe de las correcciones valorativas por reconocida en el momento de la baja.deterioro para cada clase de activos financieros, así comoel importe de cualquier ingreso financiero imputado en la También se indicará si el valor razonable de los acti-cuenta de pérdidas y ganancias relacionado con tales acti- vos financieros y pasivos financieros se determina, en suvos. totalidad o en parte, tomando como referencia los precios cotizados en mercados activos o se estiman utilizando 9.2.3. Otra información a incluir en la memoria una técnica de valoración. En este último caso se señala- rán las hipótesis y metodologías consideradas en la esti- a) Contabilidad de coberturas mación del valor razonable para cada clase de activos La empresa deberá incluir, por clases de cobertura financieros y pasivos financieros.contable, una descripción detallada de las operaciones de La empresa revelará el hecho de que los valores razo-cobertura que realice, de los instrumentos financieros nables registrados o sobre los que se ha informado en ladesignados como instrumentos de cobertura, así como memoria se determinan, total o parcialmente, utilizandode sus valores razonables en la fecha de cierre de ejercicio técnicas de valoración fundamentadas en hipótesis quey de la naturaleza de los riesgos que han sido cubiertos. no se apoyan en condiciones de mercado en el mismoEn particular, deberá justificar que se cumplen los requisi- instrumento ni en datos de mercado observables que
  • 62. 64 Martes 20 noviembre 2007 Suplemento del BOE núm. 278estén disponibles. Cuando el valor razonable se hubiese c) Cualquier otra circunstancia de carácter sustan-determinado según lo dispuesto en este párrafo, se infor- tivo que afecte a los activos financieros, tal como: litigios,mará del importe total de la variación de valor razonable embargos, etc.imputado a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejerci- d) El importe disponible en las líneas de descuento,cio. así como las pólizas de crédito concedidas a la empresa con sus límites respectivos, precisando la parte dis- c) Empresas del grupo, multigrupo y asociadas puesta. Se detallará información sobre las empresas del e) El importe de las deudas con garantía real, congrupo, multigrupo y asociadas, incluyendo: indicación de su forma y naturaleza. a) Denominación, domicilio y forma jurídica de las 9.3. Información sobre la naturaleza y el nivel deempresas del grupo, especificando para cada una de riesgo procedente de instrumentos financierosellas: — Actividades que ejercen. 9.3.1. Información cualitativa — Fracción de capital y de los derechos de voto que Para cada tipo de riesgo: riesgo de crédito, riesgo dese posee directa e indirectamente, distinguiendo entre liquidez y riesgo de mercado (este último comprende elambos. riesgo de tipo de cambio, de tipo de interés y otros ries- — Importe del capital, reservas, otras partidas del gos de precio), se informará de la exposición al riesgo ypatrimonio neto y resultado del último ejercicio que se cómo se produce éste, así como se describirán los objeti-derive de los criterios incluidos en el Código de Comercio vos, políticas y procedimientos de gestión del riesgo y losy sus normas de desarrollo, diferenciando el resultado de métodos que se utilizan para su medición.explotación y desglosando el de operaciones continuadas Si hubiera cambios en estos extremos de un ejercicioy el de operaciones interrumpidas, en caso de que la a otro, deberán explicarse.empresa del grupo esté obligada a dar esta informaciónen sus cuentas anuales individuales. 9.3.2. Información cuantitativa — Valor según libros de la participación en capital. Para cada tipo de riesgo, se presentará: — Dividendos recibidos en el ejercicio. — Indicación de si las acciones cotizan o no en Bolsa a) Un resumen de la información cuantitativa res-y, en su caso, cotización media del último trimestre del pecto a la exposición al riesgo en la fecha de cierre delejercicio y cotización al cierre del ejercicio. ejercicio. Esta información se basará en la utilizada inter- namente por el consejo de administración de la empresa b) La misma información que la del punto anterior u órgano de gobierno equivalente.respecto de las empresas multigrupo, asociadas, aquellas b) Información sobre las concentraciones de riesgo,en las que aun poseyendo más del 20% del capital la que incluirá una descripción de la forma de determinar laempresa no ejerza influencia significativa y aquellas en concentración, las características comunes de cada con-las que la sociedad sea socio colectivo. Asimismo, se centración (área geográfica, divisa, mercado, contrapar-informará sobre las contingencias en las que se haya tida, etc.), y el importe de las exposiciones al riesgo aso-incurrido en relación con dichas empresas. Si la empresa ciado a los instrumentos financieros que compartan talesejerce influencia significativa sobre otra poseyendo un características.porcentaje inferior al 20% del capital o si poseyendo másdel 20% no se ejerce influencia significativa, se explicarán 9.4. Fondos propioslas circunstancias que afectan a dichas relaciones. Se informará sobre: c) Se detallarán las adquisiciones realizadas durante a) Número de acciones o participaciones en el capi-el ejercicio que hayan llevado a calificar a una empresa tal y valor nominal de cada una de ellas, distinguiendocomo dependiente, indicándose la fracción de capital y el por clases, así como los derechos otorgados a las mismasporcentaje de derechos de voto adquiridos. y las restricciones que puedan tener. También, en su caso, d) Notificaciones efectuadas, en cumplimiento de lo se indicará para cada clase los desembolsos pendientes,dispuesto en el artículo 86 del Texto Refundido de la Ley así como la fecha de exigibilidad. Esta misma informaciónde Sociedades Anónimas, a las sociedades participadas, se requerirá respecto a otros instrumentos de patrimoniodirecta o indirectamente, en más de un 10% distintos del capital. e) Importe de las correcciones valorativas por dete- b) Ampliación de capital en curso indicando elrioro registradas en las distintas participaciones, diferen- número de acciones o participaciones a suscribir, su valorciando las reconocidas en el ejercicio de las acumuladas. nominal, la prima de emisión, el desembolso inicial, losAsimismo se informará, en su caso, sobre las dotaciones derechos que incorporarán y restricciones que tendrán;y reversiones de las correcciones valorativas por dete- así como la existencia o no de derechos preferentes derioro cargadas y abonadas, respectivamente, contra la suscripción a favor de socios, accionistas u obligacionis-partida del patrimonio neto que recoja los ajustes valora- tas; y el plazo concedido para la suscripción.tivos, en los términos indicados en la norma de registro y c) Importe del capital autorizado por la junta devaloración. accionistas para que los administradores lo pongan en f) El resultado derivado de la enajenación o disposi- circulación, indicando el periodo al que se extiende lación por otro medio, de inversiones en empresas del autorización.grupo, multigrupo y asociadas. d) Derechos incorporados a las partes de fundador, d) Otro tipo de información bonos de disfrute, obligaciones convertibles e instrumen- tos financieros similares, con indicación de su número y Se deberá incluir información sobre: de la extensión de los derechos que confieren. a) Los compromisos firmes de compra de activos e) Circunstancias específicas que restringen la dis-financieros y fuentes previsibles de financiación, así como ponibilidad de las reservas.los compromisos firmes de venta. f) Número, valor nominal y precio medio de adquisi- b) Los contratos de compra o venta de activos no ción de las acciones o participaciones propias en poder definancieros, que de acuerdo con el apartado 5.4 de la la sociedad o de un tercero que obre por cuenta de ésta,norma de registro y valoración relativa a instrumentos especificando su destino final previsto e importe de lafinancieros, se reconozcan y valoren según lo dispuesto reserva por adquisición de acciones de la sociedad domi-en dicha norma. nante. También se informará sobre el número, valor nomi-
  • 63. Suplemento del BOE núm. 278 Martes 20 noviembre 2007 65nal e importe de la reserva correspondiente a las acciones tos financieros, presentando por separado las que provie-propias aceptadas en garantía. En su caso, se informará nen de transacciones que se han liquidado a lo largo deligualmente en lo que corresponda, respecto a otros ins- periodo de las que están vivas o pendientes de venci-trumentos de patrimonio distintos del capital. miento a la fecha de cierre del ejercicio, con excepción de g) La parte de capital que, en su caso, es poseído por las procedentes de los instrumentos financieros que seotra empresa, directamente o por medio de sus filiales, valoren a valor razonable con cambios en la cuenta decuando sea igual o superior al 10%. pérdidas y ganancias, y h) Acciones de la sociedad admitidas a cotización. b) Las diferencias de conversión clasificadas como i) Opciones emitidas u otros contratos por la socie- un componente separado del patrimonio neto, dentro deldad sobre sus propias acciones, que deban calificarse epígrafe “Diferencias de conversión” así como una conci- ,como fondos propios, describiendo sus condiciones e liación entre los importes de estas diferencias al principioimportes correspondientes. y al final del ejercicio. j) Circunstancias específicas relativas a subvencio-nes, donaciones y legados otorgados por socios o propie- 3. Cuando se haya producido un cambio en latarios. moneda funcional, ya sea de la empresa que informa o de algún negocio significativo en el extranjero, se revelará10. Existencias este hecho, así como la razón de dicho cambio. Se informará sobre: 4. En el caso excepcional de que la empresa utilice más de una moneda funcional, deberá revelar el importe a) Las circunstancias que han motivado las correc- de los activos, cifra de negocios y resultados que han sidociones valorativas por deterioro de las existencias y, en su expresados en cada una de esas monedas funcionales.caso, la reversión de dichas correcciones, reconocidas en 5. En su caso, la moneda funcional de un negocio enel ejercicio, así como su importe. el extranjero, especificando la inversión neta en el mismo, b) El importe de los gastos financieros capitalizados cuando sea distinta a la moneda de presentación de lasdurante el ejercicio en las existencias de ciclo de produc- cuentas anuales.ción superior a un año, así como los criterios seguidos 6. Cuando la empresa tenga negocios en el extran-para su determinación. jero y estén sometidos a altas tasas de inflación, infor- c) Compromisos firmes de compra y venta, así como mará sobre:información sobre contratos de futuro o de opciones rela-tivos a existencias. a) El hecho de que las cuentas anuales, así como las d) Limitaciones en la disponibilidad de las existen- cifras correspondientes a ejercicios anteriores, han sidocias por garantías, pignoraciones, fianzas y otras razones ajustadas para considerar los cambios en el poder adqui-análogas, indicando las partidas a que afectan, su importe sitivo general de la moneda funcional y que, como resul-y proyección temporal. tado de ello, están expresadas en la unidad monetaria e) Cualquiera otra circunstancia de carácter sustan- corriente a la fecha de cierre del ejercicio, ytivo que afecte a la titularidad, disponibilidad o valoración b) La identificación y valor del índice general de pre-de las existencias, tal como: litigios, seguros, embargos, cios a la fecha de cierre del ejercicio, así como el movi-etc. miento del mismo durante el ejercicio corriente y el ante- rior.11. Moneda extranjera 1. Importe global de los elementos de activo y pasivo 12. Situación fiscaldenominados en moneda extranjera, incluyendo un des- 12.1. Impuestos sobre beneficiosglose de activos y pasivos más significativos clasificados Explicación de la diferencia que exista entre el importepor monedas. También se indicarán los importes corres- neto de los ingresos y gastos del ejercicio y la base impo-pondientes a compras, ventas y servicios recibidos y nible (resultado fiscal). Con este objeto, se incluirá laprestados. siguiente conciliación, teniendo en cuenta que aquellas 2. La empresa revelará la siguiente información: diferencias entre dichas magnitudes que no se identifican a) El importe de las diferencias de cambio reconoci- como temporarias de acuerdo con la norma de registro ydas en el resultado del ejercicio por clases de instrumen- valoración, se calificarán como diferencias permanentes. CONCILIACION DEL IMPORTE NETO DE INGRESOS Y GASTOS DEL EJERCICIO CON LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS Cuenta de Pérdidas Ingresos y gastos y Ganancias directamente imputados al patrimonio neto Saldo de ingresos y gastos del ejercicio ……… ........... ............ ……… ............ ........ Aumentos Disminuciones Aumentos Disminuciones Impuesto sobre Sociedades ............. ………… .......... ........... ………… .......... Diferencias permanentes ............. ………… .......... ........... ………… .......... Diferencias temporarias: — con origen en el ejercicio ............. ………… .......... ........... ………… .......... — con origen en ejercicios anteriores ............. ………… .......... ........... ………… .......... Compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores (----------) Base imponible (resultado fiscal) ------------
  • 64. 66 Martes 20 noviembre 2007 Suplemento del BOE núm. 278 Explicación y conciliación numérica entre el gasto/ 13. Ingresos y Gastosingreso por impuestos sobre beneficios y el resultado de 1. El desglose de las partidas 4.a) y 4.b) de la cuentamultiplicar los tipos de gravamen aplicables al total de de pérdidas y ganancias, ”Consumo de mercaderías” yingresos y gastos reconocidos, diferenciando el saldo de ”Consumo de materias primas y otras materias consumi-la cuenta de pérdidas y ganancias. bles” distinguiendo entre compras y variación de existen- , Además, deberá indicarse la siguiente información: cias. Asimismo, se diferenciarán las compras nacionales, 1. Desglose del gasto o ingreso por impuestos sobre las adquisiciones intracomunitarias y las importaciones.beneficios, diferenciando el impuesto corriente y la varia- Desglose de la partida 6.b) de la cuenta de pérdidas yción de impuestos diferidos, que se imputa al resultado ganancias ”Cargas sociales” distinguiendo entre aporta- ,de la cuenta de pérdidas y ganancias -distinguiendo el ciones y dotaciones para pensiones y otras cargas socia-correspondiente a las operaciones continuadas y a opera- les.ciones interrumpidas si las hubiera y siempre que la En el caso de que la empresa formule la cuenta deempresa deba informar separadamente de los resultados pérdidas y ganancias abreviada deberá incluir en esteprocedentes de operaciones interrumpidas-, así como el apartado los desgloses antes indicados en relación condirectamente imputado al patrimonio neto, diferenciando las partidas 4. “Aprovisionamientos” y 6. “Gastos de per-el que afecte a cada epígrafe del estado de ingresos y gas- sonal” del modelo abreviado de dicha cuenta. ,tos reconocidos. 2. El importe de la venta de bienes y prestación de 2. En relación con los impuestos diferidos, se deberá servicios producidos por permuta de bienes no moneta-desglosar esta diferencia, distinguiendo entre activos rios y servicios.(diferencias temporarias, créditos por bases imponibles 3. Los resultados originados fuera de la actividadnegativas y otros créditos) y pasivos (diferencias tempo- normal de la empresa incluidos en la partida “Otros resul-rarias). tados” . 3. El importe y plazo de aplicación de diferencias 14. Provisiones y contingenciastemporarias deducibles, bases imponibles negativas y 1. Para cada provisión reconocida en el balanceotros créditos fiscales, cuando no se haya registrado en el deberá indicarse:balance el correspondiente activo por impuesto diferido. 4. El importe de las diferencias temporarias imponi- a) Análisis del movimiento de cada partida delbles por inversiones en dependientes, asociadas y nego- balance durante el ejercicio, indicando:cios conjuntos cuando no se haya registrado en balance — Saldo inicial.el correspondiente pasivo por impuesto diferido, en los — Dotaciones.términos señalados en la norma de registro y valoración. — Aplicaciones. 5. El importe de los activos por impuesto diferido, — Otros ajustes realizados (combinaciones de nego-indicando la naturaleza de la evidencia utilizada para su cios, etc.).reconocimiento, incluida, en su caso, la planificación fis- — Saldo final.cal, cuando la realización del activo depende de ganan-cias futuras superiores a las que corresponden a la rever- No será necesario incluir información comparativa ensión de las diferencias temporarias imponibles, o cuando este apartado.la empresa haya experimentado una pérdida, ya sea en el b) Información acerca del aumento, durante el ejer-presente ejercicio o en el anterior, en el país con el que se cicio, en los saldos actualizados al tipo de descuento porrelaciona el activo por impuesto diferido. causa del paso del tiempo, así como el efecto que haya 6. Naturaleza, importe y compromisos adquiridos en podido tener cualquier cambio en el tipo de descuento.relación con los incentivos fiscales aplicados durante el No será necesario incluir información comparativa enejercicio, tales como beneficios, deducciones y determi- este apartado.nadas diferencias permanentes, así como los pendientes c) Una descripción de la naturaleza de la obligaciónde deducir. En particular, se informará sobre incentivos asumida. d) Una descripción de las estimaciones y procedi-fiscales objeto de periodificación, señalando el importe mientos de cálculo aplicados para la valoración de losimputado al ejercicio y el que resta por imputar. correspondientes importes, así como de las incertidum- 7. Se informará adicionalmente del impuesto a pagar bres que pudieran aparecer en dichas estimaciones. En sua las distintas jurisdicciones fiscales, detallando las reten- caso, se justificarán los ajustes que haya procedido reali-ciones y pagos a cuenta efectuados. zar. 8. Se identificarán el resto de diferencias permanen- e) Indicación de los importes de cualquier derechotes señalando su importe y naturaleza. de reembolso, señalando las cantidades que, en su caso, 9. Cambios en los tipos impositivos aplicables res- se hayan reconocido en el activo de balance por estospecto a los del ejercicio anterior. Se indicará el efecto en derechos.los impuestos diferidos registrados en ejercicios anterio-res. 2. A menos que sea remota la salida de recursos, 10. Información relativa a las provisiones derivadas para cada tipo de contingencia, se indicará:del impuesto sobre beneficios así como sobre las contin- a) Una breve descripción de su naturaleza.gencias de carácter fiscal y sobre acontecimientos poste- b) Evolución previsible, así como los factores de losriores al cierre que supongan una modificación de la nor- que depende.mativa fiscal que afecta a los activos y pasivos fiscales c) Una estimación cuantificada de los posibles efec-registrados. En particular, se informará de los ejercicios tos en los estados financieros y, en caso de no poder rea-pendientes de comprobación. lizarse, información sobre dicha imposibilidad e incerti- 11. Cualquier otra circunstancia de carácter sustan- dumbres que la motivan, señalándose los riesgostivo en relación con la situación fiscal. máximos y mínimos. d) La existencia de cualquier derecho de reembolso. 12.2. Otros tributos e) En el caso excepcional en que una provisión no se Se informará sobre cualquier circunstancia de carác- haya podido registrar en el balance debido a que noter significativo en relación con otros tributos; en particu- puede ser valorada de forma fiable, adicionalmente, selar cualquier contingencia de carácter fiscal, así como los explicarán los motivos por los que no se puede hacerejercicios pendientes de comprobación. dicha valoración.
  • 65. Suplemento del BOE núm. 278 Martes 20 noviembre 2007 67 3. En el caso de que sea probable la entrada de bene- tido a lo largo del ejercicio, con indicación del beneficia-ficios o rendimientos económicos para la empresa proce- rio. Si dichos acuerdos tienen características similares sedentes de activos que no cumplan los criterios de recono- podrá informar sobre los mismos de forma conjunta,cimiento, se indicará: siempre que dicha información permita comprender la a) Una breve descripción de su naturaleza. naturaleza y el alcance de dichos acuerdos. b) Evolución previsible, así como los factores de los 2. Cuando proceda registrar pasivos en las transac-que depende. ciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio, c) Información sobre los criterios utilizados para su se incluirá la información requerida para las provisionesestimación, así como los posibles efectos en los estados reconocidas en el balance en el apartado 1 de la nota 14. 3. Cuando las transacciones consistan en pagosfinancieros y, en caso de no poder realizarse, información basados en opciones sobre acciones, se informará sobre:sobre dicha imposibilidad e incertidumbres que la motivan. a) El número y la media ponderada de los precios de 4. Excepcionalmente en los casos en que mediando ejercicio de las opciones existentes al comienzo y al finallitigio con un tercero, la información exigida en los apar- del ejercicio, las concedidas, y anuladas durante eltados anteriores perjudique seriamente la posición de la mismo, así como las que hayan caducado a lo largo deempresa, no será preciso que se suministre dicha infor- ejercicio. Por último se proporcionará la misma informa-mación, pero se describirá la naturaleza del litigio e infor- ción sobre las ejercitables al final de periodo.mará de la omisión de esta información y de las razones b) Para las opciones sobre acciones ejercitadasque han llevado a tomar tal decisión. durante el ejercicio, se indicará el precio medio ponde-15. Información sobre medio ambiente rado de las acciones en la fecha de ejercicio, pudiéndose señalar el precio medio ponderado de la acción durante el Se facilitará información sobre: periodo. a) Descripción y características de los sistemas, c) Para las opciones existentes al final del ejercicio,equipos e instalaciones más significativos incorporados el rango de precios de ejercicio y la vida media ponderadaal inmovilizado material, cuyo fin sea la minimización del pendiente de las mismas.impacto medioambiental y la protección y mejora del Se deberá indicar cómo se ha determinado durante elmedio ambiente indicando su naturaleza, destino, así ejercicio el valor razonable de los bienes o servicios reci-como el valor contable y la correspondiente amortización bidos o el valor razonable de los instrumentos de patri-acumulada de los mismos siempre que pueda determi- monio concedidos.narse de forma individualizada, así como las correcciones Se deberá indicar el efecto que hayan tenido las tran-valorativas por deterioro, diferenciando las reconocidas sacciones con pagos basados en instrumentos de patri-en el ejercicio, de las acumuladas. monio sobre la situación financiera y el resultado de la b) Gastos incurridos en el ejercicio cuyo fin sea la empresa.protección y mejora del medio ambiente, indicando su 4. Cuando no se pueda estimar con fiabilidad eldestino. valor razonable de los bienes y servicios recibidos, según c) Riesgos cubiertos por las provisiones correspon- se establece en la norma de registro y valoración, se infor-dientes a actuaciones medioambientales, con especial mará sobre este hecho, explicando los motivos de dichaindicación de los derivados de litigios en curso, indemni- imposibilidad.zaciones y otros; se señalará para cada provisión la infor-mación requerida para las provisiones reconocidas en el 18. Subvenciones, donaciones y legadosbalance en el apartado 1 de la nota 14. Se informará sobre: d) Contingencias relacionadas con la protección ymejora del medio ambiente, incluyendo la información 1. El importe y características de las subvenciones,exigida en el apartado 2 de la nota 14. donaciones y legados recibidos que aparecen en el e) Inversiones realizadas durante el ejercicio por balance, así como los imputados en la cuenta de pérdidasrazones medioambientales. y ganancias. f) Compensaciones a recibir de terceros. 2. Análisis del movimiento del contenido de la subagrupación correspondiente del balance, indicando el16. Retribuciones a largo plazo al personal saldo inicial y final así como los aumentos y disminucio- 1. Cuando la empresa otorgue retribuciones a largo nes. En particular se informará sobre los importes recibi-plazo al personal de aportación o prestación definida, dos y, en su caso, devueltos.deberá incluir una descripción general del tipo de plan de 3. Información sobre el origen de las subvenciones,que se trate. donaciones y legados, indicando, para las primeras, el 2. Para el caso de retribuciones a largo plazo al per- Ente público que las concede, precisando si la otorgantesonal de prestación definida, adicionalmente, se incluirá de las mismas es la Administración local, autonómica,la información requerida para las provisiones reconoci- estatal o internacional.das en el balance en el apartado 1 de la nota 14, así como 4. Información sobre el cumplimiento o no de lasse detallará: condiciones asociadas a las subvenciones, donaciones y legados. a) Una conciliación entre los activos y pasivos reco-nocidos en el balance. 19. Combinaciones de negocios b) Importe de las partidas incluidas en el valor razo- 1. La empresa adquirente indicará, para cada una denable de los activos afectos al plan. las combinaciones de negocios que haya efectuado c) Principales hipótesis actuariales utilizadas, con durante el ejercicio, la siguiente información:sus valores a la fecha de cierre del ejercicio. a) Los nombres y descripciones de las empresas o17. Transacciones con pagos basados en instrumentos negocios que se combinen. de patrimonio b) La fecha de adquisición. c) La forma jurídica empleada para llevar a cabo la Para cada acuerdo de pagos basados en instrumentos combinación.de patrimonio, deberá indicarse: d) Los motivos por los que se realiza la operación, 1. Descripción de cada tipo de acuerdo de pagos así como una descripción de los factores que dan lugar albasados en instrumentos de patrimonio que haya exis- reconocimiento del fondo de comercio.
  • 66. 68 Martes 20 noviembre 2007 Suplemento del BOE núm. 278 e) El coste de la combinación y una descripción de 4. Se indicará la siguiente información en relaciónlos componente del mismo, desagregando por categorías con las combinaciones de negocios efectuadas durante elde elementos tales como: ejercicio o en los ejercicios anteriores: — Efectivo. a) Si el importe reconocido en cuentas se ha deter- — Otros activos materiales o intangibles, tales como minado provisionalmente, se señalarán los motivos porun negocio o empresa dependiente de la adquirente. los que el reconocimiento inicial no es completo, los acti- — Pagos contingentes. vos adquiridos y compromisos asumidos para los que el — Instrumentos de deuda. periodo de valoración está abierto y el importe y natura- — Participación en el patrimonio del adquirente, leza de cualquier ajuste en la valoración efectuado duranteincluyendo el número de instrumentos de patrimonio el ejercicio.emitidos o a emitir y el método para estimar su valor razo- b) Una descripción de los hechos o circunstanciasnable. posteriores a la adquisición que han dado lugar al recono- — Las participaciones previas en el patrimonio de la cimiento durante el ejercicio de impuestos diferidosempresa adquirida que no hayan dado lugar al control de adquiridos como parte de la combinación de negocios.la misma, en las combinaciones de negocio por etapas. c) El importe y una justificación de cualquier ganan- cia o pérdida reconocida en el ejercicio que esté relacio- f) Los importes reconocidos, en la fecha de adquisi- nada con los activos adquiridos o pasivos asumidos y seación, para cada clase de activos y pasivos de la empresa de tal importe, naturaleza o incidencia que esta informa-adquirida, indicando aquellos que de acuerdo con la ción sea relevante para comprender las cuentas anualesnorma de registro y valoración no se recogen por su valor de la empresa resultante de la combinación de negocios.razonable. g) El importe máximo potencial de los pagos futuros 20. Negocios conjuntosque la adquirente pudiera estar obligada a realizar con- 1. La empresa indicará y describirá los intereses sig-forme a las condiciones de la adquisición, o la circunstan- nificativos en negocios conjuntos realizando un detalle decia de que tal importe no existe, si así fuera. la forma que adopta el negocio, distinguiendo entre: h) Respecto al fondo de comercio que pueda haber a) Explotaciones controladas conjuntamente, ysurgido en las combinaciones de negocio, la empresa b) Activos controlados conjuntamente.deberá suministrar la información solicitada en el apar-tado 2 de la nota 7. 2. Sin perjuicio de la información requerida en el i) En las combinaciones de negocios en las que el apartado 2 de la nota 14, se deberá informar de formacoste de la combinación resulte inferior al valor de los separada sobre el importe agregado de las contingenciasactivos identificables adquiridos menos el de los pasivos siguientes, a menos que la probabilidad de pérdida seaasumidos, el importe y la naturaleza de cualquier exceso remota:que se reconozca en la cuenta de pérdidas y ganancias de a) Cualquier contingencia en que la empresa comoacuerdo con lo establecido en la norma de registro y valo- partícipe haya incurrido en relación con las inversiones enración y la partida en la que figure. Asimismo, en su caso, negocios conjuntos y su parte en cada una de las contin-se describirán los activos intangibles que no hayan gencias que hayan sido incurridas conjuntamente conpodido ser registrados por no poder calcularse su valora- otros partícipes.ción por referencia a un mercado activo. b) Su parte de las contingencias de los negocios j) En las combinaciones de negocio en las cuales conjuntos en los que puede ser responsable, yexistiese una relación previa entre adquirente y adqui- c) Aquellas contingencias que surgen debido a querido, en la fecha de adquisición, se señalará la naturaleza la empresa como partícipe puede ser responsable de losde dicha relación y, en su caso, la valoración del importe pasivos de otros partícipes de un negocio conjunto.para liquidar dicha relación previa, el método utilizadopara su determinación y cualquier resultado reconocido 3. La empresa informará separadamente del importecomo consecuencia de dicha liquidación así como la par- total de los siguientes compromisos:tida en la que figure. a) Cualquier compromiso de inversión de capital, que haya asumido en relación con su participación en 2. La información requerida en el apartado anterior negocios conjuntos, así como su parte de los compromi-se revelará de forma agregada para las combinaciones de sos de inversión de capital asumidos conjuntamente connegocios, efectuadas durante el ejercicio económico, que otros partícipes, yindividualmente carezcan de importancia relativa. b) Su participación en los compromisos de inversión Adicionalmente, la empresa adquirente proporcionará de capital asumidos por los propios negocios conjuntos.la información contenida en el apartado anterior paracada una de las combinaciones de negocios efectuadas o 4. Se desglosará para cada partida significativa delen curso entre la fecha de cierre de las cuentas anuales y balance, de la cuenta de pérdidas y ganancias, del estadola de su formulación, a menos que esto no sea posible. En de flujos de efectivo y del estado de cambios en el patri-este caso se señalarán las razones por las que esta infor- monio neto, los importes correspondientes a cada nego-mación no puede ser proporcionada. cio conjunto. 3. La empresa adquirente revelará, de forma sepa- 21. Activos no corrientes mantenidos para la venta yrada para cada combinación de negocios efectuada operaciones interrumpidasdurante el ejercicio, o agregadamente para las que carez-can individualmente de importancia relativa, la parte de 1. Para cada actividad que deba ser clasificada comolos ingresos y el resultado imputable a la combinación interrumpida, deberá indicarse:desde la fecha de adquisición. También indicará los ingre- a) Los ingresos, los gastos y el resultado antes desos y el resultado del ejercicio que hubiera obtenido la impuestos de las actividades interrumpidas, reconocidosempresa resultante de la combinación de negocios bajo el en la cuenta de pérdidas y ganancias.supuesto de que todas las combinaciones de negocio rea- b) El gasto por impuesto sobre beneficios relativo allizadas en el ejercicio se hubiesen efectuado en la fecha anterior resultado.de inicio del mismo. c) Los flujos netos de efectivo atribuibles a las activi- En el caso de que esta información no pudiese ser dades de explotación, de inversión y financiación de lassuministrada, se señalará este hecho y se motivará. actividades interrumpidas.
  • 67. Suplemento del BOE núm. 278 Martes 20 noviembre 2007 69 d) Una descripción detallada de los elementos patri- 23. Operaciones con partes vinculadasmoniales afectos a la citada actividad, indicando su 1. La información sobre operaciones con partes vin-importe y las circunstancias que han motivado dicha cla- culadas se suministrará separadamente para cada una desificación. las siguientes categorías: e) Los ajustes que se efectúen en el ejerciciocorriente a los importes presentados previamente que se a) Entidad dominante.refieran a las actividades interrumpidas y que estén direc- b) Otras empresas del grupo.tamente relacionados con la enajenación o disposición c) Negocios conjuntos en los que la empresa seapor otra vía de las mismas en un ejercicio anterior. O, en uno de los partícipes.su caso, los originados por no haberse producido dicha d) Empresas asociadas.enajenación. e) Empresas con control conjunto o influencia signi- f) Los resultados relativos a la actividad que se ficativa sobre la empresa.hayan presentado previamente como actividades inte- f) Personal clave de la dirección de la empresa o derrumpidas, y que sin embargo finalmente no hayan sido la entidad dominante.enajenadas. g) Otras partes vinculadas. 2. Para cada activo no corriente o grupo enajenable 2. La empresa facilitará información suficiente parade elementos que deba calificarse como mantenido para comprender las operaciones con partes vinculadas quela venta, incluyendo los de actividades interrumpidas, haya efectuado y los efectos de las mismas sobre susdeberá indicarse: estados financieros, incluyendo, entre otros, los siguien- tes aspectos: a) Una descripción detallada de los elementos patri-moniales, indicando su importe y las circunstancias que a) Identificación de las personas o empresas con lashan motivado dicha clasificación. que se han realizado las operaciones vinculadas, expre- b) El resultado reconocido en la cuenta de pérdidas sando la naturaleza de la relación con cada parte impli-y ganancias o en el estado de cambios en el patrimonio cada.neto, para cada elemento significativo. b) Detalle de la operación y su cuantificación, expre- c) Los ajustes que se efectúen en el ejercicio corriente sando la política de precios seguida, poniéndola en rela-a los importes presentados previamente que se refieran a ción con las que la empresa utiliza respecto a operacioneslos activos no corrientes o grupos enajenables de elemen- análogas realizadas con partes que no tengan la conside-tos mantenidos para la venta y que estén directamente ración de vinculadas. Cuando no existan operacionesrelacionados con la enajenación o disposición por otra vía análogas realizadas con partes que no tengan la conside-de los mismos en un ejercicio anterior. O, en su caso, los ración de vinculadas, los criterios o métodos seguidosoriginados por no haberse producido dicha enajenación. para determinar la cuantificación de la operación. c) Beneficio o pérdida que la operación haya origi- 3. Cuando los requisitos para calificar un activo no nado en la empresa y descripción de las funciones y ries-corriente o un grupo enajenable de elementos como man- gos asumidos por cada parte vinculada respecto de latenidos para la venta se cumplan después de la fecha de operación.cierre del ejercicio, pero antes de la formulación de las d) Importe de los saldos pendientes, tanto activoscuentas anuales, la empresa no los calificará como mante- como pasivos, sus plazos y condiciones, naturaleza de lanidos para la venta en las cuentas anuales que formule. No contraprestación establecida para su liquidación, agru-obstante deberá suministrar en relación con los mismos la pando los activos y pasivos por tipo de instrumento finan-información descrita en la letra a) del apartado anterior. ciero (con la estructura que aparece en el balance de la empresa) y garantías otorgadas o recibidas.22. Hechos posteriores al cierre e) Correcciones valorativas por deudas de dudoso La empresa informará de: cobro relacionadas con los saldos pendientes anteriores. 1. Los hechos posteriores que pongan de manifiesto f) Gastos reconocidos en el ejercicio como conse-circunstancias que ya existían en la fecha de cierre del cuencia de deudas incobrables o de dudoso cobro deejercicio que no hayan supuesto, de acuerdo con su natu- partes vinculadas.raleza, la inclusión de un ajuste en las cifras contenidas en 3. En todo caso, deberá informarse de los siguienteslas cuentas anuales, pero la información contenida en la tipos de operaciones con partes vinculadas:memoria debe ser modificada de acuerdo con dichohecho posterior. a) Ventas y compras de activos corrientes y no 2. Los hechos posteriores que muestren condiciones corrientes.que no existían al cierre del ejercicio y que sean de tal b) Prestación y recepción de servicios.importancia que, si no se suministra información al res- c) Contratos de arrendamiento financiero.pecto, podría afectar a la capacidad de evaluación de los d) Transferencias de investigación y desarrollo.usuarios de las cuentas anuales. En particular se describirá e) Acuerdos sobre licencias.el hecho posterior y se incluirá la estimación de sus efec- f) Acuerdos de financiación, incluyendo préstamos ytos. En el supuesto de que no sea posible estimar los efec- aportaciones de capital, ya sean en efectivo o en especie. En las operaciones de adquisición y enajenación de ins-tos del citado hecho, se incluirá una manifestación expresa trumentos de patrimonio, se especificará el número, valorsobre este extremo, conjuntamente con los motivos y con- nominal, precio medio y resultado de las mismas, especi-diciones que provocan dicha imposibilidad de estimación. ficando el destino final previsto en el caso de adquisi- 3. Hechos acaecidos con posterioridad al cierre de ción.las cuentas anuales que afecten a la aplicación del princi- g) Intereses abonados y cargados; así como aque-pio de empresa en funcionamiento, informando de: llos devengados pero no pagados o cobrados. a) Descripción del hecho posterior y su naturaleza h) Dividendos y otros beneficios distribuidos.(factor que genera duda respecto a la aplicación del prin- i) Garantías y avales.cipio de empresa en funcionamiento). j) Remuneraciones e indemnizaciones. b) Potencial impacto del hecho posterior sobre la k) Aportaciones a planes de pensiones y seguros desituación de la empresa. vida. c) Factores mitigantes relacionados, en su caso, con l) Prestaciones a compensar con instrumentos finan-el hecho posterior. cieros propios.
  • 68. 70 Martes 20 noviembre 2007 Suplemento del BOE núm. 278 m) Compromisos en firme por opciones de compra La distribución por sexos al término del ejercicio delo de venta u otros instrumentos que puedan implicar una personal de la sociedad, desglosado en un número sufi-transmisión de recursos o de obligaciones entre la ciente de categorías y niveles, entre los que figurarán elempresa y la parte vinculada. de altos directivos y el de consejeros. n) Acuerdo de reparto de costes en relación con la 2. Las sociedades que hayan emitido valores admiti-producción de bienes y servicios que serán utilizados por dos a cotización en un mercado regulado de cualquiervarias partes vinculadas. Estado miembro de la Unión Europea, y que de acuerdo o) Acuerdos de gestión de tesorería, y con la normativa en vigor, únicamente publiquen cuentas p) Acuerdos de condonación de deudas y prescrip- anuales individuales, vendrán obligadas a informar sobreción de las mismas. las principales variaciones que se originarían en el patri- 4. La información anterior podrá presentarse de monio neto y en la cuenta de pérdidas y ganancias si seforma agregada cuando se refiera a partidas de natura- hubieran aplicado las normas internacionales de informa-leza similar. En todo caso, se facilitará información de ción financiera adoptadas por los Reglamentos de lacarácter individualizado sobre las operaciones vinculadas Unión Europea, indicando los criterios de valoración queque fueran significativas por su cuantía o relevantes para hayan aplicado.una adecuada comprensión de las cuentas anuales. 3. El importe desglosado por conceptos de los hono- 5. No será necesario informar en el caso de opera- rarios por auditoría de cuentas y otros servicios prestadosciones que, perteneciendo al tráfico ordinario de la por los auditores de cuentas; en particular, se detallará elempresa, se efectúen en condiciones normales de mer- total de los honorarios cargados por otros servicios decado, sean de escasa importancia cuantitativa y carezcan verificación así como el total de los honorarios cargadosde relevancia para expresar la imagen fiel del patrimonio, por servicios de asesoramiento fiscal. El mismo desglosede la situación financiera y de los resultados de la de información se dará de los honorarios correspondien-empresa. tes a cualquier empresa del mismo grupo a que pertene- 6. No obstante, en todo caso deberá informarse ciese el auditor de cuentas, o a cualquier otra empresasobre el importe de los sueldos, dietas y remuneracio- con la que el auditor esté vinculado por control, propie-nes de cualquier clase devengados en el curso del ejer- dad común o gestión.cicio por el personal de alta dirección y los miembrosdel órgano de administración, cualquiera que sea su 4. La naturaleza y el propósito de negocio de loscausa, así como de las obligaciones contraídas en mate- acuerdos de la empresa que no figuren en balance yria de pensiones o de pago de primas de seguros de sobre los que no se haya incorporado información en otravida respecto de los miembros antiguos y actuales del nota de la memoria, así como su posible impacto finan-órgano de administración y personal de alta dirección. ciero, siempre que esta información sea significativa y deAsimismo, se incluirá información sobre indemnizacio- ayuda para la determinación de la posición financiera denes por cese y pagos basados en instrumentos de patri- la empresa.monio. Cuando los miembros del órgano de administra- 5. Cuando la sociedad sea la de mayor activo delción sean personas jurídicas, los requerimientos conjunto de sociedades domiciliadas en España, someti-anteriores se referirán a las personas físicas que los das a una misma unidad de decisión, porque estén con-representen. Estas informaciones se podrán dar de troladas por cualquier medio por una o varias personasforma global por concepto retributivo, recogiendo sepa- físicas o jurídicas, no obligadas a consolidar, que actúenradamente los correspondientes al personal de alta conjuntamente, o porque se hallen bajo dirección únicadirección de los relativos a los miembros del órgano de por acuerdos o cláusulas estatutarias, deberá incluir unaadministración. descripción de las citadas sociedades, señalando el También deberá informarse sobre el importe de los motivo por el que se encuentran bajo una misma unidadanticipos y créditos concedidos al personal de alta direc- de decisión, e informará sobre el importe agregado de losción y a los miembros de los órganos de administración, activos, pasivos, patrimonio neto, cifra de negocios ycon indicación del tipo de interés, sus características resultado del conjunto de las citadas sociedades.esenciales y los importes eventualmente devueltos, así Se entiende por sociedad de mayor activo aquella quecomo las obligaciones asumidas por cuenta de ellos a en el momento de su incorporación a la unidad de deci-título de garantía. Cuando los miembros del órgano de sión, presente una cifra mayor en el total activo deladministración sean personas jurídicas, los requerimien-tos anteriores se referirán a las personas físicas que los modelo del balance.representen. Estas informaciones se podrán dar de 6. Cuando la sociedad no sea la de mayor activo delforma global por cada categoría, recogiendo separada- conjunto de sociedades sometidas a una unidad de deci-mente los correspondientes al personal de alta dirección sión en los términos señalados en el punto anterior, indi-de los relativos a los miembros del órgano de adminis- cará la unidad de decisión a la que pertenece y el Registrotración. Mercantil donde estén depositadas las cuentas anuales 7. Las empresas que se organicen bajo la forma jurí- de la sociedad que contiene la información exigida en eldica de sociedad anónima, deberán especificar la partici- punto anterior.pación de los administradores en el capital de otra socie- 25. Información segmentadadad con el mismo, análogo o complementario género deactividad al que constituya el objeto social, así como los La empresa informará de la distribución del importecargos o las funciones que en ella ejerzan, así como la neto de la cifra de negocios correspondiente a sus activi-realización por cuenta propia o ajena, del mismo, análogo dades ordinarias, por categorías de actividades, así comoo complementario género de actividad del que constituya por mercados geográficos, en la medida en que, desde elel objeto social de la empresa. punto de vista de la organización de la venta de productos 8. En el caso de pertenecer a un grupo de empresas, y de la prestación de servicios u otros ingresos correspon-se describirá la estructura financiera del grupo. dientes a las actividades ordinarias de la empresa, esas24. Otra información categorías y mercados difieran entre sí de una forma con- siderable. Se incluirá información sobre: Las empresas que puedan formular cuenta de pérdi- 1. El número medio de personas empleadas en el das y ganancias abreviada podrán omitir esta informa-curso del ejercicio, expresado por categorías. ción.
  • 69. MODELOS ABREVIADOS DE CUENTAS ANUALES BALANCE ABREVIADO AL CIERRE DEL EJERCICIO 200X Nº CUENTAS ACTIVO NOTAS de la MEMORIA 200X 200X-1 A) ACTIVO NO CORRIENTE 20,(280),(290) I. Inmovilizado intangible. 21,(281),(291),23 II. Inmovilizado material. 22,(282),(292) III. Inversiones inmobiliarias. 2403,2404,2413,2414,2423,2424,(2493),(2494),(293), IV. Inversiones en empresas del grupo y (2943),(2944),(2953),(2954) asociadas a largo plazo. 2405,2415,2425,(2495),250,251,252,253,254,255,257,258, V. Inversiones financieras a largo plazo. (259),26,(2945),(2955),(297),(298) Suplemento del BOE núm. 278 474 VI. Activos por Impuesto diferido. B) ACTIVO CORRIENTE 580,581,582,583,584,(599) I. Activos no corrientes mantenidos para la venta. 30,31,32,33,34,35,36,(39),407 II. Existencias. III. Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar. 430,431,432,433,434,435,436, (437),(490),(493) 1. Clientes por ventas y prestaciones de servicios. 5580 2. Accionistas (socios) por desembolsos exigidos. 44,460,470,471,472,5531,5533,544 3. Otros deudores. 5303,5304,5313,5314,5323,5324,5333,5334, IV. Inversiones en empresas del grupo y 5343,5344,5353,5354,(5393),(5394),5523,5524, asociadas a corto plazo. (593),(5943),(5944),(5953),(5954)5305,5315,5325,5335, 5345,5355,(5395),540,541,542,543,545,546,547,548, V. Inversiones financieras a corto plazo. (549),551, 5525,5590,5593,565,566,(5945),(5955),(597),(598) 480, 567 57 VI. Periodificaciones a corto plazo. Martes 20 noviembre 2007 VII. Efectivo y otros activos líquidos equivalentes. TOTAL ACTIVO (A + B) 71
  • 70. 72 Nº CUENTAS PATRIMONIO NETO Y PASIVO NOTAS de la 200X 200X-1 MEMORIA A) PATRIMONIO NETO A-1) Fondos propios. I. Capital. 100,101,102 1. Capital escriturado. (1030), (1040) 2. (Capital no exigido). 110 II. Prima de emisión. 112,113,114,115,119 III. Reservas. (108),(109) IV. (Acciones y participaciones en patrimonio propias). 120,(121) V. Resultados de ejercicios anteriores. 118 VI. Otras aportaciones de socios. 129 VII. Resultado del ejercicio. (557) VIII. (Dividendo a cuenta). 111 IX. Otros instrumentos de patrimonio neto. 133,1340,137 A-2) Ajustes por cambios de valor. 130,131,132 A-3) Subvenciones, donaciones y legados recibidos. B) PASIVO NO CORRIENTE 14 I. Provisiones a largo plazo. II. Deudas a largo plazo. 1605, 170 1. Deudas con entidades de crédito. 1625,174 2. Acreedores por arrendamiento financiero. 1615,1635,171,172,173,175,176,177,178,179,180,185,189 3. Otras deudas a largo plazo. 1603,1604,1613,1614,1623,1624,1633,1634 III. Deudas con empresas del grupo y asociadas a largo plazo. 479 IV. Pasivos por impuesto diferido. 181 V. Periodificaciones a largo plazo. Martes 20 noviembre 2007 C) PASIVO CORRIENTE 585,586,587,588,589 I. Pasivos vinculados con activos no corrientes mantenidos para la venta. 499, 529 II. Provisiones a corto plazo. III. Deudas a corto plazo. 5105,520,527 1. Deudas con entidades de crédito. 5125,524 2. Acreedores por arrendamiento financiero. 3. Otras deudas a corto plazo.(1034),(1044),(190),(192),194,500,501,505,506,509,5115, 5135,5145, 521,522, 523,525,526,528,551,5525,5530,5532, 555,5565,5566,5595,5598,560,561,569 IV. Deudas con empresas del grupo y asociadas5103,5104,5113,5114,5123,5124,5133,5134,5143,5144,5523,5524,5563,5564 a corto plazo. V. Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar. 1. Proveedores. 400,401,403,404,405,(406) 2. Otros acreedores. 41,438,465,466,475,476,477 VI. Periodificaciones a corto plazo. 485, 568 TOTAL PATRIMONIO NETO Y PASIVO (A + B + C) Suplemento del BOE núm. 278
  • 71. CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS ABREVIADA CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL … DE 200X Nº CUENTAS (Debe) Haber Nota 200X 200X-1 700,701,702,703,704, 705,(706),(708),(709) 1. Importe neto de la cifra de negocios. (6930), 71*,7930 2. Variación de existencias de productos terminados y en curso de fabricación. 73 3. Trabajos realizados por la empresa para su activo. (600),(601),(602),606,(607),608,609,61*,(6931), 4. Aprovisionamientos. (6932),(6933),7931,7932,7933 740,747,75 5. Otros ingresos de explotación. (64),7950,7957 6. Gastos de personal. (62),(631),(634),636,639,(65),(694),(695),794, 7954 7. Otros gastos de explotación. (68) 8. Amortización del inmovilizado. Suplemento del BOE núm. 278 746 9. Imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras. 7951,7952,7955,7956 10. Excesos de provisiones. (670),(671),(672),(690),(691),(692),770,771,772, 11. Deterioro y resultado por enajenaciones del inmovilizado. 790,791,792 A) RESULTADO DE EXPLOTACIÓN (1+2+3+4+5+6+7+8+9+10+11) 760,761,762,767,769 12. Ingresos financieros. (660),(661),(662),(664),(665),(669) 13. Gastos financieros. (663),763 14. Variación de valor razonable en instrumentos financiero. (668),768 15. Diferencias de cambio. (666),(667),(673),(675),(696),(697),(698),(699), 16. Deterioro y resultado por enajenaciones de instrumentos financieros. 766,773,775,796,797,798,799 B) RESULTADO FINANCIERO (12+13+14+15+16) C) RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS (A+B) (6300)*,6301*,(633),638 17. Impuestos sobre beneficios. D) RESULTADO DEL EJERCICIO (C + 17)* Su signo puede ser positivo o negativo Martes 20 noviembre 2007 73
  • 72. 74 A) ESTADO ABREVIADO DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL ….DE 200X Nº CUENTAS Notas Ejercicio Ejercicio en la terminado terminado memoria 200X 200X-.1 A) Resultado de la cuenta de perdidas y ganancias Ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto (800),(89),900, 991,992 I. Por valoración de instrumentos financieros. (810),910 II. Por coberturas de flujos de efectivo. 94 III. Subvenciones, donaciones y legados recibidos. IV. Por ganancias y pérdidas actuariales y otros (85),95 ajustes V. Efecto impositivo. (8300)*,8301*,(833),834,835,838 B) Total Ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto (I+II+III+IV+V) Transferencias a la cuenta de pérdidas y ganancias (802),902,993,994 VI. Por valoración de instrumentos financieros. VII. Por coberturas de flujos de efectivo. (812),912 VIII. Subvenciones, donaciones y legados (84) recibidos. IX. Efecto impositivo. 8301*,(836),(837) C) Total transferencias a la cuenta de pérdidas y ganancias (VI+VII+VIII+IX) TOTAL DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS (A+ B + Martes 20 noviembre 2007 C)* Su signo puede ser positivo o negativo Suplemento del BOE núm. 278
  • 73. B) ESTADO ABREVIADO TOTAL DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL… DE 200X Capital Prima de Reservas (Acciones y Resultados de Otras Resultado (Dividendo a Otros Ajustes por Subvenciones donaciones emisión participacio ejercicios aportaciones del cuenta) instrumentos cambios de y legados recibidos TOTAL nes en anteriores de socios ejercicio de patrimonio valor No patrimonio neto Escritur exigido propias) adoA. SALDO, FINAL DEL AÑO 200X - 2I. Ajustes por cambios de criterio 200X-2 yanteriores.II. Ajustes por errores 200X-2 y anterioresB. SALDO AJUSTADO, INICIO DEL Suplemento del BOE núm. 278AÑO 200X-1I. Total ingresos y gastos reconocidos.II. Operaciones con socios o propietarios. 1. Aumentos de capital. 2. ( - ) Reducciones de capital. 3. Otras operaciones con socios o propietarios.III. Otras variaciones del patrimonio neto.C. SALDO, FINAL DEL AÑO N - 1I. Ajustes por cambios de criterio 200X-1.II. Ajustes por errores 200X-1.D. SALDO AJUSTADO, INICIO DELAÑO 200XI. Total ingresos y gastos reconocidos.II. Operaciones con socios o propietarios. Martes 20 noviembre 20071. Aumentos de capital.2. ( - ) Reducciones de capital.3. Otras operaciones con socios o propietarios.III. Otras variaciones del patrimonio neto.E. SALDO, FINAL DEL AÑO 200X 75
  • 74. 76 Martes 20 noviembre 2007 Suplemento del BOE núm. 278 CONTENIDO DE LA MEMORIA ABREVIADA objeto de revelación explícita, junto con las hipótesis alternativas sobre las que hayan sido elaboradas, así1. Actividad de la empresa como las razones por las que la empresa no pueda ser En este apartado se describirá el objeto social de la considerada como una empresa en funcionamiento.empresa y la actividad o actividades a que se dedique. Enparticular: 4. Comparación de la información. 1. Domicilio y forma legal de la empresa, así como el Sin perjuicio de lo indicado en los apartados siguien-lugar donde desarrolle las actividades, si fuese diferente tes respecto a los cambios en criterios contables y correc-de la sede social. ción de errores, en este apartado se incorporará la 2. Una descripción de la naturaleza de la explotación siguiente información:de la empresa, así como de sus principales actividades. a) Razones excepcionales que justifican la modi- 3. En el caso de pertenecer a un grupo de sociedades, ficación de la estructura del balance, de la cuenta de pér-en los términos previstos en el artículo 42 del Código de didas y ganancias, del estado de cambios en el patrimo-Comercio incluso cuando la sociedad dominante esté domi- nio neto y, en caso de confeccionarse, del estado de flujosciliada fuera del territorio español, se informará sobre su de efectivo del ejercicio anterior.nombre así como el de la sociedad dominante directa y de b) Explicación de las causas que impiden la com-la dominante última del grupo, la residencia de estas socie- paración de las cuentas anuales del ejercicio con las deldades y el Registro Mercantil donde estén depositadas las precedente.cuentas anuales consolidadas, la fecha de formulación de c) Explicación de la adaptación de los importes dellas mismas o, si procediera, las circunstancias que eximan ejercicio precedente para facilitar la comparación y, ende la obligación de consolidar. caso contrario, las razones excepcionales que han hecho 4. Cuando exista una moneda funcional distinta del impracticable la reexpresión de las cifras comparativas.euro, se pondrá claramente de manifiesto esta circunstan-cia, indicando los criterios tenidos en cuenta para su 5. Elementos recogidos en varias partidas.determinación. Identificación de los elementos patrimoniales, con su2. Bases de presentación de las cuentas anuales importe, que estén registrados en dos o más partidas del 1. Imagen fiel: balance, con indicación de éstas y del importe incluido en cada una de ellas. a) La empresa deberá hacer una declaración explí-cita de que las cuentas anuales reflejan la imagen fiel del 6. Cambios en criterios contables.patrimonio, de la situación financiera y de los resultados Explicación detallada de los ajustes por cambios en cri-de la empresa, así como en el caso de confeccionar el terios contables realizados en el ejercicio, señalándose lasestado de flujos de efectivo, la veracidad de los flujos razones por las cuales el cambio permite una informaciónincorporados. más fiable y relevante. b) Razones excepcionales por las que, para mostrar Si la aplicación retroactiva fuera impracticable, se infor-la imagen fiel, no se han aplicado disposiciones legales mará sobre tal hecho, las circunstancias que lo explican yen materia contable con indicación de la disposición legal desde cuándo se ha aplicado el cambio en el criterio conta-no aplicada, e influencia cualitativa y cuantitativa para ble.cada ejercicio para el que se presenta información de tal No será necesario incluir información comparativa enproceder sobre el patrimonio, la situación financiera y los este apartado.resultados de la empresa. c) Informaciones complementarias, indicando su 7. Corrección de errores.ubicación en la memoria, que resulte necesario incluir Explicación detallada de los ajustes por corrección decuando la aplicación de las disposiciones legales no sea errores realizados en el ejercicio, indicándose la naturalezasuficiente para mostrar la imagen fiel. del error. 2. Principios contables no obligatorios aplicados. Si la aplicación retroactiva fuera impracticable, se infor- 3. Aspectos críticos de la valoración y estimación de mará sobre tal hecho, las circunstancias que lo explican yla incertidumbre. desde cuándo se ha corregido el error. No será necesario incluir información comparativa en a) Sin perjuicio de lo indicado en cada nota especí- este apartado.fica, en este apartado se informará sobre los supuestosclave acerca del futuro, así como de otros datos relevan- 3. Aplicación de resultadostes sobre la estimación de la incertidumbre en la fecha decierre del ejercicio, siempre que lleven asociado un riesgo 1. Información sobre la propuesta de aplicación delimportante que pueda suponer cambios significativos en resultado del ejercicio, de acuerdo con el siguienteel valor de los activos o pasivos en el ejercicio siguiente. esquema:Respecto de tales activos y pasivos, se incluirá informa- Base de reparto Importeción sobre su naturaleza y su valor contable en la fecha decierre. Saldo de la cuenta de pérdidas y ganancias . b) Se indicará la naturaleza y el importe de cualquier Remanente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .cambio en una estimación contable que sea significativo Reservas voluntarias . . . . . . . . . . . . . . . . . . .y que afecte al ejercicio actual o que se espera que pueda Otras reservas de libre disposición . . . . . . .afectar a los ejercicios futuros. Cuando sea impracticablerealizar una estimación del efecto en ejercicios futuros, se Total . . . . . . . . . . . . . .revelará este hecho. c) Cuando la dirección sea consciente de la existen- Aplicación Importecia de incertidumbres importantes, relativas a eventos ocondiciones que puedan aportar dudas significativas A reserva legal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .sobre la posibilidad de que la empresa siga funcionando A reserva por fondo de comercio . . . . . . . .normalmente, procederá a revelarlas en este apartado. En A reservas especiales . . . . . . . . . . . . . . . . . .el caso de que las cuentas anuales no se elaboren bajo el A reservas voluntarias . . . . . . . . . . . . . . . . .principio de empresa en funcionamiento, tal hecho será A ...................................
  • 75. Suplemento del BOE núm. 278 Martes 20 noviembre 2007 77 A dividendos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . correcciones valorativas relativas a los deudores comer- A ................................... ciales y otras cuentas a cobrar. Asimismo, se indicarán los A compensación de pérdidas de ejercicios criterios contables aplicados a los activos financieros anteriores . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cuyas condiciones hayan sido renegociadas y que, de otro modo, estarían vencidos o deteriorados. Total . . . . . . . . . . . . . . d) Criterios empleados para el registro de la baja de 2. En el caso de distribución de dividendos a cuenta activos financieros y pasivos financieros.en el ejercicio, se deberá indicar el importe de los mismos e) Inversiones en empresas del grupo, multigrupo ye incorporar el estado contable previsional formulado asociadas; se informará sobre el criterio seguido en lapreceptivamente para poner de manifiesto la existencia valoración de estas inversiones, así como el aplicado parade liquidez suficiente. Dicho estado contable deberá abar- registrar las correcciones valorativas por deterioro.car un periodo de un año desde que se acuerde la distri- f) Los criterios empleados en la determinación de losbución del dividendo a cuenta. ingresos o gastos procedentes de las distintas categorías 3. Limitaciones para la distribución de dividendos. de instrumentos financieros: intereses, primas o descuen- tos, dividendos, etc.4. Normas de registro y valoración g) Instrumentos de patrimonio propio en poder de la Se indicarán los criterios contables aplicados en rela- empresa; indicando los criterios de valoración y registroción con las siguientes partidas: empleados. 1. Inmovilizado intangible; indicando los criterios 6. Existencias; indicando los criterios de valoraciónutilizados de capitalización o activación, amortización y y, en particular, precisando los seguidos sobre correccio-correcciones valorativas por deterioro. nes valorativas por deterioro y capitalización de gastos Justificación de las circunstancias que han llevado a financieros.calificar como indefinida la vida útil de un inmovilizado 7. Transacciones en moneda extranjera; indicando:intangible. En particular, deberá indicarse de forma detallada el a) Criterios de valoración de las transacciones encriterio de valoración seguido para calcular el valor recu- moneda extranjera y criterios de imputación de las dife-perable del fondo de comercio, así como del resto de rencias de cambio.inmovilizados intangibles con vida útil indefinida. b) Cuando se haya producido un cambio en la 2. Inmovilizado material; indicando los criterios sobre moneda funcional, se pondrá de manifiesto, así como laamortización, correcciones valorativas por deterioro y razón de dicho cambio.reversión de las mismas, capitalización de gastos financie- c) Para los elementos contenidos en las cuentasros, costes de ampliación, modernización y mejoras, costes anuales que en la actualidad o en su origen hubieran sidode desmantelamiento o retiro, así como los costes de reha- expresados en moneda extranjera, se indicará el procedi-bilitación del lugar donde se asiente un activo y los criterios miento empleado para calcular el tipo de cambio asobre la determinación del coste de los trabajos efectuados euros.por la empresa para su inmovilizado. 8. Impuestos sobre beneficios; indicando los cri- Además se precisarán los criterios de contabilización terios utilizados para el registro y valoración de activos yde contratos de arrendamiento financiero y otras opera- pasivos por impuesto diferido.ciones de naturaleza similar. 9. Ingresos y gastos; indicando los criterios genera- 3. Se señalará el criterio para calificar los terrenos y les aplicados. En particular, en relación con las prestacio-construcciones como inversiones inmobiliarias, especifi- nes de servicios realizadas por la empresa se indicaráncando para éstas los criterios señalados en el apartado los criterios utilizados para la determinación de los ingre-anterior. sos; en concreto, se señalarán los métodos empleados Además se precisarán los criterios de contabilización para determinar el porcentaje de realización en la presta-de contratos de arrendamiento financiero y otras opera- ción de servicios y se informará en caso de que su aplica-ciones de naturaleza similar. ción hubiera sido impracticable. 4. Permutas; indicando el criterio seguido y la justifi- 10. Provisiones y contingencias; indicando el criteriocación de su aplicación, en particular, las circunstancias de valoración, así como, en su caso, el tratamiento de lasque han llevado a calificar una permuta de carácter compensaciones a recibir de un tercero en el momento decomercial. liquidar la obligación. En particular, en relación con las 5. Instrumentos financieros; se indicará: provisiones deberá realizarse una descripción general del a) Criterios empleados para la calificación y valora- método de estimación y cálculo de cada uno de los ries-ción de las diferentes categorías de activos financieros y gos.pasivos financieros, así como para el reconocimiento de 11. Criterios empleados para el registro de los gastoscambios de valor razonable; en particular, las razones por de personal; en particular, el referido a los compromisoslas que los valores emitidos por la empresa que, de por pensiones.acuerdo con el instrumento jurídico empleado, en princi- 12. Subvenciones, donaciones y legados; indicandopio debieran haberse clasificado como instrumentos de el criterio empleado para su clasificación y, en su caso, supatrimonio, han sido contabilizados como pasivos finan- imputación a resultados.cieros. 13. Combinaciones de negocios; indicando los crite- b) La naturaleza de los activos financieros y pasivos rios de registro y valoración empleados.financieros designados inicialmente como a valor razona- 14. Negocios conjuntos; indicando los criteriosble con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias, así seguidos por la empresa para integrar en sus cuentascomo los criterios aplicados en dicha designación y una anuales los saldos correspondientes al negocio conjuntoexplicación de cómo la empresa ha cumplido con los en que participe.requerimientos señalados en la norma de registro y valo- 15. Criterios empleados en transacciones entre par-ración relativa a instrumentos financieros. tes vinculadas. c) Los criterios aplicados para determinar la existen-cia de evidencia objetiva de deterioro, así como el regis- 5. Inmovilizado material, intangible e inversiones inmo-tro de la corrección de valor y su reversión y la baja defi- biliariasnitiva de activos financieros deteriorados. En particular, 1. Análisis del movimiento durante el ejercicio dese destacarán los criterios utilizados para calcular las cada uno de estos epígrafes del balance y de sus corres-
  • 76. 78 Martes 20 noviembre 2007 Suplemento del BOE núm. 278pondientes amortizaciones acumuladas y correcciones 2. Arrendamientos financieros y otras operacionesvalorativas por deterioro de valor acumuladas; indicando de naturaleza similar sobre activos no corrientes. En par-lo siguiente: ticular, precisando de acuerdo con las condiciones del a) Saldo inicial. contrato: coste del bien en origen, duración del contrato, b) Entradas. años transcurridos, cuotas satisfechas en años anteriores c) Salidas. y en el ejercicio, cuotas pendientes y, en su caso, valor de d) Saldo final. la opción de compra. En particular, se detallarán los inmovilizados intangi- 6. Activos financierosbles con vida útil indefinida y las razones sobre las que se 1. Se revelará el valor en libros de cada una de lasapoya la estimación de dicha vida útil indefinida. categorías de activos financieros señaladas en la norma de También se especificará la información relativa a inver- registro y valoración novena, salvo inversiones en el patri-siones inmobiliarias, incluyéndose además una descrip- monio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas.ción de las mismas. A estos efectos se desglosará cada epígrafe aten- Si hubiera algún epígrafe significativo, por su natura- diendo a las categorías establecidas en la norma de regis-leza o por su importe, se facilitará la pertinente información tro y valoración novena. Se deberá informar sobre lasadicional. clases definidas por la empresa. Instrumentos financieros a largo plazo Instrumentos financieros a corto plazo Clases Total Valores Créditos Valores Créditos Instrumentos de Instrumentos de representativos Derivados representativos Derivados patrimonio patrimonio de deuda Otros de deuda Otros Categorías Ej x Ej x-1 Ej x Ej x-1 Ej x Ej x-1 Ej x Ej x-1 Ej x Ej x-1 Ej x Ej x-1 Ej x Ej x-1Activos a valor razonable concambios en pérdidas y gananciasInversiones mantenidas hasta elvencimientoPréstamos y partidas a cobrarActivos disponibles para la ventaDerivados de coberturaTotal En cualquier caso deberá suministrarse toda la infor- a) Denominación, domicilio y forma jurídica de lasmación acerca de los traspasos o reclasificaciones entre empresas del grupo, especificando para cada una delas diferentes categorías de activos financieros que se ellas:hayan producido en el ejercicio. En particular, se infor-mará sobre los importes de dicha reclasificación por cada — Actividades que ejercen.categoría de activos financieros y se incluirá una justifica- — Fracción de capital y de los derechos de voto queción de la misma. se posee directa e indirectamente, distinguiendo entre 2. Se presentará para cada clase de activos financie- ambos.ros, un análisis del movimiento de las cuentas correctoras — Importe del capital, reservas, otras partidas delrepresentativas de las pérdidas por deterioro originadas patrimonio neto y resultado del último ejercicio, diferen-por el riesgo de crédito. ciando el resultado de explotación. 3. Cuando los activos financieros se hayan valorado — Valor según libros de la participación en capital.por su valor razonable, se indicará: — Dividendos recibidos en el ejercicio. a) Si el valor razonable se determina, en su totalidad — Indicación de si las acciones cotizan o no en Bolsao en parte, tomando como referencia los precios cotiza- y, en su caso, cotización media del último trimestre deldos en mercados activos o se estiman utilizando modelos ejercicio y cotización al cierre del ejercicio.y técnicas de valoración. En este último caso, se señala- b) La misma información que la del punto anteriorrán los principales supuestos en que se basan los citados respecto de las empresas multigrupo, asociadas, aquellasmodelos y técnicas de valoración. en las que aun poseyendo más del 20% del capital la b) Por categoría de activos financieros, el valor razo- empresa no se ejerza influencia significativa y aquellas ennable, las variaciones en el valor registradas, en su caso,en la cuenta de pérdidas y ganancias, así como las consig- las que la sociedad sea socio colectivo. Asimismo, senadas directamente en el patrimonio neto. informará sobre las contingencias en las que se haya c) Con respecto a los instrumentos financieros deri- incurrido en relación con dichas empresas. Si la empresavados, distintos de los que se califiquen como instrumen- ejerce influencia significativa sobre otra poseyendo untos de cobertura, se informará sobre la naturaleza de los porcentaje inferior al 20% del capital o si poseyendo másinstrumentos y las condiciones importantes que puedan del 20% del capital no se ejerce influencia significativa, seafectar al importe, al calendario y a la certidumbre de los explicarán las circunstancias que afectan a dichas relacio-futuros flujos de efectivo. nes. c) Se detallarán las adquisiciones realizadas durante 4. Empresas del grupo, multigrupo y asociadas. el ejercicio que hayan llevado a calificar a una empresa Se detallará información sobre las empresas del como dependiente, indicándose la fracción de capital y elgrupo, multigrupo y asociadas, incluyendo: porcentaje de derechos de voto adquiridos.
  • 77. Suplemento del BOE núm. 278 Martes 20 noviembre 2007 79 d) Notificaciones efectuadas, en cumplimiento de lo tivos, en los términos indicados en la norma de registro ydispuesto en el artículo 86 del Texto Refundido de la Ley valoración.de Sociedades Anónimas, a las sociedades participadas,directa o indirectamente, en más de un 10% 7. Pasivos financieros e) Importe de las correcciones valorativas por dete- 1. Se revelará el valor en libros de cada una de lasrioro registradas en las distintas participaciones, diferen- categorías de pasivos financieros señalados en la normaciando las reconocidas en el ejercicio de las acumuladas. de registro y valoración novena.Asimismo se informará, en su caso, sobre las dotaciones A estos efectos se desglosará cada epígrafe aten-y reversiones de las correcciones valorativas por dete- diendo a las categorías establecidas en la norma de regis-rioro cargadas y abonadas, respectivamente, contra la tro y valoración novena. Se deberá informar sobre laspartida del patrimonio neto que recoja los ajustes valora- clases definidas por la empresa. Instrumentos financieros a largo plazo Instrumentos financieros a corto plazo Clases Obligaciones y Deudas con Obligaciones y Total Deudas con Derivados Derivados otros valores entidades de otros valores entidades de crédito Otros Otros negociables crédito negociables Categorías Ej x Ej x-1 Ej x Ej x-1 Ej x Ej x-1 Ej x Ej x-1 Ej x Ej x-1 Ej x Ej x-1 Ej x Ej x-1Débitos y partidas a pagarPasivos a valor razonable concambios en pérdidas y gananciasOtrosTotal 2. Información sobre: nal e importe de la reserva correspondiente a las acciones a) El importe de las deudas que venzan en cada uno propias aceptadas en garantía. En su caso, se informaráde los cinco años siguientes al cierre del ejercicio y del igualmente en lo que corresponda, respecto a otros ins-resto hasta su último vencimiento. Estas indicaciones trumentos de patrimonio distintos del capital.figurarán separadamente para cada uno de los epígrafes 9. Situación fiscaly partidas relativos a deudas, conforme al modelo debalance abreviado. 1. Impuestos sobre beneficios b) El importe de las deudas con garantía real, conindicación de su forma y naturaleza. a) Información relativa a las diferencias temporarias c) El importe disponible en las líneas de descuento, deducibles e imponibles registradas en el balance al cie-así como las pólizas de crédito concedidas a la empresa rre del ejercicio.con sus límites respectivos, precisando la parte dis- b) Antigüedad y plazo previsto de recuperación fis-puesta. cal de los créditos por bases imponibles negativas. c) Incentivos fiscales aplicados en el ejercicio y com- 3. En relación con los préstamos pendientes de pago promisos asumidos en relación con los mismos.al cierre del ejercicio, se informará de: d) Provisiones derivadas del impuesto sobre benefi- — Los detalles de cualquier impago del principal o cios así como sobre las contingencias de carácter fiscal yintereses que se haya producido durante el ejercicio. sobre acontecimientos posteriores al cierre que supongan — El valor en libros en la fecha de cierre del ejercicio una modificación de la normativa fiscal que afecta a losde aquellos préstamos en los que se hubiese producido activos y pasivos fiscales registrados. En particular seun incumplimiento por impago, y informará de los ejercicios pendientes de comprobación. — Si el impago ha sido subsanado o se han renego- e) Cualquier otra circunstancia de carácter sustan-ciado las condiciones del préstamo, antes de la fecha de tivo en relación con la situación fiscal.formulación de las cuentas anuales. 2. Otros tributos8. Fondos propios Se informará sobre cualquier circunstancia de carác- ter significativo en relación con otros tributos, en particu- 1. Cuando existan varias clases de acciones o partici- lar cualquier contingencia de carácter fiscal, así como lospaciones en el capital, se indicará el número y el valor ejercicios pendientes de comprobación.nominal de cada una de ellas, distinguiendo por clases,así como los derechos otorgados a las mismas y las res- 10. Ingresos y Gastostricciones que puedan tener. También, en su caso, se indi-cará para cada clase los desembolsos pendientes, así 1. Se desglosarán las compras y variación de exis-como la fecha de exigibilidad. Esta misma información se tencias, de mercaderías y de materias primas y otrasrequerirá respecto a otros instrumentos de patrimonio materias consumibles, dentro de la partida 4. “Aprovisio-distintos del capital. namientos” del modelo abreviado de la cuenta de pérdi- , 2. Circunstancias específicas que restringen la dis- das y ganancias. Asimismo, se diferenciarán las comprasponibilidad de las reservas. nacionales, las adquisiciones intracomunitarias y las 3. Número, valor nominal y precio medio de adquisi- importaciones.ción de las acciones o participaciones propias en poder de Se desglosarán las cargas sociales distinguiendo, enla sociedad o de un tercero que obre por cuenta de ésta, su caso, entre aportaciones y dotaciones para pensionesespecificando su destino final previsto e importe de la y otras cargas sociales, dentro de la partida 6. “Gastos dereserva por adquisición de acciones de la sociedad domi- personal” del modelo abreviado de la cuenta de pérdidas ,nante. También se informará sobre el número, valor nomi- y ganancias.
  • 78. 80 Martes 20 noviembre 2007 Suplemento del BOE núm. 278 Desglose de la partida 7. “Otros gastos de explota- en el balance de la empresa y garantías otorgadas o reci-ción” del modelo de la cuenta de pérdidas y ganancias, bidas.especificando el importe de las correcciones valorativas e) Correcciones valorativas por deudas de dudosopor deterioro de créditos comerciales y los fallidos. cobro relacionadas con los saldos pendientes anteriores. 2. El importe de la venta de bienes y prestación de f) Gastos reconocidos en el ejercicio como conse-servicios producidos por permuta de bienes no moneta- cuencia de deudas incobrables o de dudoso cobro derios y servicios. partes vinculadas. 3. Los resultados originados fuera de la actividad 3. La información anterior podrá presentarse denormal de la empresa incluidos en la partida“Otros resul- forma agregada cuando se refiera a partidas de natura-tados” . leza similar. En todo caso, se facilitará información de11. Subvenciones, donaciones y legados carácter individualizado sobre las operaciones vinculadas que fueran significativas por su cuantía o relevantes para Se informará sobre: una adecuada comprensión de las cuentas anuales. 1. El importe y características de las subvenciones, 4. No será necesario informar en el caso de opera-donaciones y legados recibidos que aparecen en el ciones que, perteneciendo al tráfico ordinario de labalance, así como los imputados en la cuenta de pérdidas empresa, se efectúen en condiciones normales de mer-y ganancias. cado, sean de escasa importancia cuantitativa y carezcan 2. Análisis del movimiento del contenido de la de relevancia para expresar la imagen fiel del patrimonio,subagrupación correspondiente del balance, indicando el de la situación financiera y de los resultados de lasaldo inicial y final así como los aumentos y disminucio- empresa.nes. En particular, se informará sobre los importes recibi- 5. No obstante, en todo caso deberá informarsedos y, en su caso, devueltos. sobre el importe de los sueldos, dietas y remuneraciones 3. Información sobre el origen de las subvenciones, de cualquier clase devengados en el curso del ejerciciodonaciones y legados, indicando, para las primeras, el por el personal de alta dirección y los miembros delEnte público que las concede, precisando si la otorgante órgano de administración, cualquiera que sea su causa,de las mismas es la Administración local, autonómica, así como de las obligaciones contraídas en materia deestatal o internacional. pensiones o de pago de primas de seguros de vida res- 4. Información sobre el cumplimiento o no de las pecto de los miembros antiguos y actuales del órgano decondiciones asociadas a las subvenciones, donaciones y administración y personal de alta dirección. Asimismo, selegados. incluirá información sobre indemnizaciones por cese y pagos basados en instrumentos de patrimonio. Cuando12. Operaciones con partes vinculadas los miembros del órgano de administración sean perso- nas jurídicas, los requerimientos anteriores se referirán a 1. La información sobre operaciones con partes vin- las personas físicas que los representen. Estas informa-culadas se suministrará separadamente para cada una de ciones se podrán dar de forma global por concepto retri-las siguientes categorías: butivo recogiendo separadamente los correspondientes a) Entidad dominante. al personal de alta dirección de los relativos a los miem- b) Otras empresas del grupo. bros del órgano de administración. c) Negocios conjuntos en los que la empresa sea También deberá informarse sobre el importe de losuno de los partícipes. anticipos y créditos concedidos al personal de alta direc- d) Empresas asociadas. ción y a los miembros de los órganos de administración, e) Empresas con control conjunto o influencia signi- con indicación del tipo de interés, sus característicasficativa sobre la empresa. esenciales y los importes eventualmente devueltos, así f) Personal clave de la dirección de la empresa o de como las obligaciones asumidas por cuenta de ellos ala entidad dominante. título de garantía. Cuando los miembros del órgano de g) Otras partes vinculadas. administración sean personas jurídicas, los requerimien- tos anteriores se referirán a las personas físicas que los 2. La empresa facilitará información suficiente para representen. Estas informaciones se podrán dar de formacomprender las operaciones con partes vinculadas que global por cada categoría, recogiendo separadamente loshaya efectuado y los efectos de las mismas sobre sus correspondientes al personal de alta dirección de los rela-estados financieros, incluyendo, entre otros, los siguien- tivos a los miembros del órgano de administración.tes aspectos: 6. Las empresas que se organicen bajo la forma jurí- a) Identificación de las personas o empresas con las dica de sociedad anónima, deberán especificar la partici-que se han realizado las operaciones vinculadas, expre- pación de los administradores en el capital de otra socie-sando la naturaleza de la relación con cada parte impli- dad con el mismo, análogo o complementario género decada. actividad al que constituya el objeto social, así como los b) Detalle de la operación y su cuantificación, expre- cargos o las funciones que en ella ejerzan, así como lasando la política de precios seguida, poniéndola en rela- realización por cuenta propia o ajena, del mismo, análogoción con las que la empresa utiliza respecto a operaciones o complementario género de actividad del que constituyaanálogas realizadas con partes que no tengan la conside- el objeto social de la empresa.ración de vinculadas. Cuando no existan operaciones 13. Otra informaciónanálogas realizadas con partes que no tengan la conside-ración de vinculadas, los criterios o métodos seguidos Se incluirá información sobre:para determinar la cuantificación de la operación. 1. El número medio de personas empleadas en el c) Beneficio o pérdida que la operación haya origi- curso del ejercicio, expresado por categorías.nado en la empresa y descripción de las funciones y ries- 2. La naturaleza y el propósito de negocio de losgos asumidos por cada parte vinculada respecto de la acuerdos de la empresa que no figuren en balance yoperación. sobre los que no se haya incorporado información en otra d) Importe de los saldos pendientes, tanto activos nota de la memoria, así como su posible impacto finan-como pasivos, sus plazos y condiciones, naturaleza de la ciero, siempre que esta información sea significativa y decontraprestación establecida para su liquidación, agru- ayuda para la determinación de la posición financiera depando los activos y pasivos en los epígrafes que aparecen la empresa.
  • 79. Suplemento del BOE núm. 278 Martes 20 noviembre 2007 81 CUARTA PARTE 136. Ajustes por valoración en activos no corrientes CUADRO DE CUENTAS y grupos enajenables de elementos, manteni- dos para la venta GRUPO 1 137. Ingresos fiscales a distribuir en varios ejerci- cios FINANCIACIÓN BÁSICA 1370. Ingresos fiscales por diferencias per- manentes a distribuir en varios ejerci-10. CAPITAL cios 100. Capital social 1371. Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones a distribuir en varios 101. Fondo social ejercicios 102. Capital 103. Socios por desembolsos no exigidos 14. PROVISIONES 1030. Socios por desembolsos no exigidos, capital social 140. Provisión por retribuciones a largo plazo al 1034. Socios por desembolsos no exigidos, personal capital pendiente de inscripción 141. Provisión para impuestos 104. Socios por aportaciones no dinerarias pen- 142. Provisión para otras responsabilidades dientes 143. Provisión por desmantelamiento, retiro o 1040. Socios por aportaciones no dinerarias rehabilitación del inmovilizado pendientes, capital social 145. Provisión para actuaciones medioambienta- 1044. Socios por aportaciones no dinerarias les pendientes, capital pendiente de ins- 146. Provisión para reestructuraciones cripción 147. Provisión por transacciones con pagos basa- 108. Acciones o participaciones propias en situa- dos en instrumentos de patrimonio ciones especiales 15. DEUDAS A LARGO PLAZO CON CARACTERÍSTICAS 109. Acciones o participaciones propias para ESPECIALES reducción de capital 150. Acciones o participaciones a largo plazo con-11. RESERVAS Y OTROS INSTRUMENTOS DE PATRI- sideradas como pasivos financieros MONIO 153. Desembolsos no exigidos por acciones o par- ticipaciones consideradas como pasivos 110. Prima de emisión o asunción financieros 111. Otros instrumentos de patrimonio neto 1533. Desembolsos no exigidos, empresas 1110. Patrimonio neto por emisión de ins- del grupo trumentos financieros compuestos 1534. Desembolsos no exigidos, empresas 1111. Resto de instrumentos de patrimonio asociadas neto 1535. Desembolsos no exigidos, otras par- 112. Reserva legal tes vinculadas 113. Reservas voluntarias 1536. Otros desembolsos no exigidos 114. Reservas especiales 154. Aportaciones no dinerarias pendientes por 1140. Reservas para acciones o participa- acciones o participaciones consideradas ciones de la sociedad dominante como pasivos financieros 1141. Reservas estatutarias 1543. Aportaciones no dinerarias pendien- 1142. Reserva por capital amortizado tes, empresas del grupo 1143. Reserva por fondo de comercio 1544. Aportaciones no dinerarias pendien- 1144. Reservas por acciones propias acep- tes, empresas asociadas tadas en garantía 1545. Aportaciones no dinerarias pendien- 115. Reservas por pérdidas y ganancias actuaria- tes, otras partes vinculadas les y otros ajustes 1546. Otras aportaciones no dinerarias pen- 118. Aportaciones de socios o propietarios dientes 119. Diferencias por ajuste del capital a euros 16. DEUDAS A LARGO PLAZO CON PARTES VINCULA-12. RESULTADOS PENDIENTES DE APLICACIÓN DAS 120. Remanente 160. Deudas a largo plazo con entidades de cré- 121. Resultados negativos de ejercicios anterio- dito vinculadas res 1603. Deudas a largo plazo con entidades 129. Resultado del ejercicio de crédito, empresas del grupo 1604. Deudas a largo plazo con entidades13. SUBVENCIONES, DONACIONES Y AJUSTES POR de crédito, empresas asociadas CAMBIOS DE VALOR 1605. Deudas a largo plazo con otras enti- dades de crédito vinculadas 130. Subvenciones oficiales de capital 161. Proveedores de inmovilizado a largo plazo, 131. Donaciones y legados de capital partes vinculadas 132. Otras subvenciones, donaciones y legados 1613. Proveedores de inmovilizado a largo 133. Ajustes por valoración en activos financieros plazo, empresas del grupo disponibles para la venta 1614. Proveedores de inmovilizado a largo 134. Operaciones de cobertura plazo, empresas asociadas 1340. Cobertura de flujos de efectivo 1615. Proveedores de inmovilizado a largo 1341. Cobertura de una inversión neta en plazo, otras partes vinculadas un negocio en el extranjero 162. Acreedores por arrendamiento financiero a 135. Diferencias de conversión largo plazo, partes vinculadas
  • 80. 82 Martes 20 noviembre 2007 Suplemento del BOE núm. 278 1623. Acreedores por arrendamiento finan- 203. Propiedad industrial ciero a largo plazo, empresas de 204. Fondo de comercio grupo 205. Derechos de traspaso 1624. Acreedores por arrendamiento finan- 206. Aplicaciones informáticas ciero a largo plazo, empresas asocia- 209. Anticipos para inmovilizaciones intangibles das 1625. Acreedores por arrendamiento finan- 21. INMOVILIZACIONES MATERIALES ciero a largo plazo, otras partes vincu- ladas. 210. Terrenos y bienes naturales 163. Otras deudas a largo plazo con partes vincu- 211. Construcciones ladas 212. Instalaciones técnicas 1633. Otras deudas a largo plazo, empresas 213. Maquinaria del grupo 214. Utillaje 1634. Otras deudas a largo plazo, empresas 215. Otras instalaciones asociadas 216. Mobiliario 1635. Otras deudas a largo plazo, con otras 217. Equipos para procesos de información partes vinculadas 218. Elementos de transporte 219. Otro inmovilizado material17. DEUDAS A LARGO PLAZO POR PRÉSTAMOS RECI- 22. INVERSIONES INMOBILIARIAS BIDOS, EMPRÉSTITOS Y OTROS CONCEPTOS 220. Inversiones en terrenos y bienes naturales 170. Deudas a largo plazo con entidades de 221. Inversiones en construcciones crédito 171. Deudas a largo plazo 23. INMOVILIZACIONES MATERIALES EN CURSO 172. Deudas a largo plazo transformables en sub- venciones, donaciones y legados 230. Adaptación de terrenos y bienes naturales 173. Proveedores de inmovilizado a largo plazo 231. Construcciones en curso 174. Acreedores por arrendamiento financiero a 232. Instalaciones técnicas en montaje largo plazo 233. Maquinaria en montaje 175. Efectos a pagar a largo plazo 237. Equipos para procesos de información en 176. Pasivos por derivados financieros a largo montaje plazo 239. Anticipos para inmovilizaciones materiales 1765. Pasivos por derivados financieros a largo plazo, cartera de negociación 24. INVERSIONES FINANCIERAS A LARGO PLAZO EN 1768. Pasivos por derivados financieros a PARTES VINCULADAS largo plazo, instrumentos de cober- 240. Participaciones a largo plazo en partes vincu- tura ladas 177. Obligaciones y bonos 178. Obligaciones y bonos convertibles 2403. Participaciones a largo plazo en 179. Deudas representadas en otros valores nego- empresas del grupo ciables 2404. Participaciones a largo plazo en empresas asociadas 2405. Participaciones a largo plazo en otras18. PASIVOS POR FIANZAS, GARANTÍAS Y OTROS partes vinculadas CONCEPTOS A LARGO PLAZO 241. Valores representativos de deuda a largo plazo de partes vinculadas 180. Fianzas recibidas a largo plazo 2413. Valores representativos de deuda a 181. Anticipos recibidos por ventas o prestacio- largo plazo de empresas del grupo nes de servicios a largo plazo 185. Depósitos recibidos a largo plazo 2414. Valores representativos de deuda a 189. Garantías financieras a largo plazo largo plazo de empresas asociadas 2415. Valores representativos de deuda a19. SITUACIONES TRANSITORIAS DE FINANCIACIÓN largo plazo de otras partes vincula- das 190. Acciones o participaciones emitidas 242. Créditos a largo plazo a partes vinculadas 192. Suscriptores de acciones 2423. Créditos a largo plazo a empresas del 194. Capital emitido pendiente de inscripción grupo 195. Acciones o participaciones emitidas conside- 2424. Créditos a largo plazo a empresas radas como pasivos financieros 197. Suscriptores de acciones consideradas como asociadas pasivos financieros 2425. Créditos a largo plazo a otras partes 199. Acciones o participaciones emitidas conside- vinculadas radas como pasivos financieros pendientes 249. Desembolsos pendientes sobre participacio- de inscripción. nes a largo plazo en partes vinculadas 2493. Desembolsos pendientes sobre parti- GRUPO 2 cipaciones a largo plazo en empresas del grupo. ACTIVO NO CORRIENTE 2494. Desembolsos pendientes sobre parti- cipaciones a largo plazo en empresas20. INMOVILIZACIONES INTANGIBLES asociadas. 200. Investigación 2495. Desembolsos pendientes sobre parti- 201. Desarrollo cipaciones a largo plazo en otras par- 202. Concesiones administrativas tes vinculadas
  • 81. Suplemento del BOE núm. 278 Martes 20 noviembre 2007 8325. OTRAS INVERSIONES FINANCIERAS A LARGO 2901. Deterioro del valor de desarrollo PLAZO 2902. Deterioro de valor de concesiones administrativas 250. Inversiones financieras a largo plazo en ins- 2903. Deterioro de valor de propiedad trumentos de patrimonio 251. Valores representativos de deuda a largo industrial plazo 2905. Deterioro de valor de derechos de 252. Créditos a largo plazo traspaso 253. Créditos a largo plazo por enajenación de 2906. Deterioro de valor de aplicaciones inmovilizado informáticas 254. Créditos a largo plazo al personal 291. Deterioro de valor del inmovilizado material 255. Activos por derivados financieros a largo 2910. Deterioro de valor de terrenos y bie- plazo nes naturales 2550. Activos por derivados financieros a 2911. Deterioro de valor de construcciones largo plazo, cartera de negociación 2912. Deterioro de valor de instalaciones 2553. Activos por derivados financieros a técnicas largo plazo, instrumentos de cobertura 2913. Deterioro de valor de maquinaria 257. Derechos de reembolso derivados de contra- 2914. Deterioro de valor de utillaje tos de seguro relativos a retribuciones a 2915. Deterioro de valor de otras instalacio- largo plazo al personal nes 258. Imposiciones a largo plazo 2916. Deterioro de valor de mobiliario 259. Desembolsos pendientes sobre participacio- 2917. Deterioro de valor de equipos para nes en el patrimonio neto a largo plazo procesos de información 2918. Deterioro de valor de elementos de26. FIANZAS Y DEPÓSITOS CONSTITUIDOS A LARGO transporte PLAZO 2919. Deterioro de valor de otro inmovili- 260. Fianzas constituidas a largo plazo zado material 265. Depósitos constituidos a largo plazo 292. Deterioro de valor de las inversiones inmobi- liarias28. AMORTIZACIÓN ACUMULADA DEL INMOVILI- 2920. Deterioro de valor de los terrenos y ZADO bienes naturales 2921. Deterioro de valor de construcciones 280. Amortización acumulada del inmovilizado 293. Deterioro de valor de participaciones a largo intangible plazo en partes vinculadas 2800. Amortización acumulada de investi- 2933. Deterioro de valor de participaciones gación a largo plazo en empresas del grupo 2801. Amortización acumulada de desarro- 2934. Deterioro de valor de participaciones llo a largo plazo en empresas asociadas 2802. Amortización acumulada de conce- 294. Deterioro de valor de valores representativos siones administrativas de deuda a largo plazo de partes vinculadas 2803. Amortización acumulada de propie- 2943. Deterioro de valor de valores repre- dad industrial sentativos de deuda a largo plazo de 2805. Amortización acumulada de derechos empresas del grupo de traspaso 2944. Deterioro de valor de valores repre- 2806. Amortización acumulada de aplica- sentativos de deuda a largo plazo de ciones informáticas empresas asociadas 281. Amortización acumulada del inmovilizado 2945. Deterioro de valor de valores repre- material 2811. Amortización acumulada de cons- sentativos de deuda a largo plazo de trucciones otras partes vinculadas 2812. Amortización acumulada de instala- 295. Deterioro de valor de créditos a largo plazo a ciones técnicas partes vinculadas 2813. Amortización acumulada de maqui- 2953. Deterioro de valor de créditos a largo naria plazo a empresas del grupo 2814. Amortización acumulada de utillaje 2954. Deterioro de valor de créditos a largo 2815. Amortización acumulada de otras ins- plazo a empresas asociadas talaciones 2955. Deterioro de valor de créditos a largo 2816. Amortización acumulada de mobilia- plazo a otras partes vinculadas rio 297. Deterioro de valor de valores representativos 2817. Amortización acumulada de equipos de deuda a largo plazo para procesos de información 298. Deterioro de valor de créditos a largo plazo 2818. Amortización acumulada de elemen- tos de transporte GRUPO 3 2819. Amortización acumulada de otro EXISTENCIAS inmovilizado material 282. Amortización acumulada de las inversiones 30. COMERCIALES inmobiliarias 300. Mercaderías A29. DETERIORO DE VALOR DE ACTIVOS NO CORRIEN- 301. Mercaderías B TES 31. MATERIAS PRIMAS 290. Deterioro de valor del inmovilizado intangi- ble 310. Materias primas A 2900. Deterioro de valor de investigación 311. Materias primas B
  • 82. 84 Martes 20 noviembre 2007 Suplemento del BOE núm. 27832. OTROS APROVISIONAMIENTOS 406. Envases y embalajes a devolver a proveedo- res 320. Elementos y conjuntos incorporables 407. Anticipos a proveedores 321. Combustibles 322. Repuestos 41. ACREEDORES VARIOS 325. Materiales diversos 326. Embalajes 410. Acreedores por prestaciones de servicios 327. Envases 4100. Acreedores por prestaciones de servi- 328. Material de oficina cios (euros) 4104. Acreedores por prestaciones de servi-33. PRODUCTOS EN CURSO cios, (moneda extranjera) 4109. Acreedores por prestaciones de servi- 330. Productos en curso A cios, facturas pendientes de recibir o 331. Productos en curso B de formalizar34. PRODUCTOS SEMITERMINADOS 411. Acreedores, efectos comerciales a pagar 419. Acreedores por operaciones en común 340. Productos semiterminados A 341. Productos semiterminados B 43. CLIENTES35. PRODUCTOS TERMINADOS 430. Clientes 4300. Clientes (euros) 350. Productos terminados A 4304. Clientes (moneda extranjera) 351. Productos terminados B 4309. Clientes, facturas pendientes de for- malizar36. SUBPRODUCTOS, RESIDUOS Y MATERIALES 431. Clientes, efectos comerciales a cobrar RECUPERADOS 4310. Efectos comerciales en cartera 360. Subproductos A 4311. Efectos comerciales descontados 361. Subproductos B 4312. Efectos comerciales en gestión de 365. Residuos A cobro 366. Residuos B 4315. Efectos comerciales impagados 368. Materiales recuperados A 432. Clientes, operaciones de “factoring” 369. Materiales recuperados B 433. Clientes, empresas del grupo 4330. Clientes empresas del grupo (euros)39. DETERIORO DE VALOR DE LAS EXISTENCIAS 4331. Efectos comerciales a cobrar, empre- sas del grupo 390. Deterioro de valor de las mercaderías 4332. Clientes empresas del grupo, opera- 391. Deterioro de valor de las materias primas ciones de “factoring” 392. Deterioro de valor de otros aprovisio- 4334. Clientes empresas del grupo (moneda namientos extranjera) 393. Deterioro de valor de los productos en curso 4336. Clientes empresas del grupo de 394. Deterioro de valor de los productos semi- dudoso cobro terminados 4337. Envases y embalajes a devolver a 395. Deterioro de valor de los productos ter- clientes, empresas del grupo minados 4339. Clientes empresas del grupo, facturas 396. Deterioro de valor de los subproductos, resi- pendientes de formalizar duos y materiales recuperados 434. Clientes, empresas asociadas 435. Clientes, otras partes vinculadas GRUPO 4 436. Clientes de dudoso cobro ACREEDORES Y DEUDORES POR OPERACIONES 437. Envases y embalajes a devolver por clientes COMERCIALES 438. Anticipos de clientes40. PROVEEDORES 44. DEUDORES VARIOS 400. Proveedores 440. Deudores 4000. Proveedores (euros) 4400. Deudores (euros) 4004. Proveedores (moneda extranjera) 4404. Deudores (moneda extranjera) 4009. Proveedores, facturas pendientes de 4409. Deudores, facturas pendientes de for- recibir o de formalizar malizar 401. Proveedores, efectos comerciales a pagar 441. Deudores, efectos comerciales a cobrar 403. Proveedores, empresas del grupo 4410. Deudores, efectos comerciales en 4030. Proveedores, empresas del grupo cartera (euros) 4411. Deudores, efectos comerciales des- 4031. Efectos comerciales a pagar, empre- contados sas del grupo 4412. Deudores, efectos comerciales en 4034. Proveedores, empresas del grupo gestión de cobro (moneda extranjera) 4415. Deudores, efectos comerciales impa- 4036. Envases y embalajes a devolver a gados proveedores, empresas del grupo 446. Deudores de dudoso cobro 4039. Proveedores, empresas del grupo, 449. Deudores por operaciones en común facturas pendientes de recibir o de 46. PERSONAL formalizar 404. Proveedores, empresas asociadas 460. Anticipos de remuneraciones 405. Proveedores, otras partes vinculadas 465. Remuneraciones pendientes de pago
  • 83. Suplemento del BOE núm. 278 Martes 20 noviembre 2007 85 466. Remuneraciones mediante sistemas de apor- 501. Obligaciones y bonos convertibles a corto tación definida pendientes de pago plazo 502. Acciones o participaciones a corto plazo con-47. ADMINISTRACIONES PÚBLICAS sideradas como pasivos financieros 470. Hacienda Pública, deudora por diversos 505. Deudas representadas en otros valores negociables a corto plazo conceptos 506. Intereses a corto plazo de empréstitos y otras 4700. Hacienda Pública, deudora por IVA emisiones análogas 4708. Hacienda Pública, deudora por 507. Dividendos de acciones o participaciones subvenciones concedidas consideradas como pasivos financieros 4709. Hacienda Pública, deudora por devo- 509. Valores negociables amortizados lución de impuestos 5090. Obligaciones y bonos amortizados 471. Organismos de la Seguridad Social, deudo- 5091. Obligaciones y bonos convertibles res amortizados 472. Hacienda Pública, IVA soportado 5095. Otros valores negociables amortizados 473. Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta 51. DEUDAS A CORTO PLAZO CON PARTES VINCULA- 474. Activos por impuesto diferido DAS 4740. Activos por diferencias temporarias deducibles 510. Deudas a corto plazo con entidades de cré- 4742. Derechos por deducciones y bonifica- dito vinculadas ciones pendientes de aplicar 5103. Deudas a corto plazo con entidades 4745. Crédito por pérdidas a compensar del de crédito, empresas del grupo ejercicio 5104. Deudas a corto plazo con entidades de crédito, empresas asociadas 475. Hacienda Pública, acreedora por conceptos 5105. Deudas a corto plazo con otras enti- fiscales dades de crédito vinculadas 4750. Hacienda Pública, acreedora por IVA 511. Proveedores de inmovilizado a corto plazo, 4751. Hacienda Pública, acreedora por partes vinculadas retenciones practicadas 5113. Proveedores de inmovilizado a corto 4752. Hacienda Pública, acreedora por plazo, empresas del grupo impuesto sobre sociedades 5114. Proveedores de inmovilizado a corto 4758. Hacienda Pública, acreedora por plazo, empresas asociadas subvenciones a reintegrar 5115. Proveedores de inmovilizado a corto 476. Organismos de la Seguridad Social, acreedo- plazo, otras partes vinculadas res 512. Acreedores por arrendamiento financiero a 477. Hacienda Pública, IVA repercutido corto plazo, partes vinculadas. 479. Pasivos por diferencias temporarias imponi- 5123. Acreedores por arrendamiento finan- bles ciero a corto plazo, empresas del grupo 5124. Acreedores por arrendamiento finan-48. AJUSTES POR PERIODIFICACIÓN ciero a corto plazo, empresas asocia- 480. Gastos anticipados das 485. Ingresos anticipados 5125. Acreedores por arrendamiento finan- ciero a corto plazo, otras partes vincu-49. DETERIORO DE VALOR DE CRÉDITOS COMERCIA- ladas LES Y PROVISIONES A CORTO PLAZO 513. Otras deudas a corto plazo con partes vincu- ladas 490. Deterioro de valor de créditos por operacio- 5133. Otras deudas a corto plazo con nes comerciales empresas del grupo 493. Deterioro de valor de créditos por operacio- 5134. Otras deudas a corto plazo con nes comerciales con partes vinculadas empresas asociadas 4933. Deterioro de valor de créditos por 5135. Otras deudas a corto plazo con otras operaciones comerciales con empre- partes vinculadas sas del grupo 514. Intereses a corto plazo de deudas con partes 4934. Deterioro de valor de créditos por vinculadas operaciones comerciales con empre- 5143. Intereses a corto plazo de deudas, sas asociadas empresas del grupo 4935. Deterioro de valor de créditos por 5144. Intereses a corto plazo de deudas, operaciones comerciales con otras empresas asociadas partes vinculadas 5145. Intereses a corto plazo de deudas, 499. Provisiones por operaciones comerciales otras partes vinculadas 4994. Provisión por contratos onerosos 4999. Provisión para otras operaciones 52. DEUDAS A CORTO PLAZO POR PRÉSTAMOS RECI- comerciales BIDOS Y OTROS CONCEPTOS 520. Deudas a corto plazo con entidades de cré- GRUPO 5 dito CUENTAS FINANCIERAS 5200. Préstamos a corto plazo de entidades de crédito50. EMPRÉSTITOS, DEUDAS CON CARÁCTERÍSTICAS 5201. Deudas a corto plazo por crédito dis- ESPECIALES Y OTRAS EMISIONES ANÁLOGAS A puesto CORTO PLAZO 5208. Deudas por efectos descontados 5209. Deudas por operaciones de “facto- 500. Obligaciones y bonos a corto plazo ring”
  • 84. 86 Martes 20 noviembre 2007 Suplemento del BOE núm. 278 521. Deudas a corto plazo 535. Dividendo a cobrar de inversiones financie- 522. Deudas a corto plazo transformables en sub- ras en partes vinculadas venciones, donaciones y legados 5353. Dividendo a cobrar de empresas de 523. Proveedores de inmovilizado a corto plazo grupo 524. Acreedores por arrendamiento financiero a 5354. Dividendo a cobrar de empresas aso- corto plazo ciadas 525. Efectos a pagar a corto plazo 5355. Dividendo a cobrar de otras partes 526. Dividendo activo a pagar vinculadas 527. Intereses a corto plazo de deudas con entida- 539. Desembolsos pendientes sobre participacio- des de crédito nes a corto plazo en partes vinculadas 528. Intereses a corto plazo de deudas 5393. Desembolsos pendientes sobre parti- 529. Provisiones a corto plazo cipaciones a corto plazo en empresas 5290. Provisión a corto plazo por retribucio- del grupo. nes al personal 5291. Provisión a corto plazo para impuestos 5394. Desembolsos pendientes sobre parti- 5292. Provisión a corto plazo para otras res- cipaciones a corto plazo en empresas ponsabilidades asociadas. 5293. Provisión a corto plazo por desmante- 5395. Desembolsos pendientes sobre parti- lamiento, retiro o rehabilitación del cipaciones a corto plazo en otras par- inmovilizado tes vinculadas 5295. Provisión a corto plazo para actuacio- nes medioambientales 54. OTRAS INVERSIONES FINANCIERAS A CORTO 5296. Provisión a corto plazo para reestruc- PLAZO turaciones 540. Inversiones financieras a corto plazo en ins- 5297. Provisión a corto plazo por transac- trumentos de patrimonio ciones con pagos basados en instru- 541. Valores representativos de deuda a corto mentos de patrimonio plazo53. INVERSIONES FINANCIERAS A CORTO PLAZO EN 542. Créditos a corto plazo PARTES VINCULADAS 543. Créditos a corto plazo por enajenación de inmovilizado 530. Participaciones a corto plazo en partes vincu- 544. Créditos a corto plazo al personal ladas 545. Dividendo a cobrar 5303. Participaciones a corto plazo, en 546. Intereses a corto plazo de valores representa- empresas del grupo tivos de deudas 5304. Participaciones a corto plazo, en 547. Intereses a corto plazo de créditos empresas asociadas 548. Imposiciones a corto plazo 5305. Participaciones a corto plazo, en otras 549. Desembolsos pendientes sobre participacio- partes vinculadas nes en el patrimonio neto a corto plazo 531. Valores representativos de deuda a corto plazo de partes vinculadas 55. OTRAS CUENTAS NO BANCARIAS 5313. Valores representativos de deuda a corto plazo de empresas del grupo 550. Titular de la explotación 5314. Valores representativos de deuda a 551. Cuenta corriente con socios y corto plazo de empresas asociadas administradores 5315. Valores representativos de deuda a 552. Cuenta corriente con otras personas y entida- corto plazo de otras partes vinculadas des vinculadas 532. Créditos a corto plazo a partes vinculadas 5523. Cuenta corriente con empresas del 5323. Créditos a corto plazo a empresas del grupo grupo 5524. Cuenta corriente con empresas aso- 5324. Créditos a corto plazo a empresas ciadas asociadas 5525. Cuenta corriente con otras partes vin- 5325. Créditos a corto plazo a otras partes culadas vinculadas 553. Cuentas corrientes en fusiones y escisiones 533. Intereses a corto plazo de valores representa- 5530. Socios de sociedad disuelta tivos de deuda de partes vinculadas 5531. Socios, cuenta de fusión 5333. Intereses a corto plazo de valores 5532. Socios de sociedad escindida representativos de deuda de empre- 5533. Socios, cuenta de escisión sas del grupo 554. Cuenta corriente con uniones temporales de 5334. Intereses a corto plazo de valores representativos de deuda de empre- empresas y comunidades de bienes sas asociadas 555. Partidas pendientes de aplicación 5335. Intereses a corto plazo de valores 556. Desembolsos exigidos sobre participaciones representativos de deuda de otras en el patrimonio neto partes vinculadas 5563. Desembolsos exigidos sobre partici- 534. Intereses a corto plazo de créditos a partes paciones, empresas del grupo vinculadas 5564. Desembolsos exigidos sobre partici- 5343. Intereses a corto plazo de créditos a paciones, empresas asociadas empresas del grupo 5565. Desembolsos exigidos sobre partici- 5344. Intereses a corto plazo de créditos a paciones, otras partes vinculadas empresas asociadas 5566. Desembolsos exigidos sobre partici- 5345. Intereses a corto plazo de créditos a paciones de otras empresas otras partes vinculadas 557. Dividendo activo a cuenta
  • 85. Suplemento del BOE núm. 278 Martes 20 noviembre 2007 87 558. Socios por desembolsos exigidos 5943. Deterioro de valor de valores repre- 5580. Socios por desembolsos exigidos sentativos de deuda a corto plazo de sobre acciones o participaciones ordi- empresas del grupo narias 5944. Deterioro de valor de valores repre- 5585. Socios por desembolsos exigidos sentativos de deuda a corto plazo de sobre acciones o participaciones con- empresas asociadas sideradas como pasivos financieros 5945. Deterioro de valor de valores repre- 559. Derivados financieros a corto plazo sentativos de deuda a corto plazo de 5590. Activos por derivados financieros a otras partes vinculadas corto plazo, cartera de negociación 595. Deterioro de valor de créditos a corto plazo a 5593. Activos por derivados financieros a partes vinculadas corto plazo, instrumentos de cober- 5953. Deterioro de valor de créditos a corto tura plazo a empresas del grupo 5595. Pasivos por derivados financieros a 5954. Deterioro de valor de créditos a corto corto plazo, cartera de negociación plazo a empresas asociadas 5598. Pasivos por derivados financieros a 5955. Deterioro de valor de créditos a corto corto plazo, instrumentos de cober- plazo a otras partes vinculadas tura 597. Deterioro de valor de valores representativos de deuda a corto plazo56. FIANZAS Y DEPÓSITOS RECIBIDOS Y CONS- 598. Deterioro de valor de créditos a corto plazo TITUIDOS A CORTO PLAZO Y AJUSTES POR PERIO- 599. Deterioro de valor de activos no corrientes DIFICACIÓN mantenidos para la venta 560. Fianzas recibidas a corto plazo 5990. Deterioro de valor de inmovilizado no 561. Depósitos recibidos a corto plazo corriente mantenido para la venta 565. Fianzas constituidas a corto plazo 5991. Deterioro de valor de inversiones con 566. Depósitos constituidos a corto plazo personas y entidades vinculadas no 567. Intereses pagados por anticipado corrientes mantenidas para la venta 568. Intereses cobrados por anticipado 5992. Deterioro de valor de inversiones 569. Garantías financieras a corto plazo financieras no corrientes mantenidas para la venta57. TESORERÍA 5993. Deterioro de valor de existencias, deudores comerciales y otras cuentas 570. Caja, euros a cobrar integrados en un grupo ena- 571. Caja, moneda extranjera jenable mantenido para la venta 572. Bancos e instituciones de crédito c/c vista, 5994. Deterioro de valor de otros activos euros mantenidos para la venta 573. Bancos e instituciones de crédito c/c vista, moneda extranjera GRUPO 6 574. Bancos e instituciones de crédito, cuentas de ahorro, euros COMPRAS Y GASTOS 575. Bancos e instituciones de crédito, cuentas de ahorro, moneda extranjera 60. COMPRAS 576. Inversiones a corto plazo de gran liquidez 600. Compras de mercaderías58. ACTIVOS NO CORRIENTES MANTENIDOS PARA LA 601. Compras de materias primas VENTA Y ACTIVOS Y PASIVOS ASOCIADOS 602. Compras de otros aprovisionamientos 606. Descuentos sobre compras por pronto pago 580. Inmovilizado 6060. Descuentos sobre compras por 581. Inversiones con personas y entidades vincu- pronto pago de mercaderías ladas 6061. Descuentos sobre compras por 582. Inversiones financieras pronto pago de materias primas 583. Existencias, deudores comerciales y otras 6062. Descuentos sobre compras por cuentas a cobrar pronto pago de otros aprovisiona- 584. Otros activos mientos 585. Provisiones 607. Trabajos realizados por otras empresas 586. Deudas con características especiales 608. Devoluciones de compras y operaciones 587. Deudas con personas y entidades vincula- similares das 6080. Devoluciones de compras de merca- 588. Acreedores comerciales y otras cuentas a derías pagar 6081. Devoluciones de compras de mate- 589. Otros pasivos rias primas 6082. Devoluciones de compras de otros59. DETERIORO DEL VALOR DE INVERSIONES FINAN- aprovisionamientos CIERAS A CORTO PLAZO Y DE ACTIVOS NO 609. “Rappels” por compras CORRIENTES MANTENIDOS PARA LA VENTA 6090. “Rappels” por compras de mercade- 593. Deterioro de valor de participaciones a corto rías plazo en partes vinculadas 6091. “Rappels” por compras de materias 5933. Deterioro de valor de participaciones primas a corto plazo en empresas del grupo 6092. “Rappels” por compras de otros 5934. Deterioro de valor de participaciones aprovisionamientos a corto plazo en empresas asociadas 61. VARIACIÓN DE EXISTENCIAS 594. Deterioro de valor de valores representativos de deuda a corto plazo de partes vinculadas 610. Variación de existencias de mercaderías
  • 86. 88 Martes 20 noviembre 2007 Suplemento del BOE núm. 278 611. Variación de existencias de materias primas 6610. Intereses de obligaciones y bonos a 612. Variación de existencias de otros aprovisio- largo plazo, empresas del grupo namientos 6611. Intereses de obligaciones y bonos a largo plazo, empresas asociadas62. SERVICIOS EXTERIORES 6612. Intereses de obligaciones y bonos a 620. Gastos en investigación y desarrollo del ejer- largo plazo, otras partes vinculadas cicio 6613. Intereses de obligaciones y bonos a 621. Arrendamientos y cánones largo plazo, otras empresas 622. Reparaciones y conservación 6615. Intereses de obligaciones y bonos a 623. Servicios de profesionales independientes corto plazo, empresas del grupo 624. Transportes 6616. Intereses de obligaciones y bonos a 625. Primas de seguros corto plazo, empresas asociadas 626. Servicios bancarios y similares 6617. Intereses de obligaciones y bonos a 627. Publicidad, propaganda y relaciones públi- corto plazo, otras partes vinculadas cas 6618. Intereses de obligaciones y bonos a 628. Suministros corto plazo, otras empresas 629. Otros servicios 662. Intereses de deudas 6620. Intereses de deudas, empresas del63. TRIBUTOS grupo 6621. Intereses de deudas, empresas aso- 630. Impuesto sobre beneficios ciadas 6300. Impuesto corriente 6622. Intereses de deudas, otras partes vin- 6301. Impuesto diferido culadas 631. Otros tributos 6623. Intereses de deudas con entidades de 633. Ajustes negativos en la imposición sobre crédito beneficios 6624. Intereses de deudas, otras empresas 634. Ajustes negativos en la imposición indirecta 663. Pérdidas por valoración de instrumentos 6341. Ajustes negativos en IVA de activo financieros por su valor razonable corriente 6630. Pérdidas de cartera de negociación 6342. Ajustes negativos en IVA de inversio- 6631. Pérdidas de designados por la nes empresa 636. Devolución de impuestos 6632. Pérdidas de disponibles para la venta 638. Ajustes positivos en la imposición sobre 6633. Pérdidas de instrumentos de cober- beneficios tura 639. Ajustes positivos en la imposición indirecta 664. Dividendos de acciones o participaciones 6391. Ajustes positivos en IVA de activo consideradas como pasivos financieros corriente 6640. Dividendos de pasivos, empresas del 6392. Ajustes positivos en IVA de inversio- grupo nes 6641. Dividendos de pasivos, empresas asociadas64. GASTOS DE PERSONAL 6642. Dividendos de pasivos, otras partes 640. Sueldos y salarios vinculadas 641. Indemnizaciones 6643. Dividendos de pasivos, otras empre- 642. Seguridad Social a cargo de la empresa sas 643. Retribuciones a largo plazo mediante siste- 665. Intereses por descuento de efectos y opera- mas de aportación definida ciones de “factoring” 644. Retribuciones a largo plazo mediante sistemas 6650. Intereses por descuento de efectos en de prestación definida entidades de crédito del grupo 6440. Contribuciones anuales 6651. Intereses por descuento de efectos en 6442. Otros costes entidades de crédito asociadas 645. Retribuciones al personal mediante instru- 6652. Intereses por descuento de efectos en mentos de patrimonio otras entidades de crédito vinculadas 6450. Retribuciones al personal liquidados 6653. Intereses por descuento de efectos en con instrumentos de patrimonio otras entidades de crédito 6457. Retribuciones al personal liquidados 6654. Intereses por operaciones de “facto- en efectivo basado en instrumentos ring” con entidades de crédito del de patrimonio grupo 649. Otros gastos sociales 6655. Intereses por operaciones de “facto- ring” con entidades de crédito asocia-65. OTROS GASTOS DE GESTIÓN das 6656. Intereses por operaciones de “facto- 650. Pérdidas de créditos comerciales incobra- ring” con otras entidades de crédito bles vinculadas 651. Resultados de operaciones en común 6657. Intereses por operaciones de “facto- 6510. Beneficio transferido (gestor) ring” con otras entidades de crédito 6511. Pérdida soportada (partícipe o aso- 666. Pérdidas en participaciones y valores repre- ciado no gestor) sentativos de deuda 659. Otras pérdidas en gestión corriente 6660. Pérdidas en valores representativos66. GASTOS FINANCIEROS de deuda a largo plazo, empresas del grupo 660. Gastos financieros por actualización de pro- 6661. Pérdidas en valores representativos visiones de deuda a largo plazo, empresas aso- 661. Intereses de obligaciones y bonos ciadas
  • 87. Suplemento del BOE núm. 278 Martes 20 noviembre 2007 89 6662. Pérdidas en valores representativos 691. Pérdidas por deterioro del inmovilizado de deuda a largo plazo, otras partes material vinculadas 692. Pérdidas por deterioro de las inversiones 6663. Pérdidas en participaciones y valores inmobiliarias representativos de deuda a largo 693. Pérdidas por deterioro de existencias plazo, otras empresas 6930. Pérdidas por deterioro de productos 6665. Pérdidas en participaciones y valores terminados y en curso de fabricación representativos de deuda a corto 6931. Pérdidas por deterioro de mercade- plazo, empresas del grupo rías 6666. Pérdidas en participaciones y valores 6932. Pérdidas por deterioro de materias representativos de deuda a corto primas plazo, empresas asociadas 6933. Pérdidas por deterioro de otros apro- 6667. Pérdidas en valores representativos visionamientos de deuda a corto plazo, otras partes 694. Pérdidas por deterioro de créditos por opera- vinculadas ciones comerciales 6668. Pérdidas en valores representativos 695. Dotación a la provisión por operaciones de deuda a corto plazo, otras empre- comerciales sas 6954. Dotación a la provisión por contratos 667. Pérdidas de créditos no comerciales onerosos 6670. Pérdidas de créditos a largo plazo, 6959. Dotación a la provisión para otras empresas del grupo operaciones comerciales 6671. Pérdidas de créditos a largo plazo, 696. Pérdidas por deterioro de participaciones y empresas asociadas valores representativos de deuda a largo 6672. Pérdidas de créditos a largo plazo, plazo otras partes vinculadas 6960. Pérdidas por deterioro de participa- 6673. Pérdidas de créditos a largo plazo, ciones en instrumentos de patrimo- otras empresas nio neto a largo plazo, empresas del 6675. Pérdidas de créditos a corto plazo, grupo empresas del grupo 6961. Pérdidas por deterioro de participa- 6676. Pérdidas de créditos a corto plazo, ciones en instrumentos de patrimo- empresas asociadas nio neto a largo plazo, empresas aso- 6677. Pérdidas de créditos a corto plazo, ciadas otras partes vinculadas 6962. Pérdidas por deterioro de participa- 6678. Pérdidas de créditos a corto plazo, ciones en instrumentos de patrimo- otras empresas nio neto a largo plazo, otras partes 668. Diferencias negativas de cambio vinculadas 669. Otros gastos financieros 6963. Pérdidas por deterioro de participa- ciones en instrumentos de patrimo- nio neto a largo plazo, otras empre-67. PÉRDIDAS PROCEDENTES DE ACTIVOS NO sas CORRIENTES Y GASTOS EXCEPCIONALES 6965. Pérdidas por deterioro en valores representativos de deuda a largo 670. Pérdidas procedentes del inmovilizado intan- plazo, empresas del grupo gible 6966. Pérdidas por deterioro en valores 671. Pérdidas procedentes del inmovilizado mate- representativos de deuda a largo rial plazo, empresas asociadas 672. Pérdidas procedentes de las inversiones 6967. Pérdidas por deterioro en valores inmobiliarias representativos de deuda a largo 673. Pérdidas procedentes de participaciones a plazo, otras partes vinculadas largo plazo en partes vinculadas 6968. Pérdidas por deterioro en valores 6733. Pérdidas procedentes de participacio- representativos de deuda a largo nes a largo plazo, empresas del plazo, de otras empresas grupo 697. Pérdidas por deterioro de créditos a largo 6734. Pérdidas procedentes de participacio- plazo nes a largo plazo, empresas asocia- 6970. Pérdidas por deterioro de créditos a das largo plazo, empresas del grupo 6735. Pérdidas procedentes de participacio- 6971. Pérdidas por deterioro de créditos a nes a largo plazo, otras partes vincu- largo plazo, empresas asociadas ladas 6972. Pérdidas por deterioro de créditos a 675. Pérdidas por operaciones con obligaciones largo plazo, otras partes vinculadas propias 6973. Pérdidas por deterioro de créditos a 678. Gastos excepcionales largo plazo, otras empresas 698. Pérdidas por deterioro de participaciones y68. DOTACIONES PARA AMORTIZACIONES valores representativos de deuda a corto plazo 680. Amortización del inmovilizado intangible 6980. Pérdidas por deterioro de participa- 681. Amortización del inmovilizado material ciones en instrumentos de patrimo- 682. Amortización de las inversiones inmobilia- nio neto a corto plazo, empresas del rias grupo69. PÉRDIDAS POR DETERIORO Y OTRAS DOTACIONES 6981. Pérdidas por deterioro de participa- ciones en instrumentos de patrimo- 690. Pérdidas por deterioro del inmovilizado nio neto a corto plazo, empresas aso- intangible ciadas
  • 88. 90 Martes 20 noviembre 2007 Suplemento del BOE núm. 278 6985. Pérdidas por deterioro en valores 711. Variación de existencias de productos semi- representativos de deuda a corto terminados plazo, empresas del grupo 712. Variación de existencias de productos ter- 6986. Pérdidas por deterioro en valores minados representativos de deuda a corto 713. Variación de existencias de subproductos, plazo, empresas asociadas residuos y materiales recuperados 6987. Pérdidas por deterioro en valores representativos de deuda a corto 73. TRABAJOS REALIZADOS PARA LA EMPRESA plazo, otras partes vinculadas 730. Trabajos realizados para el inmovilizado 6988. Pérdidas por deterioro en valores intangible representativos de deuda a corto 731. Trabajos realizados para el inmovilizado plazo, de otras empresas 699. Pérdidas por deterioro de créditos a corto material plazo 732. Trabajos realizados en inversiones inmobilia- 6990. Pérdidas por deterioro de créditos a rias corto plazo, empresas del grupo 733. Trabajos realizados para el inmovilizado 6991. Pérdidas por deterioro de créditos a material en curso corto plazo, empresas asociadas 6992. Pérdidas por deterioro de créditos a 74. SUBVENCIONES, DONACIONES Y LEGADOS corto plazo, otras partes vinculadas 6993. Pérdidas por deterioro de créditos a 740. Subvenciones, donaciones y legados a la corto plazo, otras empresas explotación 746. Subvenciones, donaciones y legados de GRUPO 7 capital transferidos al resultado del ejercicio 747. Otras subvenciones, donaciones y legados VENTAS E INGRESOS transferidos al resultado del ejercicio70. VENTAS DE MERCADERÍAS, DE PRODUCCIÓN 75. OTROS INGRESOS DE GESTIÓN PROPIA, DE SERVICIOS, ETC 751. Resultados de operaciones en común 700. Ventas de mercaderías 7510. Pérdida transferida (gestor) 701. Ventas de productos terminados 7511. Beneficio atribuido (partícipe o aso- 702. Ventas de productos semiterminados ciado no gestor) 703. Ventas de subproductos y residuos 752. Ingresos por arrendamientos 704. Ventas de envases y embalajes 753. Ingresos de propiedad industrial cedida en 705. Prestaciones de servicios 706. Descuentos sobre ventas por pronto pago explotación 7060. Descuentos sobre ventas por pronto 754. Ingresos por comisiones pago de mercaderías 755. Ingresos por servicios al personal 7061. Descuentos sobre ventas por pronto 759. Ingresos por servicios diversos pago de productos terminados 76. INGRESOS FINANCIEROS 7062. Descuentos sobre ventas por pronto pago de productos semiterminados 760. Ingresos de participaciones en instrumentos 7063. Descuentos sobre ventas por pronto de patrimonio pago de subproductos y residuos 7600. Ingresos de participaciones en instru- 708. Devoluciones de ventas y operaciones simila- mentos de patrimonio, empresas del res grupo 7080. Devoluciones de ventas de mercade- 7601. Ingresos de participaciones en instru- rías mentos de patrimonio, empresas 7081. Devoluciones de ventas de productos asociadas terminados 7602. Ingresos de participaciones en instru- 7082. Devoluciones de ventas de productos mentos de patrimonio, otras partes semiterminados vinculadas 7083. Devoluciones de ventas de subpro- 7603. Ingresos de participaciones en instru- ductos y residuos mentos de patrimonio, otras empre- 7084. Devoluciones de ventas de envases y sas embalajes 761. Ingresos de valores representativos de 709. “Rappels” sobre ventas deuda 7090. «Rappels» sobre ventas de mercade- 7610. Ingresos de valores representativos rías de deuda, empresas del grupo 7091. “Rappels” sobre ventas de productos 7611. Ingresos de valores representativos terminados de deuda, empresas asociadas 7092. “Rappels” sobre ventas de productos 7612. Ingresos de valores representativos semiterminados de deuda, otras partes vinculadas 7093. “Rappels” sobre ventas de subpro- 7613. Ingresos de valores representativos ductos y residuos de deuda, otras empresas 7094. “Rappels” sobre ventas de envases y 762. Ingresos de créditos embalajes 7620. Ingresos de créditos a largo plazo 76200. Ingresos de créditos a largo71. VARIACIÓN DE EXISTENCIAS plazo, empresas del grupo 710. Variación de existencias de productos en 76201. Ingresos de créditos a largo curso plazo, empresas asociadas
  • 89. Suplemento del BOE núm. 278 Martes 20 noviembre 2007 91 76202. Ingresos de créditos a largo 7734. Beneficios procedentes de participa- plazo, otras partes vincula- ciones a largo plazo, empresas aso- das ciadas 76203. Ingresos de créditos a largo 7735. Beneficios procedentes de participa- plazo, otras empresas ciones a largo plazo, otras partes vin- 7621. Ingresos de créditos a corto plazo culadas 76210. Ingresos de créditos a corto 774. Diferencia negativa en combinaciones de plazo, empresas del grupo negocios 76211. Ingresos de créditos a corto 775. Beneficios por operaciones con obligaciones plazo, empresas asociadas propias 76212. Ingresos de créditos a corto 778. Ingresos excepcionales plazo, otras partes vincula- 79. EXCESOS Y APLICACIONES DE PROVISIONES Y DE das PÉRDIDAS POR DETERIORO 76213. Ingresos de créditos a corto plazo, otras empresas 790. Reversión del deterioro del inmovilizado intan- 763. Beneficios por valoración de instrumentos gible financieros por su valor razonable 791. Reversión del deterioro del inmovilizado 7630. Beneficios de cartera de negociación material 7631. Beneficios de designados por la 792. Reversión del deterioro de las inversiones empresa inmobiliarias 7632. Beneficios de disponibles para la 793. Reversión del deterioro de existencias venta 7930. Reversión del deterioro de productos 7633. Beneficios de instrumentos de cober- terminados y en curso de fabricación tura 7931. Reversión del deterioro de mercade- 766. Beneficios en participaciones y valores repre- rías sentativos de deuda 7932. Reversión del deterioro de materias 7660. Beneficios en valores representativos primas de deuda a largo plazo, empresas del 7933. Reversión del deterioro de otros grupo aprovisionamientos 7661. Beneficios en valores representativos 794. Reversión del deterioro de créditos por ope- raciones comerciales de deuda a largo plazo, empresas 795. Exceso de provisiones asociadas 7950. Exceso de provisión por retribuciones 7662. Beneficios en valores representativos al personal de deuda a largo plazo, otras partes 7951. Exceso de provisión para impuestos vinculadas 7952. Exceso de provisión para otras res- 7663. Beneficios en participaciones y valo- ponsabilidades res representativos de deuda a largo 7954. Exceso de provisión por operaciones plazo, otras empresas comerciales 7665. Beneficios en participaciones y valo- 79544. Exceso de provisión por con- res representativos de deuda a corto tratos onerosos plazo, empresas del grupo 79549. Exceso de provisión para 7666. Beneficios en participaciones y valo- otras operaciones comercia- res representativos de deuda a corto les plazo, empresas asociadas 7955. Exceso de provisión para actuaciones 7667. Beneficios en valores representativos medioambientales de deuda a corto plazo, otras partes 7956. Exceso de provisión para reestructu- vinculadas raciones 7668. Beneficios en valores representativos 7957. Exceso de provisión por transaccio- de deuda a corto plazo, otras empre- nes con pagos basados en instrumen- sas tos de patrimonio 767. Ingresos de activos afectos y de derechos de 796. Reversión del deterioro de participaciones y reembolso relativos a retribuciones a largo valores representativos de deuda a largo plazo plazo 768. Diferencias positivas de cambio 7960. Reversión del deterioro de participa- 769. Otros ingresos financieros ciones en instrumentos de patrimo- nio neto a largo plazo, empresas del77. BENEFICIOS PROCEDENTES DE ACTIVOS NO grupo CORRIENTES E INGRESOS EXCEPCIONALES 7961. Reversión del deterioro de participa- ciones en instrumentos de patrimo- 770. Beneficios procedentes del inmovilizado nio neto a largo plazo, empresas aso- intangible ciadas 771. Beneficios procedentes del inmovilizado 7965. Reversión del deterioro de valores material representativos de deuda a largo 772. Beneficios procedentes de las inversiones plazo, empresas del grupo inmobiliarias 7966. Reversión del deterioro de valores 773. Beneficios procedentes de participaciones a representativos de deuda a largo largo plazo en partes vinculadas plazo, empresas asociadas 7733. Beneficios procedentes de participa- 7967. Reversión del deterioro de valores ciones a largo plazo, empresas del representativos de deuda a largo grupo plazo, otras partes vinculadas
  • 90. 92 Martes 20 noviembre 2007 Suplemento del BOE núm. 278 7968. Reversión del deterioro de valores 83. IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS representativos de deuda a largo plazo, otras empresas 830. Impuesto sobre beneficios 797. Reversión del deterioro de créditos a largo 8300. Impuesto corriente plazo 8301. Impuesto diferido 7970. Reversión del deterioro de créditos a 833. Ajustes negativos en la imposición sobre largo plazo, empresas del grupo beneficios 7971. Reversión del deterioro de créditos a 834. Ingresos fiscales por diferencias permanen- largo plazo, empresas asociadas tes 7972. Reversión del deterioro de créditos a 835. Ingresos fiscales por deducciones y bonifica- largo plazo, otras partes vinculadas ciones 7973. Reversión del deterioro de créditos a 836. Transferencia de diferencias permanentes largo plazo, otras empresas 837. Transferencia de deducciones y bonificacio- 798. Reversión del deterioro de participaciones y nes valores representativos de deuda a corto 838. Ajustes positivos en la imposición sobre plazo beneficios 7980. Reversión del deterioro de participa- 84. TRANSFERENCIAS DE SUBVENCIONES, DONA- ciones en instrumentos de patrimo- CIONES Y LEGADOS nio neto a corto plazo, empresas del grupo 840. Transferencia de subvenciones oficiales de 7981. Reversión del deterioro de participa- capital ciones en instrumentos de patrimo- 841. Transferencia de donaciones y legados de nio neto a corto plazo, empresas aso- capital ciadas 842. Transferencia de otras subvenciones, dona- 7985. Reversión del deterioro en valores ciones y legados representativos de deuda a corto plazo, empresas del grupo 85. GASTOS POR PÉRDIDAS ACTUARIALES Y AJUS- 7986. Reversión del deterioro en valores TES EN LOS ACTIVOS POR RETRIBUCIONES A representativos de deuda a corto LARGO PLAZO DE PRESTACIÓN DEFINIDA plazo, empresas asociadas 850. Pérdidas actuariales 7987. Reversión del deterioro en valores 851. Ajustes negativos en activos por retribucio- representativos de deuda a corto nes a largo plazo de prestación definida plazo, otras partes vinculadas 7988. Reversión del deterioro en valores 86. GASTOS POR ACTIVOS NO CORRIENTES EN representativos de deuda a corto VENTA plazo, otras empresas 799. Reversión del deterioro de créditos a corto 860. Pérdidas en activos no corrientes y grupos plazo enajenables de elementos mantenidos para 7990. Reversión del deterioro de créditos a la venta corto plazo, empresas del grupo 862. Transferencia de beneficios en activos no 7991. Reversión del deterioro de créditos a corrientes y grupos enajenables de elemen- corto plazo, empresas asociadas tos mantenidos para la venta 7992. Reversión del deterioro de créditos a corto plazo, otras partes vinculadas 89. GASTOS DE PARTICIPACIONES EN EMPRESAS DEL 7993. Reversión del deterioro de créditos a GRUPO O ASOCIADAS CON AJUSTES VALORATI- corto plazo, otras empresas VOS POSITIVOS PREVIOS 891. Deterioro de participaciones en el patrimo- GRUPO 8 nio, empresas del grupo GASTOS IMPUTADOS AL PATRIMONIO NETO 892. Deterioro de participaciones en el patrimo- nio, empresas asociadas80. GASTOS FINANCIEROS POR VALORACIÓN DE ACTIVOS Y PASIVOS GRUPO 9 800. Pérdidas en activos financieros disponibles INGRESOS IMPUTADOS AL PATRIMONIO NETO para la venta 802. Transferencia de beneficios en activos finan- 90. INGRESOS FINANCIEROS POR VALORACIÓN DE cieros disponibles para la venta ACTIVOS Y PASIVOS81. GASTOS EN OPERACIONES DE COBERTURA 900. Beneficios en activos financieros disponibles para la venta 810. Pérdidas por coberturas de flujos de efectivo 902. Transferencia de pérdidas de activos finan- 811. Pérdidas por coberturas de inversiones netas cieros disponibles para la venta en un negocio en el extranjero 812. Transferencia de beneficios por coberturas 91. INGRESOS EN OPERACIONES DE COBERTURA de flujos de efectivo 910. Beneficios por coberturas de flujos de efec- 813. Transferencia de beneficios por coberturas tivo de inversiones netas en un negocio en el 911. Beneficios por coberturas de una inversión extranjero neta en un negocio en el extranjero82. GASTOS POR DIFERENCIAS DE CONVERSIÓN 912. Transferencia de pérdidas por coberturas de flujos de efectivo 820. Diferencias de conversión negativas 913. Transferencia de pérdidas por coberturas de 821. Transferencia de diferencias de conversión una inversión neta en un negocio en el positivas extranjero
  • 91. Suplemento del BOE núm. 278 Martes 20 noviembre 2007 9392. INGRESOS POR DIFERENCIAS DE CONVERSIÓN de su reconocimiento inicial en la categoría de “Pasivos financieros mantenidos para negociar” por cumplir los 920. Diferencias de conversión positivas requisitos establecidos en las normas de registro y valo- 921. Transferencia de diferencias de conversión negativas ración, salvo los derivados financieros cuyo plazo de liquidación sea superior a un año.94. INGRESOS POR SUBVENCIONES, DONACIONES Y c) Si los pasivos financieros se clasifican a efectos de LEGADOS su valoración en más de una categoría, se desarrollarán las cuentas de cuatro o más cifras que sean necesarias 940. Ingresos de subvenciones oficiales de capi- para diferenciar la categoría en la que se hayan incluido. tal d) Si se emiten o asumen pasivos financieros híbri- 941. Ingresos de donaciones y legados de capital dos que de acuerdo con lo establecido en las normas de 942. Ingresos de otras subvenciones, donaciones registro y valoración se valoren en su conjunto por su y legados valor razonable, se incluirán en la cuenta que corresponda95. INGRESOS POR GANANCIAS ACTUARIALES Y a la naturaleza del contrato principal, para lo que se crea- AJUSTES EN LOS ACTIVOS POR RETRIBUCIONES rán con el debido desglose, cuentas de cuatro o más A LARGO PLAZO DE PRESTACIÓN DEFINIDA cifras que identifiquen que se trata de un pasivo finan- ciero híbrido a largo plazo valorado conjuntamente. 950. Ganancias actuariales Cuando se reconozcan separadamente el contrato princi- 951. Ajustes positivos en activos por retribucio- pal y el derivado implícito, este último se tratará como si nes a largo plazo de prestación definida se hubiese contratado de forma independiente, por lo que se incluirá en la cuenta de los grupos 1, 2 ó 5 que proceda96. INGRESOS POR ACTIVOS NO CORRIENTES EN y el contrato principal se recogerá en la cuenta que corres- VENTA ponda a su naturaleza, desarrollándose con el debido 960. Beneficios en activos no corrientes y grupos desglose cuentas de cuatro o más cifras que identifiquen enajenables de elementos mantenidos para que se trata de un contrato principal financiero híbrido a la venta largo plazo. 962. Transferencia de pérdidas en activos no e) Una cuenta que recoja pasivos financieros clasifi- corrientes y grupos enajenables de elemen- cados en la categoría de “Otros pasivos financieros a tos mantenidos para la venta valor razonable con cambios en la cuentas de pérdidas y ganancias” se abonará o cargará, por las variaciones en ,99. INGRESOS DE PARTICIPACIONES EN EMPRESAS su valor razonable, con cargo o abono, respectivamente, DEL GRUPO O ASOCIADAS CON AJUSTES VALO- a las cuentas 663 y 763. RATIVOS NEGATIVOS PREVIOS f) Una cuenta que recoja pasivos financieros que, de 991. Recuperación de ajustes valorativos negati- acuerdo con lo establecido en las normas de registro y valo- vos previos, empresas del grupo ración, formen parte de un grupo enajenable de elementos 992. Recuperación de ajustes valorativos negati- mantenidos para la venta, se cargará en el momento en que vos previos, empresas asociadas se cumplan las condiciones para su clasificación con abono 993. Transferencia por deterioro de ajustes valo- a la respectiva cuenta del subgrupo 58. rativos negativos previos, empresas del g) La diferencia entre el valor por el que se recono- grupo cen inicialmente los pasivos financieros y su valor de 994. Transferencia por deterioro de ajustes valo- reembolso, se registrará como un abono (o, cuando pro- rativos negativos previos, empresas asocia- ceda, como un cargo) en la cuenta donde esté registrado das el pasivo financiero con cargo (o abono) a la cuenta del subgrupo 66 que corresponda según la naturaleza del QUINTA PARTE instrumento. DEFINICIONES Y RELACIONES CONTABLES 10. CAPITAL 100. Capital social GRUPO 1 101. Fondo social FINANCIACIÓN BÁSICA 102. Capital 103. Socios por desembolsos no exigidos Comprende el patrimonio neto y la financiación ajena 1030. Socios por desembolsos no exigidos,a largo plazo de la empresa destinados, en general, a capital socialfinanciar el activo no corriente y a cubrir un margen razo- 1034. Socios por desembolsos no exigidos,nable del corriente; incluye también situaciones transito- capital pendiente de inscripciónrias de financiación. 104. Socios por aportaciones no dinerarias pen- En particular, se aplicarán las siguientes reglas: dientes a) Los pasivos financieros incluidos en este grupo se 1040. Socios por aportaciones no dinerariasclasificarán, con carácter general, a efectos de su valora- pendientes, capital socialción, en la categoría de “Débitos y partidas a pagar” No . 1044. Socios por aportaciones no dinerariasobstante, también pueden incluirse en la categoría de pendientes, capital pendiente de ins-“Otros pasivos financieros a valor razonable con cambios cripciónen la cuenta de pérdidas y ganancias” en los términos 108. Acciones o participaciones propias en situa-establecidos en las normas de registro y valoración. En ciones especialeseste grupo también se incluyen los derivados financieros 109. Acciones o participaciones propias paratanto de cobertura como de negociación cuando su liqui- reducción de capitaldación sea superior a un año. b) De acuerdo con lo dispuesto en las normas de Las cuentas de este subgrupo figurarán en el patrimo-elaboración de las cuentas anuales, en este grupo no se nio neto del balance, formando parte de los fondos pro-pueden incluir los pasivos financieros a largo plazo que, pios, con las excepciones establecidas en las cuentas 103excepcionalmente, se tengan que clasificar en el momento y 104.
  • 92. 94 Martes 20 noviembre 2007 Suplemento del BOE núm. 278 100. Capital social b) Se abonará en el momento de la inscripción en el Capital escriturado en las sociedades que revistan Registro Mercantil, con cargo a la cuenta 1030.forma mercantil, salvo cuando atendiendo a las caracte- 104. Socios por aportaciones no dinerarias pendien-rísticas económicas de la emisión deba contabilizarse tescomo pasivo financiero. Hasta el momento de su inscripción registral y tratán- Capital social escriturado pendiente de desembolsodose de sociedades anónimas, sociedades de responsabi- que corresponde a aportaciones no dinerarias, exceptolidad limitada y comanditarias por acciones, la emisión y las aportaciones pendientes que correspondan a instru-suscripción o asunción, de acciones o participaciones, mentos financieros cuya calificación contable sea la derespectivamente, se registrará de conformidad con lo dis- pasivo financiero.puesto en el subgrupo 19. Figurarán en el patrimonio neto, con signo negativo, Su movimiento es el siguiente: minorando la partida de capital social, excepto las canti- dades que correspondan a capital emitido pendiente de a) Se abonará por el capital inicial y las sucesivas inscripción que figurarán minorando la partida del pasivoampliaciones, en el momento de su inscripción en elRegistro Mercantil, con cargo a la cuenta 194. corriente en la que éste se incluye. b) Se cargará por las reducciones del mismo y a la 1040. Socios por aportaciones no dinerarias pen-extinción de la sociedad. dientes, capital social 101. Fondo social Su movimiento es el siguiente: Capital de las entidades sin forma mercantil. a) Se cargará por el valor nominal no desembolsado Su movimiento es análogo al señalado para la cuenta de las acciones suscritas o participaciones en el momento100. de su inscripción en el Registro Mercantil, con abono a la cuenta 1044. 102. Capital b) Se abonará cuando se realicen los desembolsos, Corresponde a las empresas individuales. con cargo a las cuentas representativas de los bienes no Su movimiento es el siguiente: dinerarios aportados. a) Se abonará: 1044. Socios por aportaciones no dinerarias pen- a1) Por el capital inicial. dientes, capital pendiente de inscripción a2) Por los resultados positivos capitalizados, con Su movimiento es el siguiente:cargo a la cuenta 129. a) Se cargará por el valor nominal no desembolsado b) Se cargará: de las acciones suscritas o participaciones asumidas, con b1) Por la cesión de los negocios o el cese de los mis- abono, generalmente, a la cuenta 190 ó 192.mos. b) Se abonará en el momento de la inscripción en el b2) Por los resultados negativos que no se carguen Registro Mercantil, con cargo a la cuenta 1040.para su saneamiento en la cuenta 121, con abono a lacuenta 129. 108. Acciones o participaciones propias en situacio- nes especiales c) Se abonará o cargará, al final del ejercicio, por el Acciones o participaciones propias adquiridas por lasaldo de la cuenta 550, con cargo o abono a dicha empresa (sección cuarta del capítulo IV del Texto Refun-cuenta. dido de la Ley de Sociedades Anónimas y de la Ley de 103. Socios por desembolsos no exigidos Sociedades de Responsabilidad Limitada). Figurarán en el patrimonio neto, con signo negativo. Capital social escriturado pendiente de desembolso Su movimiento es el siguiente:no exigido a los socios o accionistas, excepto los desem-bolsos no exigidos correspondientes a los instrumentos a) Se cargará por el importe de la adquisición de lasfinancieros cuya calificación contable sea la de pasivo acciones o participaciones, con abono, generalmente, afinanciero. cuentas del subgrupo 57. Figurarán en el patrimonio neto, con signo negativo, b) Se abonará:minorando la partida de capital social, excepto las canti- b1) Por la enajenación de las acciones o participacio-dades que correspondan a capital emitido pendiente de nes, con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57.inscripción que figurarán minorando la partida del pasivo La diferencia entre la cantidad obtenida en la enajenacióncorriente en la que éste se incluye. de las acciones o participaciones propias y su valor conta- 1030. Socios por desembolsos no exigidos, capital ble se cargará o abonará, según proceda, a cuentas delsocial subgrupo 11. Su movimiento es el siguiente: b2) Por la reducción de capital, con cargo a la cuenta 100 por el importe del nominal de las acciones o participa- a) Se cargará por el valor nominal no desembolsado ciones. La diferencia entre el importe de adquisición de lasde las acciones suscritas o participaciones en el momento acciones o participaciones y su valor nominal se cargará ode su inscripción en el Registro Mercantil, con abono a la abonará, según proceda, a cuentas del subgrupo 11.cuenta 1034. b) Se abonará a medida que se vayan exigiendo los 109. Acciones o participaciones propias para reduc-desembolsos, con cargo a la cuenta 5580. ción de capital 1034. Socios por desembolsos no exigidos, capital Acciones o participaciones propias adquiridas por lapendiente de inscripción empresa en ejecución de un acuerdo de reducción de capital adoptado por la Junta General (artículo 170 del Su movimiento es el siguiente: Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y a) Se cargará por el valor nominal no desembolsado artículo 40 de la Ley de Sociedades de Responsabilidadde las acciones suscritas o participaciones asumidas, con Limitada).abono, generalmente, a la cuenta 190 ó 192. Figurarán en el patrimonio neto, con signo negativo.
  • 93. Suplemento del BOE núm. 278 Martes 20 noviembre 2007 95 Su movimiento es el siguiente: 1111. Resto de instrumentos de patrimonio neto a) Se cargará por el importe de la adquisición de las Esta cuenta recoge el resto de instrumentos de patri-acciones, con abono, generalmente, a cuentas del monio neto que no tienen cabida en otras, tales como lassubgrupo 57. opciones sobre acciones propias. b) Se abonará por la reducción de capital, con cargo Su movimiento es el siguiente:a la cuenta 100 por el importe del nominal de las acciones a) Se abonará por el importe del instrumento califi-o participaciones. La diferencia entre el importe de adqui- cado como patrimonio neto con cargo, generalmente, asición de las acciones o participaciones y su valor nomi- cuentas del grupo 6 o del subgrupo 57.nal se cargará o abonará, según proceda, a cuentas del b) Se cargará cuando se entreguen otros instrumen-subgrupo 11. tos de patrimonio neto, con abono a la cuenta de patrimo- nio neto que corresponda.11. RESERVAS Y OTROS INSTRUMENTOS DE PATRI- MONIO NETO 112. Reserva legal Esta cuenta registrará la reserva establecida por el 110. Prima de emisión o asunción artículo 214 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades 111. Otros instrumentos de patrimonio neto Anónimas. Su movimiento es el siguiente: 1110. Patrimonio neto por emisión de ins- trumentos financieros compuestos a) Se abonará, generalmente, con cargo a la cuenta 1111. Resto de instrumentos de patrimonio 129. neto b) Se cargará por la disposición que se haga de esta reserva. 112. Reserva legal 113. Reservas voluntarias 113. Reservas voluntarias 114. Reservas especiales Son las constituidas libremente por la empresa. Su movimiento es análogo al señalado para la cuenta 1140. Reservas para acciones o participacio- 112, sin perjuicio de lo indicado en los siguientes párrafos: nes de la sociedad dominante Cuando se produzca un cambio de criterio contable o 1141. Reservas estatutarias la subsanación de un error, el ajuste por el efecto acumu- 1142. Reserva por capital amortizado lado calculado al inicio del ejercicio, de las variaciones de 1143. Reserva por fondo de comercio los elementos patrimoniales afectados por la aplicación 1144. Reservas por acciones propias acep- retroactiva del nuevo criterio o la corrección del error, se tadas en garantía imputará a reservas de libre disposición. Con carácter general, se imputará a las reservas voluntarias, registrán- 115. Reservas por pérdidas y ganancias actuaria- dose del modo siguiente: les y otros ajustes 118. Aportaciones de socios o propietarios a) Se abonará por el importe resultante del efecto 119. Diferencias por ajuste del capital a euros neto acreedor de los cambios experimentados por la apli- cación de un nuevo criterio contable comparado con el Las cuentas de este subgrupo figurarán en el patrimo- antiguo o por la corrección del error, con cargo y abono,nio neto del balance, formando parte de los fondos pro- en su caso, a las respectivas cuentas representativas depios. los elementos patrimoniales afectados por este hecho, incluyendo las relacionadas con la contabilización del 110. Prima de emisión o asunción efecto impositivo del ajuste. Aportación realizada por los accionistas o socios en el b) Se cargará por el importe resultante del efectocaso de emisión y colocación de acciones o participacio- neto deudor de los cambios experimentados por la aplica-nes a un precio superior a su valor nominal. En particular, ción de un nuevo criterio contable comparado con el anti-incluye las diferencias que pudieran surgir entre los valo- guo o por la corrección de un error contable, con abono ores de escritura y los valores por los que deben registrarse cargo, en su caso, a las respectivas cuentas representati- vas de los elementos patrimoniales afectados por estelos bienes recibidos en concepto de aportación no dinera- hecho, incluyendo las relacionadas con la contabilizaciónria, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de registro del efecto impositivo del ajuste.y valoración. Su movimiento es el siguiente: Cuando se produzca una combinación de negocios por etapas, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de a) Se abonará, con cargo, generalmente, a la cuenta registro y valoración, la diferencia entre el valor razonable111 ó 194. de la participación de la adquirente en los elementos b) Se cargará por la disposición que de la prima identificables de la empresa adquirida en cada una de laspueda realizarse. fechas de las transacciones individuales y su valor razona- ble en la fecha de adquisición, se imputará a reservas de 111. Otros instrumentos de patrimonio neto libre disposición. Con carácter general, se abonará esta 1110. Patrimonio neto por emisión de instrumentos cuenta de reservas voluntarias, con cargo a las correspon-financieros compuestos dientes cuentas representativas de los elementos patri- Componente del patrimonio neto que surge por la moniales, incluyendo las relacionadas con la contabiliza-emisión de un instrumento financiero compuesto. En par- ción del efecto impositivo.ticular, por la emisión de obligaciones convertibles en En particular, en el caso de que con carácter previo aacciones. una combinación de negocios por etapas en la que deba Su movimiento es el siguiente: aplicarse el método de adquisición, la inversión en la adquirida se hubiera clasificado como un activo finan- a) Se abonará por el componente de patrimonio ciero mantenido para negociar o activos financieros aneto del instrumento financiero, con cargo, generalmente, valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas ya cuentas del subgrupo 57. ganancias, se abonará o cargará la cuenta de reservas b) Se cargará con abono a las cuentas 100 ó 110, voluntarias con cargo o abono a las cuentas en las quecuando se produzca la conversión. estuviese registrada la participación.
  • 94. 96 Martes 20 noviembre 2007 Suplemento del BOE núm. 278 Los gastos de transacción de instrumentos de patri- Su movimiento es el siguiente:monio propio se imputarán a reservas de libre disposi- a) Se abonará con cargo a cualesquiera de las cuen-ción. Con carácter general, se imputarán a las reservas tas de reservas disponibles, o a la cuenta 129.voluntarias, registrándose del modo siguiente: b) Se cargará por la disposición que pueda hacerse a) Se cargará por el importe de los gastos, con abono de esta reserva.a cuentas del subgrupo 57. b) Se abonará por el gasto por impuesto sobre bene- 1144. Reservas por acciones propias aceptadas enficios relacionado con los gastos de transacción, con garantíacargo a la correspondiente cuenta del subgrupo 47. Reservas que deban ser constituidas en caso de acepta- ción de acciones propias en garantía (artículo 80.1 del Texto 114. Reservas especiales Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas). Mientras Las establecidas por cualquier disposición legal con dure esta situación, estas reservas serán indisponibles.carácter obligatorio, distintas de las incluidas en otras Su movimiento es el siguiente:cuentas de este subgrupo. a) Se abonará por el importe al que ascienda la can- En particular, se incluye la reserva por participaciones tidad garantizada mediante acciones propias, con cargo arecíprocas establecida en el artículo 84 del Texto Refun- cualesquiera de las cuentas de reservas disponibles, o a ladido de la Ley de Sociedades Anónimas. cuenta 129. Con carácter general, el contenido y movimiento de b) Se cargará, por el mismo importe, cuando cese lalas cuentas citadas de cuatro cifras es el siguiente: garantía, con abono a la cuenta 113. 1140. Reservas para acciones o participaciones de lasociedad dominante 115. Reservas por pérdidas y ganancias actuariales y otros ajustes Las constituidas obligatoriamente en caso de adquisi-ción de acciones o participaciones de la sociedad domi- Componente del patrimonio neto que surge del reco-nante y en tanto éstas no sean enajenadas (artículo 79.3.ª nocimiento de pérdidas y ganancias actuariales y de losdel Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y ajustes en el valor de los activos por retribuciones post-artículo 40.bis de la Ley de Sociedades de Responsabili- empleo al personal de prestación definida, de acuerdodad Limitada). Esta cuenta también recogerá, con el con lo dispuesto en las normas de registro y valoración.debido desglose en cuentas de cinco cifras, las reservas Su movimiento es el siguiente:que deban ser constituidas en caso de aceptación de las a) Se abonará:acciones de la sociedad dominante en garantía (artículo80.1 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anóni- a1) Al cierre del ejercicio, por el importe de la ganan-mas). Mientras duren estas situaciones dichas reservas cia reconocida, con cargo a cuentas del subgrupo 95.serán indisponibles. a2) Por el gasto por impuesto sobre beneficios rela- Su movimiento es el siguiente: cionado con estos aspectos, con cargo a las cuentas del subgrupo 83. a) Se abonará por el importe de adquisición de lasacciones o participaciones de la sociedad dominante o b) Se cargará:por el importe a que ascienda la cantidad garantizada b1) Al cierre del ejercicio, por el importe de la pérdidamediante sus acciones, con cargo a cualesquiera de las reconocida, con abono a cuentas del subgrupo 85.cuentas de reservas disponibles, o a la cuenta 129. b2) Por el gasto por impuesto sobre beneficios rela- b) Se cargará, por el mismo importe, cuando dichas cionado con estos aspectos, con abono a las cuentas delacciones o participaciones se enajenen o cuando cese la subgrupo 83.garantía, con abono a la cuenta 113. 118. Aportaciones de socios o propietarios 1141. Reservas estatutarias Elementos patrimoniales entregados por los socios o Son las establecidas en los estatutos de la sociedad. propietarios de la empresa cuando actúen como tales, en Su movimiento es análogo al señalado para la cuenta virtud de operaciones no descritas en otras cuentas. Es112. decir, siempre que no constituyan contraprestación por la 1142. Reserva por capital amortizado entrega de bienes o la prestación de servicios realizados por la empresa, ni tengan la naturaleza de pasivo. En par- Nominal de las acciones o participaciones de la propia ticular, incluye las cantidades entregadas por los socios oempresa adquiridas por ésta y amortizadas con cargo a propietarios para compensación de pérdidas.beneficios o a reservas disponibles. También se incluirá el Su movimiento es el siguiente:nominal de las acciones o participaciones de la propiaempresa amortizadas, si han sido adquiridas por ésta a a) Se abonará con cargo, generalmente, a cuentastítulo gratuito. La dotación y disponibilidad de esta cuenta del subgrupo 57 o a las cuentas representativas de losse regirá por lo establecido en el artículo 167.3 del Texto bienes no dinerarios aportados.Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y 80.4 de la b) Se cargará:Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada, respecti- b1) Generalmente, con abono a la cuenta 121.vamente. b2) Por la disposición que de la aportación pueda Su movimiento es el siguiente: realizarse. a) Se abonará con cargo a cualesquiera de las cuen- 119. Diferencias por ajuste del capital a eurostas de reservas disponibles, o a la cuenta 129. b) Se cargará por las reducciones que de la misma Diferencias originadas como consecuencia de la con-se realicen. versión a euros de la cifra de capital de acuerdo con el contenido de la Ley 46/1998, de 17 de diciembre, sobre 1143. Reserva por fondo de comercio Introducción del Euro. La constituida obligatoriamente en caso de que exista 12. RESULTADOS PENDIENTES DE APLICACIÓNfondo de comercio en el activo del balance (artículo 213.4 120. Remanentedel Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas). 121. Resultados negativos de ejercicios anterioresMientras dure esta situación esta reserva será indisponible. 129. Resultado del ejercicio
  • 95. Suplemento del BOE núm. 278 Martes 20 noviembre 2007 97 Las cuentas de este subgrupo figurarán en el patrimo- Subvenciones donaciones y legados, no reintegra-nio neto del balance, formando parte de los fondos pro- bles, otorgados por terceros distintos a los socios o pro-pios, con signo positivo o negativo, según corresponda. pietarios, recibidos por la empresa y otros ingresos y gastos contabilizados directamente en el patrimonio neto, 120. Remanente hasta que de conformidad con lo previsto en las normas Beneficios no repartidos ni aplicados específicamente de registro y valoración, se produzca, en su caso, su trans-a ninguna otra cuenta, tras la aprobación de las cuentas ferencia o imputación a la cuenta de pérdidas y ganan-anuales y de la distribución de resultados. cias. Su movimiento es el siguiente: Las cuentas de este subgrupo figurarán en el patrimo- a) Se abonará con cargo a la cuenta 129. nio neto. b) Se cargará: 130. Subvenciones oficiales de capital b1) Por su aplicación o disposición, con abono, gene- Las concedidas por las Administraciones Públicas,ralmente, a cuentas del subgrupo 57. tanto nacionales como internacionales, para el estableci- b2) Por su traspaso, con abono, a cuentas del miento o estructura fija de la empresa (activos no corrien-subgrupo 11. tes) cuando no sean reintegrables, de acuerdo con los 121. Resultados negativos de ejercicios anteriores criterios establecidos en las normas de registro y valora- ción. Resultados negativos de ejercicios anteriores. Su movimiento es el siguiente: Su movimiento es el siguiente: a) Se abonará: a) Se cargará con abono a la cuenta 129. b) Se abonará con cargo a la cuenta o cuentas con a1) Al cierre del ejercicio, por la subvención concedida,las que se cancele su saldo. con cargo a la correspondiente cuenta del subgrupo 94. a2) Por el gasto por impuesto sobre beneficios vincu- La empresa desarrollará en cuentas de cuatro cifras el lado a la subvención imputada o transferida a la cuenta deresultado negativo de cada ejercicio. pérdidas y ganancias, con cargo a las cuentas del 129. Resultado del ejercicio subgrupo 83. Resultado, positivo o negativo, del último ejercicio cer- b) Se cargará:rado, pendiente de aplicación. Su movimiento es el siguiente: b1) Al cierre del ejercicio, por la imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias de la subvención recibida, a) Se abonará: con abono a la correspondiente cuenta del subgrupo 84. a1) Para determinar el resultado del ejercicio, con b2) Por el gasto por impuesto sobre beneficios vincu-cargo a las cuentas de los grupos 6 y 7 que presenten al lado a la subvención imputada directamente en el patri-final del ejercicio saldo acreedor. monio neto, con abono a las cuentas del subgrupo 83. a2) Por el traspaso del resultado negativo, con cargo 131. Donaciones y legados de capitala la cuenta 121. Las donaciones y legados concedidos por empresas o b) Se cargará: particulares, para el establecimiento o estructura fija de la b1) Para determinar el resultado del ejercicio, con empresa (activos no corrientes) cuando no sean reinte-abono a las cuentas de los grupos 6 y 7 que presenten al grables, de acuerdo con los criterios establecidos en lasfinal del ejercicio saldo deudor. normas de registro y valoración. b2) Cuando se aplique el resultado positivo conforme Su movimiento es análogo al señalado para la cuentaal acuerdo de distribución del resultado, con abono a las 130.cuentas que correspondan. 132. Otras subvenciones, donaciones y legados13. SUBVENCIONES, DONACIONES Y AJUSTES POR Las subvenciones, donaciones y legados concedidos CAMBIOS DE VALOR que no figuran en las cuentas anteriores, cuando no sean 130. Subvenciones oficiales de capital reintegrables, y se encuentren pendientes de imputar al 131. Donaciones y legados de capital resultado de acuerdo con los criterios establecidos en las 132. Otras subvenciones, donaciones y legados normas de registro y valoración. Es el caso de las subven- 133. Ajustes por valoración en activos financieros ciones concedidas para financiar programas que genera- disponibles para la venta rán gastos futuros. 134. Operaciones de cobertura Su movimiento es análogo al señalado para la cuenta 130. 1340. Cobertura de flujos de efectivo 1341. Cobertura de una inversión en un 133. Ajustes por valoración en activos financieros negocio en el extranjero disponibles para la venta 135. Diferencias de conversión Ajustes producidos por la valoración a valor razonable de 136. Ajustes por valoración en activos no corrien- los activos financieros clasificados en la categoría de dispo- tes y grupos enajenables de elementos, man- nibles para la venta, de acuerdo con la norma de registro y tenidos para la venta valoración relativa a los instrumentos financieros. 137. Ingresos fiscales a distribuir en varios ejerci- Con carácter general, su movimiento es el siguiente: cios a) Se abonará: 1370. Ingresos fiscales por diferencias per- a1) Al cierre del ejercicio, por las variaciones positi- manentes a distribuir en varios ejerci- vas en el valor razonable de los activos financieros dispo- cios nibles para la venta, con cargo a la cuenta 900. 1371. Ingresos fiscales por deducciones y a2) Al cierre del ejercicio, por las transferencias de bonificaciones a distribuir en varios pérdidas de activos financieros disponibles para la venta, ejercicios con cargo a la cuenta 902.
  • 96. 98 Martes 20 noviembre 2007 Suplemento del BOE núm. 278 a3) Al cierre del ejercicio, cuando se hubieran reali- ria que se considere como parte de la citada inversiónzado inversiones previas a la consideración de participa- neta, por no contemplarse ni ser probable la liquidaciónciones en el patrimonio como de empresas del grupo, de dicha partida en un futuro previsible en los términosmultigrupo o asociadas, por la recuperación o la transfe- previstos en la norma de registro y valoración.rencia a la cuenta de pérdidas y ganancias por deterioro Su movimiento es análogo al señalado para la cuentade los ajustes valorativos por reducciones de valor impu- 1340.tados directamente en el patrimonio neto, con cargo a lascorrespondientes cuentas del subgrupo 99. 135. Diferencias de conversión a4) Por el gasto por impuesto sobre beneficios origi- Diferencia que surge al convertir a la moneda de pre-nado por estos ajustes, con cargo a las cuentas del sentación, euro, las partidas del balance y de la cuenta desubgrupo 83. pérdidas y ganancias en el caso de que la moneda funcio- a5) Por las variaciones de valor negativas imputadas nal sea distinta de la moneda de presentación.directamente al patrimonio neto en activos financieros Con carácter general, su movimiento es el siguiente:disponibles para la venta, cuando se haya producido unacombinación de negocios por etapas, con cargo a la a) Se abonará:cuenta en la que esté registrada la participación. a1) Al cierre del ejercicio, por los ingresos por dife- b) Se cargarán: rencias de conversión, con cargo a la cuenta 920. a2) Al cierre del ejercicio, por la transferencia de dife- b1) Al cierre del ejercicio, por las variaciones negati- rencias de conversión negativas, con cargo a la cuentavas en el valor razonable de los activos financieros dispo- 921.nibles para la venta, con abono a la cuenta 800. a3) Por el gasto por impuesto sobre beneficios vin- b2) Al cierre del ejercicio, por la transferencia de culado a la diferencia de conversión, con cargo a las cuen-beneficios en activos financieros disponibles para la tas del subgrupo 83.venta, con abono a la cuenta 802. b3) Al cierre del ejercicio, por el deterioro en inver- b) Se cargará:siones en patrimonio de empresas del grupo, multigrupo b1) Al cierre del ejercicio, por los gastos por diferen-y asociadas que previamente hubieran ocasionado ajus- cias de conversión, con abono a la cuenta 820.tes valorativos por aumento de valor, con abono a las b2) Al cierre del ejercicio, por la transferencia de dife-correspondientes cuentas del subgrupo 89. b4) Por el gasto por impuesto sobre beneficios origi- rencias de conversión positivas, con abono a la cuentanado por estos ajustes, con abono a las cuentas del 821.subgrupo 83. b3) Por el gasto por impuesto sobre beneficios vincu- b5) Por las variaciones de valor positivas imputadas lado a la diferencia de conversión, con abono a las cuen-directamente al patrimonio neto en activos financieros tas del subgrupo 83.disponibles para la venta, cuando se haya producido una 136. Ajustes por valoración en activos no corrientescombinación de negocios por etapas, con abono a la y grupos enajenables de elementos, mantenidos para lacuenta en la que esté registrada la participación. venta 134. Operaciones de cobertura Ajustes por valor razonable de activos no corrientes Importe de la pérdida o ganancia del instrumento de clasificados como mantenidos para la venta, y de activoscobertura que se haya determinado como cobertura efi- y pasivos directamente asociados, clasificados como gru-caz, en el caso de coberturas de flujos de efectivo o de pos enajenables de elementos mantenidos para la venta,cobertura de una inversión neta en un negocio en el cuyas variaciones de valor, previamente a su clasificaciónextranjero. en esta categoría, ya se imputaban a otra cuenta del subgrupo 13. 1340. Cobertura de flujos de efectivo Con carácter general, su movimiento es el siguiente: Con carácter general, su movimiento es el siguiente: a) En el momento de su clasificación en esta catego- a) Se abonará: ría, se abonará o cargará, por la variación de valor impu- a1) Al cierre del ejercicio, por los beneficios por tada directamente al patrimonio neto hasta dichocoberturas de flujos de efectivo, con cargo a la cuenta momento, con cargo o abono, a las correspondientes910. cuentas de este subgrupo 13. a2) Al cierre del ejercicio, por las pérdidas transferi- b) Posteriormente, se abonará o cargará, por la varia-das en coberturas de flujos de efectivo con cargo a la ción en el valor de los activos no corrientes mantenidoscuenta 912. para la venta y de activos y pasivos directamente asociados a3) Por el gasto por impuesto sobre beneficios que clasificados como grupos enajenables de elementos man-surja en estas operaciones, con cargo a las cuentas del tenidos para la venta, con cargo o abono, respectivamente,subgrupo 83. a las cuentas de los grupos 96 y 86. c) Los motivos de cargo y abono correspondientes al b) Se cargará: efecto impositivo, son análogos a los señalados para la b1) Al cierre del ejercicio, por las pérdidas por cober- cuenta 133.turas de flujos de efectivo, con abono a la cuenta 810. 137. Ingresos fiscales a distribuir en varios ejercicios b2) Al cierre del ejercicio, por los beneficios transferi-dos en coberturas de flujos de efectivo, con abono a la Ventajas fiscales materializadas en diferencias perma-cuenta 812. nentes y deducciones y bonificaciones que, por tener una b3) Por el gasto por impuesto sobre beneficios que naturaleza económica asimilable a las subvenciones, sonsurja en estas operaciones, con abono a las cuentas del objeto de imputación a la cuenta de pérdidas y gananciassubgrupo 83. en varios ejercicios. A estos efectos, las diferencias permanentes se mate- 1341. Cobertura de una inversión neta en un negocio rializan, con carácter general, en ingresos que no se incor-en el extranjero poran en la determinación de la base imponible del La cobertura de una inversión neta en un negocio en impuesto sobre beneficios y que no revierten en periodosel extranjero, incluye la cobertura de una partida moneta- posteriores.
  • 97. Suplemento del BOE núm. 278 Martes 20 noviembre 2007 99 El movimiento de las cuentas citadas de cuatro cifras a3) Por el importe de los ajustes que surjan por laes el siguiente: actualización de valores, con cargo a la cuenta 660. 1370. Ingresos fiscales por diferencias permanentes a4) Por el importe imputado a la cuenta de pérdidas ya distribuir en varios ejercicios ganancias de los costes por servicios pasados, con cargo a la cuenta 6442. a) Se abonará, al cierre del ejercicio, por el importedel efecto impositivo de las diferencias permanentes a b) Se cargará:imputar en varios ejercicios, con cargo a la cuenta 834. b1) Por la disposición que se realice de la provisión, b) Se cargará, al cierre del ejercicio, por la parteimputada en el ejercicio del efecto impositivo de la dife- con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57.rencia permanente, con abono a la cuenta 836. b2) Por el reconocimiento de ganancias actuariales, con abono a la cuenta 950, en caso de tratarse de retribu- 1371. Ingresos fiscales por deducciones y bonifica- ciones post-empleo, debiendo abonarse a una cuenta delciones a distribuir en varios ejercicios subgrupo 64 en las restantes retribuciones a largo plazo al Su movimiento es análogo al señalado para la cuenta personal.1370. b3) Por el rendimiento esperado de los activos afec- tos, con abono a la cuenta 767.14. PROVISIONES b4) Por el exceso de provisión, con abono a la cuenta 140. Provisión por retribuciones a largo plazo al 7950. personal 141. Provisión para impuestos 141. Provisión para impuestos 142. Provisión para otras responsabilidades Importe estimado de deudas tributarias cuyo pago 143. Provisión por desmantelamiento, retiro o está indeterminado en cuanto a su importe exacto o a la rehabilitación del inmovilizado fecha en que se producirá, dependiendo del cumplimiento 145. Provisión para actuaciones medioambienta- o no de determinadas condiciones. les Su movimiento es el siguiente: 146. Provisión para reestructuraciones 147. Provisión por transacciones con pagos basa- a) Se abonará por la estimación del devengo anual, dos en instrumentos de patrimonio con cargo a las cuentas de gasto correspondientes a los distintos componentes que las integren. En particular: Obligaciones expresas o tácitas a largo plazo, clara-mente especificadas en cuanto a su naturaleza, pero que, a1) A cuentas del subgrupo 63 por la parte de la pro-en la fecha de cierre del ejercicio, son indeterminadas en visión correspondiente a la cuota del ejercicio.cuanto a su importe exacto o a la fecha en que se produ- a2) A cuentas del subgrupo 66 por los intereses decirán. demora correspondientes al ejercicio. Las cuentas de este subgrupo figurarán en el pasivo a3) A la cuenta 678, en su caso, por la sanción aso-no corriente del balance. ciada. La parte de las provisiones cuya cancelación se prevea a4) A la cuenta 113 por la cuota y los intereses corres-en el corto plazo deberá figurar en el pasivo corriente del pondientes a ejercicios anteriores.balance, en el epígrafe “Provisiones a corto plazo”; aestos efectos se traspasará el importe que representen las b) Se cargará:provisiones con vencimiento a corto a las cuentas de cua- b1) Cuando se aplique la provisión, con abono atro cifras correspondientes de la cuenta 529. cuentas del subgrupo 47. 140. Provisión por retribuciones a largo plazo al per- b2) Por el exceso de provisión, con abono a la cuentasonal 7951. Obligaciones legales, contractuales o implícitas con el 142. Provisión para otras responsabilidadespersonal de la empresa, distintas de las recogidas en lascuentas 146 y 147, sobre las que existe incertidumbre Pasivos no financieros surgidos por obligaciones deacerca de su cuantía o vencimiento, tales como retribucio- cuantía indeterminada no incluidas en ninguna de las res-nes post-empleo de prestación definida o prestaciones tantes cuentas de este subgrupo; entre otras, las proce-por incapacidad. dentes de litigios en curso, indemnizaciones u obligacio- La provisión correspondiente a retribuciones a largo nes derivados de avales y otras garantías similares aplazo de prestación definida se cuantificará teniendo en cargo de la empresa.cuenta los eventuales activos afectos, en los términos Su movimiento es el siguiente:recogidos en la norma de registro y valoración. Si de la aplicación de lo dispuesto en esta norma sur- a) Se abonará:giese un activo, la empresa creará la correspondiente a1) Al nacimiento de la obligación que determina lacuenta en el grupo 2 que figurará en el activo no corriente indemnización o pago, o por cambios posteriores en sudel balance, en la partida “Otras inversiones”. importe que supongan un incremento de la provisión, con Los motivos de cargo y abono de este activo serán cargo, a las cuentas del grupo 6 que correspondan.análogos a los señaladas para la presente cuenta 140. a2) Por el importe de los ajustes que surjan por la Su movimiento es el siguiente: actualización de valores, con cargo a la cuenta 660. a) Se abonará: b) Se cargará: a1) Por las estimaciones de los devengos anuales,con cargo a cuentas del subgrupo 64. b1) A la resolución firme del litigio, o cuando se a2) Por el reconocimiento de pérdidas actuariales, conozca el importe definitivo de la indemnización o elcon cargo a la cuenta 850, en caso de tratarse de retribu- pago, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupociones post-empleo, debiendo cargarse a una cuenta del 57.subgrupo 64 en las restantes retribuciones a largo plazo al b2) Por el exceso de provisión, con abono a la cuentapersonal. 7952.
  • 98. 100 Martes 20 noviembre 2007 Suplemento del BOE núm. 278 143. Provisión por desmantelamiento, retiro o reha- a) Se abonará:bilitación del inmovilizado a1) Al nacimiento de la obligación o por cambios Importe estimado de los costes de desmantelamiento posteriores en su importe que supongan un incrementoo retiro del inmovilizado, así como la rehabilitación del de la provisión, con cargo, generalmente, a cuentas de loslugar sobre el que se asienta. La empresa puede incurrir subgrupos 62 y 64.en estas obligaciones en el momento de adquirir el inmo- a2) Por el importe de los ajustes que surjan por lavilizado o para poder utilizar el mismo durante un deter- actualización de valores, con cargo a la cuenta 660.minado periodo de tiempo. b) Se cargará: Cuando se incurra en esta obligación en el momentode adquirir el inmovilizado o surja como consecuencia de b1) Cuando se aplique la provisión, con abono, gene-utilizar el inmovilizado con propósito distinto a la produc- ralmente, a cuentas del subgrupo 57.ción de existencias, su movimiento es el siguiente: b2) Por el exceso de la provisión, con abono a la a) Se abonará: cuenta 7956. a1) Al nacimiento de la obligación, o por cambios 147. Provisión por transacciones con pagos basadosposteriores en su importe que supongan un incremento en instrumentos de patrimoniode la provisión, con cargo, generalmente, a cuentas del Importe estimado de la obligación asumida por lasubgrupo 21. empresa como consecuencia de una transacción con a2) Por el importe de los ajustes que surjan por la pagos basados en instrumentos de patrimonio que seactualización de valores, con cargo a la cuenta 660. liquiden con un importe efectivo que esté basado en el b) Se cargará: valor de dichos instrumentos. Su movimiento es el siguiente: b1) Al cierre del ejercicio, por las disminuciones en elimporte de la provisión originadas por una nueva estima- a) Se abonará:ción de su importe, con abono, generalmente, a cuentas a1) Al nacimiento de la obligación o por cambiosdel subgrupo 21. posteriores en su importe que supongan un incremento b2) Cuando se aplique la provisión, con abono, gene- de la provisión, con cargo, generalmente, a cuentas de losralmente, a cuentas del subgrupo 57. subgrupos 62 ó 64. a2) Por el importe de los ajustes que surjan por la Cuando se incurra en la obligación como consecuen- actualización de valores, con cargo a la cuenta 660.cia de haber utilizado el inmovilizado para producir exis-tencias, su movimiento es análogo al señalado para la b) Se cargará:cuenta 142. b1) Cuando se aplique la provisión, con abono, gene- ralmente, a cuentas del subgrupo 57. 145. Provisión para actuaciones medioambientales b2) Por el exceso de provisión, con abono a la cuenta Obligaciones legales, contractuales o implícitas de la 7957.empresa o compromisos adquiridos por la misma, de cuan-tía indeterminada, para prevenir o reparar daños sobre el 15. DEUDAS A LARGO PLAZO CON CARACTERÍSTICASmedio ambiente, salvo las que tengan su origen en el des- ESPECIALESmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado, que 150. Acciones o participaciones a largo plazo con-se contabilizarán según lo establecido en la cuenta 143. sideradas como pasivos financieros Su movimiento es el siguiente: 153. Desembolsos no exigidos por acciones o par- a) Se abonará: ticipaciones consideradas como pasivos a1) Al nacimiento de la obligación o por cambios financierosposteriores en su importe que supongan un incremento 1533. Desembolsos no exigidos, empresasde la provisión, con cargo a la cuenta 622 ó 623. del grupo a2) Por el importe de los ajustes que surjan por la 1534. Desembolsos no exigidos, empresasactualización de valores, con cargo a la cuenta 660. asociadas b) Se cargará: 1535. Desembolsos no exigidos, otras par- tes vinculadas b1) Cuando se aplique la provisión, con abono, gene- 1536. Otros desembolsos no exigidosralmente, a cuentas del subgrupo 57. b2) Por el exceso de provisión, con abono a la cuenta 154. Aportaciones no dinerarias pendientes por7955. acciones o participaciones consideradas como pasivos financieros 146. Provisión para reestructuraciones Importe estimado de los costes que surjan directa- 1543. Aportaciones no dinerarias pendien-mente de una reestructuración, siempre y cuando se cum- tes, empresas del grupoplan las dos condiciones siguientes: 1544. Aportaciones no dinerarias pendien- tes, empresas asociadas — Estén necesariamente impuestos por la reestructu- 1545. Aportaciones no dinerarias pendien-ración. tes, otras partes vinculadas — No estén asociados con las actividades que conti- 1546. Otras aportaciones no dinerarias pen-núan en la empresa. dientes A estos efectos, se entiende por reestructuración un Acciones u otras participaciones en el capital de laprograma de actuación planificado y controlado por la empresa que, atendiendo a las características económicasempresa, que produzca un cambio significativo en: de la emisión, deban considerarse como pasivo financiero. — El alcance de la actividad llevado a cabo por la La parte de las deudas a largo plazo con característicasempresa, o especiales que tenga vencimiento a corto deberá figurar en — La manera de llevar la gestión de su actividad. el pasivo corriente del balance, en el epígrafe “Deudas con Con carácter general, su movimiento es el siguiente: características especiales a corto plazo”; a estos efectos se
  • 99. Suplemento del BOE núm. 278 Martes 20 noviembre 2007 101traspasará el importe que representen estas deudas a largo 1605. Deudas a largo plazo con otras enti-plazo con vencimiento a corto a la cuenta 502. dades de crédito vinculadas 150. Acciones o participaciones a largo plazo consi- 161. Proveedores de inmovilizado a largo plazo,deradas como pasivos financieros partes vinculadas Capital social escriturado y, en su caso, prima de emi- 1613. Proveedores de inmovilizado a largosión o asunción en las sociedades que revistan forma plazo, empresas del grupomercantil que, atendiendo a las características de la emi- 1614. Proveedores de inmovilizado a largosión, deba contabilizarse como pasivo financiero. En par- plazo, empresas asociadasticular, determinadas acciones rescatables y acciones o 1615. Proveedores de inmovilizado a largoparticipaciones sin voto. plazo, otras partes vinculadas Figurarán en el pasivo no corriente del balance en elepígrafe “Deudas con características especiales a largo 162. Acreedores por arrendamiento financiero aplazo”. largo plazo, partes vinculadas Su movimiento es el siguiente: 1623. Acreedores por arrendamiento finan- a) Se abonará por el capital inicial y las sucesivas ciero a largo plazo, empresas delampliaciones, en el momento de su inscripción en el grupoRegistro Mercantil, con cargo a la cuenta 199. 1624. Acreedores por arrendamiento finan- b) Se cargará por la cancelación o reducciones del ciero a largo plazo, empresas asocia-mismo y a la extinción de la sociedad, una vez trans- dascurrido el periodo de liquidación. 1625. Acreedores por arrendamiento finan- ciero a largo plazo, otras partes vincu- 153. Desembolsos no exigidos por acciones o parti- ladascipaciones consideradas como pasivos financieros. 163. Otras deudas a largo plazo con partes vincu- Capital social escriturado no exigido correspondiente ladasa los instrumentos financieros cuya calificación contablesea la de pasivo financiero. 1633. Otras deudas a largo plazo, empresas Figurarán en el pasivo no corriente del balance con del gruposigno negativo, minorando el epígrafe “Deudas con 1634. Otras deudas a largo plazo, empresascaracterísticas especiales a largo plazo” . asociadas El movimiento de las cuentas citadas de cuatro cifras 1635. Otras deudas a largo plazo, con otrases el siguiente: partes vinculadas 1533/1534/1535/1536 Deudas cuyo vencimiento vaya a producirse en un plazo superior a un año, contraídas con empresas del a) Se cargarán por el valor nominal no desembol- grupo, multigrupo, asociadas y otras partes vinculadas,sado de las acciones suscritas o participaciones asumi- incluidos los intereses devengados con vencimientodas, con abono, generalmente, a las cuentas 195 ó 197. superior a un año. En este subgrupo se recogerán, en las b) Se abonarán por los desembolsos exigidos, con cuentas de tres o más cifras que se desarrollen, las deu-cargo a la cuenta 5585. das que por su naturaleza debieran figurar en los subgru- 154. Aportaciones no dinerarias pendientes por pos 17 ó 18.acciones o participaciones consideradas como pasivos En caso de que las deudas devenguen intereses explí-financieros citos con vencimiento superior a un año, se crearán las cuentas necesarias para identificarlos, debiendo figurar Capital social escriturado pendiente de desembolso en el balance en la misma partida en la que se incluya elpor aportaciones no dinerarias, correspondiente a los ins- pasivo que los genera.trumentos financieros cuya calificación contable sea la de Las cuentas de este subgrupo figurarán en el pasivopasivo financiero. no corriente del balance. Figurarán en el pasivo no corriente del balance, con La parte de las deudas a largo plazo que tenga venci-signo negativo, minorando el epígrafe “Deudas con miento a corto deberá figurar en el pasivo corriente delcaracterísticas especiales a largo plazo” . balance, en el epígrafe “Deudas con empresas del grupo El movimiento de las cuentas citadas de cuatro cifras y asociadas a corto plazo”; a estos efectos se traspasará eles el siguiente: importe que representen las deudas a largo plazo con 1543/1544/1545/1546 vencimiento a corto a las cuentas correspondientes del subgrupo 51. a) Se cargarán por el valor nominal no desembol-sado de las acciones suscritas o participaciones asumi- 160. Deudas a largo plazo con entidades de créditodas, con abono, generalmente, a las cuentas 195 ó 197. vinculadas b) Se abonarán cuando se realicen los desembolsos, Las contraídas con entidades de crédito vinculadascon cargo a las cuentas representativas de los bienes no por préstamos recibidos y otros débitos, con vencimientodinerarios aportados. superior a un año. El movimiento de las cuentas citadas de cuatro cifras16. DEUDAS A LARGO PLAZO CON PARTES VINCULA- es el siguiente: DAS 1603/1604/1605 160. Deudas a largo plazo con entidades de cré- dito vinculadas a) Se abonarán: 1603. Deudas a largo plazo con entidades a1) A la formalización de la deuda o préstamo, por el de crédito, empresas del grupo importe recibido, minorado en los costes de la transac- 1604. Deudas a largo plazo con entidades ción, con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo de crédito, empresas asociadas 57.
  • 100. 102 Martes 20 noviembre 2007 Suplemento del BOE núm. 278 a2) Por el gasto financiero devengado hasta alcanzar 173. Proveedores de inmovilizado a largo plazoel valor de reembolso de la deuda, con cargo, general- 174. Acreedores por arrendamiento financiero amente, a la cuenta 662. largo plazo 175. Efectos a pagar a largo plazo b) Se cargarán por el reintegro anticipado, total o 176. Pasivos por derivados financieros a largoparcial, con abono, a cuentas del subgrupo 57. plazo Se incluirá con el debido desarrollo en cuentas de 1765. Pasivos por derivados financieros acinco o más cifras, el importe de las deudas a largo plazo largo plazo, cartera de negociaciónpor efectos descontados. 1768. Pasivos por derivados financieros a 161. Proveedores de inmovilizado a largo plazo, par- largo plazo, instrumentos de cober-tes vinculadas tura Deudas con partes vinculadas en calidad de 177. Obligaciones y bonossuministradores de bienes definidos en el grupo 2, inclui- 178. Obligaciones y bonos convertiblesdas las formalizadas en efectos de giro, con vencimiento 179. Deudas representadas en otros valores nego-superior a un año. ciables El movimiento de las cuentas citadas de cuatro cifras Financiación ajena a largo plazo contraída con terce-es el siguiente: ros que no tengan la calificación de partes vinculadas, 1613/1614/1615 incluyendo los intereses devengados con vencimiento superior a un año. La emisión y suscripción de los valores a) Se abonarán: negociables se registrarán en la forma que las empresas tengan por conveniente mientras se encuentran los valo- a1) Por la recepción a conformidad de los bienes res en periodo de suscripción.suministrados, con cargo a cuentas del grupo 2. En caso de que las deudas devenguen intereses explí- a2) Por el gasto financiero devengado hasta alcanzar citos con vencimiento superior a un año, se crearán lasel valor de reembolso de la deuda, con cargo, general- cuentas necesarias para identificarlos, debiendo figurarmente, a la cuenta 662. en el balance en la misma partida en la que se incluya el b) Se cargarán por la cancelación anticipada, total o pasivo que los genera.parcial, de las deudas, con abono, generalmente, a cuen- Las cuentas de este subgrupo figurarán en el pasivotas del subgrupo 57. no corriente del balance. La parte de las deudas a largo plazo que tenga venci- 162. Acreedores por arrendamiento financiero a miento a corto deberá figurar en el pasivo corriente dellargo plazo, partes vinculadas balance, en el epígrafe “Deudas a corto plazo”; a estos Deudas con vencimiento superior a un año con partes efectos se traspasará el importe que representen las deu-vinculadas en calidad de cedentes del uso de bienes en das a largo plazo con vencimiento a corto a las cuentasacuerdos que deban calificarse como arrendamientos correspondientes de los subgrupos 50 y 52.financieros en los términos recogidos en las normas de 170. Deudas a largo plazo con entidades de créditoregistro y valoración. El movimiento de las cuentas citadas de cuatro cifras Las contraídas con entidades de crédito por présta-es el siguiente: mos recibidos y otros débitos, con vencimiento superior a un año. 1623/1624/1625 Su movimiento es el siguiente: a) Se abonarán: a) Se abonará: a1) Por la recepción a conformidad del derecho de a1) A la formalización de la deuda o préstamo, por eluso sobre los bienes suministrados, con cargo a cuentas importe recibido, minorado en los costes de la transac-del grupo 2. ción, con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo a2) Por el gasto financiero devengado hasta alcanzar 57.el valor de reembolso de la deuda, con cargo, general- a2) Por el gasto financiero devengado hasta alcanzarmente, a la cuenta 662. el valor de reembolso de la deuda, con cargo, general- mente, a la cuenta 662. b) Se cargarán por la cancelación anticipada, total oparcial, de las deudas, con abono, generalmente, a cuen- b) Se cargará por el reintegro anticipado, total o par-tas del subgrupo 57. cial, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57. 163. Otras deudas a largo plazo con partes vincula- Se incluirá, con el debido desarrollo en cuentas dedas cuatro o más cifras, el importe de las deudas por efectos Las contraídas con partes vinculadas por préstamos descontados.recibidos y otros débitos no incluidos en otras cuentas de 171. Deudas a largo plazoeste subgrupo, con vencimiento superior a un año. Las contraídas con terceros por préstamos recibidos y 1633/1634/1635 otros débitos no incluidos en otras cuentas de este El movimiento de las cuentas citadas de cuatro cifras subgrupo, con vencimiento superior a un año.es análogo al señalado para la cuenta 160. Su movimiento es el siguiente: a) Se abonará:17. DEUDAS A LARGO PLAZO POR PRÉSTAMOS RECI- BIDOS, EMPRÉSTITOS Y OTROS CONCEPTOS a1) A la formalización de la deuda o préstamo, por el importe recibido, minorado en los costes de la transac- 170. Deudas a largo plazo con entidades de ción, con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo crédito 57. 171. Deudas a largo plazo a2) Por el gasto financiero devengado hasta alcanzar 172. Deudas a largo plazo transformables en sub- el valor de reembolso de la deuda, con cargo, general- venciones, donaciones y legados mente, a la cuenta 662.
  • 101. Suplemento del BOE núm. 278 Martes 20 noviembre 2007 103 b) Se cargará: Su movimiento es el siguiente: b1) Por la aceptación de efectos a pagar, con abono a a) Se abonará:la cuenta 175. a1) Cuando la empresa acepte los efectos, con cargo, b2) Por la cancelación anticipada, total o parcial, de generalmente, a cuentas de este subgrupo.las deudas, con abono, generalmente, a cuentas del a2) Por el gasto financiero devengado hasta alcanzarsubgrupo 57. el valor de reembolso de la deuda, con cargo, general- 172. Deudas a largo plazo transformables en sub- mente, a la cuenta 662.venciones, donaciones y legados b) Se cargará por el pago anticipado de los efectos, Cantidades concedidas por las Administraciones con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57.Públicas, tanto nacionales como internacionales, empre-sas o particulares con carácter de subvención, donación o 176. Pasivos por derivados financieros a largo plazolegado reintegrable, con vencimiento superior a un año. Importe correspondiente a las operaciones con deri- Su movimiento es el siguiente: vados financieros con valoración desfavorable para la a) Se abonará por las cantidades concedidas a la empresa cuyo plazo de liquidación sea superior a un año.empresa con cargo, generalmente, a cuentas de los También se incluyen los derivados implícitos de instru-subgrupos 47 ó 57. mentos financieros híbridos adquiridos, emitidos o asu- b) Se cargará: midos, que cumplan los criterios para su inclusión en esta cuenta, creándose en caso necesario cuentas de cuatro o b1) Por cualquier circunstancia que determine la más cifras que identifiquen que se trata de un derivadoreducción total o parcial de las mis-mas, con arreglo a los implícito.términos de su concesión, con abono, generalmente, a la En particular, se recogerán en esta cuenta las primascuenta 4758. cobradas en operaciones con opciones, así como, con b2) Si pierde su carácter de reintegrable, con abono carácter general, las variaciones en el valor razonable dede su saldo a las cuentas 940, 941 ó 942 o a cuentas del los pasivos por derivados financieros con los que opere lasubgrupo 74. empresa: opciones, futuros, permutas financieras, com- 173. Proveedores de inmovilizado a largo plazo praventa a plazo de moneda extranjera, etc. Deudas con suministradores de bienes definidos en el 1765. Pasivos por derivados financieros a largogrupo 2, con vencimiento superior a un año. plazo, cartera de negociación Su movimiento es el siguiente: Su movimiento es el siguiente: a) Se abonará: a) Se abonará: a1) Por la recepción a conformidad de los bienes a1) Por el importe recibido en el momento de la con-suministrados, con cargo a cuentas del grupo 2. tratación, con cargo, generalmente, a cuentas del a2) Por el gasto financiero devengado hasta alcanzar subgrupo 57.el valor de reembolso de la deuda, con cargo, general-mente, a la cuenta 662. a2) Por las pérdidas que se generen en el ejercicio, con cargo a la cuenta 6630. b) Se cargará: b) Se cargará: b1) Por la aceptación de efectos a pagar, con abono ala cuenta 175. b1) Por las ganancias que se generen en el ejercicio b2) Por la cancelación anticipada, total o parcial, de hasta el límite del importe por el que figurara registrado ellas deudas, con abono, generalmente, a cuentas del derivado en el pasivo en el ejercicio anterior, con abono asubgrupo 57. la cuenta 7630. b2) Por las cantidades satisfechas en el momento de 174. Acreedores por arrendamiento financiero a la liquidación, con abono, generalmente, a cuentas dellargo plazo subgrupo 57. Deudas con vencimiento superior a un año con otras 1768. Pasivos por derivados financieros a largoentidades en calidad de cedentes del uso de bienes, en plazo, instrumentos de coberturaacuerdos que deban calificarse como arrendamientosfinancieros en los términos recogidos en las normas de Su movimiento es el siguiente:registro y valoración. a) Se abonará por el importe recibido en el momento a) Se abonará: de la contratación, con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57. a1) Por la recepción a conformidad del derecho de b) Cuando el derivado se utilice como instrumentouso sobre los bienes suministrados, con cargo a cuentas de cobertura, en una cobertura de valor razonable:del grupo 2. a2) Por el gasto financiero devengado hasta alcanzar b1) Se cargará:el valor de reembolso de la deuda, con cargo, general-mente, a la cuenta 662. i) Por las ganancias que se generen en el ejercicio al aplicar las reglas que rigen la contabilidad de cober- b) Se cargará por la cancelación anticipada, total o turas, hasta el límite del importe por el que figuraraparcial, de las deudas, con abono, generalmente, a cuen- registrado el derivado en el pasivo en el ejercicio ante-tas del subgrupo 57. rior, con abono a una cuenta que se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias en la misma partida en 175. Efectos a pagar a largo plazo la que se incluyan las pérdidas que se generen en las Deudas contraídas por préstamos recibidos y otros partidas cubiertas al valorar el riesgo cubierto por sudébitos con vencimiento superior a un año, instru- valor razonable.mentadas mediante efectos de giro, incluidas aquellas ii) En el momento en que se adquiera el activo o seque tengan su origen en suministros de bienes de asuma el pasivo cubiertos, con abono a las cuentas eninmovilizado. que se contabilicen dichos elementos patrimoniales.
  • 102. 104 Martes 20 noviembre 2007 Suplemento del BOE núm. 278 b2) Se abonará por las pérdidas que se generen en el miento a corto a las cuentas correspondientes delejercicio al aplicar las reglas que rigen la contabilidad de subgrupo 48 ó 56.coberturas, con cargo a una cuenta que se imputará a lacuenta de pérdidas y ganancias en la misma partida en la 180. Fianzas recibidas a largo plazoque se incluyan las ganancias que se generen en las par- Efectivo recibido como garantía del cumplimiento detidas cubiertas al valorar el riesgo cubierto por su valor una obligación, a plazo superior a un año.razonable. Con carácter general, su movimiento es el siguiente: c) Cuando el derivado se utilice como instrumento a) Se abonará:de cobertura, en otras operaciones de cobertura, por la a1) A la constitución, por el valor razonable delparte eficaz, se cargará o abonará, por la ganancia o pasivo financiero, con cargo a cuentas del subgrupo 57.pérdida que se generen en el ejercicio al aplicar las a2) Por el gasto financiero devengado hasta alcanzarreglas que rigen la contabilidad de coberturas, con el valor de reembolso de la fianza, con cargo, general-abono o cargo, a las cuentas del subgrupo 91 y 81, res- mente, a la cuenta 662.pectivamente, y por la parte ineficaz, a las cuentas 7633y 6633. b) Se cargará: d) Se cargará por las cantidades satisfechas en el b1) A la cancelación anticipada, con abono a cuentasmomento de la liquidación, con abono, generalmente, a del subgrupo 57.cuentas del subgrupo 57. b2) Por incumplimiento de la obligación afianzada 177. Obligaciones y bonos que determine pérdidas en la fianza, con abono a la cuenta 759. Obligaciones y bonos en circulación no convertiblesen acciones. 181. Anticipos recibidos por ventas o prestaciones Su movimiento es el siguiente: de servicios a largo plazo a) Se abonará: Importe recibido “a cuenta” de futuras ventas o pres- taciones de servicios. a1) En el momento de la emisión, por el importe reci- Con carácter general, su movimiento es el siguiente:bido, minorado en los costes de la transacción, con cargoa cuentas del subgrupo 57. a) Se abonará: a2) Por el gasto financiero devengado hasta alcanzar a1) Por el importe recibido con cargo a cuentas delel valor de reembolso de la deuda, con cargo, general- subgrupo 57.mente, a la cuenta 661. a2) Por el importe de los ajustes que surjan por la b) Se cargará por el importe a reembolsar de los actualización de su valor, con cargo, generalmente, a lavalores a la amortización anticipada, total ó parcial, de los cuenta 662.mismos, con abono, generalmente, a la cuenta 509 y, en b) Se cargará cuando se devengue el ingreso, consu caso, a la cuenta 775. abono a cuentas del subgrupo 70. 178. Obligaciones y bonos convertibles 185. Depósitos recibidos a largo plazo Componente de pasivo financiero de las obligaciones Efectivo recibido en concepto de depósito irregular, ay bonos convertibles en acciones, que se califican como plazo superior a un año.instrumentos financieros compuestos. Con carácter general, su movimiento es el siguiente: Su movimiento es análogo al señalado para la cuenta177. a) Se abonará: a1) A la constitución, por el valor razonable del 179. Deudas representadas en otros valores nego- pasivo financiero, con cargo a cuentas del subgrupo 57.ciables a2) Por el gasto financiero devengado hasta alcanzar Otros pasivos financieros representados en valores el valor de reembolso del depósito, con cargo, general-negociables, ofrecidos al ahorro público, distintos de los mente, a la cuenta 662.anteriores. Su contenido y movimiento es análogo al señalado b) Se cargará a la cancelación anticipada, con abonopara la cuenta 178 ó 177, dependiendo de si se trata de un a cuentas del subgrupo 57.instrumento financiero compuesto o no. 189. Garantías financieras a largo plazo Garantías financieras concedidas por la empresa a18. PASIVOS POR FIANZAS, GARANTÍAS Y OTROS plazo superior a un año. En particular, avales otorgados, CONCEPTOS A LARGO PLAZO siempre y cuando no proceda su registro en el subgrupo 180. Fianzas recibidas a largo plazo 14. 181. Anticipos recibidos por ventas o prestacio- Con carácter general, su movimiento es el siguiente: nes de servicios a largo plazo a) Se abonará: 185. Depósitos recibidos a largo plazo 189. Garantías financieras a largo plazo a1) A la constitución, por el valor razonable del pasivo financiero, con cargo a cuentas del subgrupo 57. Las cuentas de este subgrupo figurarán en el pasivo a2) Por el gasto financiero devengado, con cargo,no corriente del balance. generalmente, a la cuenta 662. La parte de fianzas, anticipos y depósitos recibidos y a3) Por el aumento de la obligación, con cargo a lagarantías financieras concedidas a largo plazo cuyo venci- cuenta 669.miento o extinción se espere a corto plazo deberá figuraren el pasivo corriente del balance, en el epígrafe “Deudas b) Se cargará:a corto plazo” o “Periodificaciones a corto plazo” según , b1) Por la disminución de la obligación y por loscorresponda; a estos efectos se traspasará el importe que ingresos devengados, con abono a la cuenta 769.representen las fianzas, anticipos, depósitos recibidos y b2) A la cancelación anticipada, con abono a cuentasgarantías financieras concedidas a largo plazo con venci- del subgrupo 57.
  • 103. Suplemento del BOE núm. 278 Martes 20 noviembre 2007 10519. SITUACIONES TRANSITORIAS DE FINANCIACIÓN 195. Acciones o participaciones emitidas considera- das como pasivos financieros 190. Acciones o participaciones emitidas 192. Suscriptores de acciones Capital social y, en su caso, prima de emisión o 194. Capital emitido pendiente de inscripción asunción de acciones o participaciones emitidas conside- 195. Acciones o participaciones emitidas conside- radas como pasivo financiero y pendientes de suscrip- radas como pasivos financieros ción. 197. Suscriptores de acciones consideradas como Figurará en el pasivo corriente del balance, con signo pasivos financieros negativo, dentro del epígrafe “Deudas a corto plazo con características especiales” . 199. Acciones o participaciones emitidas conside- Su movimiento es el siguiente: radas como pasivos financieros pendientes de inscripción a) Se cargará por el valor nominal y, en su caso, la prima de emisión o asunción de las acciones o participa- 190. Acciones o participaciones emitidas ciones emitidas y pendientes de suscripción, con abono a Capital social y, en su caso, prima de emisión o la cuenta 199.asunción de acciones o participaciones con naturaleza de b) Se abonará a medida que se suscriban o asumanpatrimonio neto emitidas y pendientes de suscripción. las acciones o participaciones: Figurará en el pasivo corriente del balance, con signo b1) En los supuestos de fundación simultánea, connegativo, dentro del epígrafe “Deudas a corto plazo” . cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57 o a las Su movimiento es el siguiente: cuentas 153 y 154. b2) En los supuestos de fundación sucesiva, con a) Se cargará por el valor nominal y, en su caso, la cargo a la cuenta 197.prima de emisión o asunción de las acciones o participa-ciones emitidas y pendientes de suscripción, con abono a b3) En los supuestos en que no se suscriban accio-la cuenta 194. nes o participaciones emitidas, con cargo a la cuenta 199. b) Se abonará a medida que se suscriban o asuman 197. Suscriptores de acciones consideradas comolas acciones o participaciones: pasivos financieros b1) En los supuestos de fundación simultánea, con Derecho de la sociedad a exigir a los suscriptores elcargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57, o a las importe de las acciones suscritas consideradas comocuentas 1034 y 1044. pasivo financiero. b2) En los supuestos de fundación sucesiva, con Figurará en el pasivo corriente del balance, con signocargo a la cuenta 192. negativo, dentro del epígrafe “Deudas a corto plazo con b3) En los supuestos en que no se suscriban accio- características especiales” .nes o participaciones emitidas, con cargo a la cuenta 194. Su movimiento es el siguiente: 192. Suscriptores de acciones a) Se cargará por el valor nominal y, en su caso, la prima de emisión de las acciones suscritas, con abono a Derecho de la sociedad a exigir de los suscriptores el la cuenta 195.importe de las acciones suscritas que tengan naturaleza b) Se abonará cuando se dé conformidad a la sus-de patrimonio neto. cripción de las acciones, con cargo, generalmente, a Figurará en el pasivo corriente del balance, con signo cuentas del subgrupo 57, o a las cuentas 153 y 154.negativo, dentro del epígrafe “Deudas a corto plazo” . Su movimiento es el siguiente: 199. Acciones o participaciones emitidas considera- das como pasivos financieros pendientes de inscripción a) Se cargará por el valor nominal y, en su caso, laprima de emisión de las acciones suscritas, con abono a Capital social y, en su caso, prima de emisión ola cuenta 190. asunción de acciones o participaciones consideradas como pasivo financiero emitidas y pendientes de inscrip- b) Se abonará cuando se dé conformidad a la sus- ción en el Registro Mercantil.cripción de las acciones, con cargo, generalmente, a Figurará en el pasivo corriente del balance, dentro delcuentas del subgrupo 57, o a las cuentas 1034 y 1044. epígrafe “Deudas a corto plazo con características espe- 194. Capital emitido pendiente de inscripción ciales”. Su movimiento es el siguiente: Capital social y, en su caso, prima de emisión oasunción de acciones o participaciones con naturaleza de a) Se abonará por el valor nominal y, en su caso, lapatrimonio neto emitidas y pendientes de inscripción en prima de emisión o asunción de las acciones o participa-el Registro Mercantil. ciones emitidas y pendientes de inscripción, con cargo, a Figurará en el pasivo corriente del balance si en la la cuenta 195.fecha de formulación de las cuentas anuales no se hubiera b) Se cargará:producido la inscripción en el Registro Mercantil. b1) En el momento de la inscripción del capital en el Su movimiento es el siguiente: Registro Mercantil, con abono, a las cuentas 150 y 502. a) Se abonará por el valor nominal y, en su caso, la b2) En los supuestos en que no se suscriban accio-prima de emisión o asunción de las acciones o participa- nes o participaciones emitidas, con abono a la cuentaciones emitidas y pendientes de inscripción, con cargo, a 195.la cuenta 190. b) Se cargará; GRUPO 2 b1) En el momento de la inscripción del capital en el ACTIVO NO CORRIENTERegistro Mercantil, con abono a las cuentas 100 y 110. b2) En los supuestos en que no se suscriban accio- Comprende los activos destinados a servir de formanes o participaciones emitidas, con abono a la cuenta duradera en las actividades de la empresa, incluidas las190. inversiones financieras cuyo vencimiento, enajenación o
  • 104. 106 Martes 20 noviembre 2007 Suplemento del BOE núm. 278realización se espera habrá de producirse en un plazo Además de los elementos intangibles mencionados,superior a un año. existen otros elementos de esta naturaleza que serán En particular, se aplicarán las siguientes reglas: reconocidos como tales en balance, siempre y cuando a) En este grupo también se incluyen los derivados cumplan las condiciones señaladas en el Marco Concep-financieros con valoración favorable para la empresa tual de la Contabilidad, así como los requisitos especifica-tanto de cobertura como de negociación cuando su liqui- dos en las normas de registro y valoración. Entre otros,dación sea superior a un año. los siguientes: derechos comerciales, propiedad intelec- b) De acuerdo con lo dispuesto en las normas de tual o licencias. Para su registro se abrirá una cuenta enelaboración de las cuentas anuales, en este grupo no se este subgrupo cuyo movimiento será similar al descrito apueden incluir los activos financieros a largo plazo que se continuación para las restantes cuentas del inmovilizadotengan que clasificar en el momento de su reconoci- intangible.miento inicial en la categoría de “Activos financieros man- Las cuentas de este subgrupo figurarán en el activo notenidos para negociar” por cumplir lo requisitos estable- corriente del balance.cidos en las normas de registro y valoración, salvo los 200. Investigaciónderivados financieros cuyo plazo de liquidación sea supe-rior a un año. Es la indagación original y planificada que persigue des- c) Se desarrollarán las cuentas de cuatro o más cubrir nuevos conocimientos y superior comprensión decifras que sean necesarias para diferenciar las distintas los existentes en los terrenos científico o técnico. Contienecategorías en las que se hayan incluido los activos finan- los gastos de investigación activados por la empresa, decieros de acuerdo con lo establecido en las normas de acuerdo con lo establecido en las normas de registro yregistro y valoración. valoración de este texto. d) Si se adquieren activos financieros híbridos que Su movimiento es el siguiente:de acuerdo con lo establecido en las normas de registro y a) Se cargará por el importe de los gastos que debanvaloración se valoren en su conjunto por su valor razona- figurar en esta cuenta, con abono a la cuenta 730.ble, se incluirán en la cuenta que corresponda a la natura- b) Se abonará por la baja del activo, en su caso, conleza del contrato principal, para lo que se crearán con el cargo a la cuenta 670.debido desglose, cuentas de cuatro o más cifras que iden-tifiquen que se trata de un activo financiero híbrido a Cuando se trate de investigación por encargo a otraslargo plazo valorado conjuntamente. Cuando se reconoz- empresas o a Universidades u otras Instituciones dedica-can separadamente el contrato principal y el derivado implí- das a la investigación científica o tecnológica, el movi-cito, este último se tratará como si se hubiese contratado de miento de la cuenta 200, es también el que se ha indi-forma independiente, por lo que se incluirá en la cuenta de cado.los grupos 1, 2 ó 5 que proceda y el contrato principal se 201. Desarrolloincluirá en la cuenta que corresponda a su naturaleza, desa-rrollándose con el debido desglose cuentas de cuatro o más Es la aplicación concreta de los logros obtenidos de lacifras que identifiquen que se trata de un contrato principal investigación o de cualquier otro tipo de conocimientofinanciero híbrido a largo plazo. científico, a un plan o diseño en particular para la produc- e) Una cuenta que recoja activos financieros clasifi- ción de materiales, productos, métodos, procesos o siste-cados en la categoría de “Otros activos financieros a valor mas nuevos, o sustancialmente mejorados, hasta que serazonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganan- inicia la producción comercial.cias” se cargará o abonará, por las variaciones en su valor , Contiene los gastos de desarrollo activados por larazonable, con abono o cargo, respectivamente, a las empresa de acuerdo con lo establecido en las normas decuentas 763 y 663. registro y valoración de este texto. f) Una cuenta que recoja un activo no corriente que, Su movimiento es el siguiente:de acuerdo con lo establecido en las normas de registro y a) Se cargará por el importe de los gastos que debanvaloración, deba clasificarse como mantenido para la figurar en esta cuenta, con abono a la cuenta 730.venta o forme parte de un grupo enajenable de elementos b) Se abonará:mantenidos para la venta, se abonará en el momento en b1) Por la baja del activo, en su caso, con cargo a laque se cumplan las condiciones para su clasificación, con cuenta 670.cargo a la respectiva cuenta del subgrupo 58. b2) Por los resultados positivos y, en su caso, inscri- g) La diferencia entre el valor por el que se recono- tos en el correspondiente Registro Público, con cargo a lacen inicialmente los activos financieros y su valor de cuenta 203 ó 206, según proceda.reembolso, se registrará como un cargo (o, cuando pro-ceda, como un abono) en la cuenta donde esté registrado Cuando se trate de desarrollo por encargo a otrasel activo financiero con abono (o cargo) a la cuenta del empresas o a Universidades u otras Instituciones dedica-subgrupo 76 que corresponda según la naturaleza del ins- das a la investigación científica o tecnológica, el movi-trumento. miento de la cuenta 201, es también el que se ha indi- cado.20. INMOVILIZACIONES INTANGIBLES 202. Concesiones administrativas 200. Investigación Gastos efectuados para la obtención de derechos de 201. Desarrollo investigación o de explotación otorgados por el Estado u 202. Concesiones administrativas otras Administraciones Públicas, o el precio de adqui- 203. Propiedad industrial sición de aquellas concesiones susceptibles de transmi- 204. Fondo de comercio sión. 205. Derechos de traspaso Su movimiento es el siguiente: 206. Aplicaciones informáticas 209. Anticipos para inmovilizaciones intangibles a) Se cargará por los gastos originados para obtener la concesión, o por el precio de adquisición, con abono, Las inmovilizaciones intangibles son activos no mone- generalmente, a cuentas del subgrupo 57.tarios sin apariencia física susceptibles de valoración eco- b) Se abonará por las enajenaciones y en generalnómica, así como los anticipos a cuenta entregados a por su baja del activo, con cargo, generalmente, a cuentasproveedores de estos inmovilizados. del subgrupo 57 y en caso de pérdidas a la cuenta 670.
  • 105. Suplemento del BOE núm. 278 Martes 20 noviembre 2007 107 203. Propiedad industrial Su movimiento es el siguiente: Importe satisfecho por la propiedad o por el derecho al a) Se cargará:uso o a la concesión del uso de las distintas manifestacio- a1) Por la adquisición a otras empresas, con abono,nes de la propiedad industrial, en los casos en que, por lasestipulaciones del contrato, deban inventariarse por la generalmente, a cuentas del subgrupo 57.empresa adquirente. Este concepto incluye, entre otras, a2) Por la elaboración propia, con abono a la cuentalas patentes de invención, los certificados de protección 730 y, en su caso, a la cuenta 201.de modelos de utilidad pública y las patentes de intro- b) Se abonará por las enajenaciones y en general porducción. su baja del activo, con cargo, generalmente, a cuentas del Esta cuenta comprenderá también los gastos realizados subgrupo 57 y en caso de pérdidas a la cuenta 670.en desarrollo cuando los resultados de los respectivos pro-yectos emprendidos por la empresa fuesen positivos y, 209. Anticipos para inmovilizaciones intangiblescumpliendo los necesarios requisitos legales, se inscriban Entregas a proveedores y otros suministradores deen el correspondiente Registro. elementos de inmovilizado intangible, normalmente en Su movimiento es el siguiente: efectivo, en concepto de “a cuenta” de suministros o de a) Se cargará: trabajos futuros. a1) Por la adquisición a otras empresas, con abono, Con carácter general, su movimiento es el siguiente:generalmente, a cuentas del subgrupo 57. a) Se cargará por las entregas de efectivo a los pro- a2) Por ser positivos e inscritos en el correspondiente veedores, con abono a cuentas del subgrupo 57.Registro Público, los resultados de desarrollo, con abono b) Se abonará por las correspondientes entregas aa la cuenta 201. conformidad, con cargo, generalmente, a cuentas de este a3) Por los desembolsos exigidos para la inscripción subgrupo.en el correspondiente Registro, con abono, generalmente,a cuentas del subgrupo 57. 21. INMOVILIZACIONES MATERIALES b) Se abonará por las enajenaciones y en general por 210. Terrenos y bienes naturalesla baja del activo, con cargo, generalmente, a cuentas del 211. Construccionessubgrupo 57 y en caso de pérdidas a la cuenta 670. 212. Instalaciones técnicas 204. Fondo de comercio 213. Maquinaria 214. Utillaje Es el exceso, en la fecha de adquisición, del coste de la 215. Otras instalacionescombinación de negocios sobre el correspondiente valor 216. Mobiliariode los activos identificables adquiridos menos el de los 217. Equipos para procesos de informaciónpasivos asumidos. En consecuencia, el fondo de comer- 218. Elementos de transportecio sólo se reconocerá cuando haya sido adquirido a título 219. Otro inmovilizado materialoneroso, y corresponda a los beneficios económicos futu-ros procedentes de activos que no han podido ser identi- Elementos del activo tangibles representados por bie-ficados individualmente y reconocidos por separado. nes, muebles o inmuebles, excepto los que deban ser Su movimiento es el siguiente: clasificados en otros subgrupos, en particular en el a) Se cargará por el importe resultante de la aplica- subgrupo 22.ción del método de la adquisición, con abono, Las cuentas de este subgrupo figurarán en el activo nogeneralmente, a cuentas del subgrupo 57, o a la cuenta corriente del balance.553. Su movimiento es el siguiente: b) Se abonará: a) Se cargarán por el precio de adquisición o coste b1) Por el importe del deterioro estimado, con cargo de producción o por su cambio de uso, con abono, gene-a la cuenta 690. ralmente, a cuentas de los subgrupos 22 ó 57, a la cuenta b2) Por las enajenaciones y en general por la baja del 731 o, en su caso, a cuentas del subgrupo 23.activo, con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo b) Se abonarán por las enajenaciones, por su cam-57 y en caso de pérdidas a la cuenta 670. bio de uso y en general por su baja del activo, con cargo, generalmente, a cuentas de los subgrupos 22 ó 57 y en 205. Derechos de traspaso caso de pérdidas a la cuenta 671. Importe satisfecho por los derechos de arrendamientode locales, en los que el adquirente y nuevo arrendatario, 210. Terrenos y bienes naturalesse subroga en los derechos y obligaciones del transmi- Solares de naturaleza urbana, fincas rústicas, otrostente y antiguo arrendatario derivados de un contrato terrenos no urbanos, minas y canteras.anterior. Su movimiento es el siguiente: 211. Construcciones a) Se cargará por el importe de su adquisición, con Edificaciones en general cualquiera que sea su des-abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57. tino dentro de la actividad productiva de la empresa. b) Se abonará por las enajenaciones y en general 212. Instalaciones técnicaspor su baja del activo, con cargo, generalmente, a cuentasdel subgrupo 57 y en caso de pérdidas a la cuenta 670. Unidades complejas de uso especializado en el pro- ceso productivo, que comprenden: edificaciones, maqui- 206. Aplicaciones informáticas naria, material, piezas o elementos, incluidos los sistemas Importe satisfecho por la propiedad o por el derecho al informáticos que, aun siendo separables por naturaleza,uso de programas informáticos tanto adquiridos a terceros están ligados de forma definitiva para su funcionamientocomo elaborados por la propia empresa. También incluye y sometidos al mismo ritmo de amortización; se incluiránlos gastos de desarrollo de las páginas web, siempre que asimismo, los repuestos o recambios válidos exclusiva-su utilización esté prevista durante varios ejercicios. mente para este tipo de instalaciones.
  • 106. 108 Martes 20 noviembre 2007 Suplemento del BOE núm. 278 213. Maquinaria 23. INMOVILIZACIONES MATERIALES EN CURSO Conjunto de máquinas o bienes de equipo mediante 230. Adaptación de terrenos y bienes naturaleslas cuales se realiza la extracción o elaboración de los 231. Construcciones en cursoproductos. 232. Instalaciones técnicas en montaje En esta cuenta figurarán todos aquellos elementos de 233. Maquinaria en montajetransporte interno que se destinen al traslado de perso- 237. Equipos para procesos de información ennal, animales, materiales y mercaderías dentro de facto- montajerías, talleres, etc. sin salir al exterior. 239. Anticipos para inmovilizaciones materiales 214. Utillaje Las cuentas de este subgrupo figurarán en el activo no corriente del balance. Conjunto de utensilios o herramientas que se puedenutilizar autónomamente o conjuntamente con la 230/237maquinaria, incluidos los moldes y plantillas. Trabajos de adaptación, construcción o montaje al La regularización anual (por recuento físico) a la que cierre del ejercicio realizados con anterioridad a la puestase refieren las normas de registro y valoración exigirá el en condiciones de funcionamiento de los distintos ele-abono de esta cuenta, con cargo a la cuenta 659. mentos del inmovilizado material, incluidos los realizados en inmuebles. 215. Otras instalaciones Su movimiento es el siguiente: Conjunto de elementos ligados de forma definitiva, a) Se cargarán:para su funcionamiento y sometidos al mismo ritmo de a1) Por la recepción de obras y trabajos que corres-amortización, distintos de los señalados en la cuenta 212; ponden a las inmovilizaciones en curso.incluirá asimismo, los repuestos o recambios cuya validez a2) Por las obras y trabajos que la empresa lleve aes exclusiva para este tipo de instalaciones. cabo para sí misma, con abono a la cuenta 733. 216. Mobiliario b) Se abonarán una vez terminadas dichas obras y Mobiliario, material y equipos de oficina, con excep- trabajos, con cargo a cuentas del subgrupo 21.ción de los que deban figurar en la cuenta 217. 239. Anticipos para inmovilizaciones materiales 217. Equipos para procesos de información Entregas a proveedores y otros suministradores de elementos de inmovilizado material, normalmente en Ordenadores y demás conjuntos electrónicos. efectivo, en concepto de “a cuenta” de suministros o de 218. Elementos de transporte trabajos futuros. Con carácter general, su movimiento es el siguiente: Vehículos de todas clases utilizables para el transporteterrestre, marítimo o aéreo de personas, animales, mate- a) Se cargará por las entregas de efectivo a los pro-riales o mercaderías, excepto los que se deban registrar veedores, con abono, generalmente, a cuentas delen la cuenta 213. subgrupo 57. b) Se abonará por las correspondientes entregas a 219. Otro inmovilizado material conformidad, con cargo, generalmente, a las cuentas de este subgrupo y del subgrupo 21. Cualesquiera otras inmovilizaciones materiales noincluidas en las demás cuentas del subgrupo 21. Se inclui- 24. INVERSIONES FINANCIERAS A LARGO PLAZO ENrán en esta cuenta los envases y embalajes que por sus PARTES VINCULADAScaracterísticas deban considerase como inmovilizado ylos repuestos para inmovilizado cuyo ciclo de almace- 240. Participaciones a largo plazo en partes vincula- dasnamiento sea superior a un año. 2403. Participaciones a largo plazo en22. INVERSIONES INMOBILIARIAS empresas del grupo 2404. Participaciones a largo plazo en empre- 220. Inversiones en terrenos y bienes naturales sas asociadas 221. Inversiones en construcciones 2405. Participaciones a largo plazo en otras Activos no corrientes que sean inmuebles y que se partes vinculadasposean para obtener rentas, plusvalías o ambas, en lugar 241. Valores representativos de deuda a largode para: plazo de partes vinculadas — Su uso en la producción o suministro de bienes oservicios, o bien para fines administrativos; o 2413. Valores representativos de deuda a — Su venta en el curso ordinario de las operaciones. largo plazo de empresas del grupo 2414. Valores representativos de deuda a Las cuentas de este subgrupo figurarán en el activo no largo plazo de empresas asociadascorriente del balance. 2415. Valores representativos de deuda a Su movimiento es el siguiente: largo plazo de otras partes vincula- das a) Se cargarán por el precio de adquisición o costede producción o por su cambio de uso, con abono, gene- 242. Créditos a largo plazo a partes vinculadasralmente, a cuentas de los subgrupos 21 ó 57 ó a la cuenta 2423. Créditos a largo plazo a empresas del732. grupo b) Se abonarán por las enajenaciones, por su cam- 2424. Créditos a largo plazo a empresasbio de uso y en general por su baja del activo, con cargo, asociadasgeneralmente, a cuentas de los subgrupos 21 ó 57 y en 2425. Créditos a largo plazo a otras partescaso de pérdidas a la cuenta 672. vinculadas
  • 107. Suplemento del BOE núm. 278 Martes 20 noviembre 2007 109 249. Desembolsos pendientes sobre participacio- cuenta 249 o, en su caso, a la cuenta 539 y en caso de nes a largo plazo en partes vinculadas pérdidas a la cuenta 673. 2493. Desembolsos pendientes sobre parti- 2405. Participaciones a largo plazo en otras partes cipaciones a largo plazo en empresas vinculadas del grupo 2494. Desembolsos pendientes sobre parti- El movimiento de la cuenta citada es el siguiente: cipaciones a largo plazo en empresas a) Se cargará a la suscripción o compra, con abono, asociadas generalmente, a cuentas del subgrupo 57 y, en su caso, a 2495. Desembolsos pendientes sobre parti- la cuenta 249. cipaciones a largo plazo en otras par- tes vinculadas b) Se abonará: Inversiones financieras a largo plazo en empresas del b1) Por el importe del deterioro estimado, con cargogrupo, multigrupo, asociadas y otras partes vinculadas, a la cuenta 696.cualquiera que sea su forma de instrumentación, inclui- b2) Por las enajenaciones y en general por su bajados los intereses devengados, con vencimiento superior a del activo, con cargo, generalmente, a cuentas delun año o sin vencimiento (como los instrumentos de subgrupo 57, si existen desembolsos pendientes a lapatrimonio), cuando la empresa no tenga la intención de cuenta 249 o en su caso, a la cuenta 539 y en caso de pér-venderlos en el corto plazo. También se incluirán en este didas a la cuenta 673.subgrupo las fianzas y depósitos a largo plazo constitui-dos y demás tipos de activos financieros e inversiones a c) Si las participaciones se clasifican en la categoría delargo plazo con estas personas o entidades. Estas inver- «Activos financieros disponibles para la venta», se cargarásiones se recogerán en las cuentas de tres o más cifras o abonará, por las variaciones en su valor razonable, conque se desarrollen. abono o cargo, respectivamente, a las cuentas 900 y 800. En caso de que los valores representativos de deuda olos créditos devenguen intereses explícitos con venci- 241. Valores representativos de deuda a largo plazomiento superior a un año, se crearán las cuentas necesa- de partes vinculadasrias para identificarlos, debiendo figurar en el balance en Inversiones a largo plazo en obligaciones, bonos ula misma partida en la que se incluya el activo que los otros valores representativos de deuda, incluidos aqué-genera. llos que fijan su rendimiento en función de índices o siste- La parte de las inversiones a largo plazo, con personas mas análogos, emitidos por partes vinculadas, cono entidades vinculadas, que tenga vencimiento a corto vencimiento superior a un año.deberá figurar en el activo corriente del balance, en el Figurará en el activo no corriente del balance.epígrafe «Inversiones en empresas del grupo y asociadasa corto plazo»; a estos efectos se traspasará el importe 2413/2414/2415que represente la inversión a largo plazo con vencimiento Con carácter general, el movimiento de las cuentasa corto plazo, incluidos en su caso los intereses devenga- citadas de cuatro cifras es el siguiente:dos, a las cuentas correspondientes del subgrupo 53. a) Se cargarán: 240. Participaciones a largo plazo en partes vincula-das a1) A la suscripción o compra, por el precio de adqui- sición, excluidos los intereses explícitos devengados y no Inversiones a largo plazo en derechos sobre el patri- vencidos, con abono, a cuentas del subgrupo 57.monio neto —con o sin cotización en un mercado regu- a2) Por el ingreso financiero devengado hasta alcan-lado— de partes vinculadas, generalmente, acciones zar el valor de reembolso del valor, con abono, general-emitidas por una sociedad anónima o participaciones en mente, a la cuenta 761.sociedades de responsabilidad limitada. Figurará en el activo no corriente del balance. b) Se abonarán por las enajenaciones, amortiza- ciones anticipadas o baja del activo de los valores, con 2403/2404 Participaciones a largo plazo en empresas cargo, a cuentas del subgrupo 57 y en caso de pérdidas adel grupo/en empresas asociadas la cuenta 666. El movimiento de las cuentas citadas de cuatro cifras c) Si los valores se clasifican en la categoría de «Acti-es el siguiente: vos financieros disponibles para la venta», se cargarán o a) Se cargarán: abonarán, por las variaciones en su valor razonable, con abono o cargo, respectivamente, a las cuentas 900 y 800, a1) A la suscripción o compra, con abono, general- salvo la parte correspondiente a diferencias de cambiomente, a cuentas del subgrupo 57 y, en su caso, a lacuenta 249. que se registrará con abono o cargo a las cuentas 768 a2) En su caso, en el momento en que el importe y 668. También se cargarán cuando se produzca el dete-recuperable sea superior al valor contable de las inversio- rioro del valor por el saldo negativo acumulado en elnes, hasta el límite de los ajustes valorativos negativos patrimonio neto, con abono a la cuenta 902.previos imputados directamente a patrimonio neto, con 242. Créditos a largo plazo a partes vinculadasabono a las cuentas 991 ó 992. Inversiones a largo plazo en préstamos y otros crédi- b) Se abonarán: tos no comerciales, incluidos los derivados de ena- b1) En su caso, por el importe del deterioro estimado, jenaciones de inmovilizado, los originados por operacio-hasta el límite de los ajustes valorativos positivos previos nes de arrendamiento financiero y las imposiciones aimputados directamente a patrimonio neto, con cargo a largo plazo, estén o no formalizados mediante efectos delas cuentas 891 u 892. giro, concedidos a partes vinculadas, con vencimiento b2) Por las enajenaciones y en general por su baja superior a un año. Los diferentes créditos mencionadosdel activo, con cargo, generalmente, a cuentas del figurarán en cuentas de cinco cifras.subgrupo 57, si existen desembolsos pendientes a la Figurará en el activo no corriente del balance.
  • 108. 110 Martes 20 noviembre 2007 Suplemento del BOE núm. 278 2423/2424/2425 del balance, en el epígrafe «Inversiones financieras a El movimiento de las cuentas citadas de cuatro cifras corto plazo»; a estos efectos se traspasará el importe quees el siguiente: represente la inversión a largo plazo con vencimiento a corto, incluidos en su caso los intereses devengados, a las a) Se cargarán cuentas correspondientes del subgrupo 54. a1) A la formalización del crédito, por el importe de 250. Inversiones financieras a largo plazo en instru-éste, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57. mentos de patrimonio a2) Por el ingreso financiero devengado hasta alcan-zar el valor de reembolso del crédito, con abono, general- Inversiones a largo plazo en derechos sobre el patri-mente, a la cuenta 762. monio neto —acciones con o sin cotización en un mer- cado regulado u otros valores, tales como, participacio- b) Se abonarán por el reintegro anticipado, total o nes en instituciones de inversión colectiva, oparcial o baja del activo, con cargo, generalmente, a cuen- participaciones en sociedades de responsabilidad limi-tas del subgrupo 57 y en caso de pérdidas a la cuenta 667. tada— de entidades que no tengan la consideración de partes vinculadas. 249. Desembolsos pendientes sobre participaciones Figurará en el activo no corriente del balance.a largo plazo en partes vinculadas Su movimiento es el siguiente: Desembolsos pendientes, no exigidos, sobre instru- a) Se cargará a la suscripción o compra, con abono,mentos de patrimonio en partes vinculadas. generalmente, a cuentas del subgrupo 57 y, en su caso, Figurará en el activo no corriente del balance, mino- a la cuenta 259.rando la partida en la que se contabilicen las correspon- b) Se abonará:dientes participaciones. b1) Por el importe del deterioro estimado, con cargo 2493/2494/2495 a la cuenta 696. El movimiento de las cuentas citadas de cuatro cifras b2) Por las enajenaciones y en general por su bajaes el siguiente: del activo, con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57, si existen desembolsos pendientes a la a) Se abonarán a la adquisición o suscripción de los cuenta 259 o,